Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers25/00133-25/00134 en 25/00146-25/00148
Datum14 november 2025
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakLoonbelasting
Nrs. Gerechtshof
Nrs. Rechtbank
CONCLUSIES
M.R.T. Pauwels
In de zaken van
[X1] (belanghebbende 1)
[X2] (belanghebbende 2)
[X3] (belanghebbende 3)
[X4] (belanghebbende 4)
[X5] (belanghebbende 5)
[X6] (belanghebbende 6)
tegen
staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
1.Inleiding en overzicht
Zes zaken waarin ik tegelijk conclusie neem: proefprocedures over verkorting van de looptijd van de 30%-regeling ook voor bestaande gevallen
1.1
In dit document neem ik conclusies in zes zaken van verschillende belanghebbenden. De zaken hebben in procedureel opzicht veel gemeen: in elk van de zaken heeft de belanghebbende beroep in cassatie ingesteld, is de bestreden uitspraak een uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 3 december 2024, is de voorafgaande uitspraak een uitspraak van rechtbank Noord-Holland van 8 maart 2024 en is het object van geschil de inhouding van loonheffing. In de onderstaande tabel vermeld ik enige gegevens van elk van de zaken:
Belanghebbende
Zaaknummer
in cassatie
Zaaknummer(s)
gerechtshof
Zaaknummer(s)
rechtbank
Tijdvak(ken) Loonheffing
1
25/00133
24/3127 [1]
HAA 21/3563
Feb 2021
2
25/00134
24/3128-29 [2]
HAA 21/3568-69
Jan-feb 2021
3
25/00135
24/3130-31 [3]
HAA 21/3554-55
Jan-feb 2021
4
25/00146
24/3132-35 [4]
HAA 22/5158-61
Feb-mei 2021
5
25/00147
24/3123-26 [5]
HAA 21/5200-02
en 24/81
Apr-jul 2021
6
25/00148
24/3136-41 [6]
HAA 21/5087-92
Jan-jun 2021
1.2
In feitelijke instanties zijn de belanghebbenden bijgestaan door dezelfde gemachtigde en zijn de zaken gezamenlijk behandeld ter zitting. Ook in cassatie worden de belanghebbenden bijgestaan door dezelfde gemachtigde.
1.3
De zaken hebben ook inhoudelijk veel gemeen. Zij zijn geselecteerd door de gemachtigde in samenspraak met de Belastingdienst als proefprocedures in verband met de verkorting van de maximale looptijd van de zogenoemde 30%-regeling van acht naar vijf jaar per 1 januari 2019 bij Belastingplan 2019 (de verkortingsmaatregel). De verkortingsmaatregel is als uitgangspunt ook van toepassing op bestaande gevallen, waaronder gevallen waarin reeds een zogenoemde 30%-beschikking was genomen uitgaande van de op dat moment geldende maximale looptijd. Wel is voor de bestaande gevallen voorzien in overgangsrecht, dat in de kern inhoudt dat de ‘oude’ looptijd nog van toepassing is tot 1 januari 2021. Deze overgangsregel neemt niet weg dat belanghebbenden bij wie de 30%-regeling uitgaande van de ‘oude’ looptijd pas zou eindigen ná 1 januari 2021, worden geconfronteerd met een verkorting van de maximale looptijd. De proefprocedures dienen ertoe om duidelijkheid te krijgen over de vraag of – kort gezegd – deze verkorting in strijd is met het recht. Volgens de gemachtigde zijn de uitkomsten van de proefprocedures van belang voor meer dan 800 expats. [7] Overigens zijn er inmiddels ook uitspraken in andere procedures. [8]
1.4
Omdat zich verschillende situaties kunnen voordoen en de verschillen in situatie mogelijk relevant zijn voor de beantwoording van de vraag, hebben de gemachtigde en de Belastingdienst zes categorieën situaties onderscheiden. Beoogd is dat de uitkomst van de geselecteerde zaken duidelijkheid biedt voor elk van de categorieën. In dat verband zijn vier vaststellingsovereenkomsten opgesteld. De gemachtigde heeft in beroep het volgende overzicht gegeven (waarbij ik de naam van de belanghebbende heb gepseudonimiseerd):
Looptijd
oorspronkelijke beschikking
Overgangsrecht gebruikt?
Gewisseld van werkgever?
VSO
versie
Belanghebbende
1a
10 jaar
Ja, volledig
Nee
1
Belanghebbende 1
1b
8 jaar
Ja, volledig
Nee
1
2
8 jaar
Ja, gedeeltelijk
Nee
1
Belanghebbende 2
3
8 jaar
Nee
Nee
2
Belanghebbende 3
4a
10 jaar
Ja, volledig
Ja
3
Belanghebbende 4
4b
8 jaar
Ja, volledig
Ja
3
Belanghebbende 5
5
8 jaar
Ja, gedeeltelijk
Ja
3
6
8 jaar
Nee
Ja
4
Belanghebbende 6
Daarbij heeft de gemachtigde gemeld dat de uitkomst van de procedure van belanghebbende 2 doorslaggevend is voor de belastingplichtigen die behoren tot categorie 1b en dat de uitkomst van de procedure van belanghebbende 5 doorslaggevend is voor de belastingplichtigen die behoren tot categorie 5.
Geschil en oordeel feitenrechters
1.5
Voor het standpunt dat de verkortingsmaatregel in strijd is met het recht voor zover deze maatregel bij bestaande gevallen tot een verkorting van de looptijd leidt, voert de gemachtigde drie gronden aan: (i) schending van algemene rechtsbeginselen, (ii) schending van het in art. 1 EP Pro EVRM gewaarborgde eigendomsrecht, en (iii) schending van het discriminatieverbod dat onder meer in het EVRM is neergelegd.
1.6
Net zoals de Rechtbank stelt het Hof de belanghebbenden in het ongelijk. Anders dan de Rechtbank heeft het Hof niet in alle zaken een vergelijkbare motivering gegeven. In de zaken van belanghebbenden 1, 2 en 3 komt de motivering erop neer dat, in navolging van de Rechtbank, de drie genoemde gronden worden verworpen.
1.7
In de zaken van belanghebbenden 4, 5 en 6 behandelt het Hof daarentegen die gronden niet. Het komt aan die behandeling niet toe in verband met een bijzonderheid in die zaken. Die bijzonderheid is dat ieder van de belanghebbenden ná de inwerkingtreding van Belastingplan 2019 van werkgever is gewisseld (zie ook de tabel in 1.4), en dat in dat verband een tweede 30%-beschikking is afgegeven met een looptijd waarbij rekening is gehouden met de verkortingsmaatregel. Aangezien een 30%-beschikking een constitutieve eis is voor toepassing van de 30%-regeling, de in de tweede 30%-beschikking vermelde looptijd niet de in geding zijnde tijdvakken omvat, en er geen bezwaar is gemaakt tegen die tweede 30%-beschikking, kan naar het oordeel van het Hof reeds daarom de 30%-regeling geen toepassing vinden in elk van deze zaken.
Geschil in cassatie
1.8
In de zaken van belanghebbenden 1, 2, en 3 zijn vier middelen van cassatie voorgesteld. Middel 1 richt zich tegen een specifieke overweging van het Hof in het kader van zijn oordeel dat art. 1 EP Pro EVRM niet is geschonden. Middelen 2, 3 en 4 richten zich tegen de verwerping van de gronden (i), (ii) respectievelijk (iii).
1.9
In de zaken van belanghebbenden 4, 5 en 6 is één middel van cassatie voorgesteld, dat zich richt tegen het in 1.7 vermelde oordeel van het Hof.
Opbouw document
1.1
Onderdelen 4 tot en met 6 zijn inventariserend van aard. Het is voor begrip van mijn analyse niet noodzakelijk om deze onderdelen eerst integraal te lezen. In onderdeel 4 behandel ik de regels over de 30%-regeling, met name die over de maximale looptijd ervan, waaronder de verkortingsmaatregel. Onderdeel 5 behandelt de voorgeschiedenis van de verkortingsmaatregel. Onderdeel 6 gaat in op de parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de verkortingsmaatregel.
1.11
Daarna geef ik direct een beoordeling van de middelen. Onderdelen 7 tot en met 9 behandelen de middelen 2, 3 respectievelijk 4 in de zaken van belanghebbenden 1, 2, en 3. Middel 1 in die zaken behandel ik niet afzonderlijk (zie daarover 7.2-7.3). Onderdeel 10 behandelt het enige middel in de zaken van belanghebbenden 4, 5 en 6.
Samenvatting beoordeling middelen in de zaken van belanghebbenden 1, 2 en 3
1.12
Middel 2faalt. Toetsing van de verkortingsmaatregel aan algemene rechtsbeginselen is niet mogelijk, nu deze maatregel is neergelegd in een wet in formele zin (7.4-7.10). Buitentoepassinglating van de verkortingsmaatregel wegens strijd met algemene rechtsbeginselen is evenmin mogelijk omdat, anders dan in de toelichting op het middel uitgebreid wordt betoogd, geen sprake is van bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd door de wetgever (7.11-7.23). Toepassing van art. 81 Wet Pro RO kan worden overwogen (7.24).
1.13
Middel 3is eveneens tevergeefs voorgesteld. Een lastig aspect bij de beoordeling of art. 1 EP Pro EVRM is geschonden is de vraag of een 30%-beschikking op zichzelf een als eigendom aan te merken aanspraak op toepassing van de 30%-regeling is. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Hoewel ik geneigd ben het daarmee eens te zijn, geef ik de Hoge Raad in overweging die kwestie in het midden te laten en veronderstellenderwijs uit te gaan van een bevestigend antwoord (8.5-8.8). Daarvan uitgaande is vereist dat de aantasting van die aanspraak door de verkortingsmaatregel (i) ‘lawful’ is, (ii) een ‘legitimate aim’ dient en (iii) een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteert (8.9). Aan
eis (i)is voldaan nu de verkortingsmaatregel is neergelegd in een wet (8.10). Aan
eis (ii)besteed ik meer aandacht. Ik kom daarbij tot de conclusie dat de wetgever met het van toepassing zijn van de verkortingsmaatregel op ook de bestaande gevallen heeft nagestreefd (a) het vergroten van de doelmatigheid van de 30%-regeling, (b) een budgettair doel en (c) het – denkelijk in een gelijke fiscale behandeling gelegen – belang van andere inhoudingsplichtigen en werknemers bij de verkorting. Dat zijn legitieme doelen in het algemeen belang (8.11-8.15). Vervolgens zet ik uiteen dat ook aan
eis (iii)is voldaan (8.16-8.24). De afweging van de wetgever tussen enerzijds de belangen van degenen aan wie reeds een 30%-beschikking is afgegeven en anderzijds de zojuist genoemde legitieme doelen die ermee zijn gediend dat de verkorting ook van toepassing is op diegenen, heeft uiteindelijk geresulteerd in de overgangsmaatregel dat de verkortingsmaatregel twee jaar later van toepassing wordt op bestaande gevallen om deze extra tijd te geven om te anticiperen op de verkorting van de looptijd (8.17). De wetgever is daarmee niet buiten zijn ruime beoordelingsmarge getreden. Dat geldt voor alle in 1.4 onderscheiden categorieën (8.23).
eis (i)is voldaan nu de verkortingsmaatregel is neergelegd in een wet (8.10). Aan
eis (ii)besteed ik meer aandacht. Ik kom daarbij tot de conclusie dat de wetgever met het van toepassing zijn van de verkortingsmaatregel op ook de bestaande gevallen heeft nagestreefd (a) het vergroten van de doelmatigheid van de 30%-regeling, (b) een budgettair doel en (c) het – denkelijk in een gelijke fiscale behandeling gelegen – belang van andere inhoudingsplichtigen en werknemers bij de verkorting. Dat zijn legitieme doelen in het algemeen belang (8.11-8.15). Vervolgens zet ik uiteen dat ook aan
eis (iii)is voldaan (8.16-8.24). De afweging van de wetgever tussen enerzijds de belangen van degenen aan wie reeds een 30%-beschikking is afgegeven en anderzijds de zojuist genoemde legitieme doelen die ermee zijn gediend dat de verkorting ook van toepassing is op diegenen, heeft uiteindelijk geresulteerd in de overgangsmaatregel dat de verkortingsmaatregel twee jaar later van toepassing wordt op bestaande gevallen om deze extra tijd te geven om te anticiperen op de verkorting van de looptijd (8.17). De wetgever is daarmee niet buiten zijn ruime beoordelingsmarge getreden. Dat geldt voor alle in 1.4 onderscheiden categorieën (8.23).
1.14
Middel 4slaagt evenmin. Het middel betoogt ten eerste dat ongelijke gevallen ten onrechte gelijk worden behandeld. Het vergelijkt daarbij de groep van bestaande gevallen die worden geconfronteerd met de volledige verkorting van de maximale looptijd met drie jaar, met de groep nieuwe gevallen die na 1 januari 2019 in Nederland zijn komen werken (9.3). Dit betoog faalt, omdat de wetgever deze twee groepen juist wél als gelijke gevallen heeft beoordeeld én dit oordeel niet van redelijke grond ontbloot is (9.6). Het middel betoogt ten tweede dat gelijke gevallen ten onrechte ongelijk worden behandeld, waarbij het middel doelt op gevallen binnen de groep bestaande gevallen (9.4). Dit betoog faalt, omdat de wetgever deze gevallen juist gelijk heeft behandeld in die zin dat zij pas na 1 januari 2021 kunnen worden geconfronteerd met de verkorting van de maximale looptijd. Zo het middel bedoelt te betogen dat daarmee ongelijke gevallen ten onrechte gelijk worden behandeld, faalt het ook. De beoordeling van de wetgever om de gevallen wél als gelijke gevallen te behandelen in het kader van het overgangsrecht is namelijk niet van redelijke grond ontbloot, aangezien daaraan ten grondslag ligt dat alle bestaande gevallen tot 1 januari 2021 de tijd krijgen om te anticiperen op de verkorting van de maximale looptijd (9.7).
1.15
Middel 1kan evenmin tot cassatie leiden. Dit middel is geen zelfstandig middel, althans kan als zelfstandig middel sowieso niet tot cassatie leiden (7.2-7.3). Ik heb het daarom betrokken bij de beoordeling van de andere middelen, maar een gegrondbevinding van de rechtsklacht die het middel bevat zou ook in dat verband niet tot cassatie kunnen leiden (zie 7.16, 8.25 en 9.9). Ik bespreek de klacht daarom niet inhoudelijk (8.26).
Samenvatting beoordeling middel in de zaken van belanghebbenden 4, 5 en 6
1.16
Het middel faalt. Het oordeel van het Hof houdt in de kern in dat de 30%-regeling reeds geen toepassing kan vinden omdat geen 30%-beschikking is afgegeven voor de onderhavige tijdvakken. Aan dat oordeel liggen (deels impliciet) drie uitgangspunten ten grondslag, die naar mijn mening juist zijn. Het eerste uitgangspunt is dat een 30%-beschikking “een constitutief vereiste” voor toepassing van de 30%-regeling is (10.5). Het tweede is dat een 30%-beschikking niet alleen betekent dat de 30%-regeling mag worden toegepast, maar dat zij ook de looptijd vastlegt (10.6). Het derde uitgangspunt is dat de toepassing van de 30%-regeling in de onderhavige tijdvakken niet kan worden gebaseerd op de eerdere 30%-beschikking in verband met de voorgaande dienstbetrekking in welke beschikking nog een langere looptijd was opgenomen (10.7). Nu die uitgangspunten juist zijn en vaststaat dat de onderhavige tijdvakken zijn gelegen na het einde van de looptijd die is vermeld in de tweede 30%-beschikking, is het oordeel van het Hof juist (10.8). Al wat het middel aanvoert, kan niet tot een andere conclusie leiden (10.9).
Slotsom
1.17
In elk van de zaken is het beroep in cassatie naar mijn mening ongegrond. De lengte van dit document impliceert overigens niet dat ik twijfel over deze slotsom. Ik meen dat de feitenrechters – ieder op hun eigen wijze (de Rechtbank uitgebreid gemotiveerd, het Hof kernachtig) – tot een juiste beslissing zijn gekomen.
2.De feiten en het oordeel van de feitenrechters
Feiten
2.1
De feitenrechters hebben weinig zaakspecifieke feiten in de uitspraken opgenomen. Denkelijk is de reden daarvoor dat het gaat om proefprocedures. Ook ik houd het (daarom) beknopt.
2.2
Aan ieder van de belanghebbenden is een zogenoemde 30%-beschikking afgegeven. In elk van de 30%-beschikkingen staat – voor zover van belang – het volgende:
“Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.”
2.3
De looptijd van elk van de 30%-beschikkingen is vermeld in de in 1.4 opgenomen tabel. De bijbehorende datums zijn de volgende:
Belanghebbende
Looptijd 30%-beschikking
Belanghebbende 1
Van 1 december 2011 tot en met 30 november 2021
Belanghebbende 2
Van 1 juni 2015 tot en met 31 mei 2023
Belanghebbende 3
Van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2023
Belanghebbende 4
Van 1 december 2011 tot en met 31 november 2021
Belanghebbende 5
Van 1 april 2016 tot en met 31 maart 2024
Belanghebbende 6
Van 1 augustus 2015 tot en met 31 juli 2023
2.4
De Belastingdienst heeft aan belastingplichtigen met een 30%-beschikking in juni 2018 een brief gestuurd om hen te informeren over het voornemen van het kabinet om per 1 januari 2019 de looptijd van de 30%-bewijsregel (hierna: de 30%-regeling) te verkorten van acht naar vijf jaar.
2.5
Vervolgens is in december 2018 aan belastingplichtigen met een 30%-beschikking een brief gestuurd om hen te informeren dat het wetsvoorstel met de wijziging van de 30%-regeling is aangenomen en wat de gevolgen daarvan zijn voor de looptijd van de 30%-regeling.
2.6
De wet Belastingplan 2019, die voorziet in verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling (de verkortingsmaatregel), is in werking getreden op 1 januari 2019. [9]
2.7
Belanghebbenden 4 tot en met 6 zijn op of na 1 januari 2019 in dienst getreden bij een andere inhoudingsplichtige. In dat verband is aan ieder van deze belanghebbenden een nieuwe 30%-beschikking afgegeven (de tweede 30%-beschikking). De looptijd daarvan eindigt eerder dan die van de eerdere beschikking. Het gaat om de volgende gegevens.
Belanghebbende
Nieuwe 30%-beschikking
Belanghebbende 4
Per 1 november 2019 is belanghebbende 4 in dienst getreden bij een andere inhoudingsplichtige. Met dagtekening 6 januari 2020 is aan belanghebbende 4 een (nieuwe) 30%-beschikking afgegeven met een looptijd van 1 november 2019 tot en met 31 december 2020.
Belanghebbende 5
Per 1 januari 2020 is belanghebbende 5 in dienst getreden bij een andere inhoudingsplichtige. Met dagtekening 12 februari 2020 is aan belanghebbende 5 een (nieuwe) 30%-beschikking afgegeven met een looptijd van 1 januari 2020 tot en met 31 maart 2021.
Belanghebbende 6
Per 1 januari 2019 is belanghebbende 6 in dienst getreden bij een andere inhoudingsplichtige. Met dagtekening 20 januari 2020 is aan belanghebbende 6 een (nieuwe) 30%-beschikking afgegeven met een looptijd van 1 november 2019 tot en met 31 december 2020.
2.8
Geen van deze belanghebbenden heeft bezwaar gemaakt tegen de tweede beschikking.
