Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00210
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y (Verenigd Koninkrijk),
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 maart 2012, nummer AWB 11/1983, in het geding tussen
belanghebbende
en
de directeur van de Belastingregio Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.H.56 over het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.947. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 115. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 december 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken.
2.1. Belanghebbende heeft de A-se nationaliteit. Tot augustus 2005 was belanghebbende als voetballer werkzaam in B.
2.2. Belanghebbende is in augustus 2005 als beroepsvoetballer in dienst getreden bij C te D (hierna: C).
2.3. In een tot de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en C behorend addendum is het volgende opgenomen:
' (...)
1. Sofar as article 9 of the Implementation Regulation Withholding Tax Law 1965 is applicable, the Employee [belanghebbende; Hof] will receive a tax-free reimbursement for extra territorial expenses. The Employee agrees that his wage for present employment (...) will be reduced in such a manner that 100/70 of the thus to be determined and agreed on wage for present employment is equal to the original agreed upon wage for present employment.
2. Insofar as article 1 is applicable, the Employee will receive a reimbursement for extra territorial expenses equal to 30/70 of the thus to be determined and agreed wage for present employment.
(...)'.
2.4. Partijen zijn eenparig van mening dat het addendum beantwoordt aan de criteria zoals opgenomen in het antwoord op vraag 18 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26.
2.5. Op 14 november 2005 hebben belanghebbende en C gezamenlijk een verzoek ingediend om toepassing van de bewijsregel van artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst voor het jaar 2005; hierna: het Uitvoeringsbesluit).
2.6. Met dagtekening 15 november 2006 heeft de Inspecteur dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen. Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur met dagtekening 23 augustus 2007 afgewezen.
2.7. Belanghebbende is van laatstgenoemde uitspraak in beroep gekomen en heeft dat beroep, alvorens daarop was beslist, op 2 november 2007 ingetrokken.
2.8. C heeft ter zake van het in het onderhavige jaar aan belanghebbende betaalde loon (hierna: het loon) loonbelasting ingehouden en afgedragen.
2.9. Belanghebbende heeft in de door hem ingediende aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar op het door hem genoten loon een aftrek toegepast van 30%. Bij de onderwerpelijke aanslag heeft de Inspecteur deze aftrek gecorrigeerd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of het in de aanslag begrepen loon moet worden verminderd met 30% van dat loon door toepassing van de bewijsregel van artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben partijen desgevraagd te kennen gegeven dat het geschil is beperkt tot het antwoord op de vraag of de door belanghebbende gewenste vermindering van de aanslag kan worden gebaseerd op de toepasselijkheid van de bewijsregel van artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit - overeenkomstig de geschilomschrijving onder 3.1 hiervóór - en dat niet in geschil is of het feitelijk aan belanghebbende betaalde loon ten dele moet worden aangemerkt als vrije vergoeding op grond van artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel j, eerste bijzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet).
Belanghebbende heeft voorts desgevraagd gesteld dat niet in geschil is dat de onder 2.6 genoemde beschikking van 15 november 2006 formele rechtskracht heeft ten gevolge van de onder 2.7 bedoelde intrekking van beroep. Het besluit tot intrekking is voorts genomen na overleg tussen belanghebbende en zijn toenmalige gemachtigde. Belanghebbende meent echter dat de formele rechtskracht van de hier bedoelde beschikking hem niet in het kader van de onderhavige procedure kan worden tegengeworpen.
Voor het overige hebben partijen hun standpunten nader toegelicht, maar daaraan geen nieuwe argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.575. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Partijen zijn eenparig van mening dat de onder 2.6 genoemde beschikking van 15 november 2006 onherroepelijk is komen vast te staan ten gevolge van de intrekking van het onder 2.7 genoemde beroep. Het Hof zal partijen daarin volgen, aangezien niet is gebleken dat partijen in zoverre zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Partijen verschillen van opvatting over de gevolgen van deze formele rechtskracht van de beschikking van 15 november 2006 voor de onderwerpelijke aanslag.
4.2. Belanghebbende betoogt dat die formele rechtskracht niet verhindert dat zijn recht op de toepassing van de bewijsregel van artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit kan worden getoetst in het kader van de onderwerpelijke procedure, die een aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen betreft. Hij wijst daartoe onder meer op het bepaalde in artikel 3.81 van de Wet IB 2001 en stelt dat de onder 2.7 bedoelde intrekking op een misverstand heeft berust. Belanghebbende beroept zich voorts op het legaliteitsbeginsel en op beginselen van behoorlijk bestuur.
4.3. De Inspecteur betoogt, althans primair, dat de voornoemde formele rechtskracht verhindert dat vorenbedoeld recht in het kader van een procedure over een aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen inhoudelijk kan worden beoordeeld.
Het Hof overweegt als volgt.
