Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer25/00133
Datum13 februari 2026
ARREST
in de zaak van
[X1] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 3 december 2024, nr. 24/3127 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 21/3563) betreffende het van belanghebbende ingehouden bedrag aan loonheffing over het tijdvak februari 2021.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door D.R. Hauser en M. van den Beucken, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door F.R. Herreveld, advocaat.
De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 14 november 2025 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende is uit het buitenland aangeworven door haar in Nederland gevestigde werkgever (hierna: de werkgever). Met dagtekening 17 januari 2012 heeft de inspecteur van de Belastingdienst Limburg/kantoor buitenland een beschikking gegeven waarin is bepaald dat belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de bewijsregel extraterritoriale (ingekomen) werknemers. Dit betreft de zogenoemde 30%-regeling ingekomen werknemers, die is opgenomen in Hoofdstuk 4a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: de 30%-regeling).
2.2
In de beschikking is vermeld dat deze geldt voor de tewerkstelling door de werkgever van 1 december 2011 tot en met 30 november 2021. Dat is in overeenstemming met de toen geldende wettelijke regeling, op grond waarvan de 30%-regeling een maximumlooptijd had van tien jaar. Ook is in deze beschikking vermeld dat zij geldig is onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.
2.3
In juni 2018 heeft de Belastingdienst, afdeling Centrale Administratieve Processen, aan belastingplichtigen met een beschikking op grond van de 30%-regeling een brief gestuurd om hen te informeren over het voornemen van het kabinet om per 1 januari 2019 de looptijd van die regeling te verkorten naar vijf jaar.
2.4
Bij Wet van 19 december 2018 (Belastingplan 2019), Stb. 2018, 504, is met ingang van 1 januari 2019 in de delegatiebepaling van (destijds) artikel 31a, lid 7, van de Wet op de loonbelasting 1964 geregeld dat de 30%-regeling voor een werknemer gedurende ten hoogste vijf jaar kan gelden. In artikel XIV van het Belastingplan 2019 is een overgangsbepaling opgenomen die inhoudt dat voor de werknemer die uiterlijk op 31 december 2018 een vergoeding genoot waarop volgens de toen geldende wettelijke regeling de 30%-regeling van toepassing was met een maximumlooptijd van acht of tien jaar, die eerdere regeling van toepassing blijft tot en met uiterlijk 31 december 2020. Overeenkomstige regels zijn opgenomen in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. [3]
2.5
In december 2018 is door de Belastingdienst aan belastingplichtigen met een 30%-beschikking een brief gestuurd om hen te informeren dat het wetsvoorstel over de 30%-regeling is aangenomen, en wat de gevolgen daarvan zijn voor de looptijd van de 30%-regeling. In die brief is vermeld dat een overgangsregeling geldt, en dat de nieuwe einddatum van de 30%-regeling afhangt van de einddatum op de beschikking die de betrokkene indertijd heeft gekregen. Uit een overzicht dat in deze brief is opgenomen, volgt dat in gevallen zoals dit, waarin de einddatum van die beschikking valt in 2021, de nieuwe einddatum 31 december 2020 zal zijn.
2.6
De inspecteur heeft geen nieuwe 30%-beschikking aan belanghebbende gegeven waarin een gewijzigde einddatum is vermeld.
2.7
Met ingang van 1 januari 2021 heeft de werkgever bij de inhouding van loonheffing op het loon van belanghebbende de 30%-regeling niet langer toegepast.
2.8
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonheffing door de werkgever op haar loon over het tijdvak februari 2021. Het daartegen gerichte bezwaar van belanghebbende is door de Inspecteur ongegrond verklaard. Het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof was in geschil of de 30%-regeling kon worden toegepast bij de inhouding van loonheffing van belanghebbende over het tijdvak februari 2021. Het geschil spitste zich toe op de vragen (i) of de hiervoor in 2.4 vermelde wetswijziging die heeft geleid tot verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling, onrechtmatig is ten aanzien van belastingplichtigen als belanghebbende, aan wie op grond van de eerder geldende wettelijke regeling toepassing van de 30%-regeling voor een langere termijn is toegestaan, en (ii) of belanghebbende daarom recht heeft op toepassing van de 30%-regeling tot en met 30 november 2021, de datum genoemd in de hiervoor in 2.2 vermelde beschikking.