2.9
In elk van de zaken is met ingang van 1 januari 2021 bij de inhouding van loonbelasting op het loon van de belanghebbende niet langer de 30%-regeling toegepast. Een uitzondering is de zaak van belanghebbende 5, waarin dat met ingang van 1 april 2021 niet langer gebeurt.
2.1
In elk van de zaken heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonheffing over een of meer tijdvakken. De tijdvakken waarover het in elk van de zaken gaat, zijn vermeld in de in 1.1 opgenomen tabel.
2.11
In elk van de zaken heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de inhouding ongegrond verklaard.
Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank)
2.12
De Rechtbank heeft in elk van de zaken het beroep ongegrond verklaard op grond van overwegingen die (nagenoeg) hetzelfde zijn. Ik neem de uitspraak in de zaak van belanghebbende 1 als uitgangspunt. [10]
2.13
In die uitspraak geeft de Rechtbank een uitgebreide uiteenzetting van de totstandkomingsgeschiedenis van de verkortingsmaatregel (rov. 14-18). Vervolgens motiveert de Rechtbank uitgebreid waarom belanghebbende tevergeefs een beroep doet op algemene beginselen (rov. 19-22), waarom het beroep op het discriminatieverbod in de zin van art. 14 EVRM Pro en art. 26 IVBPR Pro faalt (rov. 23-30), en waarom noch op het niveau van regelgeving noch op individueel niveau sprake is van schending van art. 1 EP Pro EVRM (rov. 31-41 resp. rov. 42-44). Aan het (subsidiaire) standpunt van de Inspecteur dat het beroep niet kan slagen omdat geen sprake is van een vergoeding die is aangewezen als eindheffingsloon, komt de Rechtbank niet toe (rov. 45 in verbinding met rov. 10).
2.14
In de zaken van belanghebbenden 4, 5 en 6 had de Inspecteur zich ook op het standpunt gesteld dat het beroep erop afstuit dat de tweede 30%-beschikking onherroepelijk is komen te vast te staan. Aan dat standpunt komt de Rechtbank evenmin toe.
Gerechtshof Amsterdam (het Hof)
2.15
In elk van de zaken heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Anders dan de Rechtbank heeft het Hof een andere motivering gegeven in de zaken van belanghebbenden 1, 2 en 3 dan in de zaken van belanghebbenden 4, 5 en 6.
Motivering in de zaken van belanghebbenden 1, 2 en 3
2.16
De overwegingen van het Hof in deze zaken zijn inhoudelijk (nagenoeg) hetzelfde. Ik neem de uitspraak in de zaak van belanghebbende 1 als uitgangspunt. [11] De kern van de overwegingen zijn de volgende:
-
Rov. 4.2-4.3 wat betreft het beroep op algemene rechtsbeginselen. Aangezien de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling is neergelegd in een wet in formele zin, mag de rechter die maatregel niet toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Evenmin kan de wet buiten toepassing wordt gelaten op grond van algemene rechtsbeginselen, omdat geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt onmiskenbaar dat daarin uitgebreid aandacht is besteed aan situaties zoals die van belanghebbende waarin de wetswijziging tot gevolg heeft dat ook de looptijd voor de lopende gevallen wordt bekort.
Rov. 4.2-4.3 wat betreft het beroep op algemene rechtsbeginselen. Aangezien de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling is neergelegd in een wet in formele zin, mag de rechter die maatregel niet toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Evenmin kan de wet buiten toepassing wordt gelaten op grond van algemene rechtsbeginselen, omdat geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt onmiskenbaar dat daarin uitgebreid aandacht is besteed aan situaties zoals die van belanghebbende waarin de wetswijziging tot gevolg heeft dat ook de looptijd voor de lopende gevallen wordt bekort.
-
Rov. 4.4-4.5 wat betreft het beroep op art. 1 EP Pro EVRM. De verwachting die belanghebbende ontleende aan de afgegeven 30%-beschikking dat zij ook in de toekomstige jaren onder de 30%-regeling zou vallen, is geen ‘possession’ in de zin van art. 1 EP Pro EVRM. Inhouden van loonheffing vormt wel een inmenging in het eigendomsrecht, maar het beperken in de tijd van de 30%-regeling ook voor bestaande situaties met een beperkt overgangsrecht valt binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de wetgever niet de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van extraterritoriale kosten als zodanig heeft beperkt.
Rov. 4.4-4.5 wat betreft het beroep op art. 1 EP Pro EVRM. De verwachting die belanghebbende ontleende aan de afgegeven 30%-beschikking dat zij ook in de toekomstige jaren onder de 30%-regeling zou vallen, is geen ‘possession’ in de zin van art. 1 EP Pro EVRM. Inhouden van loonheffing vormt wel een inmenging in het eigendomsrecht, maar het beperken in de tijd van de 30%-regeling ook voor bestaande situaties met een beperkt overgangsrecht valt binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de wetgever niet de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van extraterritoriale kosten als zodanig heeft beperkt.
-
Rov. 4.6 wat betreft het beroep op het discriminatieverbod. Een verandering in de fiscale wetgeving met ingang van een bepaalde datum als de onderhavige, die tot gevolg heeft dat bepaalde belastingplichtigen minder lang van een bepaalde regeling/tegemoetkoming kunnen profiteren dan anderen op wie de regeling/tegemoetkoming eerder van toepassing is geworden, vormt geen discriminatie van de eerstbedoelde belastingplichtigen in de zin van art. 14 EVRM Pro, art. 1 Twaalfde Pro protocol EVRM of art. 26 IVPBR Pro.
Rov. 4.6 wat betreft het beroep op het discriminatieverbod. Een verandering in de fiscale wetgeving met ingang van een bepaalde datum als de onderhavige, die tot gevolg heeft dat bepaalde belastingplichtigen minder lang van een bepaalde regeling/tegemoetkoming kunnen profiteren dan anderen op wie de regeling/tegemoetkoming eerder van toepassing is geworden, vormt geen discriminatie van de eerstbedoelde belastingplichtigen in de zin van art. 14 EVRM Pro, art. 1 Twaalfde Pro protocol EVRM of art. 26 IVPBR Pro.
Motivering in de zaken van belanghebbenden 4 tot en met 6
2.17
In de zaken van belanghebbenden 4 tot en met 6 komt het Hof niet toe aan wat is ingebracht tegen de wetswijziging waarbij de maximale looptijd van de 30%-regeling is verkort. Ik neem de uitspraak in de zaak van belanghebbende 4 als uitgangspunt. [12]
2.18
Het Hof stelt voorop dat een 30%-beschikking een constitutief vereiste is voor toepassing van de 30%-regeling (rov. 4.1). Aangezien de tweede beschikking een looptijd heeft tot 1 januari 2021 (althans 1 april 2021 bij belanghebbende 5) en daartegen geen bezwaar is gemaakt zodat deze beschikking onherroepelijk vaststaat (rov. 4.2) en voor de tijdvakken daarna geen 30%-beschikking is gegeven (rov. 4.3), kan reeds daarom de 30%-regeling geen toepassing vinden voor die tijdvakken (rov. 4.3).
3.Het geding in cassatie
De zaken van belanghebbende 1 tot en met 3
3.1
In elk van deze zaken heeft de belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen reageren op de schriftelijke toelichting.
3.2
In elk van de zaken stelt de belanghebbende vier middelen voor, namelijk: schending en/of verkeerde toepassing van het recht doordat het Hof heeft geoordeeld:
- (in rov. 4.5) dat de wetswijziging enkel betrekking heeft op het beperken in de tijd van de 30%-regeling (middel 1);
- dat ten aanzien van de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling geen sprake is van een schending van algemene rechtsbeginselen noch van bijzondere omstandigheden die niet volledig zijn verdisconteerd in de afwegingen van de wetgever (middel 2);
- dat ten aanzien van de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling geen sprake is van een schending van art. 1 EP Pro EVRM (middel 3);
De zaken van belanghebbende 4 tot en met 6
3.3
In elk van deze zaken heeft de belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3.4
In elk van de zaken stelt de belanghebbende één middel voor, namelijk: schending en/of verkeerde toepassing van het recht doordat het Hof heeft geoordeeld dat de 30%-regeling geen toepassing kan vinden ten aanzien van de in geschil zijnde tijdvakken omdat belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de tweede 30%-beschikking.
4.De 30%-regeling: wettelijk kader en verkorting van de looptijd
De plaats van de 30%-regeling in het wettelijk systeem
4.1
De Wet LB kent de zogeheten werkkostenregeling van art. 31(1)(f) en art. 31a Wet LB, een systeem voor het (gedeeltelijk) onbelast doen van vergoedingen en verstrekkingen door de inhoudingsplichtige werkgever. Voor zover hier relevant houdt de werkkostenregeling in dat systematisch de loonheffing over een als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoeding of verstrekking niet langer voor rekening van de werknemer komt, maar van de inhoudingsplichtige in de vorm van een eindheffing van 80%. Die eindheffing van 80% is echter alleen verschuldigd over het deel van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen dat (a) niet onder een zogeheten gerichte vrijstelling valt (art. 31a(2)(a-j) Wet LB) en tevens (b) de zogeheten vrije ruimte overstijgt.
4.2
Een van de gerichte vrijstellingen is opgenomen in art. 31a(2)(e) Wet LB: de gerichte vrijstelling voor extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking. Deze kosten worden ook wel extraterritoriale kosten (ETK) genoemd. Het gaat kort gezegd om kosten die een werknemer extra maakt omdat hij buiten zijn land van herkomst werkt.
4.3
Waar het in deze zaak om gaat is dat de regeling voor ETK een bijzondere bewijsregel kent, te weten de zogenoemde 30%-regeling. Die regeling houdt in dat voor bepaalde groepen werknemers de vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst ten minste
worden beschouwdals vergoeding voor ETK tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. De groepen werknemers die voor deze regeling in aanmerking komen zijn aangewezen bij algemeen maatregel van bestuur, te weten in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). Voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers (ingekomen werknemers) geldt de 30%-regeling voor een in de wet bepaald maximaal aantal jaar.
worden beschouwdals vergoeding voor ETK tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. De groepen werknemers die voor deze regeling in aanmerking komen zijn aangewezen bij algemeen maatregel van bestuur, te weten in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). Voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers (ingekomen werknemers) geldt de 30%-regeling voor een in de wet bepaald maximaal aantal jaar.
Regeling voorafgaand aan de wijziging per 1 januari 2019: looptijd acht jaar (of tien jaar)
4.4
Dat maximale aantal was acht jaar volgens de Wet LB zoals die gold voorafgaand aan de wetswijziging per 1 januari 2019. Dit volgt uit het toenmalige art. 31a(2)(e) Wet LB. Ik merk daarbij op dat in de toenmalige systematiek van art. 31a Wet LB de 30%-regeling nog was opgenomen in hetzelfde onderdeel als de gerichte vrijstelling voor ETK. Dat is na 1 januari 2019 gewijzigd (zie 4.7). Art. 31a(2)(e) Wet LB (tekst 2018) luidde:
“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van: (…)
e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste acht jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden;”
4.5
De maximale periode van acht jaar kwam ook terug in de UBLB. In dat verband wordt de term looptijd gehanteerd (in art. 10e(2)(d) UBLB gedefinieerd als: de periode gedurende welke hoofdstuk 4a UBLB – waarin de 30%-regeling is geregeld – voor een werknemer van toepassing is). Art. 10ec(1) UBLB (tekst 2018) luidde namelijk:
“1 Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal acht jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd.”
4.6
Een uitzondering op de maximale periode/looptijd van acht jaar was te vinden in art. 39e Wet LB. Daarin was voor bepaalde gevallen bepaald dat de termijn ten hoogste tien jaar is. Het gaat om een overgangsrechtelijke bepaling die is ingevoerd in het kader van de wijziging per 1 januari 2012 van de maximale looptijd van tien naar acht jaar. [13] Art. 39e Wet LB (tekst 2018) luidde:
“Voor de werknemer die uiterlijk op 31 december 2011 een vergoeding genoot waarop artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, zoals dat op 31 december 2011 luidde, of artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, zoals dat op 31 december 2010 luidde, van toepassing was, blijft bij de toepassing van die artikelen de op 31 december 2011 geldende termijn van ten hoogste tien jaar van toepassing.”
Per 1 januari 2019: verkorting looptijd tot vijf jaar (met overgangsrecht)
4.7
Per 1 januari 2019 hebben als gevolg van het Belastingplan 2019 diverse wijzigingen plaatsgevonden in de tekst van art. 31a Wet LB wat betreft de 30%-regeling. [14] Ten eerste is er een wijziging in de systematiek van art. 31a Wet LB. In art. 31a(2)(e) Wet LB is enkel nog bepaald dat “extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten)” als een gerichte vrijstelling kwalificeren. Ten tweede, samenhangend, is de 30%-regeling overgebracht naar het zevende lid (voor ingekomen werknemers) en het achtste lid (voor uitgezonden werknemers). Ten derde is de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers ingekort tot vijf jaar. Deze wijziging staat hier centraal.
4.8
“Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.”
4.9
Tevens voorziet het Belastingplan 2019 erin dat de in 4.6 vermelde overgangsrechtelijke bepaling van art. 39e Wet LB vervalt per 1 januari 2019. [16]
4.1
Zowel de verkorting van de looptijd van acht tot vijf jaar als het vervallen van art. 39e Wet LB (en daarmee het vervallen van de looptijd van 10 jaar voor de desbetreffende gevallen) is gepaard gegaan met overgangsrecht. Dat is neergelegd in art. XIV Belastingplan 2019, dat als volgt luidt:
“Voor de werknemer die uiterlijk op 31 december 2018 een vergoeding genoot waarop artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde of artikel 39e van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde van toepassing was, blijft bij de toepassing van artikel 31a, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 de ingevolge die bepalingen geldende termijn van ten hoogste acht jaar, onderscheidenlijk ten hoogste tien jaar, van toepassing tot en met uiterlijk 31 december 2020.”
4.11
De verkorting van de looptijd van acht tot vijf jaar is ook doorgevoerd per 1 januari 2019 in het in 4.5 aangehaalde art. 10ec(1) UBLB. [17] In het besluit dat de UBLB op dit punt wijzigt, is daarnaast een overgangsbepaling opgenomen dat overeenkomt met het overgangsrecht dat is opgenomen in art. XIV Belastingplan 2019 teneinde te codificeren dat dit overgangsrecht ook geldt voor de toepassing van de UBLB. [18]
De 30%-regeling: geen rustig bezit
4.12
Ook na de verkortingsmaatregel is de 30%-regeling nog diverse malen gewijzigd. Ik besteed aan die wijzigingen hier verder geen aandacht, al vermeld ik wel dat ook bij die wijzigingen steeds de vraag speelde of en zo ja in hoeverre en op welke wijze in overgangsrecht wordt voorzien. [19] Overigens bevat het aanhangige wetsvoorstel Belastingplan 2026 een maatregel die de ETK-regeling versobert, [20] mede naar aanleiding van een evaluatierapport van SEO [21] en het rapport van een interdepartementaal beleidsonderzoek (IBO) naar arbeidsmigratie. [22]
5.De voorgeschiedenis van de verkorting van de looptijd tot vijf jaar
5.1
In het volgende onderdeel 6 zet ik uiteen de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2019, dat heeft geleid tot de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling. In dit onderdeel behandel ik de voorgeschiedenis.
Rapport evaluatie 30%-regeling door Dialogic
5.2
Op verzoek van het ministerie van Financiën heeft Dialogic de 30%-regeling geëvalueerd. Deze evaluatie heeft geleid tot een rapport dat op 1 juni 2017 is uitgebracht (het Dialogic-rapport). [23] Een rapport van de Algemene Rekenkamer over de 30%-regeling, [24] de reactie van de staatssecretaris dat de 30%-regeling zal worden geëvalueerd [25] en een motie van de Tweede Kamerleden Merkies en Grashoff tot heroverweging van de 30%-regeling [26] waren aanleiding voor de evaluatie. [27]
5.3
Het Dialogic-rapport concludeert dat de 30%-regeling doeltreffend [28] is met betrekking tot drie onderscheiden doelstellingen (reductie administratieve lasten; werving werknemers met een specifieke schaarse deskundigheid; vestigingsklimaat aantrekkelijk en competitief houden). [29] Wat betreft de doelmatigheid [30] concludeert het rapport: “Ondanks de behoorlijke mate van onzekerheid in de geschatte opbrengsten en kosten van de 30%-regeling, schatten wij in dat de 30%-regeling een doelmatig beleidsinstrument is; de opbrengsten zijn naar ons oordeel groter dan de kosten.” [31] In het kader van de ‘Beleidsoverwegingen’ worden enige aanpassingen genoemd waarvan de rapporteurs denken dat zij een positief effect hebben op de doeltreffendheid, doelmatigheid en/of passendheid van het forfait. De eerste aanpassing die het rapport noemt is “verkorting van de looptijd naar vijf of zes jaar”. [32]
5.4
Deze aanbeveling is erop gegrond dat het mogelijk is dat de verkorting “zorgt voor een hogere doelmatigheid terwijl de doeltreffendheid nauwelijks beperkt wordt”: [33]
“De looptijd van de regeling is momenteel acht jaar. Het is mogelijk dat een verkorting van de looptijd naar vijf of zes jaar zorgt voor een hogere doelmatigheid terwijl de doeltreffendheid nauwelijks beperkt wordt.
Uit de data blijkt dat 80% van de gebruikers van de 30%-regeling deze niet langer dan 5 jaar gebruikt. Wij verwachten dat binnen de groep die de regeling wel langer gebruikt een substantieel aandeel buitenlandse werknemers zit die zich in Nederland structureel of zeer langdurig vestigen. Hierdoor zullen de laatste jaren weinig additionele positieve effecten hebben op overwegingen om naar Nederland te komen. Bovendien valt het vestigen voor langere termijn buiten de scope van de regeling. In paragraaf 2.1.2 schreven we dat ETK alleen vergoed kunnen worden als sprake is van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst.
In onze internationale analyse (…) werd duidelijk dat in het buitenland vrijwel overal een looptijd van vijf jaar gehanteerd wordt. Nederland steekt er hier met acht jaar sterk bovenuit. Er is een goed argument te maken om de looptijd van de Nederlandse regeling ook terug te brengen naar vijf jaar en zo de facto de standaard te volgen. Maar er is ook een goed argument om juist te kiezen voor zes jaar om zo het competitieve voordeel te behouden.
We verwachten dat een reductie van de looptijd de doelmatigheid verbetert. Dit gaat wellicht ten koste van een stuk(je) doeltreffendheid: de regeling wordt net iets minder aantrekkelijk voor bedrijven, een aantal buitenlandse werknemers komt door deze wijziging mogelijk net niet meer naar Nederland. Vanuit een maatschappelijk perspectief kan het ook de passendheid ten goede komen, omdat deze aanpassing het voordeel van de regeling reduceert voor de gebruikers die zich sowieso structureel of zeer langdurig in Nederland vestigen.”