4.4. Artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst voor het jaar 2005; hierna: de Wet) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
' Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:
(...)
j. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking wordt genomen (...), onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten (...).'
4.5. Artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
' Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):
a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen (...) werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten;
b. (...)'
4.6. Artikel 9h van het Uitvoeringsbesluit luidt als volgt:
' 1. Een verzoek om toepassing of voortgezette toepassing van de bewijsregel ten aanzien van een ingekomen werknemer wordt gedaan aan de inspecteur. Deze beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. Indien het verzoek is gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer door de inhoudingsplichtige, werkt de beschikking terug tot en met de aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer. Indien het verzoek later is gedaan, is de beschikking van toepassing met ingang van de eerste dag van de maand waarin het verzoek is gedaan.'
4.7. De voornoemde bepalingen zijn, als onderdeel van hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit, ingevoerd bij Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640 (hierna: het Besluit van 20 december 2000). Aan de Nota van Toelichting bij dat besluit kan het volgende worden ontleend:
' Artikel 9 [van het Uitvoeringsbesluit; Hof] bevat de bewijsregels als zodanig. Deze houdt in dat vergoedingen aan extraterritoriale werknemers van kosten van verblijf buiten het land van herkomst in elk geval worden beschouwd als vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten tot een bedrag ter omvang van (...)30% van de grondslag (...). (...) Voorwaarde is dat werknemer en inhoudingsplichtige gezamenlijk een verzoek doen aan de inspecteur om toepassing van de bewijsregel, volgens de regels van artikel 9h.
Het gaat hier om vergoedingen van extraterritoriale kosten. Dit houdt in dat een dergelijke vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Administratieve splitsing van het loon in een deel loon en een deel vergoeding is dus niet mogelijk. Een reële splitsing van het loon is wel denkbaar, in die zin dat het arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, met de gevolgen van dien voor bijvoorbeeld pensioen en sociale zekerheid, onder gelijktijdige toekenning van een kostenvergoeding. Het voorgaande impliceert dat pensioenopbouw over een extraterritorialekostenvergoeding niet mogelijk is, evenmin als dit mogelijk is over andere kostenvergoedingen.
(...)'
(Stb. 2000, 640, blz. 20).
4.8. Zoals blijkt uit de tekst van artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet in verbinding met artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit, is de in laatstgenoemde bepaling opgenomen bewijsregel slechts van toepassing op gezamenlijk verzoek van de ingekomen werknemer (in casu: belanghebbende) en de inhoudingsplichtige. Zoals blijkt uit artikel 15a, lid 1, letter j, van de Wet, in verbinding met artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit, wordt op een dergelijk verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist, hetgeen ook in het geval van belanghebbende is geschied. De desbetreffende, afwijzende, beschikking is, hoewel aanvankelijk in rechte aangevochten, onherroepelijk komen vast te staan als gevolg van de intrekking van het namens belanghebbende ingestelde beroep dat die beschikking betrof.
4.9. Uit het samenstel van artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet, artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit en artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit, uitgelegd met inachtneming van de onder 4.7 hiervóór weergegeven toelichting, volgt naar 's Hofs oordeel dat een goedkeurende beschikking van de Inspecteur, volgend op het in artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit bedoelde verzoek, een constitutief vereiste is voor toepassing van de bewijsregel. Het Hof wijst daartoe mede op de gevolgen die een zodanige beschikking heeft in de arbeidsrechtelijke betrekking tussen een werknemer en een inhoudingsplichtige, zoals ook blijkt uit het in het onderhavige geval tussen belanghebbende en C overeengekomen addendum, dat gedeeltelijk is geciteerd in onderdeel 2.3 hiervóór. Mede gezien die gevolgen ligt het in de rede dat de bewijsregel slechts van toepassing is indien een goedkeurende beschikking is gegeven op gezamenlijk verzoek van een werknemer en zijn inhoudingsplichtige. Het Hof leidt uit de voornoemde bronnen af dat de lagere wetgever zulks bij het opstellen van het Besluit van 20 december 2000 ook voor ogen heeft gestaan en overweegt van ambtswege dat die wetgever daarmee de delegatiegrenzen van artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet niet heeft overschreden. Aangezien een zodanige goedkeurende beschikking in het onderhavige geval ontbreekt, kan belanghebbende geen aanspraak maken op toepassing van de bewijsregel.
4.10. Wat betreft belanghebbendes beroep op beginselen van behoorlijk bestuur geldt dat de gedingstukken geen feitelijke grondslag bevatten voor het oordeel dat de Inspecteur wegens schending van enig zodanig beginsel gehouden is tot vermindering van de aanslag.
4.11. Het hoger beroep van belanghebbende stuit op het vorenoverwogene af. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
Ten aanzien van het griffierecht
4.12. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.13. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 27 maart 2013 door P.C. van der Vegt, voorzitter, P. Fortuin en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.