3.2.1
Belanghebbende heeft in de eerste plaats betoogd dat het beperkte overgangsrecht bij deze wetswijziging in strijd is met algemene rechtsbeginselen, te weten het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.
3.2.2
Het Hof heeft naar aanleiding daarvan overwogen dat de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-bewijsregel is neergelegd in een wet in formele zin. Onder verwijzing naar rechtspraak van de Hoge Raad [4] heeft het Hof vervolgens overwogen dat het in artikel 120 van Pro de Grondwet neergelegde toetsingsverbod meebrengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen of aan ander ongeschreven recht.
3.2.3
Wel is de rechter bevoegd om een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, en die omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven, aldus het Hof.
3.2.4
Uit de parlementaire geschiedenis, zoals weergegeven in de uitspraak van de Rechtbank, volgt naar het oordeel van het Hof onmiskenbaar dat daarin uitgebreid aandacht is besteed aan situaties zoals die van belanghebbende, waarin de wetswijziging tot gevolg heeft dat de looptijd van de 30%-regeling ook voor lopende gevallen is bekort. De bijzondere aandacht die aan dergelijke situaties is besteed, heeft zelfs geleid tot een (beperkt) overgangsrecht. Hier doet zich volgens het Hof dan ook niet de situatie voor dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever.
3.2.5
Het is naar het oordeel van het Hof dan ook niet mogelijk de wettelijke verkorting van de looptijd van de 30%-regeling in de situatie van belanghebbende buiten toepassing te laten op grond van algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.
3.3.1
Verder betoogde belanghebbende voor het Hof dat het beperkte overgangsrecht bij de hier ter discussie staande wetswijziging in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP).
3.3.2
Het Hof heeft naar aanleiding hiervan overwogen dat de verwachting die belanghebbende ontleende aan de gegeven beschikking, en die inhield dat zij ook in toekomstige jaren, zoals omschreven in de beschikking, onder de 30%-regeling zou vallen (i) geen bestaand eigendom vormt, omdat deze verwachting ziet op toekomstig (netto-)inkomen, en (ii) evenmin een legitieme verwachting vormt die bij wetswijziging de bescherming geniet van artikel 1 EP Pro, reeds omdat die beschikking is gegeven onder het expliciete voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.
3.3.3
Het inhouden van loonheffing vormt naar het oordeel van het Hof wel inmenging in het recht dat gewaarborgd wordt door artikel 1, eerste alinea, EP, omdat het belanghebbende een bezit ontneemt. Als het gaat om belastingheffing, heeft een Staat op grond van de rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens echter een ruime beoordelingsmarge (‘wide margin of appreciation’), die door de rechter in beginsel moet worden gerespecteerd. De onderhavige verandering in de fiscale wetgeving, waarmee de 30%-regeling ook voor bestaande situaties in de tijd wordt beperkt, met een beperkt overgangsrecht, valt naar het oordeel van het Hof binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt. Niet kan worden gezegd dat de overwegingen die de wetgever tot die beperking hebben geleid, elke redelijke grond ontberen, aldus het Hof.
3.4.1
Ook heeft belanghebbende voor het Hof betoogd dat het beperkte overgangsrecht in strijd is met het verdragsrechtelijke non-discriminatiebeginsel. Zij acht het ongerechtvaardigd dat de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling afhankelijk is van de ingangsdatum van de 30%-beschikking, zodanig dat die verkorting groter is naarmate die ingangsdatum het tijdstip van inwerkingtreding van het nieuwe regime dichter benadert.