5.5
Zoals uit het citaat volgt is een belangrijke bouwsteen voor de aanbeveling de bevinding dat ongeveer 80% van de gebruikers de 30%-regeling 5 jaar of minder heeft gebruikt. Die bevinding is onderbouwd in hoofdstuk 3 van het rapport. [34]
Commentaren op het Dialogic-rapport evaluatie 30%-regeling
5.6
Op 13 juni 2017 is het Dialogic-rapport aangeboden aan de Tweede Kamer. [35] Op 11 juli 2017 heeft de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer twintig organisaties en personen verzocht om een schriftelijke reactie te geven op het rapport. [36] De ontvangen commentaren zijn gepubliceerd op de website van de Tweede Kamer. [37] De reacties lopen wat uiteen, maar over het algemeen wordt betoogd dat de 30%-regeling (al dan niet met kleine aanpassingen) behouden moet blijven. [38] Enige van de reacties gaan ook specifiek in op de aanbeveling om de looptijd van de 30%-regeling te verkorten naar vijf of zes jaar; de reactie lopen uiteen wat betreft de waardering van die aanbeveling. [39]
Regeerakkoord 2017-2021: verkorting looptijd 30%-regeling
5.7
Het Regeerakkoord 2017-2021 van 10 oktober 2017 (het Regeerakkoord) [40] bevat een budgettair overzicht van de diverse maatregelen van het akkoord. Het “IB-pakket” in dat overzicht bevat de post ‘Beperken 30%-regeling naar 5 jaar’, waarbij een structurele opbrengt is vermeld van € 284 miljoen, reeds vanaf 2019. [41] De toelichting vermeldt niet meer dan: [42]
“
M. 132.Beperken 30%-regeling naar 5 jaar
M. 132.Beperken 30%-regeling naar 5 jaar
De looptijd van de 30%-regeling wordt verkort van acht naar vijf jaar.”
Kabinetsreactie op Dialogic-rapport: verkorting looptijd óók voor bestaande gevallen
5.8
De vaste commissie voor Financiën heeft bij brief van 29 november 2017 de staatssecretaris verzocht om een kabinetsreactie op het Dialogic-rapport en om daarbij de ontvangen schriftelijke commentaren te betrekken. [43]
5.9
De staatssecretaris heeft bij brief van 20 april 2018 gehoor gegeven aan het verzoek. [44] Voor zover hier van belang onderschrijft het kabinet de aanbeveling om de looptijd van de 30%-regeling te verkorten van acht naar vijf jaar. Die reactie vermeldt daarbij dat blijkens de schriftelijke commentaren in het algemeen de maatregel wordt gezien als minst bezwaarlijke maatregel: [45]
“Uit de evaluatie blijkt dat een verkorting van de looptijd van acht jaar tot vijf jaar zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Dialogic constateert dat circa (van de werknemers met een beschikking 30%-regeling deze niet langer gebruikt dan vijf jaar. Daarbij wordt opgemerkt dat van de circa 20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt, een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar langdurig in Nederland vestigt. Zoals eerder aangegeven constateert Dialogic dat in andere landen vrijwel overal in de regel een looptijd van vijf jaar wordt gehanteerd. Om die reden doet Dialogic de aanbeveling de looptijd van de 30%-regeling terug te brengen van acht jaar tot vijf of zes jaar.
Het kabinet onderschrijft deze aanbeveling. In overeenstemming met deze aanbeveling is in het regeerakkoord opgenomen dat de looptijd van de 30%-regeling wordt verkort tot vijf jaar. In de schriftelijke commentaren wordt door de verschillende partijen uitgebreid aandacht besteed aan de mogelijkheid om de looptijd van de regeling te beperken. In het algemeen wordt het verkorten van de looptijd gezien als «minst bezwaarlijke» maatregel.”
5.1
In de conclusie vermeldt de staatssecretaris dat het kabinet in het pakket Belastingplan 2019 zal voorstellen de maximale looptijd van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2019 te verkorten met drie jaar, waarbij hij ook vermeldt dat dit voorstel geldt voor zowel nieuwe als bestaande gevallen. Ook de periode waarin de keuzeregeling voor partiële buitenlandse belastingplichtigen van art. 2.6 Wet IB 2001 van toepassing is, wordt met drie jaar verkort. Verder wordt aangekondigd dat ook voor de mogelijkheid om de werkelijke ETK onbelast te vergoeden, zal worden uitgegaan van een maximumperiode van vijf jaar: [46]
“Het kabinet meent dat de evaluatie voldoende informatie geeft om te stellen dat de 30%-regeling goed gericht is op de geformuleerde beleidsdoelen. Zoals hiervoor is aangegeven in reactie op de eerste aanbeveling van Dialogic is in het regeerakkoord opgenomen dat de maximale looptijd van de 30%-regeling wordt beperkt van acht jaar tot vijf jaar. Concreet betekent dit dat het kabinet in het pakket Belastingplan 2019 zal voorstellen de maximale looptijd van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2019 voor zowel nieuwe als bestaande gevallen met drie jaar te verkorten. Ook de periode waarin de keuzeregeling voor partiële buitenlandse belastingplicht van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is, zal met drie jaar worden verkort. Gesteld kan worden dat na een verblijf in Nederland van vijf jaar geen sprake meer is van tijdelijk verblijf. Zoals eerder aangegeven bestaat voor werkgevers de mogelijkheid om de werkelijke ETK belastingvrij te vergoeden, hetgeen meestal aan de orde is als niet aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling wordt voldaan. Het ligt voor de hand om te voorkomen dat na het verstrijken van de looptijd de werkelijke ETK kunnen worden vergoed, zodat de effecten van de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling niet via toepassing van de werkelijke ETK-regeling teniet kunnen worden gedaan. Voor de mogelijkheid om de werkelijke ETK onbelast te vergoeden zal daarom ook worden uitgegaan van een maximumperiode van vijf jaar.”
Reactie op vragen Tweede Kamer over verkorting voor óók de bestaande gevallen
5.11
De vaste commissie voor Financiën heeft diverse vragen en opmerkingen voorgelegd aan de staatssecretaris naar aanleiding van de kabinetsreactie. Bij brief van 6 juli 2018 zijn die vragen beantwoord. [47] Gelet op het geschil in de onderhavige zaken, concentreer ik me op de reactie op vragen inzake het voornemen (zie 5.10) dat de verkorting van de looptijd ook van toepassing is op bestaande gevallen. De reactie op vragen over de verkortingsmaatregel als zodanig laat ik buiten beschouwing. De belangrijkste passage is de volgende (zonder voetnoot): [48]
“De leden van vrijwel alle fracties hebben vragen gesteld over het niet opnemen van overgangsrecht voor bestaande gevallen. Het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 is gebaseerd op de constatering in de evaluatie door Dialogic dat de regeling in ruim 80% van de gevallen gemiddeld niet langer dan vijf jaar wordt gebruikt en dat van de circa 20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt, een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Daar komt bij dat de ETK van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, na verloop van tijd ook afnemen. In dat licht heeft het kabinet, conform de afspraken uit het regeerakkoord, besloten voor te stellen de looptijd van de 30%-regeling, per 1 januari 2019 te verkorten van acht naar vijf jaar voor zowel nieuwe als bestaande gevallen. De in het regeerakkoord voorziene opbrengst van deze maatregel is geraamd, ervan uitgaande dat de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling ook toepassing zal vinden voor bestaande gevallen. Overgangsrecht zoals gevraagd door de leden van de fracties van de PvdA en de SGP gaat dan ook gepaard met een derving ten opzichte van de raming in het regeerakkoord van in totaal circa € 1,9 miljard. Op 20 april 2018 is het ontbreken van overgangsrecht expliciet benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. In juni van dit jaar zijn de werknemers en werkgevers die het betreft door de Belastingdienst per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd. Hiermee zijn belanghebbenden minimaal ruim een half jaar voorafgaande aan de beoogde inwerkingtreding van de wetswijziging individueel geïnformeerd.
Het uitgangspunt is dat wetswijzigingen onmiddellijke werking hebben, dat wil zeggen dat zij ook van toepassing zijn op bestaande gevallen. In uitzonderingssituaties kan afwijking van het uitgangspunt van onmiddellijke werking nodig zijn. Het gaat daarbij om een afweging van de belangen van degenen die (mogelijk) worden geraakt door de nieuwe wetgeving, in dit geval de inhoudingsplichtigen die de 30%-regeling reeds toepassen en de werknemers waarvoor de 30%-regeling reeds wordt toegepast, tegen de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Ik kan mij voorstellen dat degenen die (mogelijk) geraakt worden door de voorgenomen wijziging liever een andere uitkomst hadden gezien, maar ik acht overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk. Het oordeel over de juridische houdbaarheid in individuele gevallen is uiteindelijk aan de rechter. De hoogte van het forfait van de 30%-regeling blijft gelijk, terwijl de werkelijke ETK na verloop van tijd dalen. Het is aan contractspartijen om bij het sluiten van langlopende overeenkomsten met de mogelijkheid van toekomstige wetswijziging rekening te houden. De ETK van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, nemen na verloop van tijd ook af. Het is gebruikelijk dat op beschikkingen 30%-regeling een voorbehoud voor toekomstige wijzingen in wet- en regelgeving staat. De leden van de fractie van D66 vragen waarom het uitzonderen van bestaande gevallen zou leiden tot een ongelijke behandeling. Gelet op de hiervoor genoemde argumenten om de 30%-regeling te verkorten valt niet goed te rechtvaardigen waarom voor werknemers. waarvoor de regeling al minimaal vijf jaar, en voor degenen die per 1 januari 2012 overgangsrecht kregen zelfs al minimaal zeven jaar, is toegepast een andere behandeling zouden moeten krijgen dan de werknemers waarvoor de regeling op 1 januari 2019 minder dan vijf jaar is toegepast.
(…)”
5.12
De in deze passage gegeven argumenten voor verkorting van de 30%-regeling bij ook bestaande gevallen komen ook bij de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2019 veelvuldig terug. Daarom som ik ze voor de overzichtelijkheid op:
- (a) De in het Regeerakkoord voorziene opbrengst van deze verkortingsmaatregel gaat uit van toepassing van de maatregel voor bestaande gevallen.
- (b) Het voorzien van overgangsrecht leidt tot een derving ten opzichte van de geraamde opbrengst.
- (c) Het ontbreken van overgangsrecht is benoemd in de in 5.9-5.10 vermelde kabinetsreactie van 20 april 2018.
- (d) De betrokken werkgevers en werknemers zijn geïnformeerd in juni 2018.
- (e) Het uitgangspunt is dat wetswijzingen onmiddellijke werking hebben, en in uitzonderingssituaties kan daarvan worden afgeweken.
- (f) Het gaat daarbij om een belangenafweging.
- (g) Overgangsrecht is in dit geval juridisch niet noodzakelijk.
- (h) De werkelijke ETK dalen na verloop van tijd.
- (i) Het is aan contractspartijen om bij het sluiten van langdurige overeenkomsten rekening te houden met toekomstige wijzigingen.
- (j) Het is gebruikelijk dat op 30%-beschikkingen een voorbehoud wordt gemaakt voor toekomstige wijzigingen.
- (k) Het voorzien in overgangsrecht voor bestaande gevallen leidt tot een niet goed te rechtvaardigen ongelijke behandeling tussen de gevallen waarin de 30%-regeling al minimaal vijf jaar is toegepast en de gevallen waarin de regeling op 1 januari 2019 minder dan vijf jaar is toegepast.
5.13
Deels vooruitlopend op de analyse bij de beoordeling van de middelen, maak ik reeds de volgende opmerkingen over deze argumenten:
- Argumenten a) en b) zijn budgettaire argumenten.
- Argumenten c) en d) houden in dat de betrokkenen vanaf het moment dat ze zijn geïnformeerd over de maatregel rekening konden houden met de maatregel.
- Argument h) betekent dat een van de inhoudelijke redenen om de maximale looptijd te verkorten, evenzeer wordt aangevoerd ter rechtvaardiging van de verkorting bij ook de bestaande gevallen.
- Argumenten i) en j) houden in dat de betrokkenen rekening moesten houden met de mogelijkheid van een wetswijziging.
- Argument k) is een gelijkheidsbeginsel-argument. Daarbij valt overigens op dat de staatssecretaris blijkbaar veronderstelt dat “het uitzonderen van bestaande gevallen” alleen betrekking zou hebben op de bestaande gevallen waarin de 30%-regeling reeds vijf jaar is toegepast maar niet op de andere bestaande gevallen (waarin de 30%-regeling wel reeds wordt toegepast maar minder dan vijf jaar).
- Argumenten e) en f) geven slechts het gehanteerde kader weer. Het zijn op zichzelf geen argumenten waarom in dit geval niet een uitzonderingssituatie aan de orde is waarin wordt afgeweken van het uitgangspunt van onmiddellijke werking c.q. waarom de belangenafweging blijkbaar uitvalt in het nadeel van degenen die de 30%-regeling reeds toepassen.
- Argument g) geeft daarover evenmin duidelijkheid, omdat het slechts inhoudt dat overgangsrecht ‘juridisch niet noodzakelijk’ is, maar niet waarom de afweging is uitgevallen in het nadeel van degenen die de 30%-regeling reeds toepassen.
- Argument f) plaatst opvallend genoeg de belangen van – kort gezegd – degenen die de 30%-regeling reeds toepassen (alleen) tegenover “de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen”. Dat valt op omdat dit een gelijkheidsbeginsel-achtige invalshoek op de belangenafweging lijkt te zijn. De gevallen die daarbij worden vergeleken zijn overigens andere gevallen dan bij argument k). Het valt vooral op, omdat de belangen van degenen die de 30%-regeling reeds toepassen, dus niet met zoveel woorden (ook) worden geplaatst tegenover het (eventuele) algemene belang dat ermee is gediend dat de verkorting van de looptijd ook van toepassing is op die gevallen, terwijl het wel voor de hand ligt om ook dat belang mee te wegen. [49] Argument g) lijkt mij trouwens in te houden dat dit belang wel degelijk is meegewogen. Dat geldt ook voor de budgettaire argumenten a) en b). Een aanwijzing daarvoor is bovendien dat de beantwoording van de vraag naar het ontbreken van overgangsrecht juist begint met een algemene passage over de reden voor het voorstel om de maximale looptijd van de 30%-regeling te verkorten.
5.14
Ik keer terug naar de reactie van de staatssecretaris. Leden van de fractie VVD wijzen op de in 4.6 genoemde overgangsregeling bij de verkorting van de looptijd van tien naar acht jaar, en vragen of daar destijds voor is gekozen vanwege mogelijke juridische implicaties. Het antwoord van de staatssecretaris is procedureel van aard: [50]
“De leden van de fractie van de VVD wijzen erop dat bij de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling van tien jaar naar acht jaar per 2012 bestaande gevallen zijn gerespecteerd. Deze leden vragen of daar destijds voor is gekozen vanwege mogelijke juridische implicaties. De verkorting van de looptijd destijds was het gevolg van een amendement8. (…)
8 Kamerstuk 33 003, nr. 48. Amendement van 15 november 2011 van de leden Huizing, Koolmees, Van Vliet en Omtzigt.”
5.15
De leden van de fractie VVD hebben gevraagd om in te gaan op casus waarbij ingekomen werknemers mede op basis van de einddatum op de 30%-beschikking (investerings)beslissingen hebben genomen. De staatssecretaris antwoordt dat hierover geen informatie voorhanden is: [51]
“Naar aanleiding van de vraag van de leden van de fractie van de VVD om in te gaan op casussen waarbij ingekomen werknemers mede op basis van de einddatum op de beschikking 30%-regeling (investerings)beslissingen hebben genomen, merk ik op dat dit om zeer verschillende en individuele situaties en gevolgen gaat, waarover geen informatie voorhanden is. Daardoor is het onmogelijk om bijvoorbeeld een beeld te schetsen van de omvang van groepen, zoals zowel de leden van de fractie van de VVD als de leden van de fractie van de SGP vragen. (…)”
5.16
Op vragen naar de grootte van de groep die direct per 1 januari 2019 wordt geraakt door de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling, is het antwoord dat het gaat om circa 11.000 werknemers: [52]
“De leden van de fracties van D66 en de SGP vragen om de grootte van de groep die direct per 1 januari 2019 wordt geraakt door de voorgestelde inkorting van de looptijd. Naar inschatting van de Belastingdienst gaat het om maximaal circa 11.000 werknemers. Gedurende het jaar 2019 bereiken maximaal circa 6.500 werknemers de vijfjaarsgrens. (…)”
5.17
Op vragen naar een voorbeeld van een voorbehoud op een 30%-beschikking en naar in hoeverre werknemers op de hoogte zijn van een dergelijke voorbehoud, antwoordt de staatssecretaris dat hij ervan uitgaat dat zowel de werkgever als de werknemer kennisneemt van de afgegeven 30%-beschikking. De staatssecretaris merkt daarbij ook op dat uit jurisprudentie volgt dat duurbeschikkingen gedurende hun looptijd op grond van wetgeving kunnen worden gewijzigd, met welke mogelijkheid partijen die duurovereenkomsten sluiten rekening hebben te houden, ook als in de beschikking geen expliciet voorbehoud voor toekomstige wetswijzigingen staat: [53]
“Een voorbeeld van een voorbehoud op beschikkingen 30%-regelingen, waar de leden van de fractie van D66 naar vragen, luidt: «Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.» Dit is een voorbehoud dat past bij het feit dat de belastinginspecteur niet bevoegd is om toe te zeggen dat hij toekomstige contraire wetswijzigingen niet zal volgen. Deze leden vragen ook in hoeverre werknemers op de hoogte zijn van dergelijke voorbehouden en in hoeverre werkgevers hen hierover hebben geïnformeerd. Ik ga ervan uit dat zowel de werkgever als de werknemer kennisnemen van de beschikking 30%-regeling die op hun gezamenlijk verzoek door de Belastingdienst is afgegeven. Zowel het voorbehoud als de ingangs- en einddatum zijn opgenomen in ditzelfde document. Overigens volgt uit jurisprudentie dat duurbeschikkingen gedurende hun looptijd op grond van wetgeving kunnen worden gewijzigd, met welke mogelijkheid partijen die duurovereenkomsten sluiten rekening hebben te houden. Ook als in de duurbeschikking geen expliciet voorbehoud voor toekomstige wetswijzigingen staat.35
35 Vgl. ECLI:NL:RBZWB:2018:1548, r.o. 2.16.”
6.Belastingplan 2019: verkorting looptijd met (uiteindelijk) enig overgangsrecht
6.1
Zoals gezien in 4.7-4.10 is de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling tot vijf jaar gebeurd bij de wet Belastingplan 2019 en is daarbij voorzien in overgangsrecht. Het oorspronkelijke wetsvoorstel voorzag niet in overgangsrecht. Hierna behandel ik het wetgevingsproces van het Belastingplan 2019.
Kritisch advies van de Raad van State over ontbreken overgangsrecht; reactie van de staatssecretaris
6.2
De Afdeling Advisering van de Raad van State (de Afdeling) is in haar wetgevingsadvies kritisch over het (grotendeels) ontbreken van overgangsrecht bij de voorgestelde verkortingsmaatregel. Zij plaatst haar kritiek in het bredere kader van het belang van voorspelbare en bestendige wetgeving. Het argument dat overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk is en dat het maar om een beperkt aantal gevallen gaat, overtuigt de Afdeling niet. Het ontbreken van overgangsrecht verdraagt zich bovendien niet met het beleid om het fiscale vestigingsklimaat aantrekkelijk te houden en te versterken: [54]
“3. Voorspelbaarheid en complexiteit fiscale wetgeving
Voor het maatschappelijk draagvlak van het fiscale stelsel is voorspelbare wetgeving waarvan de naleving kan worden afgedwongen van cruciaal belang. De afgelopen jaren is hiervan vaak geen sprake geweest. In een (soms veel te) hoog tempo is een groot aantal fiscale wijzigingen doorgevoerd die de voorspelbaarheid van de fiscale wetgeving aantasten en vaak leiden tot complexe wetgeving.
(…)
Ook het grotendeels ontbreken7 van eerbiedigende werking voor bestaande gevallen bij de verkorting (in voorliggend voorstel) van de looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf jaar is een maatregel die niet getuigt van bestendige wetgeving. Het argument dat overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk wordt geacht en dat het slechts om een beperkt aantal gevallen gaat (maximaal 11.000) overtuigt niet. Bovendien verdraagt het ontbreken van overgangsrecht zich niet met het beleid om het fiscale vestigingsklimaat aantrekkelijk te houden en zo mogelijk te versterken. Daarvoor is voorspelbare wetgeving met eerbiediging van bestaande rechten immers van cruciaal belang.
Concluderend is de Afdeling van oordeel dat de fiscale wetgeving op belangrijke punten met een hoge frequentie wijzigt waardoor de voorspelbaarheid van wetgeving in het geding is, met als gevolg dat ook de complexiteit van de regelgeving toeneemt. Zij adviseert hier in de toelichting aandacht aan te schenken.
7 Alleen voor schoolgelden voor internationale scholen geldt overgangsrecht.”
6.3
De staatssecretaris gaat in zijn reactie eerst in op de reden voor de verkortingsmaatregel. Dat betreft in de kern een herhaling van de in 5.9-5.10 vermelde kabinetsreactie. Wat betreft de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen, herhaalt de staatssecretaris een deel van de eerder door hem genoemde, hier in 5.11-5.12 vermelde, argumenten, te weten (i) welke belangenafweging is gemaakt, (ii) het budgettaire belang en (iii) dat de betrokkenen vanaf april 2018 geïnformeerd waren over de maatregel. In verband met de belangenafweging blijkt uit de reactie wel meer expliciet dat “mede gelet op de budgettaire gevolgen” de afweging is gemaakt om geen overgangsrecht op te nemen. Ik merk op dat dit dus (nog) een ander belang is dan de belangen die zijn vermeld bij de gemaakte belangenafweging. Ik citeer: [55]
“(…) het in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 opgenomen voorstel op het punt van de 30%-regeling vloeit voort uit het regeerakkoord. De aanleiding van het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling is gebaseerd op de evaluatie van Dialogic, maar de uitwerking van deze maatregel is uiteindelijk een keuze die in het regeerakkoord gemaakt is. In de evaluatie heeft Dialogic geconstateerd dat de regeling in circa 80% van de gevallen niet langer dan vijf jaar wordt gebruikt en dat van de circa 20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt, een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Daar komt bij dat de extraterritoriale kosten van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, na verloop van tijd ook afnemen. Mede gelet op de (internationale) kenbaarheid van de regeling en de administratieve lasten heeft het kabinet ervoor gekozen om de 30%-regeling zo veel mogelijk in stand te laten en alleen de looptijd van de 30%-regeling te verkorten. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet heeft er, mede gelet op de budgettaire gevolgen, voor gekozen geen overgangsrecht op te nemen. Het ontbreken van overgangsrecht is op 20 april 2018 expliciet benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. Hiernaast heeft de Belastingdienst in juni 2018 de werknemers en de inhoudingsplichtigen die het betreft per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd.”
Aanvankelijk wetsvoorstel: (nagenoeg) geen overgangsrecht bij de verkorting [56]
6.4
Het ingediende wetsvoorstel Belastingplan 2019 kent wat betreft de 30%-regeling reeds de eerder in 4.7-4.9 vermelde maatregelen die de parlementaire eindstreep hebben behaald, te weten (i) de technisch-systematische wijziging dat de 30%-regeling wordt overgeheveld uit de bepaling over ETK naar afzonderlijke leden, [57] (ii) de verkorting van de (maximale) looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers tot vijf jaar, en (iii) het vervallen van de in art. 39e Wet LB neergelegde overgangsrechtelijke bepaling. [58]
6.5
Het wetsvoorstel voorziet als uitgangspunt niet in overgangsrecht voor bestaande gevallen wat betreft de verkorting van de looptijd. Een uitzondering is het in art. XIV opgenomen overgangsrecht specifiek voor schoolgelden. [59] Aan dat overgangsrecht besteed ik hierna zeer beperkt aandacht, [60] omdat het uiteindelijk is vervangen door een meer algemene overgangsrechtelijke bepaling in dat art. XIV (zie 6.15).
6.6
De memorie van toelichting herhaalt wat betreft de reden voor de verkortingsmaatregel grotendeels de in 5.9-5.10 vermelde kabinetsreactie. [61] Ik citeer (zonder voetnoten):
“In 2017 is de 30%-regeling voor ingekomen werknemers op doeltreffendheid en doelmatigheid geëvalueerd. Het rapport Evaluatie 30%-regeling (de evaluatie) is op 13 juni 2017 aangeboden aan de Tweede Kamer. In de kabinetsreactie is toegelicht dat het kabinet naar aanleiding van deze evaluatie heeft besloten de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers met drie jaar te verkorten van maximaal acht jaar tot maximaal vijf jaar. Uit de evaluatie blijkt dat deze verkorting van de looptijd zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Uit de evaluatie blijkt onder meer dat de 30%-regeling voor circa 80% van de betreffende ingekomen werknemers niet langer dan vijf jaar wordt toegepast. Daarbij wordt opgemerkt dat van de ingekomen werknemers waarvoor de 30%-regeling langer dan vijf jaar wordt toegepast, een substantieel aandeel zich structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Hier vloeit logischerwijs uit voort dat na een verblijf in Nederland van vijf jaar geen sprake meer is van tijdelijk verblijf. Voor de mogelijkheid om de werkelijke ETK onbelast te vergoeden zal daarom in de praktijk ook worden uitgegaan van een maximumperiode van vijf jaar.”
6.7
Ik merk op dat met het laatste, te weten dat ook voor de mogelijkheid om de werkelijke ETK onbelast te vergoeden wordt uitgegaan van maximaal vijf jaar, ook afzonderlijk rekening is gehouden bij de budgettaire gevolgen van het wetsvoorstel. [62]
6.8
Vervolgens zet de memorie van toelichting uiteen wat het voor onderscheiden groepen werknemers betekent dat de verkorting van de looptijd ook geldt voor bestaande gevallen: [63]
“Zoals vermeld in de eerdergenoemde kabinetsreactie is het voorstel de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 met drie jaar voor zowel de nieuwe als de bestaande gevallen te laten gelden. Voor een werknemer waarvoor op de beschikking 30%-regeling een einddatum staat in de periode 1 januari 2019 tot en met 1 januari 2022 betekent dit dat de 30%-regeling door de verkorting van de looptijd vanaf 1 januari 2019 niet langer mag worden toegepast. Voor een werknemer met een beschikking met een einddatum na 1 januari 2022 geldt dat de looptijd feitelijk met drie jaar wordt verkort. Dit zal betekenen dat de 30%-regeling na uiterlijk vijf jaar niet langer kan worden toegepast. In 2017 werd de 30%-regeling toegepast voor ruim 74.000 ingekomen werknemers. Naar inschatting van de Belastingdienst worden maximaal circa 11.000 werknemers meteen per 1 januari 2019 door de verkorting geraakt. Daarnaast bereiken gedurende het jaar 2019 maximaal circa 6.500 werknemers de vijfjaarsgrens. Voor deze twee groepen werknemers geldt dat zij per 1 januari 2019 of in de loop van het jaar geen gebruik meer kunnen maken van de 30%-regeling. Van de overige ingekomen werknemers zal een groot deel (nog) geen last hebben van de verkorting van de looptijd. Volgens Dialogic wordt immers in 80% van de gevallen de 30%-regeling maximaal vijf jaar toegepast. De verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers werkt door naar de keuzeregeling voor partiële buitenlandse belastingplicht in de heffing van inkomstenbelasting, omdat het keuzerecht alleen kan worden toegepast gedurende de looptijd van de 30%-regeling.”
6.9
Ik merk op dat met het laatste, te weten de doorwerking naar de genoemde keuzeregeling, ook afzonderlijk rekening is gehouden bij de budgettaire gevolgen van het wetsvoorstel. [64]
6.1
Daarna volgt een toelichting waarom niet is voorzien in overgangsrecht voor ‘bestaande gevallen’. Deze toelichting bevat geen nieuwe argumenten ten opzichte van de eerder door de staatssecretaris genoemde argumenten als geciteerd in 5.11. De toelichting vermeldt namelijk als argumenten de argumenten die ik in 5.12 heb opgesomd als respectievelijk argumenten e), f), g), c) en d): [65]
“Het uitgangspunt is dat wetswijzigingen onmiddellijke werking hebben. Dat betekent dat wetswijzigingen ook van toepassing zijn op bestaande gevallen. In beginsel kan voor uitzonderingssituaties afwijking van het uitgangspunt van onmiddellijke werking nodig zijn. Hierbij dient een afweging te worden gemaakt van de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving, in dit geval de inhoudingsplichtigen die de 30%-regeling reeds toepassen en de werknemers waarvoor de 30%-regeling reeds wordt toegepast, tegen de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht overgangsrecht in dit geval juridisch niet noodzakelijk. Hierbij is mede in ogenschouw genomen dat het ontbreken van overgangsrecht op 20 april 2018 expliciet is benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. Hiernaast heeft de Belastingdienst in juni 2018 de werknemers en de inhoudingsplichtigen die het betreft per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd.”
6.11
De memorie van toelichting gaat ook in het onderdeel 15 ‘Advies en consultatie’ nog in op het niet-voorzien in overgangsrecht. Dit onderdeel geeft echter niet meer inzicht in de gemaakte afweging. Wel geeft het meer inzicht in het proces op ambtelijk niveau ná de kabinetsreactie op het Dialogic-rapport, in het bijzonder met wie overleggen hebben plaatsgevonden (NB zie daarover ook 6.30 hierna): [66]
“In de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling is expliciet benoemd dat de voorgestelde maatregel per 1 januari 2019 in werking treedt en dat niet is voorzien in overgangsrecht. Naar aanleiding van deze kabinetsreactie zijn vele reacties ontvangen, zowel van belangenorganisaties als van individuele werkgevers en werknemers. Nadien heeft overleg plaatsgevonden over de voorgestelde maatregel met betrokkenen bij de 30%-regeling. Op ambtelijk niveau hebben sessies plaatsgevonden met vertegenwoordigers van werknemers, werkgevers, belastingadviseurs, (semi-)overheid, buitenlandse Kamers van Koophandel, een ambassade en individuele bedrijven. Daarnaast is bij enkele reguliere contacten met stakeholders de 30%-regeling mede onderwerp van gesprek geweest. Betrokkenen hebben aangegeven dat de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling het moeilijker zal maken om talent uit het buitenland aan te trekken, zeker met de huidige krapte op de (mondiale) arbeidsmarkt. Internationale scholen geven voorts aan dat de voorgestelde maatregel het lastiger maakt om goede docenten te vinden. Dat kan ten koste gaan van de kwaliteit van het onderwijs en kan een negatieve invloed hebben op de keuze van werknemers om naar Nederland te komen. Voorts stellen die internationale scholen dat het niet langer onbelast kunnen vergoeden of verstrekken van schoolgelden leidt tot terugloop in leerlingenaantal. Verder is naar voren gebracht dat het ook voor bestaande gevallen verkorten van de looptijd van de 30%-regeling schadelijk is voor de betrouwbaarheid van de Nederlandse overheid en nadelig is voor het Nederlandse vestigingsklimaat. Daarnaast wordt aangegeven dat zeker de werkgevers en werknemers die door de verkorting vanaf 2019 of gedurende 2019 de 30%-regeling niet meer kunnen toepassen een relatief korte periode hebben om zich aan te passen aan de voorgestelde maatregel.
Alles overwegend heeft het kabinet ervoor gekozen om op dit punt overgangsrecht op te nemen waardoor de schoolgelden voor internationale scholen voor het schooljaar 2018/2019 ook na de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling onbelast kunnen worden vergoed of verstrekt, mits deze schoolgelden binnen de oorspronkelijke looptijd worden vergoed of verstrekt.”
6.12
De artikelsgewijze toelichting biedt wat betreft het niet-voorzien in overgangsrecht geen extra toelichting. [67] Wel is uiteengezet waarom wordt voorgesteld de in art. 39e Wet LB neergelegde overgangsrechtelijke bepaling te laten vervallen – dat gebeurt uit oogpunt van gelijke behandeling: [68]
“Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, wordt het (…) niet nodig geacht nadere overgangsmaatregelen te treffen. Uit oogpunt van gelijke behandeling is het wenselijk om voor ingekomen werknemers die uiterlijk op 31 december 2011 al een vergoeding genoten waarop de 30%-regeling van toepassing is, en voor wie de looptijd mogelijk nog niet is verstreken, het destijds in artikel 39e Wet LB 1964 opgenomen overgangsrecht te laten vervallen. Daarmee geldt voor deze groep een looptijd (vóór aftrek van perioden van eerdere tewerkstelling of eerder verblijf) van minimaal zeven jaar.”
6.13
Over het wetsvoorstel Belastingplan 2019 heeft de vaste commissie van Financiën verslag uitgebracht op 11 oktober 2018. Dat verslag ziet evenwel niet op de verkortingsmaatregel, omdat van het onderzoek daarover – zo meldt het verslag – nog aanvullend verslag zal worden opgesteld. [69] Dientengevolge gaat ook de nota naar aanleiding van het verslag niet in op die maatregel. [70] Dit een en ander heeft ermee te maken dat het kabinet op 5 oktober 2018 had aangekondigd het pakket vestigingsklimaat als onderdeel van het pakket Belastingplan 2019 opnieuw te willen wegen. [71] Die weging heeft vervolgens geleid tot een wending wat betreft het (nagenoeg) ontbreken van overgangsrecht bij de verkortingsmaatregel.
Alsnog overgangsrecht, maar geen volledige eerbiedigende werking
6.14
Bij brief van 15 oktober 2018 heeft de staatssecretaris namelijk medegedeeld dat een van de uitkomsten van de heroverweging is dat “een aantal overgangsmaatregelen [wordt] getroffen bij maatregelen uit het pakket Belastingplan 2019 die het bedrijfsleven raken, zoals de 30%-regeling (…)”. [72] De staatssecretaris specificeert dat “[h]et kabinet (…) alsnog overgangsrecht [treft] voor de groep waarvoor de regeling als gevolg van deze maatregel in 2019 of 2020 zou eindigen.” [73]
6.15
Dit overgangsrecht is in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 verwerkt bij de tweede nota van wijziging (van 30 oktober 2018). [74] Dat is geschied in art. XIV van dat wetsvoorstel, waarin voorafgaand aan de wijziging het specifieke overgangsrecht voor schoolgelden was opgenomen (zie 6.5). Het nieuw geformuleerde art. XIV is vervolgens niet meer gewijzigd. Voor de tekst ervan verwijs ik naar de in 4.10 geciteerde uiteindelijke wettekst.
6.16
Het overgangsrecht komt er in de kern op neer dat voor bestaande gevallen de oude termijn nog van toepassing blijft tot en met 31 december 2020, of anders gezegd dat voor die gevallen de verkorting pas van toepassing wordt met ingang van 1 januari 2021. Gelet op dit overgangsrecht is het eerder voorgestelde overgangsrecht voor schoolgelden overbodig. Uit de toelichting: [75]
“Ingevolge deze nota van wijziging wordt overgangsrecht in het wetsvoorstel opgenomen voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting van de looptijd van de 30%-regeling zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Dit overgangsrecht houdt in dat de 30%-regeling voor die werknemers tot en met 31 december 2020 kan worden toegepast, voor zover de op grond van de huidige wet- en regelgeving voor de betreffende werknemer geldende looptijd niet is verstreken.2
Gelet op het hiervoor voorgestelde overgangsrecht wordt het in het wetsvoorstel opgenomen overgangsrecht voor schoolgelden voor internationale scholen voor het schooljaar 2018/2019 overbodig.
2 Het gaat om de looptijd die voor de betreffende werknemer geldt op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) zoals dat op 31 december 2018 luidde of artikel 39e Wet LB 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde.”
Parlementaire behandeling van het overgangsrecht
6.18
De staatssecretaris start daarin met een uiteenzetting van het kader voor de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen. Dat kader bevat weinig nieuws. De in 5.12 genoemde argumenten f) en g) worden herhaald, terwijl de argumenten i) en j) iets anders geformuleerd terugkomen in het argument dat aangezien het algemeen bekend is dat belastingwetten kunnen wijzigen, belanghebbenden niet erop mogen vertrouwen dat de 30%-beschikking ook na een wetswijziging onverkort zal blijven gelden. Dat het kabinet niettemin alsnog heeft gekozen om overgangsrecht op te nemen, dient er toe dat de betrokken partijen meer tijd hebben om te anticiperen op de verkorting van de looptijd: [78]
“In het wetsvoorstel Belastingplan 2019 is voorgesteld om de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 met drie jaar te laten gelden voor zowel de nieuwe als de bestaande gevallen. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht het juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten. Dit geldt ook als op de beschikking niet staat dat de beschikking geldig is onder voorbehoud van wijzigingen in wet- en regelgeving. Het is immers algemeen bekend dat belastingwetten kunnen wijzigen. Belanghebbenden mogen er daarom niet op vertrouwen dat de beschikking ook na een wetswijziging onverkort zal blijven gelden. Desalniettemin heeft het kabinet er in het kader van de heroverweging voor gekozen om alsnog overgangsrecht op te nemen voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Op deze manier hebben de betrokken partijen meer tijd om te anticiperen op de voorgestelde verkorting van de looptijd van de 30%-regeling.”
6.19
Op diverse vragen over – kort gezegd – hoe het overgangsrecht uitpakt voor diverse groepen, antwoordt de staatssecretaris als volgt: [79]
“Met de tweede nota van wijziging is in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 een specifieke overgangsbepaling opgenomen voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting van de looptijd van de regeling zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Zij hebben tot uiterlijk 31 december 2020 recht op toepassing van de 30%-regeling. In juni 2018 zijn de werkgevers en werknemers die het betreft per brief geïnformeerd over de voorgenomen verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. De Belastingdienst zal de betrokkenen in een nieuwe brief informeren over het overgangsrecht. Voor de verschillende groepen werknemers geldt het volgende:4
1. als de huidige einddatum valt in 2019 of 2020: voor deze werknemers zorgt het overgangsrecht ervoor dat zij niet uit de 30%-regeling vallen per 1 januari 2019, maar dat zij die huidige einddatum kunnen aanhouden;
2. als de huidige einddatum valt in 2021, 2022 of 2023: voor deze werknemers eindigt de looptijd door het overgangsrecht op 31 december 2020;
3. als de huidige einddatum valt in of na 2024: voor deze werknemers wordt de looptijd verkort met drie jaar.
De groepen 1 en 2 kunnen profijt hebben van het overgangsrecht. De gezamenlijke omvang van deze groepen wordt geraamd op 31.000 werknemers. Ongeveer de helft van deze groep zal meteen op 1 januari 2019 van het overgangsrecht gebruik kunnen maken. De andere helft kan daarvoor in de loop van 2019 of 2020 in aanmerking komen.
4 De datum vanaf wanneer de 30%-regeling voor een bepaalde werknemer mag worden toegepast geeft geen correct beeld van de looptijd van de 30%-regeling na de verkorting en met inachtneming van het overgangsrecht. Ten eerste is die looptijd niet alleen afhankelijk van het jaar, maar ook van de maand waarin met de toepassing van de 30%-regeling mag worden gestart. Ten tweede kan sprake zijn van perioden van eerdere tewerkstelling en verblijf waarmee de maximale looptijd wordt verkort. En dat komt niet tot uitdrukking in de datum vanaf wanneer de 30%-regeling mag worden toegepast.”