3.4.2
Het Hof heeft ook dit betoog verworpen. Het heeft daartoe overwogen dat een verandering in de fiscale wetgeving met ingang van een bepaalde datum als de onderhavige, die slechts tot gevolg heeft dat bepaalde belastingplichtigen (zoals belanghebbende) minder lang van een bepaalde regeling of tegemoetkoming kunnen profiteren dan anderen op wie die regeling of tegemoetkoming eerder van toepassing is geworden, geen discriminatie van de eerstbedoelde belastingplichtigen vormt ten opzichte van die anderen, in de zin van artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM), artikel 1 van Pro het Twaalfde Protocol bij het EVRM, of artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten.
4.Beoordeling van de middelen
4.1.1
Het tweede middel richt zich tegen de hiervoor in onderdeel 3.2 vermelde oordelen van het Hof, waarmee het belanghebbendes beroep op algemene rechtsbeginselen heeft verworpen.
4.1.2
Het middel faalt voor zover het zich richt tegen het door het Hof gehanteerde beoordelingskader, dat hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 is weergegeven. Dit beoordelingskader is juist.
4.1.3
Het middel faalt eveneens voor zover het zich richt tegen het hiervoor in 3.2.4 weergegeven oordeel van het Hof dat zich hier geen bijzondere omstandigheid voordoet die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Ook dat oordeel is juist. Anders dan waarvan het middel uitgaat, is in dit verband niet relevant (i) of de wetgever de gevolgen van de wettelijke regeling voor bepaalde groepen gevallen voldoende heeft onderzocht, en evenmin (ii) of de motivering die de wetgever voor de bestreden regeling heeft gegeven, als een toereikende rechtvaardiging voor die regeling kan worden beschouwd. [5] Geen van beide omstandigheden kan ertoe leiden dat de toepassing van een wet in formele zin achterwege moet blijven wegens strijd met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.
4.2.1
Het derde middel is gericht tegen de hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 vermelde oordelen, op grond waarvan het Hof heeft aangenomen dat het beperkte overgangsrecht bij de hier ter discussie staande wetswijziging niet in strijd is met artikel 1 EP Pro.
4.2.2
In het midden kan blijven of de aan een 30%-beschikking onder de toenmalige wetgeving te ontlenen aanspraak op belastingvrijdom van in de toekomst mogelijk te betalen vergoedingen, kan worden aangemerkt als eigendom in de zin van deze verdragsbepaling. [6] Ook indien dat het geval zou zijn, faalt het middel op de gronden vermeld in de onderdelen 8.14, 8.17 en 8.18 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de onderhavige verandering in de fiscale wetgeving valt binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever hier toekomt, aangezien niet kan worden gezegd dat de overwegingen die de wetgever hebben geleid tot de hier bestreden beperking van de looptijd van de 30%-regeling, met een beperkt overgangsrecht, elke redelijke grond ontberen.
4.3
Het vierde middel bestrijdt het hiervoor in 3.4.2 vermelde oordeel van het Hof dat het beperkte overgangsrecht niet in strijd is met verdragsbepalingen die discriminatie verbieden. Het middel faalt op de gronden die zijn vermeld in de onderdelen 9.5 tot en met 9.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
4.4
Opmerking verdient dat de hiervoor in 4.1 tot en met 4.3 vermelde oordelen gelden ongeacht de oorspronkelijke looptijd van de 30%-regeling (tien jaar dan wel acht jaar), en ook ongeacht de begin- en einddatum die zijn genoemd in de beschikking waarbij toepassing van de 30%-regeling is toegestaan. Ook in gevallen waarin de looptijd van de 30%-regeling en de begin- dan wel einddatum volgens de beschikking een andere is dan in dit geval, bestaat daarom geen aanleiding het beperkte overgangsrecht van artikel XIV van het Belastingplan 2019 buiten toepassing te laten wegens strijd met algemene rechtsbeginselen of met verdragsrecht.
4.5
De Hoge Raad heeft ook de klachten over de uitspraak van het Hof in het eerste middel beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 13 februari 2026.