6.2
De staatssecretaris bevestigt dat het overgangsrecht ook geldt als de werkgever niet het forfait van 30% toepast, maar de werkelijke ETK vergoedt. [80] In dat kader herhaalt de staatssecretaris (zie eerder 6.6-6.7) dat de Belastingdienst bij de uitleg (beantwoording?) van de vraag of een werknemer tijdelijk in Nederland verblijft zijn huidige beleid zal continueren, maar daarbij zal uitgaan van de nieuwe, kortere maximale looptijd van de 30%-regeling:
“De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet te bevestigen dat het overgangsrecht voor de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling ook geldt als de werkgever niet het forfait toepast, maar de werkelijke extraterritoriale kosten vergoedt. Dat is het geval. Deze leden vragen verder hoe de verkorting van de termijn voor het vergoeden van de werkelijke extraterritoriale kosten wetstechnisch is geregeld. Voor het onbelast kunnen vergoeden of verstrekken van de werkelijke extraterritoriale kosten geldt dat de werknemer tijdelijk buiten zijn land van herkomst moet zijn in het kader van de dienstbetrekking. Die tijdelijkheid wordt ingevuld met dezelfde termijn als die geldt voor de 30%-regeling voor ingekomen werknemers.5 (…) Voor het kabinet is het uitgangspunt voor de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling dat na een verblijf van vijf jaar geen sprake meer is van tijdelijk verblijf. Per 1 januari 2019 wordt deze termijn van vijf jaar voor de 30%-regeling voor ingekomen werknemers wettelijk vastgelegd. De Belastingdienst zal bij de uitleg van de vraag of een werknemer tijdelijk in Nederland verblijft in het kader van zijn dienstbetrekking voor de mogelijkheid de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast te vergoeden zijn huidige beleid continueren, maar daarbij uitgaan van de nieuwe, kortere maximale looptijd van de 30%-regeling. In dezelfde lijn zal het voorgestelde overgangsrecht bij de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers doorwerken naar deze groep, zodat voor deze groep eenzelfde overgangstermijn zal gelden. Overigens kan in de door de NOB beschreven situatie dat een in Nederland gevestigde werkgever in het buitenland wonende werknemers in dienst heeft die af en toe in Nederland werken, anders dan de NOB veronderstelt – voor die werknemers ook buiten deze overgangstermijn na vijf jaar sprake zijn van extraterritoriale kosten die onbelast kunnen worden vergoed.
5 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70M, vraag 9 en antwoord daarop (St.crt. 2013, 25663). Dit besluit zal overigens na de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling worden geactualiseerd.”
6.21
Verder vermeldt de staatssecretaris desgevraagd dat betrokkenen niet zijn geconsulteerd over de heroverweging, maar dat eerder in juni en juli 2018 op ambtelijk niveau sessies hebben plaatsgevonden met vertegenwoordigers van werknemers, werkgevers, belastingadviseurs, (semi-)overheid, buitenlandse kamers van koophandel, een ambassade en individuele bedrijven. [81] Zie over die sessies 6.30 hierna.
6.22
De staatssecretaris wijst er verder op dat het overgangsrecht de bestaande gevallen tot twee jaar extra tijd geeft om te anticiperen op de verkorting van de looptijd, en dat deze tegemoetkoming positief is voor het Nederlandse vestigingsklimaat: [82]
“De leden van de fractie van de SP vragen in hoeverre het overgangsrecht het vestigingsklimaat verbetert, aangezien de betreffende werknemers al in Nederland zijn. Verder vragen deze leden of bedrijven wilden vertrekken vanwege het versoberen van de 30%-regeling en of het voorgestelde overgangsrecht hierin verandering brengt. Het overgangsrecht zorgt ervoor dat tot 1 januari 2021 niemand wordt geconfronteerd met de verkorting van de looptijd. Het biedt aan bestaande gevallen tot twee jaar extra tijd om te anticiperen op de verkorting van de looptijd. Deze tegemoetkoming geeft werkgevers en werknemers lucht, hetgeen positief is voor het Nederlandse vestigingsklimaat. Het kabinet heeft geen concrete signalen ontvangen dat werkgevers vanwege de verkorting van de looptijd uit Nederland zouden vertrekken. Wel werden signalen ontvangen van werkgevers die aangaven met ingang van 2019 een grotere uitloop van werknemers te verwachten en dat ze weinig tijd hadden om daarop te anticiperen.”
6.23
De plenaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2019 in de Tweede Kamer biedt weinig nieuws wat betreft het overgangsrecht. De staatssecretaris meldt nog: “Een volledig overgangsrecht voor alle acht de jaargangen van de mensen die er gebruik van maken, vinden wij te veel. Die keuze is dus gewoon niet gemaakt.” [83]
6.24
Verder ontraadt de staatssecretaris tijdens de plenaire behandeling drie amendementen in verband met de 30%-regeling. [84] Een van die amendementen is het amendement nr. 37, dat erin voorziet enerzijds dat de hoogte van de vrijstelling van de ETK wordt gemaximeerd op € 30.000 en anderzijds dat zowel deze maximering als de verkorting van de looptijd niet van toepassing is op bestaande gevallen (die dan dus volledig zouden worden geëerbiedigd). [85] Een ander amendement laat het overgangsrecht bij de verkorting van de looptijd ongemoeid maar voorziet erin dat de ETK-regeling (waaronder de 30%-regeling) niet meer wordt toegepast bij lonen boven de zogenoemde Balkenendenorm (met overgangsrecht voor bestaande gevallen). [86] Een derde amendement voorziet daarentegen in volledige afschaffing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers zonder overgangsrecht. [87]
6.25
Bij de stemmingen in de Tweede Kamer over het wetsvoorstel Belastingplan 2019 zijn de zojuist genoemde drie amendementen verworpen en is het wetsvoorstel aangenomen. [88]
6.26
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer zijn diverse vragen gesteld over de verkortingsmaatregel. In de memorie van antwoord zet de staatssecretaris uiteen dat het voorgestelde overgangsrecht geldt voor alle ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting anders zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020, en dat dus niet is voorzien in een uitzondering voor de werknemers die in 2011 zijn ingekomen (en die vallen onder de in art. 39e Wet LB neergelegde overgangsrechtelijke bepaling, die vervalt): [89]
“(…) Met de voorstellen vervalt het huidige overgangsrecht voor de in 2011 ingekomen werknemers. Daarbij is niet relevant of op de door de Belastingdienst gegeven beschikking een voorbehoud staat voor toekomstige wijzigingen in wet- en regelgeving. De afwezigheid van een dergelijk voorbehoud betekent namelijk niet dat is toegezegd dat de op basis van de destijds geldende wetgeving vermelde termijn niet zal wijzigen. Het is immers algemeen bekend dat belastingwetten kunnen wijzigen. Belanghebbenden mogen er daarom niet op vertrouwen dat de beschikking ook na een wetswijziging onverkort zal blijven gelden. Het voorgestelde overgangsrecht geldt voor alle ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Een uitzondering hierop is niet voorzien. Voor de in 2011 ingekomen werknemers gaat derhalve gelden dat de 30%-regeling kan worden toegepast tot en met 31 december 2020, uiteraard voor zover de oorspronkelijke looptijd nog niet is verstreken. De verkorting van de looptijd voor deze groep is door het voorgestelde overgangsrecht dus niet maximaal twee jaar en elf maanden, maar maximaal elf maanden. Deze groep heeft dus maximaal profijt van het voorgestelde overgangsrecht.”
6.27
De staatssecretaris vermeldt desgevraagd verder dat het kabinet het juridisch houdbaar acht om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten. Vanwege het overgangsrecht hebben alle bestaande gevallen op zijn minst [90] tot en met 31 december 2020 de tijd om te anticiperen op de verkorting van de looptijd: [91]
“De leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet het juridisch houdbaar acht om de looptijd van de 30%-regeling ook voor bestaande gevallen te verkorten. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen, is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht het in dat kader inderdaad juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten. Dit geldt zowel in de situatie zonder overgangsrecht als met het voorgestelde overgangsrecht. Door dit overgangsrecht hebben alle bestaande gevallen op zijn minst tot en met 31 december 2020 de tijd om te anticiperen op de verkorting van de looptijd.”
6.28
In de nota naar aanleiding van het verslag komt de verkortingsmaatregel niet meer aan bod. [92] Tijdens de plenaire behandeling komt die verkortingsmaatregel nog wel kort aan de orde. Wat betreft de bestaande gevallen benadrukt de staatssecretaris in de kern dat betrokkenen in het verleden nooit een garantie is gegeven over de duur van de 30%-regeling. [93] Op 18 december 2018 heeft ook de Eerste Kamer het wetsvoorstel aangenomen. [94]
Wob-documenten
6.29
De gemachtigde heeft per e-mail van 9 juli 2021, met een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur (Wob), verzocht om openbaarmaking van alle relevante informatie die betrekking heeft op de totstandkoming van het wettelijke overgangsrecht inzake de 30%-regeling. [95] Op dat verzoek heeft de staatssecretaris beslist bij besluit van 18 november 2021. [96] Bij dat besluit zijn een negental documenten (deels) openbaar gemaakt. Bij dat besluit hoort een inventarislijst van die documenten. [97] Bij de openbaarmaking op internet zijn die documenten in één pdf opgenomen. [98]
6.3
Het gaat om de volgende documenten (waarbij ik aan het eind steeds de pagina-nummering in de pdf vermeld):
1) ‘Verslag bijeenkomst 30%-regeling’ op 27 juni 2018 met als aanwezigen vertegenwoordigers van de VSNU, VNO NCW-MKB, de gemeente Amsterdam, Innovation Quarter, het RB, FME, Platform Dutch International Schools namens bekostigde internationale scholen, The School of Amsterdam namens onbekostigde internationale scholen, de NOB en het ministerie van Financiën (p. 1-2);
2) ‘Verslag bijeenkomst 30%-regeling’ op 2 juli 2018 met als aanwezigen vertegenwoordigers van 72andSunny, The Hague Online, Vakcentrale voor Professionals, United Expats of the Netherlands en het Ministerie van Financiën (p. 3-4);
3) ‘Verslag bijeenkomst 30%-regeling’ op 3 juli 2018 met als aanwezigen vertegenwoordigers van Reederei Nord, Quantlab, International Baccalaureate Organization, Johnson & Johnson, Marktplaats, HCL Technologies, Booking.com, Patagonia, Dutch Startup Association, StartupDelta, Takeaway.com, KraftHeinz, Maersk, Uber, Naspers, Irdeto, TomTom, Aramco Overseas, ICL Group, ASML, Adyen, het Ministerie van Economische Zaken en Klimaat, en het Ministerie van Financiën (p. 5-6);
4) ‘Report Meeting 30%-facility’ op 5 juli 2018 met als aanwezigen vertegenwoordigers van Spanish Embassy, American Chamber of Commerce, Japanese Chamber of Commerce, Hoya en het Miniserie van Financiën (p. 7-8);
5) Een interne notitie van 25 juli 2018 aan de staatssecretaris met informatie over de vier bijeenkomsten (p. 9-12);
6) Een interne notitie van 11 oktober 2018 aan de staatssecretaris (en de minister van Financiën) ter voorbereiding van een coalitieoverleg van 11 oktober 2018 (p. 13-14);
7) Een interne e-mail van 14 oktober 2018 met daarin het bericht “de samenstelling van dit pakketje is net een flipperkast. Overgangsrecht staat op voorspraak Menno weer op 2 jr. Stas maakt zich bij anderhalf jaar zorgen over de uitvoerbaarheid.” (p. 15-16);
8) ‘Memo 1 – Varianten pakket bedrijfsleven vestigingsklimaat’ van vermoedelijk kort voor 12 oktober 2018 [99] (p. 17-24);
9) ‘Bijlage 4’ van vermoedelijk kort voor 15 oktober 2018 [100] met onder meer een memo over “Mogelijke tegemoetkomingen 30%-regeling BP pakket”, met daarin vijf varianten, waaronder de variant ‘Invoeringsdatum maatregel met twee jaar uitstellen’ (voor naar ik begrijp de bestaande gevallen) (p. 24-30).
6.31
Ik merk op dat de bij 1) tot met 4) vermelde bijeenkomsten denkelijk de bijeenkomsten zijn waarnaar de staatssecretaris heeft verwezen tijdens de parlementaire behandeling (zie 6.11 en 6.21). Ik zie ervan af weer te geven wat de verslagen over die bijeenkomsten vermelden. De bij 5) vermelde notitie aan de staatssecretaris geeft naar mijn mening een adequaat beeld. De passage over het ontbreken van overgangsrecht luidt als volgt:
“Afwezigheid van overgangsrecht
• Dit raakt zowel werknemers als werkgevers op zeer korte termijn. Werkgevers vrezen voor grote gaten in het personeelsbestand, omdat de verkorting per 1 januari 2019 ook voor bestaande gevallen gaat gelden. De impact voor bedrijven is sterk afhankelijk van het personeelsbestand.
• Werknemers komen in de knoop met investeringsbeslissingen die zij hebben gemaakt in de veronderstelling dat de 30%-regeling tot de op de beschikking vermeide einddatum zou kunnen worden toegepast. Het raakt hen en hun gezinnen in hun privéleven, mede gelet op de relatief korte periode die deze mensen hebben om zich aan te passen aan de voorgestelde maatregel. Deze mensen beschikken nog steeds over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
• Het tussentijds aanpassen van de spelregels raakt de betrouwbaarheid van de Nederlandse overheid. Het gevoel bestaat dat gemaakte afspraken worden geschonden. Vragen spelen als: Wanneer volgt een volgende inperking, zowel rondom de 30%-regeling als op ander (wetgevend) vlak? Dit is nadelig voor het Nederlandse vestigingsklimaat. Het speelt zowel mee bij de beslissing van bedrijven om zich in Nederland te vestigen of om uit Nederland te vertrekken, als bij de bereidheid van potentiële werknemers om in Nederland te komen werken.
• Ook diegenen die onder overgangsrecht uit 2012 vallen, worden nu geraakt terwijl hen volledig respecterend overgangsrecht is beloofd.
• Het gevoel bestaat dat de overheid wijst naar de bedrijven om het maar op te lossen. Dit wordt ervaren als oneerlijk. Diverse bedrijven geven aan dat ze uit principe werknemers niet financieel willen compenseren voor overheidsmaatregelen.
• Als volledig respecterend overgangsrecht financieel niet haalbaar is, moet worden gezocht naar zo eerlijk mogelijk overgangsrecht. De meningen lopen uiteen over wat zo eerlijk mogelijk overgangsrecht inhoudt.
Gewezen wordt onder meer op:
- uitzonderingen voor bepaalde groepen;
- uitzondering voor schoolgelden;
- afschaffen van de keuzemogelijkheid voor partiële buitenlandse belastingplicht voor iedereen;
- in standhouden van de keuzemogelijkheid voor partiële buitenlandse belastingplicht voor iedereen, ook nadat de 30%-regeling vijfjaar is toegepast;
- elk uitstel in tijd helpt.”
Beoordeling middel 2 (belanghebbenden 1 tot en met 3): schending algemene rechtsbeginselen?
Vooraf
7.1
Ik behandel hierna eerst de middelen in de zaken van belanghebbenden 1 tot en met 3. Daarna komt het (enige) middel in de zaken van belanghebbenden 4 tot en met 6 aan bod (in onderdeel 10).
7.2
Ik start de behandeling met middel 2. Middel 1 is namelijk naar mijn mening geen zelfstandig middel, althans het kan als zodanig sowieso niet tot cassatie leiden. Ik licht dat kort toe.
7.3
Middel 1 houdt in dat het Hof art. 31a(2)(e) Wet LB heeft geschonden doordat het in rov. 4.5 heeft geoordeeld “dat de wetgever niet de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van extraterritoriale kosten als zodanig heeft beperkt”. Het middel acht deze opvatting van het Hof onjuist, omdat volgens het middel uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling naar vijf jaar ook geldt voor de mogelijkheid om de werkelijke ETK te vergoeden, namelijk via de wettelijke term ‘tijdelijk verblijf’. Echter, ook als het middel daarover terecht zou klagen, dan kan dat als zodanig nog niet tot cassatie leiden omdat in geen van de zaken de werkelijke ETK voorliggen en het Hof dus ook geen oordeel heeft gegeven over concreet voorliggende werkelijke ETK. Wel volgt uit de uitspraak dat het Hof de omstandigheid dat de wetgever niet de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van ETK als zodanig heeft beperkt, relevant heeft geacht in het kader van zijn oordeel dat art. 1 EP Pro EVRM niet is geschonden. Ik betrek daarom middel 1 bij de beoordeling van middel 3 (zie 8.25-8.26), dat opkomt tegen dat oordeel. Omdat de strekking van middel 1 echter ook is dat aangezien het Hof (volgens het middel) is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting in rov. 4.5, het Hof daardoor “in algemene zin (…) in al zijn rechtsoverwegingen een onjuist toetsingskader voor ogen heeft gestaan”, [101] kom ik ook bij de behandeling van middelen 2 en 4 kort terug op middel 1 (zie 7.16 en 9.9).
Toetsing verkortingsmaatregel aan algemene rechtsbeginselen
7.4
Het oordeel van het Hof met betrekking tot het beroep van belanghebbende op schending van algemene rechtsbeginselen bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) toetsing van de verkortingsmaatregel aan algemene rechtsbeginselen is in beginsel niet mogelijk, en (ii) buitentoepassinglating van de verkortingsmaatregel wegens strijd met algemene rechtsbeginselen is evenmin mogelijk omdat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd door de wetgever. Ik ga eerst in op het middel 2 voor zover het betrekking heeft op oordeel (i).
7.5
Middel 2 als zodanig gaat in zoverre uit van een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. Het middel gaat er namelijk van uit dat het Hof geoordeeld heeft dat ten aanzien van de verkortingsmaatregel “geen sprake is van schending van algemene rechtsbeginselen”. Dat heeft het Hof echter niet geoordeeld in rov. 4.3. Het heeft geoordeeld dat het de verkortingsmaatregel niet kan toetsen aan algemene rechtsbeginselen.
7.6
De toelichting (in het beroepschrift in cassatie) op middel 2 bestrijdt trouwens oordeel (i) niet met zoveel woorden. Dat zou ook tevergeefs zijn geweest, want het oordeel is (nagenoeg) juist, [102] gelet op onder meer het door het Hof aangehaalde arrest HR BNB 2023/118 [103] dat weer terug te voeren is op het zogenoemde Harmonisatiewetarrest. [104]
7.7
De uitgebreide bespiegelingen in de schriftelijke toelichting, waarin wél wordt ingegaan op het toetsingsverbod, [105] geven geen aanleiding voor een andere conclusie. Wat wordt aangevoerd brengt namelijk niets wezenlijk nieuws ten opzichte van de situatie ten tijde van het wijzen van de zojuist vermelde arresten.
7.8
Opmerking bij dit een en ander verdient dat nog steeds opgeld doet het argument van de ABRvS in 2023 dat aangezien de (grond)wetgever zich buigt over de vraag of het toetsingsverbod in zijn huidige vorm gehandhaafd moet blijven, het niet aangewezen is dat de rechter de gedachtevorming door de (grond)wetgever doorkruist door het toetsingsverbod anders uit te leggen dan voorheen. [106] De situatie is op dat punt immers niet gewijzigd, sterker nog er zijn ontwikkelingen. Zo heeft het kabinet in februari 2025 een contourennota over constitutionele toetsing uitgebracht, [107] die uiteindelijk – nadat verschillende instanties daarover hun zienswijze hebben gegeven en de nota door de Tweede Kamer en Eerste Kamer zijn behandeld – heeft geresulteerd in een op 4 juli 2025 ter internetconsultatie voorgelegd conceptvoorstel tot wijziging van de Grondwet ter invoering van constitutionele toetsing [108] . [109]
7.9
Los van het middel merk ik nog op dat de omstandigheid dat de verkorting van de looptijd ook in het UBLB is doorgevoerd (zie 4.11) en het toetsingsverbod niet geldt voor bepalingen in het UBLB (nu het UBLB geen wetgeving in formele zin is), niet maakt dat langs deze route de verkortingsmaatregel toch aan algemene rechtsbeginselen kan worden getoetst. Aangezien de verkorting van de looptijd in het UBLB overeenstemt met de verkorting van de looptijd in de Wet LB, verhindert het toetsingsverbod die sluiproute. [110]
7.1
Tot slot, belanghebbenden kan niet baten de redenering in de schriftelijke toelichting dat art. 120 Grondwet Pro wel voor de rechterlijke macht geldt, maar niet voor de uitvoerende macht, en dat de Inspecteur daarom algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt als hij niet nagaat of sprake is van schending van het evenredigheidsbeginsel. [111] Deze redenering gaat wat betreft het in art. 3:4(2) Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel voorbij aan de uitleg die in de jurisprudentie aan art. 3:4(2) Awb is gegeven wat betreft gebonden beschikkingen. [112] Voor zover de redenering berust op het ongeschreven evenredigheidsbeginsel gaat zij eraan voorbij dat voor de zogenoemde contra-legemwerking van algemene rechtsbeginselen bij gebonden besluiten die worden genomen op grond van een wet in formele zin, slechts plaats is indien en voor zover zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. [113] Met dit laatste ben ik ook aangekomen bij oordeel (ii) van het Hof.
Niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden?
7.11
Het Hof (rov. 4.2) is er van uitgegaan dat de rechter wél bevoegd is een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet (ten volle) zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever en de niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven. Dat uitgangspunt is juist, gelet op onder meer het door het Hof aangehaalde arrest HR BNB 2023/118. [114]
7.12
Het Hof (rov. 4.3) is kernachtig in zijn oordeel dat geen sprake is van niet-verdisconteerde omstandigheden:
“Uit de voren aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt voorts onmiskenbaar dat daarin uitgebreid aandacht is besteed aan situaties zoals die van belanghebbende waarin de wetswijziging tot gevolg had dat de looptijd van de bewijsregel ook voor lopende gevallen is bekort. De bijzondere aandacht die aan dergelijke situaties is besteed heeft zelfs geleid tot een (beperkt) overgangsrecht. In dezen doet zich dan ook niet de situatie voor dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever.”
7.13
Ik meen dat middel 2 hiertegen tevergeefs opkomt. Ik schaar mij volledig achter het ‘onmiskenbaar’-oordeel van het Hof. Ik geef daarvoor eerst een ‘positieve’ motivering. Daarna geef ik een ‘negatieve’ motivering, i.e. een motivering waarom de in het kader van middel 2 aangevoerde argumenten geen doel treffen.
7.14
Voordat ik de positieve motivering geef, merk ik op dat in deze zaken geen bijzondere individuele omstandigheden worden aangevoerd, i.e. omstandigheden die specifiek op de desbetreffende belanghebbende betrekking hebben en die zich niet in het algemeen voordoen bij andere belastingplichtigen in de – door de gemachtigde en de Belastingdienst onderscheiden (zie 1.4) – categorie belastingplichtigen waartoe die belanghebbende hoort. Dat houdt ongetwijfeld verband met de aard van deze procedures, namelijk proefprocedures. Tegelijk legt dit bloot dat er een spanning zit tussen enerzijds het voeren van een proefprocedure en anderzijds het innemen van het standpunt dat sprake is van (niet-verdisconteerde) bijzondere omstandigheden. Ik wil niet zeggen dat het zonder meer onmogelijk is dat in een proefprocedure met vrucht een dergelijk standpunt wordt ingenomen, maar de drempel lijkt mij hoog te liggen.
7.15
Ik schaar mij achter de opvatting van het Hof dat uit de parlementaire geschiedenis onmiskenbaar volgt dat daarin uitgebreid aandacht is besteed aan situaties waarin de wetswijziging tot gevolg heeft dat de maximale looptijd van de 30%-regeling ook voor lopende gevallen is bekort. Die opvatting is naar mijn mening evident juist. Ik vat samen:
- In de kabinetsreactie op het Dialogic-rapport is de verkortingsmaatregel aangekondigd, waarbij expliciet is vermeld dat deze ook betrekking heeft op ‘bestaande gevallen’ (5.10).
- De staatssecretaris heeft vervolgens uitgebreid vragen van de vaste commissie van Financiën van de Tweede Kamer beantwoord over het voornemen om bij de verkortingsmaatregel niet in overgangsrecht te voorzien voor bestaande gevallen (5.9 en 5.14-5.17).
- De Raad van State is in zijn advies over het conceptwetsvoorstel Belastingplan 2019 kritisch over (de argumentatie over) het ontbreken van overgangsrecht, op welke kritiek de staatssecretaris heeft gereageerd (6.2-6.3).
- De memorie van toelichting op het wetsvoorstel Belastingplan 2019 bevat een uiteenzetting over wat de verkortingsmaatregel betekent voor onderscheiden groepen bestaande gevallen (6.8) en een motivering waarom niet is voorzien in overgangsrecht (6.10 en 6.12). De memorie maakt ook melding van overleggen die hebben plaatsgevonden met diverse instanties, belangenorganisaties en bedrijven, waarin onder meer het ontbreken van overgangsrecht naar voren is gebracht als knelpunt (6.11).
- Na een heroverweging heeft het kabinet alsnog overgangsrecht in het wetsvoorstel opgenomen, zij het dat het overgangsrecht in de tijd is beperkt (6.14-6.16).
- De staatssecretaris heeft uitgebreid vragen van de vaste commissie van Financiën van de Tweede Kamer beantwoord over dat overgangsrecht (6.17-6.22).
- Amendementen over de 30%-regeling, waaronder een amendement waarvan onderdeel is dat de verkortingsmaatregel gepaard gaat met een volledige eerbiedigende werking van bestaande gevallen, zijn verworpen (6.24-6.25).
- Ook tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is aandacht geweest voor de verkorting van de looptijd ook voor bestaande gevallen (6.27).
7.16
Dan de negatieve motivering. Middel 2 verwijt het Hof ten eerste dat het een onjuist toetsingskader hanteert. [115] De term ‘toetsingskader’ is wat verwarrend, maar het middel doelt daarmee op hetgeen bij middel 1 is uiteengezet over de opvatting van het Hof “dat de wetgever niet de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van extraterritoriale kosten als zodanig heeft beperkt” (zie 7.3). Het is mij echter niet duidelijk wat de relevantie hiervan is voor de kwestie of sprake is van door de wetgever niet-verdisconteerde omstandigheden.
7.17
De toelichting op middel 2 houdt verder in het betoog dat het Hof heeft verzuimd als (door de wetgever niet verdisconteerde) bijzondere omstandigheden mee te wegen dat bestaande gevallen door de verkortingsmaatregel: [116]
“(i) zijn geconfronteerd met een verhoogde belastingdruk als gevolg van inkorting van de looptijd van de 30%-regel, (i) zonder dat daarbij enig onderzoek door de wetgever is verricht naar de financiële en niet-financiële gevolgen daarvan voor bestaande gevallen en (ii) waarbij aan een grote groep bestaande gevallen in het geheel géén overgangsrecht is geboden;
(ii) zijn geconfronteerd met een verdere verzwaring van hun belastingdruk als gevolg van de aan die inkorting gekoppelde inkorting van het regime van de partiële buitenlandse belastingplicht (artikel 2.6 Wet op de inkomstenbelasting 2001), zonder dat daarbij enig onderzoek door de wetgever is verricht naar de financiële en niet-financiële gevolgen daarvan voor bestaande gevallen;
(iii) in specifieke bestaande gevallen, ook zijn geconfronteerd met een voortijdige beëindiging van het eerder aan die bestaande gevallen toegekende volledig respecterende overgangsrecht ingevoerd bij de eerdere verkorting van de looptijd met ingang van 1 januari 2012.”
7.18
Voor zover het gaat om de genoemde gevolgen waarmee bestaande gevallen zijn geconfronteerd, miskent de toelichting naar mijn mening dat deze gevolgen wel zijn verdisconteerd door de wetgever en dus niet zijn aan te merken als door de wetgever niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden. Voor gevolg (i) wijs ik op 7.15 en de aldaar vermelde vindplaatsen, voor gevolg (ii) op 5.10 en 6.8-6.9, en voor gevolg (iii) op 5.14, 6.12 en 6.26.
7.19
Voor zover het erom gaat dat “aan een grote groep bestaande gevallen in het geheel géén overgangsrecht is geboden”, gaat de toelichting voorbij aan de in 6.19 vermelde passage uit de parlementaire geschiedenis, waaruit duidelijk volgt dat de aldaar onderscheiden groep 3 geen profijt heeft van het overgangsrecht en te maken krijgt met de volle verkorting van de maximale looptijd met drie jaar. Ook dat heeft de wetgever dus onder ogen gezien.
7.2
Kernpunt van de zojuist geciteerde toelichting lijkt echter vooral te zijn dat de financiële en niet-financiële gevolgen van de verkorting voor bestaande gevallen niet althans onvoldoende zijn
onderzochtdoor de wetgever. In het midden kan blijven in hoeverre juist is dat dergelijk onderzoek achterwege is gebleven. Immers, hoe dan ook heeft de wetgever onmiskenbaar afgewogen hoe met ‘bestaande gevallen’ moet worden omgegaan bij de verkortingsmaatregel. De wetgever is zich ervan bewust geweest dat de verkortingsmaatregel ertoe leidt dat bij bepaalde groepen ‘bestaande gevallen’ de looptijd van de 30%-regeling wordt verkort, ook nadat alsnog in overgangsrecht is voorzien, en dat dit een negatieve financiële impact heeft voor de betrokkenen. De wetgever heeft de gevolgen voor bestaande gevallen dus bedoeld en voorzien. Daarom kan niet worden gezegd dat in de gevallen waarin de verkorting zich voordoet en de negatieve financiële gevolgen zich manifesteren, in het algemeen sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. [117]
onderzochtdoor de wetgever. In het midden kan blijven in hoeverre juist is dat dergelijk onderzoek achterwege is gebleven. Immers, hoe dan ook heeft de wetgever onmiskenbaar afgewogen hoe met ‘bestaande gevallen’ moet worden omgegaan bij de verkortingsmaatregel. De wetgever is zich ervan bewust geweest dat de verkortingsmaatregel ertoe leidt dat bij bepaalde groepen ‘bestaande gevallen’ de looptijd van de 30%-regeling wordt verkort, ook nadat alsnog in overgangsrecht is voorzien, en dat dit een negatieve financiële impact heeft voor de betrokkenen. De wetgever heeft de gevolgen voor bestaande gevallen dus bedoeld en voorzien. Daarom kan niet worden gezegd dat in de gevallen waarin de verkorting zich voordoet en de negatieve financiële gevolgen zich manifesteren, in het algemeen sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. [117]
7.21
Voor het overige geeft de rest van de toelichting in het beroepschrift in cassatie [118] alsook de schriftelijke toelichting [119] vooral blijk ervan het inhoudelijk oneens te zijn met de door de wetgever gemaakte afweging, waaronder begrepen dat wat in de parlementaire geschiedenis is aangevoerd geen rechtvaardiging kan vormen voor de verkorting van de looptijd voor bestaande gevallen. Deze ‘inhoudelijke’ argumentatie is echter niet relevant voor de beoordeling of sprake is van niet-verdisconteerde omstandigheden. Samenhangend: zij gaat eraan voorbij dat de kern van het toetsingsverbod juist is dat de rechter niet treedt in de door de wetgever gemaakte afweging.
7.22
In de toelichting op het middel wordt ook nog een beroep gedaan op de in 6.29 vermelde Wob-stukken. [120] Ik merk daarover allereerst op dat aan dergelijke interne stukken als zodanig naar mijn mening als uitgangspunt geen belang toekomt bij beantwoording van de vraag of sprake is van door de wetgever niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden. De vaststelling van wetten geschiedt immers door de regering en de Staten-Generaal gezamenlijk (art. 81 Grondwet Pro). Afwegingen die wel zijn voorgelegd aan de staatssecretaris maar die de staatssecretaris vervolgens niet heeft voorgelegd aan de Staten-Generaal, spelen daarom als uitgangspunt geen rol bij de beantwoording van de zojuist bedoelde vraag. Maar goed, los daarvan, het beroep op de Wob-stukken is ook inhoudelijk gezien tevergeefs, want uit die stukken blijkt juist dat de bezwaren tegen het (aanvankelijk volledig) ontbreken van overgangsrecht onder de aandacht zijn gebracht van de staatssecretaris (zie 6.31).
7.23
Tot slot, de toelichting verwijst nog naar voor de Rechtbank ingebrachte juridische analyses van 12 oktober 2018 en 2 november 2018 van prof. mr. T. Barkhuysen van Stibbe (de Stibbe-analyse). [121] Dit kan niet helpen. Deze – nog tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2019 gemaakte – analyses zijn niet gericht op de vraag of sprake is van niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden. In de analyses wordt de verkorting van de looptijd bij bestaande gevallen getoetst aan algemene rechtsbeginselen. Uit het voorgaande volgt dat aan die toetsing niet wordt toegekomen.
Conclusie
7.24
Middel 2 faalt. Mocht de Hoge Raad de voorgaande analyse delen, dan zou de Hoge Raad kunnen overwegen om het middel met toepassing van art. 81 RO Pro af te doen, aangezien het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
Beoordeling middel 3 en middel 1 (belanghebbenden 1 tot en met 3): strijd met art. 1 EP Pro EVRM?
8.1
In dit onderdeel bespreek ik middel 3. Ik betrek daarbij – zoals eerder gemeld (7.3) – ook middel 1, dat ziet op een specifieke overweging dat het Hof heeft gegeven bij zijn oordeel dat art. 1 EP Pro EVRM niet is geschonden.
8.2
De toelichting op middel 3 bestaat slechts uit twee onderdelen. Het eerste verwijst in de kern naar middel 1. Het tweede verwijst alleen (ongespecificeerd) naar eerder ingenomen standpunten bij de Rechtbank en het Hof, waaronder de Stibbe-analyse. De schriftelijke toelichting gaat trouwens niet in op het oordeel van het Hof dat art. 1 EP Pro EVRM niet is geschonden.
8.3
Het moet mij van het hart dat ik zeer veel moeite heb met de techniek om (ongespecificeerd) te verwijzen naar eerder ingenomen standpunten in feitelijke instanties. Die techniek is als uitgangspunt ook risicovol. In cassatie ligt namelijk niet opnieuw ter beoordeling de juistheid van een standpunt van een partij, maar of het bestreden oordeel van de feitenrechter de toets in cassatie doorstaat. Ook is het door deze techniek gissen tegen precies welke onderdelen van het oordeel wordt opgekomen en met welke argumenten.
8.4
Nu het echter om een rechtsvraag gaat of de verkortingsmaatregel op regelgevingsniveau art. 1 EP Pro EVRM schendt én beantwoording van deze vraag ook van belang is voor andere zaken, ga ik toch inhoudelijk op het oordeel van het Hof in. Gelet op de beperkte toelichting op het middel, geef ik een eigen analyse.
Wat is het eigendom in de zin van art. 1 EP Pro EVRM dat wordt aangetast?
8.5
Evenals de Rechtbank komt het Hof tot het oordeel dat art. 1 EP Pro EVRM niet is geschonden door de verkortingsmaatregel. Op een deelaspect wijkt het Hof evenwel af van het oordeel van de Rechtbank, namelijk wat betreft de vraag welk eigendomsrecht wordt aangetast. De Rechtbank (rov. 34) is van oordeel dat, gelet op het ruime eigendomsbegrip dat het EHRM hanteert, “een (te verwachten) toekomstige aanspraak op de 30%-regeling” een eigendomsrecht is in de zin van art. 1 EP Pro EVRM. Het Hof oordeelt daarentegen (rov. 4.4): “De verwachting die belanghebbende ontleende aan de afgegeven beschikking dat zij ook in toekomstige jaren (zoals omschreven in de beschikking) onder de 30%-bewijsregel zou vallen, vormt (…) noch een bestaand eigendom (omdat deze verwachting zie op toekomstig (netto-)inkomen), noch een legitieme verwachting die bij wetswijziging de bescherming geniet van art. 1 EP Pro EVRM reeds omdat die beschikking is afgegeven onder het expliciete voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.” Het Hof komt vervolgens trouwens wel tot het oordeel dat een aantasting van een eigendomsrecht aan de orde is, maar het gaat daarbij om de aantasting die inherent aan de orde is bij belastingheffing, namelijk de ontneming van het geldbedrag dat moet worden betaald (rov. 4.5).
8.6
Als de opvatting van het Hof wordt gevolgd over de eigendomskwestie, is de resterende toetsing aan art. 1 EP Pro EVRM in de kern vrij simpel. Inhouding van loonheffing over loon is voorzien bij wet, dient een legitiem doel, en voldoet op regelgevingsniveau als uitgangpunt aan het fair balance-vereiste, gelet op de hoogte van de loonheffing en in aanmerking genomen de wide margin of appreciation die de belastingwetgever toekomt.
8.7
Ik ben het geneigd eens te zijn met het Hof dat de verwachting die kan worden ontleend aan een 30%-beschikking, op zichzelf geen eigendom is in de zin van art. 1 EP Pro EVRM, en wel om de door het Hof genoemde redenen. Ik aarzel echter (dus) wel. Of de opvatting van het Hof juist is, is namelijk nog niet zo gemakkelijk te beoordelen op basis van jurisprudentie van het EHRM. Afgezien van wellicht rechtspraak betreffende recht op teruggaaf van belasting op het terrein van de omzetbelasting, [122] biedt de rechtspraak beperkt houvast wat betreft de vraag onder welke omstandigheden een ‘fiscale aanspraak’ op zichzelf is aan te merken als eigendom in de zin van art. 1 EP Pro EVRM.
8.8
Ik zie er echter van af om dit verder uit te werken om twee redenen. Ten eerste, de Hoge Raad is relatief recent nog uitgebreid voorgelicht door A-G Wattel over de jurisprudentie van het EHRM over het begrip ‘eigendom’ in art. 1 EP Pro EVRM. [123] Ten tweede, ik geef de Hoge Raad in overweging om deze kwestie te benaderen zoals hij eerdere vergelijkbare kwesties geregeld heeft benaderd, te weten in het midden laten of sprake is van eigendom en/of veronderstellenderwijs ervan uit te gaan dat sprake is van eigendom. [124] Dat doet het EHRM in voorkomende gevallen ook [125] in zaken waarin nieuwe wetgeving (vermeende) ‘fiscale aanspraken’ aantast. [126] Deze benadering heeft als voordeel dat de beoordeling zich toespitst op waar het uiteindelijk om gaat: of de zogenoemde
fair balanceis geschonden. Anders gezegd: het is “the most natural approach” om de vraag of de verkortingsmaatregel leidt tot een schending van art. 1 EP Pro EVRM bij bestaande gevallen, te onderzoeken vanuit de vraag of die
fair balancein acht is genomen. [127] Daarbij moet ook bedacht worden dat argumenten pro en contra in het kader van de vraag of sprake is van een onder het eigendomsbegrip vallende ‘gerechtvaardigde verwachting’, evenzeer aan de orde kunnen komen bij de beoordeling of de
fair balanceis gerespecteerd.
fair balanceis geschonden. Anders gezegd: het is “the most natural approach” om de vraag of de verkortingsmaatregel leidt tot een schending van art. 1 EP Pro EVRM bij bestaande gevallen, te onderzoeken vanuit de vraag of die
fair balancein acht is genomen. [127] Daarbij moet ook bedacht worden dat argumenten pro en contra in het kader van de vraag of sprake is van een onder het eigendomsbegrip vallende ‘gerechtvaardigde verwachting’, evenzeer aan de orde kunnen komen bij de beoordeling of de
fair balanceis gerespecteerd.
Vereisten
8.9
Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat een 30%-beschikking een als eigendom aan te merken aanspraak op toepassing van de 30%-regeling is, vormt de verkortingsmaatregel een aantasting van die aanspraak in de bestaande gevallen waarin die maatregel leidt tot verkorting van de looptijd. [128] Een dergelijke aantasting is alleen verenigbaar met art. 1 EP Pro EVRM indien zij (i) ‘lawful’ is, (ii) een ‘legitimate aim’ dient en (iii) een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteert. [129]
Lawful?
8.1
Aan het eerste vereiste is voldaan, aangezien de verkortingsmaatregel is neergelegd in een wet. Die maatregel is bovendien voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Let wel, dat de invoering van de verkortingsmaatregel wellicht niet voorzienbaar was (voorafgaand aan 20 april 2018), maakt dat niet anders. [130] , [131]
Legitimate aim?
8.11
Het tweede vereiste brengt mee dat de verkortingsmaatregel een legitiem doel in het algemeen belang moet dienen. De primaire doelstelling van de verkortingsmaatregel in het algemeen is om de doelmatigheid van de 30%-regeling te vergroten terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt (zie bijv. 6.3 en 6.6, en eerder bijv. 5.9 en 5.11). Aan de veronderstelling dat de doelmatigheid kan worden vergroot door de verkortingsmaatregel, ligt ten grondslag dat uit het Dialogic-rapport is afgeleid dat de 30%-regeling in circa 80% van de gevallen niet langer dan vijf jaar wordt gebruikt en dat van de circa 20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt, een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Het kabinet heeft verder als bijkomend doelmatigheidsargument genoemd dat de ETK van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, na verloop van tijd afnemen (zie 5.11 en 6.3). Nauw met de primaire doelstelling verweven is het budgettaire belang van de maatregel (zie voor dat belang bijv. 5.7 en 5.11). De verkortingsmaatregel in het algemeen dient dus evident legitieme doelen in het algemeen belang, te weten het vergroten van de doelmatigheid van de 30%-regeling en een budgettair doel.
8.12
Hier gaat het echter niet zozeer om de verkortingsmaatregel in het algemeen, maar om de vraag of ook een legitiem doel in het algemeen belang ermee gediend is dat de verkortingsmaatregel – na een overgangstermijn van twee jaar – ook van toepassing is op reeds bestaande gevallen. Zoals eerder opgemerkt (5.13), is het in dat verband opvallend dat het kabinet de vraag of overgangsrecht passend is, plaatst in het kader van een afweging van de belangen van de inhoudingsplichtigen en de werknemers die de 30%-regeling reeds toepassen, tegen de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen (zie 5.11; herhaald in 6.3, 6.10, 6.18 en 6.27). Ik meen echter dat hieruit niet kan worden afgeleid dat de wetgever met het van toepassing zijn van de verkortingsmaatregel op ook de bestaande gevallen alléén die laatste belangen heeft nagestreefd. Aangenomen kan worden dat de wetgever daarmee ook heeft nagestreefd de doelen die met die verkortingsmaatregel in het algemeen worden gediend, te weten het vergroten van de doelmatigheid en het budgettaire doel. Daarvoor zijn verschillende aanwijzingen. Zo blijkt uit de motivering van het aanvankelijke voornemen/voorstel om niet te voorzien in overgangsrecht duidelijk dat daaraan mede budgettaire overwegingen ten grondslag liggen (zie de in 5.12 vermelde argumenten a) en b); zie daarnaast ook 6.3). Verder heeft het kabinet het zojuist (8.11) genoemde ‘bijkomende’ doelmatigheidsargument dat de werkelijke ETK na verloop van tijd dalen, ook expliciet (nogmaals) naar voren gebracht bij de motivering van het aanvankelijke voornemen/voorstel om niet te voorzien in overgangsrecht (5.11). Een aanwijzing is bovendien dat enige van de reacties op vragen over het ontbreken van overgangsrecht juist beginnen met een algemene passage over de beleidsmatige reden om de maximale looptijd van de 30%-regeling te verkorten (zie 5.11 en 6.3).
8.13
Ik keer terug naar de belangen die het kabinet noemt als af te wegen belangen. De genoemde 'tegen'-belangen zijn de belangen van inhoudingsplichtigen en werknemers die
nietde 30%-regeling kunnen toepassen. Het kabinet motiveert niet met zoveel woorden wat dan precies het belang van die inhoudingsplichtigen en werknemers erbij is dat niet wordt voorzien in overgangsrecht, maar dit lijkt mij een gelijkheidsbeginsel- c.q.
level playing field-achtig argument te zijn. Denkelijk is namelijk de gedachte dat als er onvoldoende goede beleidsmatige redenen (in termen van doelmatigheid en doeltreffendheid) zijn dat de looptijd van de 30%-regeling langer is dan vijf jaar, er in dat opzicht ook onvoldoende rechtvaardiging is om ingekomen werknemers en/of hun inhoudingsplichtige werkgevers na die vijf jaar nog langer gunstiger te behandelen dan andere werknemers en werkgevers die de 30%-regeling niet kunnen toepassen. [132] Ik meen dat dit op zichzelf een legitiem argument is tegen het voorzien in (volledig eerbiedigend) overgangsrecht. [133] Daarbij dient ook in aanmerking te worden genomen dat ook wat betreft de bepaling wat in het algemeen belang is, de wetgever een
margin of appreciationheeft, waarbij de notie van ‘algemeen belang’ volgens het EHRM ‘necessarily extensive’ is. [134]
nietde 30%-regeling kunnen toepassen. Het kabinet motiveert niet met zoveel woorden wat dan precies het belang van die inhoudingsplichtigen en werknemers erbij is dat niet wordt voorzien in overgangsrecht, maar dit lijkt mij een gelijkheidsbeginsel- c.q.
level playing field-achtig argument te zijn. Denkelijk is namelijk de gedachte dat als er onvoldoende goede beleidsmatige redenen (in termen van doelmatigheid en doeltreffendheid) zijn dat de looptijd van de 30%-regeling langer is dan vijf jaar, er in dat opzicht ook onvoldoende rechtvaardiging is om ingekomen werknemers en/of hun inhoudingsplichtige werkgevers na die vijf jaar nog langer gunstiger te behandelen dan andere werknemers en werkgevers die de 30%-regeling niet kunnen toepassen. [132] Ik meen dat dit op zichzelf een legitiem argument is tegen het voorzien in (volledig eerbiedigend) overgangsrecht. [133] Daarbij dient ook in aanmerking te worden genomen dat ook wat betreft de bepaling wat in het algemeen belang is, de wetgever een
margin of appreciationheeft, waarbij de notie van ‘algemeen belang’ volgens het EHRM ‘necessarily extensive’ is. [134]
8.14
Kortom, de wetgever heeft met het van toepassing zijn van de verkortingsmaatregel – na een overgangstermijn van twee jaar – op ook de bestaande gevallen nagestreefd (i) het vergroten van de doelmatigheid, (ii) een budgettair doel en (iii) het – denkelijk in een gelijke fiscale behandeling gelegen – belang van andere inhoudingsplichtigen en werknemers daarbij. Dat zijn legitieme doelen in het algemeen belang. Opmerking bij doel (ii) verdient nog dat voor zover het beroepschrift in cassatie betoogt dat een budgettair belang niet als een legitiem doel kan worden aangemerkt voor de verkorting van de looptijd op bestaande gevallen, het miskent dat in (de slotzin van) art. 1 EP Pro EVRM besloten ligt dat bij een belastingmaatregel een budgettair doel in beginsel een legitiem doel in het algemeen belang is. [135] Er is geen grond om daarover in dit geval anders te oordelen.
8.15
Opmerking verdient verder dat ik hier de aanwezigheid van een ‘legitimate aim’ wat uitgebreider heb behandeld dan de Hoge Raad doorgaans doet. De reden om hier wat uitgebreider te analyseren welke legitieme doelen worden nagestreefd, is dat die analyse ook van belang is voor de
fair balance-toets en ik daarbij dan korter kan zijn wat betreft die doelen (vgl. 8.17 hierna). Verder is deze analyse relevant, omdat eruit volgt dat, anders dan belanghebbenden betogen, [136] de verkorting van de maximale looptijd voor ook de bestaande gevallen
nietlouter een budgettaire doel dient.
fair balance-toets en ik daarbij dan korter kan zijn wat betreft die doelen (vgl. 8.17 hierna). Verder is deze analyse relevant, omdat eruit volgt dat, anders dan belanghebbenden betogen, [136] de verkorting van de maximale looptijd voor ook de bestaande gevallen
nietlouter een budgettaire doel dient.
Fair balance?
8.16
De Hoge Raad heeft in diverse arresten het – aan EHRM-jurisprudentie ontleende – kader uiteengezet voor een geval als dit waarin de gestelde strijdigheid met art. 1 EP Pro EVRM wordt gebaseerd op het betoog dat bij de bestreden belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden. [137] Toegepast op dit geval, waarin het gaat om een beperking in de tijd van een gunstige belastingmaatregel, houdt dat kader in dat het erop aankomt of bij die beperking een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het met die beperking nagestreefde legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele belangen. Bij de beoordeling of dit het geval is, moet aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.
Beoordeling in dit geval
8.17
In dit geval stond de belastingwetgever bij de verkortingsmaatregel voor de vraag of en zo ja in hoeverre de verwachtingen worden gehonoreerd van degenen aan wie reeds een 30%-beschikking is afgegeven. De belastingwetgever heeft daarbij een afweging gemaakt tussen enerzijds het belang van diegenen bij het honoreren van die verwachtingen en anderzijds de in 8.14 vermelde legitieme doelen. Die afweging heeft uiteindelijk geresulteerd in een overgangsmaatregel die in de kern inhoudt dat de verkortingsmaatregel niet direct (bij de inwerkingtreding op 1 januari 2019) van toepassing is op bestaande gevallen, maar op die gevallen twee jaar later van toepassing wordt. In die overgangsmaatregel is voorzien om bestaande gevallen extra tijd te geven om te anticiperen op de verkorting van de looptijd (6.18, 6.22 en 6.27). Naar mijn mening kan niet worden gezegd dat de wetgever met deze gemaakte afweging buiten zijn ruime beoordelingsmarge is getreden.
8.18
Daarbij is van belang dat burgers in het algemeen in redelijkheid niet erop kunnen vertrouwen dat de belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven. [138] Er bestaat geen grond in dit geval van dat uitgangspunt af te wijken. Degenen aan wie een 30%-beschikking is gegeven mochten dan ook niet erop rekenen dat bij een wetswijziging die ertoe leidt dat de maximale looptijd van de 30%-regeling wordt verkort, de verkorting in het geheel niet van toepassing zou zijn op hen. De omstandigheid dat in een 30%-beschikking is vermeld de looptijd gedurende welke de 30%-regeling van toepassing is, maakt dat niet anders. [139] Die door de inspecteur in een 30%-beschikking vastgestelde looptijd is immers gebaseerd op de regels over de looptijd die van toepassing zijn op het moment waarop de beschikking wordt afgegeven, en op het ongewijzigd blijven van die regels mag juist redelijkerwijs niet worden vertrouwd. In gevallen zoals de onderhavige – waarin de in 2.2 vermelde tekst in de 30%-beschikking is opgenomen – komt daar bovendien nog bij dat in de beschikking expliciet een voorbehoud is gemaakt voor wijziging in wet- en regelgeving.
8.19
Middel 3 faalt daarom. Hierna geef ik – ten overvloede – nog een extra toelichting in verband met bepaalde aspecten van de beoordeling.
Extra toelichting
8.2
Voor zover al relevant, [140] merk ik op dat wat in 8.18 is overwogen tevens impliceert dat aan een 30%-beschikking
nietde betekenis kan worden toegekend dat zij een onvoorwaardelijk recht vestigt op toepassing van de 30%-regeling gedurende de in die beschikking vermelde looptijd.
nietde betekenis kan worden toegekend dat zij een onvoorwaardelijk recht vestigt op toepassing van de 30%-regeling gedurende de in die beschikking vermelde looptijd.
8.21
Wat in 8.18 is overwogen, neemt niet weg dat de belastingwetgever nog wel een belangenafweging moest maken tussen enerzijds de belangen van degenen aan wie reeds een 30%-beschikking is afgegeven en anderzijds de legitieme doelen die ermee zijn gediend dat de verkorting ook van toepassing is op diegenen. Die afweging heeft de belastingwetgever ook gemaakt. De kwestie of een rauwelijkse inkorting van de looptijd bij bestaande gevallen de
fair balancehad gerespecteerd, kan hier onbesproken blijven, omdat de wetgever uiteindelijk in een overgangstermijn van twee jaar heeft voorzien.
fair balancehad gerespecteerd, kan hier onbesproken blijven, omdat de wetgever uiteindelijk in een overgangstermijn van twee jaar heeft voorzien.
8.22
Bij de in 8.17 vermelde afweging is, zoals vermeld, onder meer betrokken het doel van de verkortingsmaatregel dat de doelmatigheid wordt vergroot. Een argument van het kabinet in dat kader is, zoals gezien (8.12), dat de werkelijke ETK na verloop van tijd dalen. Dat is een veronderstelling. Die veronderstelling is naar mening
nietzo weinig voor de hand liggend [141] dat het evident onredelijk is om haar mede ten grondslag te leggen aan de afweging om de verkortingsmaatregel ook toe te passen op reeds bestaande gevallen.
nietzo weinig voor de hand liggend [141] dat het evident onredelijk is om haar mede ten grondslag te leggen aan de afweging om de verkortingsmaatregel ook toe te passen op reeds bestaande gevallen.
8.23
Het in 8.17 vermelde oordeel over het niet-overschrijden van de ruime beoordelingsmarge heeft betrekking heeft op alle door de gemachtigde en de Belastingdienst onderscheiden categorieën situaties als vermeld in de tabel in 1.4. Hoewel de gronden voor dat oordeel reeds volgen uit 8.17 en 8.18, licht ik dit oordeel nog specifiek toe voor twee groepen bestaande gevallen:
1) De eerste groep is de groep van bestaande gevallen die geen profijt hebben van het getroffen overgangsrecht in die zin dat deze gevallen nog steeds worden geconfronteerd met de volledige verkorting van de maximale looptijd met drie jaar. Het gaat om groep 3 in de in 6.19 aangehaalde parlementaire geschiedenis, en het gaat om de categorieën 3 en 6 in de in 1.4 opgenomen tabel. De omstandigheid dat deze groep geen profijt heeft van het getroffen overgangsrecht is onder ogen gezien door de wetgever (zie 6.19). Die omstandigheid is een gevolg van de keuze van de wetgever om de vormgeving van het overgangsrecht erop te baseren dat de bestaande gevallen tot 1 januari 2021 de tijd wordt gegund om te anticiperen op de verkorting van de looptijd. Aangezien dat een keuze is die binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de belastingwetgever valt, is de wetgever ook ter zake van deze eerste groep met de gemaakte afweging niet buiten zijn ruime beoordelingsmarge getreden.
2) De tweede groep is de groep bestaande gevallen waarop eerder art. 39e Wet LB van toepassing was. Het gaat om categorieën 1a en 4a in de in 1.4 opgenomen tabel. Ook ter zake van die groep is de wetgever met de gemaakte afweging niet buiten zijn ruime beoordelingsmarge getreden. Daarbij is ten eerste van belang dat ook voor die groep mijn inziens geen grond bestaat om af te wijken van het uitgangspunt dat burgers in redelijkheid niet erop kunnen vertrouwen dat de belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven. De enkele omstandigheid dat bij de eerdere verkorting van de looptijd van tien naar acht jaar in volledige eerbiedigende werking is voorzien, levert niet de gerechtvaardigde verwachting op dat bij een eventuele volgende verkorting opnieuw in volledige eerbiedigende werking zal worden voorzien. Ten tweede, de in 8.14 vermelde legitieme doelen om de looptijd te verkorten bij ook de bestaande gevallen wegen bovendien in zeker opzicht zelfs nog zwaarder bij deze groep (dan bij de andere groepen). Immers, bij deze groep is de 30%-regeling ten tijde van het van toepassing worden van de verkorting op 1 januari 2021 al minstens negen jaar toegepast. Het doelmatigheidsdoel weegt daarom zwaarder, mede gelet op de daarbij gehanteerde veronderstelling dat de werkelijke ETK na verloop van tijd dalen. Samenhangend daarmee komt ook relatief meer gewicht toe aan het belang van andere inhoudingsplichtigen en werknemers bij verkorting van de looptijd. Ten derde, de wetgever heeft ervoor gekozen om de groep bestaande gevallen waarop eerder art. 39e Wet LB van toepassing was, voor het overgangsrecht niet anders te behandelen dan andere groepen bestaande gevallen (vgl. 6.26 en eerder 6.12). Gelet op het uitgangspunt waarop dat overgangsrecht is gebaseerd – de betrokkenen tot 1 januari 2021 tijd geven om te anticiperen op de verkorting van de looptijd – valt die keuze (ruim) binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de belastingwetgever valt.
8.24
Tot slot, in voorkomende gevallen waarin de gestelde strijdigheid met art. 1 EP Pro EVRM wordt gebaseerd op het betoog dat bij de bestreden belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, legt de Hoge Raad bij de
fair balance-toets de maatstaf aan of er ‘specifieke en dwingende redenen’ zijn voor de aantasting van de desbetreffende verwachtingen. [142] Die maatstaf heb ik niet aangelegd bij de in 8.17 gedane toets. Reden is dat in de gevallen waarin de Hoge Raad die maatstaf aanlegt er sprake is van gerechtvaardigde verwachtingen die worden geschonden, [143] terwijl dat hier – gelet op wat in 8.18 is overwogen – niet het geval is, te minder nu in een overgangstermijn is voorzien.
fair balance-toets de maatstaf aan of er ‘specifieke en dwingende redenen’ zijn voor de aantasting van de desbetreffende verwachtingen. [142] Die maatstaf heb ik niet aangelegd bij de in 8.17 gedane toets. Reden is dat in de gevallen waarin de Hoge Raad die maatstaf aanlegt er sprake is van gerechtvaardigde verwachtingen die worden geschonden, [143] terwijl dat hier – gelet op wat in 8.18 is overwogen – niet het geval is, te minder nu in een overgangstermijn is voorzien.
En middel 1?
8.25
Middel 1 hoeft gelet op het voorgaande geen inhoudelijke behandeling. Zelfs als het middel terecht erover zou klagen dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting door te overwegen dat de wetgever niet de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van ETK als zodanig heeft beperkt, kan het middel namelijk niet tot cassatie leiden. Ook als het zo zou zijn, zoals het middel verdedigt, dat de wijziging van de ETK-regeling bij Belastingplan 2019 meebrengt dat ook de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van de werkelijke ETK is beperkt in de tijd, wijzigt dat niet de in 8.17 vermelde conclusie wat betreft de beoordeling of aan het fair balance-vereiste is voldaan. Bij die beoordeling is immers niet in aanmerking genomen of/dat het nog mogelijk is om na ommekomst van de looptijd van de 30%-regeling een onder de gerichte vrijstelling vallende vergoeding voor de werkelijke ETK te geven.
8.26
Ik zie ervan af om ten overvloede inhoudelijk op middel 1 in te gaan, omdat dit het onderhavige document nog verder zou belasten (in termen van lengte). De inhoudelijke beoordeling van dat middel zou namelijk nog verdere analyse vergen. Niet alleen zou moet worden beoordeeld in hoeverre de opvatting van het middel steun vindt in de tekst, ook zouden moeten worden geanalyseerd de diverse passages in de onderhavige wetsgeschiedenis waarin aan de orde komt wat de betekenis van de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling is voor het vergoeden van de werkelijke ETK buiten die regeling (zie 6.6-6.7 en 6.20). Bovendien zou bij de analyse moeten worden betrokken het wetssystematische gezichtspunt dat de regeling voor vergoeding van ETK niet alleen ziet op ingekomen werknemers, maar ook op uitgezonden werknemers. Dit gezichtspunt is van belang voor de uitleg van het begrip ‘tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst’ in art. 31a(2)(e) Wet LB. Daarbij is relevant dat voor uitgezonden werknemers de regelgeving niet voorziet in een maximale looptijd voor de 30%-regeling (vgl. art. 31a(8) Wet LB (tekst 2021)) maar de looptijd koppelt aan de duur van de uitzending (zie art. 10ec(2) Wet LB). Dit wetssystematische gezichtspunt pleit daarom ertegen dat voor de uitleg van het begrip ‘tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst’ zonder meer maatgevend is de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers.
9.Beschouwing middel 4 (belanghebbenden 1 tot en met 3): verboden discriminatie?
9.1
De Rechtbank heeft het beroep op schending van het discriminatieverbod verworpen en daarbij een uitgebreide motivering gegeven (rov. 24-29). Het Hof komt tot hetzelfde oordeel met een relatief korte motivering:
“4.6. Een verandering in de fiscale wetgeving met ingang van een bepaalde datum als de onderhavige, die slechts tot gevolg heeft dat bepaalde belastingplichtigen (zoals belanghebbende) minder lang van een bepaalde regeling of tegemoetkoming kunnen profiteren dan anderen op wie die regeling of tegemoetkoming eerder van toepassing is geworden, vormt geen discriminatie van de eerstbedoelde belastingplichtigen ten opzichte van die anderen in de zin van art. 14 EVRM Pro, art. 1, twaalfde protocol bij het EVRM, of art. 26 IVPBR Pro.”
9.2
Middel 4 betoogt dat het Hof daarmee miskent dat als gevolg van de verkorting van de maximale looptijd en het daarbij getroffen overgangsrecht er sprake is van zowel (i) een gelijke behandeling van ongelijke gevallen als (ii) een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
9.3
Ad i) Bij de gestelde gelijke behandeling van ongelijke gevallen, vergelijkt de toelichting op het middel twee groepen gevallen met elkaar. De
eerstegroep gevallen is de groep bestaande gevallen die ik zojuist genoemd heb in 8.23, onder 1), te weten de groep van bestaande gevallen die geen profijt hebben van het getroffen overgangsrecht in die zin dat deze gevallen nog steeds worden geconfronteerd met de volledige verkorting van de maximale looptijd met drie jaar. Het gaat om de categorieën 3 en 6 in de in 1.4 opgenomen tabel. De
tweedegroep gevallen zijn de nieuwe gevallen, te weten de gevallen die na 1 januari 2019 in Nederland zijn komen werken. De toelichting wijst erop dat deze gevallen gelijk worden behandeld – te weten de looptijd is maximaal vijf jaar – terwijl de eerste groep gevallen “evident in een volstrekt andere positie” verkeert dan de tweede groep. Die ‘volstrekt andere positie’ is als volgt toegelicht:
eerstegroep gevallen is de groep bestaande gevallen die ik zojuist genoemd heb in 8.23, onder 1), te weten de groep van bestaande gevallen die geen profijt hebben van het getroffen overgangsrecht in die zin dat deze gevallen nog steeds worden geconfronteerd met de volledige verkorting van de maximale looptijd met drie jaar. Het gaat om de categorieën 3 en 6 in de in 1.4 opgenomen tabel. De
tweedegroep gevallen zijn de nieuwe gevallen, te weten de gevallen die na 1 januari 2019 in Nederland zijn komen werken. De toelichting wijst erop dat deze gevallen gelijk worden behandeld – te weten de looptijd is maximaal vijf jaar – terwijl de eerste groep gevallen “evident in een volstrekt andere positie” verkeert dan de tweede groep. Die ‘volstrekt andere positie’ is als volgt toegelicht:
“3.25. In het kader van een vertrek naar Nederland neemt een expat zeer ingrijpende levensbeslissingen voor zichzelf en het gezin, waaronder legio (langlopende) financiële verplichtingen (bijvoorbeeld in verband met woonruimte, vervoer, verzekeringen etc., in Nederland) als niet-financiële verplichtingen (nieuwe scholing voor kinderen, etc.) die niet eenvoudig omkeerbaar zijn. Een bestaande werknemer die op 31 december 2015 binnenkwam in Nederland kon daarbij geheel niet anticiperen op een verkorting van de looptijd van zijn 30%-beschikking van 8 naar 5 jaar. Het beperkte overgangsrecht biedt voor deze werknemer geen enkele vorm van tegemoetkoming (i) en behandelt deze werknemer dan ook niet anders dan een nieuwe gebruiker van de 30%-regeling. Een nieuwe gebruiker van de 30%-regeling, die binnenkomt onder het nieuwe regime, heeft uiteraard wel kunnen anticiperen op de verkorting van de looptijd van de 30%-beschikking naar 5 jaar en heeft dit wel kunnen laten meewegen in zijn beslissing om al dan niet naar Nederland te komen.”
9.4
Ad ii) Uit de toelichting volgt dat het hierbij juist gaat om een vergelijking van gevallen
binnende groep bestaande gevallen. Volgens de toelichting leidt het overgangsrecht tot willekeur:
binnende groep bestaande gevallen. Volgens de toelichting leidt het overgangsrecht tot willekeur:
“3.28.Het beperkte overgangsrecht dat de wetgever heeft ingevoerd leidt (…) tot willekeur en tot een ongelijke verdeling van de lasten over de verschillende groepen werknemers, waarbij werknemers wiens begindatum van de 30%-beschikking eerder in de tijd ligt beter beschermd worden dan werknemers waarvan de ingangsdatum van de beschikking op een later moment in de tijd ligt. Zo wordt een werknemer met een 30%-beschikking met ingangsdatum 31 december 2012 geheel niet gekort, met een ingangsdatum 31 december 2013 1 jaar gekort, met een ingangsdatum 31 december 2014 2 jaar gekort, en met een ingangsdatum 31 december 2015 (of later) 3 jaar gekort. Enige rechtvaardiging hiervoor ontbreekt in de wetsgeschiedenis.
3.29.
Met de invoering van het beperkte overgangsrecht heeft de wetgever de lasten ongelijk verdeeld over de groep bestaande werknemers (willekeur), terwijl geen van deze werknemers op de wetswijziging heeft kunnen anticiperen. De groep bestaande werknemers betreft gelijke gevallen die recht hebben op een gelijkwaardige bescherming van hun rechtszekerheid.”
9.5
Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. [144] Op fiscaal gebied komt aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in geval van bevestigende beantwoording van deze vraag, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het – zoals in dit geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, seksuele oriëntatie, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond is ontbloot.
9.6
Het standpunt i) dat sprake is van een gelijke behandeling van ongelijke gevallen, stuit erop af dat de wetgever de bedoelde (in 9.3 vermelde) gevallen juist wél als gelijke gevallen heeft beoordeeld én dat dit oordeel niet van redelijke grond ontbloot is. Aan dat oordeel ligt immers ten grondslag, in de kern, (a) dat de gevallen vergelijkbaar zijn uit het oogpunt van de doelen die met de verkorting van de maximale looptijd worden nagestreefd (vgl. enerzijds 8.11 en anderzijds 8.14), (b) dat er geen reden is om de bedoelde groep bestaande gevallen desondanks anders te behandelen in aanmerking genomen dat die groep gevallen ruim twee jaar de tijd heeft gehad om te anticiperen op de verkorting van de maximale looptijd (vgl. impliciet 6.18, 6.22 en 6.27), en – deels samenhangend – (c) de wens om de gevallen binnen de groep bestaande gevallen te behandelen volgens hetzelfde uitgangspunt, te weten de betrokkenen tot 1 januari 2021 tijd geven om te anticiperen op die verkorting (vgl. 6.18, 6.22 en 6.27).
9.7
Het standpunt ii) dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, miskent dat de wetgever de bedoelde (in 9.4 vermelde) gevallen wél gelijk heeft behandeld. Binnen de groep bestaande gevallen is immers zonder onderscheid de overgangsrechtelijke bepaling van XIV Belastingplan 2019 van toepassing. Anders gezegd: de bedoelde gevallen worden in die zin gelijk behandeld dat zij pas na 1 januari 2021 kunnen worden geconfronteerd met de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling. Wellicht strekt het middel op dit punt ertoe te betogen dat daarmee ongelijke gevallen (want verschil in aanvangsmoment van de 30%-regeling) ten onrechte gelijk worden behandeld, althans niet naar de mate van hun ongelijkheid. [145] Ook dan zou het middel falen, omdat de beoordeling van de wetgever om de gevallen wél als gelijke gevallen te behandelen in het kader van de vormgeving van het overgangsrecht niet van redelijke grond ontbloot is. Aan dat oordeel ligt immers ten grondslag dat alle bestaande gevallen tot 1 januari 2021 de tijd krijgen om te anticiperen op de verkorting van de maximale looptijd (zie 6.18, 6.22 en 6.27). Dat is niet onredelijk. Van willekeur is (dus) geen sprake. Dat de verkortingsmaatregel binnen de groep van bestaande gevallen verschillend uitpakt in termen van de concrete verkorting van de looptijd, is een inherent (en door de wetgever voorzien) gevolg van de binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever gekozen vormgeving van het overgangsrecht.
9.8
Middel 4 faalt daarom.
9.9
Middel 1 kan daaraan niet afdoen. Het ontgaat mij wat de relevantie van dat middel is voor de beoordeling of het discriminatieverbod is geschonden.
Beschouwing enig middel in de zaken van belanghebbende 4 tot en met 6: geen bezwaar tegen de tweede beschikking [146]
10.1
In deze zaken is het Hof niet toegekomen aan hetgeen de belanghebbende heeft aangevoerd tegen de verkortingsmaatregel (zie rov. 4.4). De kern van het oordeel van het Hof is dat aangezien de onherroepelijk vaststaande tweede beschikking een looptijd tot 1 januari 2021 (althans 1 april 2021 bij belanghebbende 5) heeft (rov. 4.2) en voor de tijdvakken daarna geen 30%-beschikking is gegeven (rov. 4.3), voor die tijdvakken de 30%-regeling reeds daarom geen toepassing kan vinden (rov. 4.3), waaronder de in de geding zijnde tijdvakken.
10.2
Het middel zelf gaat ervan uit dat het Hof heeft geoordeeld dat de 30%-regeling geen toepassing kan vinden omdat de belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de tweede 30%-beschikking. Dat berust op een verkeerd begrip van de uitspraak. De kern daarvan is niet zozeer dat belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de tweede 30%-beschikking, maar dat de 30%-regeling geen toepassing kan vinden in de onderhavige tijdvakken omdat er geen 30%-beschikking is gegeven met een looptijd waarbinnen die tijdvakken vallen.
10.3
De strekking van het middel is niettemin wel duidelijk, te weten dat het Hof wel – kort gezegd – had moeten beoordelen of juist is hetgeen de belanghebbende heeft aangevoerd tegen de verkortingsmaatregel, dat het Hof bij een bevestigend oordeel de 30%-regeling had moeten toepassen en dat aan de belanghebbende (dus) niet kan worden tegengeworpen dat de looptijd van de tweede 30%-beschikking zich niet uitstrekt tot de onderhavige tijdvakken.
10.4
Aan het oordeel van het Hof liggen (expliciet dan wel impliciet) enige rechtskundige uitgangspunten te grondslag, die het middel weliswaar niet bestrijdt, maar die ik wel kort behandel omdat het oordeel niet juist is indien een of meer van die uitgangspunten onjuist zijn.
10.5
Het
eersteuitgangspunt is dat een 30%-beschikking “een constitutief vereiste” voor toepassing van de 30%-regeling is (Hof, rov. 4.1). Dat uitgangspunt is naar mijn mening juist, gelet op art. 10ea(1) in verbinding met art. 10ei(1) UBLB, waaruit volgt dat voor de toepassing van de 30%-regeling vereist is dat de inspecteur in positieve zin heeft beslist op een gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige om toepassing van de 30%-regeling. Ik zie daarvoor ook steun in HR BNB 2007/242 met betrekking tot de toenmalige 35%-regeling. [147]
eersteuitgangspunt is dat een 30%-beschikking “een constitutief vereiste” voor toepassing van de 30%-regeling is (Hof, rov. 4.1). Dat uitgangspunt is naar mijn mening juist, gelet op art. 10ea(1) in verbinding met art. 10ei(1) UBLB, waaruit volgt dat voor de toepassing van de 30%-regeling vereist is dat de inspecteur in positieve zin heeft beslist op een gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige om toepassing van de 30%-regeling. Ik zie daarvoor ook steun in HR BNB 2007/242 met betrekking tot de toenmalige 35%-regeling. [147]
10.6
Een
tweede(impliciet) uitgangspunt is dat een 30%-beschikking niet alleen betekent dat de 30%-regeling mag worden toegepast, maar dat zij ook de looptijd vastlegt. Ook dit uitgangpunt is naar mijn mening juist. Ik verwijs daarvoor naar een conclusie van mijn hand van 29 maart 2024. Ik kom daarin uiteindelijk tot de conclusie dat (i) hoewel de tekst van art. 10ei(1) UBLB de uitleg toelaat dat een 30%-beschikking alleen inhoudt dat de 30%-regeling mag worden toegepast (en dat de looptijd van de regeling vervolgens voortvloeit uit de bepalingen van het UBLB), een in een 30%-beschikking vermelde looptijd onderdeel is van die beschikking, en dat (ii) dit betekent dat de 30%-regeling niet op grond van een 30%-beschikking kan worden toegepast na het einde van de in die beschikking vermelde looptijd. [148]
tweede(impliciet) uitgangspunt is dat een 30%-beschikking niet alleen betekent dat de 30%-regeling mag worden toegepast, maar dat zij ook de looptijd vastlegt. Ook dit uitgangpunt is naar mijn mening juist. Ik verwijs daarvoor naar een conclusie van mijn hand van 29 maart 2024. Ik kom daarin uiteindelijk tot de conclusie dat (i) hoewel de tekst van art. 10ei(1) UBLB de uitleg toelaat dat een 30%-beschikking alleen inhoudt dat de 30%-regeling mag worden toegepast (en dat de looptijd van de regeling vervolgens voortvloeit uit de bepalingen van het UBLB), een in een 30%-beschikking vermelde looptijd onderdeel is van die beschikking, en dat (ii) dit betekent dat de 30%-regeling niet op grond van een 30%-beschikking kan worden toegepast na het einde van de in die beschikking vermelde looptijd. [148]
10.7
Een
derde(impliciet) uitgangspunt is dat de toepassing van de 30%-regeling in de onderhavige tijdvakken niet kan worden gebaseerd op de eerder gegeven 30%-beschikking waarin – zie de tabel in 2.3 – nog een langere looptijd was opgenomen (die de onderhavige tijdvakken omvat). Ook dat uitgangspunt is juist. Indien een ingekomen werknemer tijdens de looptijd van de 30%-regeling een andere inhoudingsplichtige krijgt, geldt de eerder afgegeven 30%-beschikking niet meer als zodanig. Er zal een (gezamenlijk) verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige om voortgezette toepassing moeten worden gedaan, waarop de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist (art. 10ed(1) in verbinding met art. 10ei(1) UBLB).
derde(impliciet) uitgangspunt is dat de toepassing van de 30%-regeling in de onderhavige tijdvakken niet kan worden gebaseerd op de eerder gegeven 30%-beschikking waarin – zie de tabel in 2.3 – nog een langere looptijd was opgenomen (die de onderhavige tijdvakken omvat). Ook dat uitgangspunt is juist. Indien een ingekomen werknemer tijdens de looptijd van de 30%-regeling een andere inhoudingsplichtige krijgt, geldt de eerder afgegeven 30%-beschikking niet meer als zodanig. Er zal een (gezamenlijk) verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige om voortgezette toepassing moeten worden gedaan, waarop de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist (art. 10ed(1) in verbinding met art. 10ei(1) UBLB).
10.8
Aangezien vaststaat dat (i) de onderhavige tijdvakken zijn gelegen na het einde van de looptijd die is vermeld op de – onherroepelijk vaststaande – tweede beschikking en (ii) voor die tijdvakken evenmin een andere 30%-beschikking is gegeven op gezamenlijk verzoek van de belanghebbende en de inhoudingsplichtige, is juist het oordeel van het Hof dat de 30%-regeling geen toepassing kan vinden in de onderhavige tijdvakken. Dit betekent ook dat het Hof niet gehouden was de klachten over de verkortingsmaatregel te behandelen.
10.9
Al wat de toelichting op het middel betoogt, kan niet tot een andere conclusie leiden. Ik geef kort een reactie op enige punten in die toelichting:
- Ad punt 2.1: het Hof was niet gehouden om bij de beoordeling van de zaak de volgorde van de geschilpunten aan te houden zoals partijen die hebben geformuleerd.
- Ad punt 2.2: belanghebbende had om zijn rechten te waarborgen (i.e. om te kunnen opkomen tegen de verkortingsmaatregel) bezwaar moeten maken tegen de tweede 30%-beschikking wat betreft de daarin vastgestelde looptijd. Belanghebbende had dus wél belang bij dat bezwaar, ook in financieel opzicht. Dat toen nog niet vaststond of belanghebbende na afloop van de looptijd nog steeds in Nederland werkzaam is, neemt dat belang niet weg.
- Ad punt 2.3: dat belanghebbende tijdig in bezwaar is gekomen tegen de loonheffing in de onderhavige tijdvakken, neemt niet weg dat een vereiste voor toepassing van de 30%-regeling is dat een 30%-beschikking is afgegeven met een looptijd waarbinnen die tijdvakken vallen (zie 10.5-10.6). Dat loonheffing een inmenging in het door art. 1 EP Pro EVRM gewaarborgde eigendomsrecht behelst, staat niet in de weg aan dat vereiste.
- Ad punt 2.5-2.6: het betoog dat aan belanghebbende een effectieve rechtsingang bij de belastingrechter wordt onthouden om op te komen tegen de verkorting van de looptijd, miskent dat belanghebbende bezwaar had kunnen maken tegen de tweede 30%-beschikking. Het valt dan ook niet in te zien waarom het recht op een eerlijk proces zou zijn geschonden.
10.1
Kortom, het enige middel faalt.
11.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging elk van de beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal