ECLI:NL:PHR:2020:534

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers19/03986 en 19/03987

Datum27 mei 2020

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1 januari 2010 - 31 december 2010

Nrs. Gerechtshof^[1]18/00453 en 18/00454

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaken van

[X1] respectievelijk [X2]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 19/03986 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 16 juli 2019 van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).^[2]Tevens neem ik hier conclusie in de zaak met nummer 19/03987 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X2] , eveneens belanghebbende, tegen de uitspraak van het Hof van dezelfde datum.^[3]In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in zaak 19/03986; er is niet gebleken van relevante feitelijke verschillen met de parallel-zaak 19/03987.

1.2

De Belastingdienst heeft van de Belgische autoriteiten microfiches ontvangen waaruit is gebleken dat belanghebbende – naast vele anderen – in het jaar 1994 beschikte over een voor de fiscus geheim gehouden bankrekening bij Kredietbank Luxembourg (hierna: KB-Lux).

1.3

Bij informatiebeschikking van 21 mei 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende zes vragen gesteld. Als eerste is gevraagd of de bankrekening (hierna: KBL-rekening) nog steeds werd aangehouden in 2010 en 2011, waarop belanghebbende ontkennend heeft geantwoord.

1.4

De overige vragen heeft belanghebbende in meerdere of mindere mate beantwoord. Belanghebbende heeft aan KB-Lux verzocht nadere informatie te verstrekken over het saldoverloop, het tijdstip van opheffing en de bestemming van het saldo bij opheffing. KB-Lux heeft te kennen gegeven niet meer te beschikken over die gegevens.

1.5

Het Hof heeft (aanvankelijk) de informatiebeschikking vernietigd bij uitspraak van 11 juli 2017.^[4]Daartoe heeft het Hof geoordeeld, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de vragen 1, 2, 3, 4 en 6 niet heeft beantwoord. Belanghebbende heeft volgens het Hof vraag 5 slechts gedeeltelijk beantwoord. Het onbeantwoorde gedeelte van vraag 5 ziet op het niet aangeven op welke bankrekening het saldo van de, naderhand opgeheven, KBL-rekening is gestort. Het Hof heeft voor wat betreft het onbeantwoorde gedeelte van vraag 5 aannemelijk geacht, dat belanghebbende niet de beschikking heeft en evenmin de beschikking kan krijgen over de door de Inspecteur gevraagde informatie. Het beroep in cassatie van de Inspecteur tegen deze uitspraak is door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 RO Pro ongegrond verklaard.^[5]

1.6

Op 13 april 2017 heeft de Nederlandse Belastingdienst aan de Luxemburgse Belastingdienst een inlichtingenverzoek gericht aangaande door ingezetenen van Nederland aangehouden (voormalige) bankrekeningen bij KB-Lux. Dit verzoek is gebaseerd op Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en op artikel 26 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg.

1.7

De Luxemburgse Belastingdienst heeft daarop informatie boven water laten brengen door KB-Lux. Die informatie is op 22 november 2017 doorgestuurd aan de Nederlandse Belastingdienst. Daaruit blijkt dat in 1998 en 2000 bedragen zijn overgeboekt van de KBL-rekening van belanghebbende naar drie buitenlandse bankrekeningen. De KBL-rekening is op 10 juli 2002 opgeheven.

1.8

De aldus verkregen nieuwe informatie is voor de Inspecteur reden geweest om op 17 mei 2018 het Hof te verzoeken om herziening van zijn uitspraak van 11 juli 2017.

1.9

Het rechtsmiddel van herziening dient om partijen in de gelegenheid te stellen herziening van een onherroepelijke uitspraak te vragen indien deze uitspraak in het licht van nieuw gebleken feiten van vóór deze uitspraak geen stand meer kan houden. Toewijzing van een herzieningsverzoek is slechts mogelijk indien het gaat om door de verzoekende partij aangevoerde feiten of omstandigheden die a) hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak, b) bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en c) waren zij bij de bestuursrechter eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

1.1

Indien is voldaan aan alle drie de voorwaarden, komt het vervolgens tot inhoudelijke herbeoordeling met in achtneming van de nieuw ingebrachte feiten en omstandigheden. Het zal van die herbeoordeling afhangen of het inderdaad komt tot een andere uitspraak over de vraag of de Inspecteur – al dan niet – terecht de informatiebeschikking heeft vastgesteld, zodanig dat de daarin opgenomen vragen door belanghebbende zullen moeten worden beantwoord.

1.11

In casu heeft het Hof om te beginnen het herzieningsverzoek van de Inspecteur toegewezen. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat de feiten en omstandigheden uit de op 22 november 2017 van Luxemburg verkregen informatie de Inspecteur niet vóór de uitspraak van 11 juli 2017 bekend waren en dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat deze feiten en omstandigheden hem ook niet redelijkerwijs bekend konden zijn. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de feiten en omstandigheden dusdanig afwijken van waar het Hof in zijn uitspraak van 11 juli 2017 vanuit is gegaan, dat zij tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden als het Hof hiermee bekend was geweest. Dat voor wat betreft de toewijzing van het herzieningsverzoek.

1.12

Vervolgens is het Hof, met instemming van partijen, in zijn uitspraak overgegaan tot een inhoudelijke herbeoordeling van de informatiebeschikking. Naar het (nadere) oordeel van het Hof heeft de Inspecteur terecht de informatiebeschikking vastgesteld. De Inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat in ieder geval de vragen 3, 4 en 5 van de informatiebeschikking niet of niet volledig zijn beantwoord, waarbij de beantwoording van de vragen mede afhankelijk is van de nadere informatie die belanghebbende wel kan verstrekken.

1.13

Het Hof heeft in de verklaring van belanghebbende voor bepaalde uitgaven bewijs te kunnen overleggen, aanleiding gezien een termijn van zes weken te geven om alsnog de gevraagde inlichtingen te verstrekken.

1.14

Belanghebbenden komen thans in cassatie en stellen dat het Hof artikel 8:119, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) onjuist heeft toegepast. Tevens stellen belanghebbenden dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden en de bewijslast onjuist dan wel onredelijk heeft verdeeld. Ook uiten belanghebbenden diverse motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof.

1.15

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. De onderdelen 4 en 5 omvatten een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie van enerzijds de onderzoeksplicht van de inspecteur en de informatieplicht van een belastingplichtige en anderzijds van het rechtsmiddel herziening. In onderdeel 6 worden het middel en de bijbehorende klachten van belanghebbenden beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 7.^[6]

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

1.1.

De Inspecteur heeft ten aanzien van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet over het jaar 2010 op grond van artikel 52a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een informatiebeschikking vastgesteld.

1.2.

Belanghebbende heeft tegen de informatiebeschikking bezwaar, beroep en hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft op 11 juli 2017, nr. 15/01235, ECLI:NL:GHARL:2017:5864 (hierna: de uitspraak van 11 juli 2017) uitspraak gedaan. De Inspecteur heeft hiertegen beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 april 2018, nummer 17/04027, ECLI:NL:HR:2018:568 het beroep in cassatie met toepassing van artikel 81 RO Pro ongegrond verklaard. De Hoge Raad heeft dit arrest voor zover het de beslissing over de proceskostenvergoeding betreft, hersteld in zijn arrest van 1 juni 2018 nr. 17/04027 ECLI:NL:HR:2018:801.

(…)

2.1.

Belanghebbende is samen met zijn echtgenote, [X2] , in 1994 rekeninghouder geweest van de bankrekening met nummer [0001] bij de Kredietbank Luxembourg te Luxemburg (hierna: KB-Lux). Aan deze bankrekening waren sub-rekeningen gekoppeld. Enkele van deze sub-rekeningen zijn vermeld op microfiches die de Belastingdienst heeft ontvangen van de Belgische autoriteiten. Op deze bankrekening en de daaraan gekoppelde op de microfiches vermelde sub-rekeningen stond op 31 januari 1994 een totaalsaldo van, omgerekend, fl. 65.548,50. De bankrekening wordt hierna als KBL-rekening aangeduid.

2.2.

In 2002 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht een verklaring af te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij na 1 januari 1990 houder is geweest. Belanghebbende heeft deze verklaring op 7 februari 2002 ondertekend geretourneerd aan de Inspecteur, waarin hij de volgende twee rekeningen heeft vermeld:

“Rekeningnummer

[.. ] [0001] - [.. ]

[0002]

Naam bank

Kredietbank Luxemburg

GottardBank

Land van vestiging

Luxemburg

Zwitserland

Jaar opening bankrekening

1993(?)

1999(?)”

2.3.

Op vragen van de Inspecteur over deze rekeningen heeft de gemachtigde van belanghebbende in zijn brief van 16 augustus 2002 geantwoord:

“Zoals ik u eerder telefonisch aangaf, heeft de beantwoording lang op zich laten wachten in verband met mijn pogingen de informatie uit het verre verleden te verzamelen. In de eerste plaats merk ik op, dat in tegenstelling tot eerder is aangegeven, cliënt is gebleken dat geen bankrekening bestaat of heeft bestaan bij de Gothard Bank. (...) Client herinnert zich wel begin jaren ’90 een bankrekening te hebben gehad bij de KBL bank te Luxemburg. Cliënt herinnert zich daar indertijd een relatief gering bedrag op te hebben gestort. Dit ook met het oog op het feit dat cliënt relatief vaak in Luxemburg en België aanwezig was. De rekening is volgens hem vrij snel na de storting weer leeg geraakt. Cliënt heeft geen documenten aangaande deze rekening meer in bezit. Navraag bij de KBL heeft mij geleerd, dat alle bankrekeningafschriften indertijd naar het huisadres van cliënt zijn gezonden. Deze heeft de afschriften na verloop van tijd vernietigd De bank weigert op basis van haar voorwaarden duplicaten te verstrekken.”

2.4.

De Inspecteur heeft op 19 maart 2013 de volgende vragen aan de gemachtigde van belanghebbende gesteld over de KBL-rekening:

“1. Is deze bankrekening in 2010 en 2011 nog steeds door uw cliënt en/of zijn partner aangehouden?

2. Zo ja, wat was het saldo, inclusief onderliggende sub- en beleggingsrekeningen, op 1 januari en 31 december 2010?

3. Zo nee, waar wordt het eerder op de KBL-rekening gestalde vermogen in 2010 aangehouden?

4. Wat was het saldo van die andere rekeningen op 1 januari en 31 december 2010?

5. Indien niet langer vermogen in het buitenland wordt aangehouden, wanneer en op welke binnenlandse rekening is dit vermogen gestort of wanneer en waarvoor is het aangewend?

6. Ik verzoek u de bescheiden met betrekking tot de buitenlandse rekening(en) (in kopie) voor deze jaren te overleggen.”

2.5.

De gemachtigde van belanghebbende heeft deze vragen op 22 maart 2013 als volgt beantwoord:

“1. De door u bedoelde bankrekening wordt niet in 2010 en 2011 aangehouden;

2. Niet van toepassing;

3. Het op 31 januari 1994 aangehouden saldo is in 1994 teruggeboekt naar een Nederlandse bankrekening die in de aangifte is verantwoord. Welke rekening dat 19 jaar geleden precies is geweest, is niet meer bekend;

4. Voor saldi verwijs ik u naar de ingediende aangifte;

5. Zie voormeld;

6. Niet van toepassing.”

2.6.

De Inspecteur heeft op 21 mei 2013 de in geschil zijnde informatiebeschikking vastgesteld waarin dezelfde vragen zijn opgenomen.

2.7.

Belanghebbende heeft een verklaring van de KB-Lux van 14 augustus 2014 overgelegd die is gericht aan de rechthebbende. In de verklaring is vermeld dat de KBL-rekening meer dan tien jaar geleden werd afgesloten en dat het cliëntendossier en de financiële gegevens van de rekening, inclusief de identiteit van de titularis van deze rekening, zijn vernietigd.

2.8.

Op 24 juni 2015 heeft de KB-Lux in een niet ondertekende en niet geadresseerde brief medegedeeld, dat in sommige gevallen van rekeningen die ouder zijn dan 10 jaar toch informatie bewaard is gebleven. In de brief heeft de KB-Lux herhaald dat van de KBL-rekening geen informatie bewaard is gebleven.

2.9.

De civiele kamer van het Hof heeft in zijn arrest van 3 november 2015, nr. 200.171.031/01, ECLI:NL:GHARL:2015:8313 – waarvan de Hoge Raad in het arrest van 9 juni 2017, nr. 16/00303, ECLI:NL:HR:2017:1046 het beroep in cassatie heeft verworpen – geoordeeld dat de Staat aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende en zijn echtgenote meer informatie kunnen verkrijgen indien zij zich daartoe de inspanningen getroosten die in redelijkheid van hen kunnen worden gevergd. Van belanghebbende en zijn echtgenote mag, naar het oordeel van de civiele kamer, worden gevergd dat zij druk uitoefenen op de KB-Lux in elk geval middels een sommatiebrief van hun advocaat. Daarop heeft de advocaat van belanghebbende op 8 december 2015 een brief aan de KB-Lux gestuurd, waarin is verzocht alsnog informatie te verstrekken over het verloop, het tijdstip van opheffing en saldo en bestemming van het saldo bij opheffing. De KB‑Lux heeft in reactie daarop in een brief van 8 januari 2016 de inhoud van de onder 2.7. en 2.8. genoemde brieven bevestigd.

2.10.

Het Hof heeft in zijn uitspraak van 11 juli 2017 de informatiebeschikking mede op basis van voornoemde feiten vernietigd. Daarbij heeft het geoordeeld, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de vragen 1, 2, 3, 4 en 6 niet heeft beantwoord. Belanghebbende heeft volgens het Hof vraag 5 slechts gedeeltelijk beantwoord. Het onbeantwoorde gedeelte van vraag 5 ziet op het niet aangeven op welke bankrekening het saldo van de KBL-rekening is gestort. Het Hof heeft voor wat betreft het onbeantwoorde gedeelte van vraag 5 aannemelijk geacht, dat belanghebbende niet de beschikking heeft en evenmin de beschikking kan krijgen over de door de Inspecteur gevraagde informatie. Verder heeft het Hof geoordeeld, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het eerste moment dat hij om de in de informatiebeschikking genoemde gegevens heeft verzocht, de gegevens bij de KB-Lux nog opvraagbaar waren en dat belanghebbende heeft besloten die gegevens niet op te vragen en niet te verstrekken.

2.11.

Namens de Staatssecretaris heeft de Belastingdienst/Central Liaison Office (hierna: B/CLO) op 13 april 2017 een inlichtingenverzoek over de KB-Lux gedaan bij Le Gouvernement Du Grand-Duché de Luxembourg, administration des contributions directes, division échange de renseignements, de voor fiscale inlichtinguitwisselingen bevoegde autoriteit in Luxemburg. Dit verzoek is gebaseerd op de Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen (hierna: Richtlijn 2011/16/EU) en artikel 26 van Pro het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag). In het verzoek is onder meer het volgende opgenomen:

“For taxation of the year 2011 and subsequent years it is essential to have knowledge about the course of the bank accounts in question in the period between 1994 and 2010. On the one hand it can be deduced from this information how the assets in the account have developed over the years, and on the other hand it can be established whether money from the account was used to invest in other assets or transferred to other, foreign bank accounts or withdrawn in cash. On the basis of this information the NTCA [Hof: The Netherlands Tax and Customs Administration] can then make a reasonable calculation of the asset value for the years 2011 up to and including 2015.

As far as the availability of information at KBL is concerned, it should be pointed out that the various audits on (meanwhile) compliant taxpayers show that KBL still has the disposal of bank details regarding the older years.

In order to come to a correct levy of taxes I would ask you to provide the following information for the bank accounts mentioned in annex 1:

(...)

2. If the account is closed, please provide a copy of the closing form.

3. An overview of the balances at the end of the year regarding the period 1994 - 2010.

4. An overview of the larger transfers, cash withdrawals and deposits regarding the period 1994-2010.

(...)

Annex 1

Full name on fiche KBL Accountnumer

(...)

[X1] [X2] [0001]

(…)”

2.12.

De Luxemburgse fiscale autoriteit heeft de Nederlandse fiscale autoriteit verzocht: te motiveren waarom geen sprake is van een fishing expedition, een nadere omschrijving te geven van de groep belastingplichtigen waarom informatie wordt verzocht, en aan te geven wat de fiscale relevantie is voor de belastingheffing in het jaar 2011 en volgende.

2.13.

Na beantwoording van de vragen heeft de Luxemburgse fiscale autoriteit het verzoek van de B/CLO op 22 november 2017 beantwoord. De B/CLO heeft de onderliggende informatie in drie mailberichten ontvangen. In ieder mailbericht is één gecomprimeerd pdf- bestand opgenomen. De B/CLO heeft de inhoud van de drie pdf-bestanden ter beschikking gesteld aan de Inspecteur voor gebruik in de Nederlandse belastingheffing.

2.14.

Tot die bestanden behoort een brief van 25 oktober 2017 van de KB-Lux aan de Luxemburgse fiscale autoriteit waarin de KB-Lux heeft medegedeeld dat het na een uitgebreid onderzoek in de verschillende systemen en het archief de informatie kan leveren waarom de autoriteit heeft gevraagd. Bij de brief zijn als bijlagen gevoegd: een overzicht van de transacties in de periode 1 januari 1994 tot en met 10 juli 2002, een staat van tegoeden en verbintenissen per 31 december 1997 en kopieën van correspondentie. Deze stukken bevinden zich ook in het dossier.

2.15.

De Inspecteur heeft in zijn brief van 17 mei 2018, door het Hof ontvangen op 18 mei 2018, verzocht om herziening van de uitspraak van 11 juli 2017. De Inspecteur heeft bij zijn verzoek om herziening onder meer het van de B/CLO ontvangen transactieoverzicht van de KBL-rekening gevoegd.

2.16.

Op de KBL-rekening is sinds 1 januari 1994 in totaal € 435.669,81 gestort door anderen dan belanghebbende en zijn echtgenote. Het betreffen met name betalingen van facturen door een of meer afnemers van belanghebbende. Belanghebbende heeft voor een bedrag van € 125.406,64 in contanten opgenomen van de KBL-rekening, waarvan zeven opnames hoger waren dan € 10.000. Daarnaast zijn diverse overboekingen geweest tot de volgende totaalbedragen:

Datum

15 april 1998

Drie data in 1998

Diverse data in 2000

Totaal overgeboekt bedrag

€ 37.717

€ 65.923

€ 225.612

Omschrijving

Merrill Lynch Bank Suisse

[A]

[B]

2.17.

De KBL-rekening is op 10 juli 2002 opgeheven.

2.18.

In een brief van belanghebbende aan de Inspecteur van 22 oktober 2018 heeft belanghebbende aangegeven dat de overboekingen met omschrijving “ [B] ” zien op een door hem aangehouden bankrekening bij EFG International A.G. te Zwitserland (voorheen Banca del Gottardo (Gothard Bank), hierna: EFG), hierna aangeduid als “ [B] -rekening”.

2.19.

Belanghebbende heeft op 21 juni 2018 het volgende verzoek aan EFG gedaan:

“Ou[r] cliënt [X1] has held a bankaccounts with Banca del Gottardo with account number: [0002] under the name [B] and another bankaccount under the name [A] .

2.20.

Op dit verzoek heeft EFG op 3 juli 2018 als volgt gereageerd:

“Our researches at EFG Bank Ltd Headquarter as well as at its Swiss branches confirmed that [X1] held the account nr. [0002] [B] at the former Banca del Gottardo in Zurich.

The account was opened on 21.12.1999 and closed on 04.01.2007.

We didn't retrieve any information about a bank account under the name [A] neither at our headquarter nor at our Swiss branches.”

2.21.

Belanghebbende heeft een transactieoverzicht van de [B] -rekening over de periode 8 februari 2000 tot 22 december 2006 opgevraagd bij de EFG. Hierop heeft EFG als volgt gereageerd:

“(...) we would like to inform you that it is at the discretion of each bank whether or not to keep details of bank account movement for more than 10 years.

We can however inform you hereby that we have succeeded in obtaining, through our electronic archive, part of the statements relating to the account no. [0002] [B] .

Please find attached copies of the statements account recovered from 01.04.2000 until the closure; unfortunately, we didn't retrieve documents for the period before 01.04.2000.”

2.22.

Belanghebbende heeft in februari 2000 in totaal € 129.928,82 van de KBL-rekening op de [B] -rekening gestort. Het saldo van de [B] -rekening op 1 april 2000 bedroeg € 44.256,46. Vanaf april 2000 heeft belanghebbende in de loop van de jaren bedragen van deze [B] -rekening opgenomen door creditcardbetalingen. Op 4 januari 2007 is de [B] -rekening opgeheven na een opname van nagenoeg het gehele resterende saldo van € 30.255,53.

2.23.

De door belanghebbende aangegeven belastbare inkomens in de jaren 1994 tot en met 1999 bedragen (in euro):

1994

-10.411

1995

193.46

1996

69.658

1997

86.6

1998

37.922

1999

63.452

Uitspraak Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarvan om herziening is verzocht

2.2

Het Hof heeft in zijn uitspraak van 11 juli 2017 – voor zover in cassatie relevant – geoordeeld:

4.6.

De Inspecteur heeft tegenover de gemotiveerde weerspreking door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende in 2010 en 2011 nog over een rekening bij de KB-Lux beschikt. Uit de door hem overgelegde verklaringen van de KB-Lux van andere voormalige rekeninghouders bij deze bank, volgt niet dat de verklaring van de KB-Lux dat de rekening is afgesloten, onjuist is. Daaruit volgt dat belanghebbende de vragen 1. en 2. afdoende heeft beantwoord.

4.7.

De Inspecteur heeft niets aangedragen voor zijn stelling dat belanghebbende in 2010 of 2011 de beschikking heeft gehad over andere buitenlandse rekeningen dan de KB-Luxrekening. Hij heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de in vraag 6. van de informatiebeschikking gevraagde gegevens, niet heeft verstrekt.

4.8.

Tegenover belanghebbendes stelling dat het saldo van de KB-luxrekening in 1994 naar een Nederlandse bankrekening is overgeboekt en dat het saldo is aangegeven in de aangiften IB/PVV, heeft de Inspecteur onvoldoende ingebracht waaruit volgt dat deze inlichtingen onvolledig zijn. Daarmee heeft belanghebbende de vragen 3. en 4. van de informatiebeschikking geheel en vraag 5. gedeeltelijk beantwoord.

4.9.

Belanghebbende heeft het resterende gedeelte van vraag 5. van de informatiebeschikking niet beantwoord; hij heeft niet aangegeven op welke bankrekening het saldo van de KB-Luxrekening is gestort. Belanghebbende stelt dat hij desondanks aan zijn informatieverplichting heeft voldaan, omdat hij niet meer over deze informatie beschikt en deze informatie evenmin kan verkrijgen. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende, die meermalen en op verschillende wijzen de KB-lux en Mees Pierson om het verstrekken van bankafschriften heeft verzocht, en daarbij telkens als antwoord heeft gekregen dat de banken niet meer over deze gegevens beschikken, niet gehouden worden tot het verstrekken van inlichtingen waarover hij niet beschikt en evenmin kan beschikken (vgl. HR 25 januari 2002, nr. 36 063, ECLI:NL:HR:2002:AD8475). Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende niet de beschikking heeft en evenmin de beschikking kan krijgen over de gevraagde informatie. De Inspecteur heeft nagelaten zijn stelling dat belanghebbende wel over de gegevens kan beschikken, voldoende te onderbouwen. Hij had daartoe wel de mogelijkheid door bijvoorbeeld zelf aan Mees Pierson informatie te vragen over de beschikbaarheid van gegevens.

4.10.

De Inspecteur heeft voorts gesteld dat het verzuim van belanghebbende op een eerder moment de informatie bij de KB-Lux op te vragen voor zijn rekening en risico moet komen. Voor zover hij met deze stelling verdedigt dat het niet verstrekken van de stukken zijn oorzaak vindt in een wilsbesluit van belanghebbende om de gevraagde informatie niet te zullen verstrekken (HR 10 februari 2017, nr. 16/01377, ECLI:NL:HR:2017:192), merkt het Hof het volgende op. De Inspecteur heeft na de weerspreking door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat op het eerste moment dat hij om de in de informatiebeschikking genoemde gegevens heeft verzocht, de gegevens bij de KB-Lux nog opvraagbaar waren. Zo de gegevens al opvraagbaar waren, heeft de Inspecteur evenmin aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende heeft besloten die gegevens niet op te vragen en niet te verstrekken.

4.11.

Belanghebbende kan daarom op grond van artikel 47 van Pro de AWR niet worden verplicht gegevens te verstrekken waarover hij niet beschikt en ook niet kan beschikken. Nu belanghebbende aan de in de informatiebeschikking vervatte verzoeken tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen voor zover mogelijk heeft voldaan, zal het Hof de informatiebeschikking vernietigen.

Uitspraak Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in reactie op het herzieningsverzoek

2.3

Bij het Hof zijn in geschil het verzoek van de Inspecteur van 17 mei 2018 om herziening van de uitspraak van het Hof van 11 juli 2017 en de (herziening van de beoordeling van de) op 21 mei 2013 door de Inspecteur vastgestelde informatiebeschikking.

2.4

Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:

Herziening

3.12.

Op grond van artikel 8:119, eerste lid, van de Awb kan de bestuursrechter op verzoek van een partij een onherroepelijk geworden uitspraak herzien op grond van feiten en omstandigheden die:

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn en

c. waren zij bij de bestuursrechter eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

3.13.

Uit de lekst van artikel 8:119, eerste lid, van de Awb volgt dat een verzoek om herziening alleen dan kan slagen indien gelijktijdig aan de drie genoemde voorwaarden is voldaan. Deze wettelijke bepaling en het bijzondere karakter van het rechtsmiddel herziening brengen met zich, dat bij de beslissing op een verzoek om herziening slechts rekening wordt gehouden met nader gebleken feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden voor de uitspraak en die de verzoeker in de procedure die heeft geleid tot de uitspraak waarvan herziening wordt gevraagd, redelijkerwijs niet naar voren heeft kunnen brengen (ABRvS 14 maart 2012, nr. 201104604/3/A1, AB 2013/25).

3.14.

Het verzoek om herziening betreft een uitspraak over een informatiebeschikking. Daarbij heeft het Hof beoordeeld of de Inspecteur terecht een informatiebeschikking heeft afgegeven, omdat belanghebbende niet of niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 van Pro de AWR. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan. Het oordeel van het Hof in de uitspraak van 11 juli 2017 is onder meer gebaseerd op het verweer van belanghebbende dat hij gedurende hooguit enkele jaren een rekening heeft aangehouden bij de KB-Lux, dat hij deze rekening in 1994/1995 heeft opgeheven en dat hij het saldo van ongeveer € 30.000 heeft overgeboekt naar een binnenlandse bankrekening. Het saldo heeft belanghebbende aangegeven in de aangiften IB/PVV. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat deze inlichtingen onvolledig zijn.

3.15.

De Inspecteur brengt de volgende nova in:

1. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, beschikt de KB-Lux wel over een transactieoverzicht van de KBL-rekening.

2. Uit de post portokosten op de bankafschriften volgt dat belanghebbende poststukken van de bank heeft ontvangen.

3. De overgelegde brieven van de KB-Lux in de procedure die hebben geleid tot de uitspraak van 11 juli 2017, zijn door belanghebbende gedicteerd.

4. Belanghebbende heeft de KB-Lux op 31 juli 2014 € 247,50 betaald voor het verkrijgen van transactiegegevens van de KBL-rekening.

5. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, is de KBL-rekening niet in 1994 of 1995 maar eerst in 2002 gesloten.

6. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, is het saldo van de KBL-rekening niet naar een binnenlandse bankrekening overgeboekt. Enkel een bedrag van € 37.717 is naar de in Nederland aangehouden en in de aangiften aangegeven bankrekening bij Merill Lynch geboekt.

7. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, heeft belanghebbende veel omvangrijke bedragen in contanten opgenomen of overgeboekt naar andere buitenlandse bankrekeningen.

8. Gebleken is dat bedragen van de KBL-rekening zijn overgeboekt naar een naamrekening “ [A] ”.

9. Gebleken is dat bedragen van de KBL-rekening zijn overgeboekt naar een naamrekening “ [B] ” bij EFG,

10. Belanghebbende heeft aangegeven eigenaar te zijn van de naamrekeningen [A] en [B] .

3.16.

Belanghebbende stelt dat hij niet over de gegevens heeft kunnen beschikken, ook al heeft hij hierom aan de KB-Lux en de rechtsopvolger van de Banco Gottardo, EFG, verzocht. De Inspecteur beschikt wel over de gegevens of kan daarover beschikken, omdat hij de informatie in Luxemburg en Zwitserland kan opvragen. De Inspecteur heeft volgens belanghebbende verder geen belang bij herziening, omdat de vragen zijn beantwoord. Alles over het saldo dat hij op de KBL-rekening heeft aangehouden, is nu bekend.

3.17.

Naar het oordeel van het Hof staat vast dat de volgende feiten en omstandigheden hebben plaatsgevonden voor de uitspraak van 11 juli 2017:

- De KB-Lux heeft het transactieoverzicht van de KBL-rekening bewaard.

- Uit het transactieoverzicht volgt dat:

 de KBL-rekening tot 2002 heeft bestaan,

 vanaf de KBL-rekening bedragen zijn overgeboekt naar buitenlandse bankrekeningen genaamd [A] en [B] en

 van de KBL-rekening zeven maal een bedrag hoger dan € 10.000 in contanten is opgenomen.

- Belanghebbende is eigenaar geweest van een buitenlandse bankrekening genaamd [A] .

- Belanghebbende is eigenaar geweest van een buitenlandse bankrekening, genaamd [B] , bij EFG, waarvan een transactieoverzicht gedeeltelijk beschikbaar is.

3.18.

Zoals het Hof hiervoor onder 3.10 heeft overwogen, heeft de Inspecteur eerst op 22 november 2017 de beschikking gekregen over het transactieoverzicht, zodat de feiten en omstandigheden de Inspecteur niet vóór de uitspraak van 11 juli 2017 bekend waren. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur de stukken eerder van de KB-Lux had kunnen krijgen, indien hij daarom gevraagd had. De Inspecteur brengt hier tegen in, dat hij op basis van de Richtlijn 2011/16/EU enkel informatie over de jaren 2011 en volgende kan opvragen en dat hij op basis van het uitputtingsbeginsel eerst moest trachten de inlichtingen te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die hij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken, voordat een informatieverzoek aan Luxemburg kon worden gedaan.

3.19.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat hem de feiten en omstandigheden ook niet redelijkerwijs bekend konden zijn. Bij een informatiebeschikking heeft de Inspecteur, anders dan de stelling van belanghebbende veronderstelt, geen verregaande onderzoeksplicht. Op hem rust wel de last aannemelijk te maken dat belanghebbende de gevraagde gegevens en inlichtingen niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud heeft verstrekt. Zelfs als de Inspecteur de beschikking had gehad over het transactieoverzicht van KBL, had hij niet kunnen weten dat de overboekingen naar de [A] - en [B] -rekening stortingen op eigen rekening betroffen. Het bezit van buitenlandse bankrekeningen met deze namen had belanghebbende niet opgegeven en was de Inspecteur ook niet anderszins bekend. Aan het vereiste van artikel 8:119, onder b, van de Awb is derhalve ook voldaan.

3.20.

Het Hof is in zijn uitspraak van 11 juli 2017 ervan uitgegaan dat de KBL-rekening in 1993/1994 is geopend en kort daarna in 1994/1995 weer is opgeheven. Het saldo is overgeboekt naar een binnenlandse bankrekening en verantwoord in de aangiften IB/PVV. Naar nu blijkt, heeft de KBL-rekening tot 10 juli 2002 bestaan, zijn daarop door derden hoge bedragen gestort en zijn bedragen deels in contanten opgenomen en deels overgeboekt naar de [B] -, [A] - en Merill Lynchrekening. Van de [B] -rekening heeft belanghebbende creditcardbetalingen voldaan en een aanzienlijk bedrag in contanten opgenomen bij de opheffing van deze rekening op 4 januari 2007. De feiten en omstandigheden wijken dusdanig af van waar het Hof vanuit is gegaan, dat zij tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden als het Hof hiermee bekend was geweest, zodat ook aan artikel 8:119, onder c, van de Awb is voldaan.

3.21.

Nu aan alle voorwaarden is voldaan en het Hof ook anderszins geen belemmeringen ziet de uitspraak van 11 juli 2017 te herzien, zal het Hof het verzoek van de Inspecteur om herziening toewijzen.

Informatiebeschikking

3.22.

Voor het geval het Hof tot herziening van de uitspraak zou komen, hebben partijen ermee ingestemd dat het Hof op basis van de tot nu toe in deze procedure overgelegde stukken tot herziening van de uitspraak op het geschil kan overgaan. Nu het Hof van andere feiten en omstandigheden uit moet gaan, komt het Hof tot een volledige herziening van de beoordeling van de informatiebeschikking.

3.23.

Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de informatiebeschikking terecht heeft vastgesteld en of hij bij het vaststellen daarvan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend. De Inspecteur neemt tegenovergestelde standpunten in.

3.27.

Voor de beoordeling of de Inspecteur de informatiebeschikking terecht heeft vastgesteld, is van belang of belanghebbende heeft voldaan aan de op hem rustende informatieverplichtingen van de artikelen 47 en 49 van de AWR. De Inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende daaraan niet heeft voldaan. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat na de gemotiveerde betwisting door belanghebbende op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat belanghebbende de gegevens en inlichtingen niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud heeft verstrekt.

3.28.

Belanghebbende stelt dat al het geld dat niet naar de Merill Lynchrekening is overgeboekt, inmiddels is geconsumeerd. Er zijn in 2010 en 2011 geen buitenlandse bankrekeningen meer. Belanghebbende heeft de [A] -rekening afgesloten bij EFG en de naam van deze rekening is later gewijzigd in [B] . Belanghebbende heeft het bewijs overgelegd dat de [B] -rekening op 4 januari 2007 is beëindigd.

3.29.

De Inspecteur verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt dat belanghebbende beschikt over buitenlandse bankrekeningen naar het transactieoverzicht van de KBL-rekening waaruit volgt dat belanghebbende een bankrekening heeft met de naam [A] waarop in het jaar 1998 in totaal € 65.923 is gestort. Daarnaast heeft belanghebbende grote bedragen in contanten opgenomen van de KBL-rekening en grote uitgaven vanaf de [B] -rekening gedaan, waarvan onduidelijk is of deze bedragen volledig zijn geconsumeerd.

3.30.

Niet in geschil is dat belanghebbende de vragen 1 en 2 van de informatiebeschikking heeft beantwoord.

3.31.

3.32.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met zijn verwijzing naar het transactieoverzicht van de KBL-rekening aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende een buitenlandse bankrekening bij EFG heeft gehad met de naam [B] , waarop aanzienlijke bedragen zijn geboekt. Belanghebbende heeft enkel een overzicht gegeven van de mutaties op die rekening vanaf 1 april 2000. Belanghebbende heeft in februari 2000 in totaal € 129.928,82 van de KBL‑rekening op de [B] -rekening gestort, terwijl het saldo van de [B] -rekening op 1 april 2000 € 44.256,46 bedroeg. Belanghebbende heeft voor deze daling van het saldo van de [B] -rekening in februari/maart 2000 van ruim € 85.000 als verklaring gegeven, dat dit bedrag is besteed aan een reis naar Azië met vijf volwassenen, maar heeft hiervoor geen enkel bewijs overgelegd. Wel heeft hij gesuggereerd foto’s van de reis te overleggen, maar heeft niet aangeboden deze foto’s ook daadwerkelijk te verstrekken. Nu belanghebbende niet een volledig overzicht van de [B] -rekening heeft gegeven, stelt de Inspecteur terecht dat zijn vragen nog niet volledig zijn beantwoord.

3.33.

Belanghebbende heeft slechts in algemene bewoordingen verklaringen gegeven voor de besteding van een bedrag van ruim € 450.000 dat hij in de periode 1994 tot en met 2000 van de KBL-rekening heeft opgenomen of overgeboekt. De verklaring van belanghebbende dat hij de opgenomen bedragen heeft uitgegeven aan reizen, uitgaven voor verbouwing, inrichting en stoffering van twee na 1 januari 2000 opeenvolgend aangekochte tweede huizen in Frankrijk, alsmede vervoermiddelen in Frankrijk, heeft hij niet dan wel onvoldoende onderbouwd.

3.34.

Gelet op dat wat het Hof hiervoor heeft overwogen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat in ieder geval de vragen 3, 4 en 5 niet of niet volledig zijn beantwoord, waarbij de beantwoording van de vragen mede afhankelijk is van de nadere informatie die belanghebbende kan verstrekken.

3.35.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur na de inwerkingtreding van de Richtlijn 2011/16/EU aan de Luxemburgse fiscale autoriteit om de gegevens had kunnen verzoeken, zodat hij geen belang heeft bij de informatiebeschikking. Het Hof heeft onder 3.19 al overwogen dat de Inspecteur bij het vaststellen van een informatiebeschikking geen verregaande onderzoeksplicht heeft, zodat belanghebbendes stelling faalt.

3.36.

Belanghebbende stelt dat hij niet meer kan beschikken over de informatie over de [A] - en [B] -rekening, omdat EFG de informatie niet verstrekt en belanghebbende zich niet meer alles kan herinneren. Van de [A] -rekening staat niet vast bij welke bank deze rekening is afgesloten en evenmin welk nummer deze rekening heeft gehad. Het Hof acht het niet geloofwaardig dat belanghebbende zich niet meer kan herinneren bij welke bank en onder welk nummer de [A] -rekening is afgesloten, gelet op de omvang van de daarop gestorte bedragen ten opzichte van het toenmalige in de aangiften IB/PVV aangegeven inkomen van belanghebbende. De niet onderbouwde stelling dat de [A] -rekening bij EFG is afgesloten en is omgezet in de [B] -rekening, is daartoe in ieder geval onvoldoende. Van de [B] -rekening heeft slechts een in de tijd beperkte uitvraag plaatsgevonden. Verder heeft belanghebbende zich onvoldoende moeite getroost te achterhalen waaraan het bedrag van ruim € 85.000 (zie onder 3.32) is besteed of waarnaar het is overgeboekt.

3.37.

Het Hof heeft in de uitspraak van 11 juli 2017 de vraag of de Inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden bij het vaststellen van de informatiebeschikking onbeantwoord gelaten. Deze vraag zal het Hof nu alsnog behandelen.

3.38.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door voor het jaar 2010 gegevens op te vragen die ouder dan zeven jaar zijn. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn stelling naar artikel 52, vierde lid, van de AWR en de beleidsregel voor de fiscale bewaarverplichting (besluit van 19 juli 1996, nr. PFC96/854U, gewijzigd bij besluit van 30 oktober 1998, nr. PFC98/742M en 3 april 2000, nr. AFZ 2000-956, thans het Besluit Fiscaal Bestuursrecht). Daaruit volgt dat de Inspecteur de gegevensdragers waarvoor een bewaartermijn van zeven jaar geldt, na afloop van die termijn niet meer opvraagt.

3.39.

De artikelen 47 en 52 van de AWR bevatten van elkaar te onderscheiden verplichtingen. Artikel 47 AWR Pro verplicht tot het - desgevraagd - verstrekken van gegevens en inlichtingen. Deze verplichting geldt voor alle (vermoedelijk) belastingplichtigen en is niet aan een termijn gebonden. Voor zover administratieplichtigen vertrouwen kunnen ontlenen aan de hiervoor bedoelde mededelingen van de Belastingdienst, hangt dat vertrouwen samen met de uit hoofde van artikel 52 AWR Pro op hen rustende verplichting tot het voeren en bewaren van een administratie, en betreft het alleen de volgende onderdelen van de administratie: grootboek, debiteuren- en crediteurenadministratie, loonadministratie en voorraadadministratie (Hoge Raad, 9 juni 2016, nr. 16/00303, ECLI:NL:HR:2017:1046). Belanghebbende heeft er niet voor gekozen de buitenlandse bankrekeningen, waarop zakelijke betalingen worden ontvangen, maar waarvan privé-uitgaven en overboekingen naar andere privérekeningen worden gedaan, tot de administratie van zijn onderneming te rekenen. Belanghebbendes stelling faalt dan ook, omdat hij de buitenlandse bankrekeningen niet in de administratie heeft opgenomen. Belanghebbende stelling vindt ook deels geen steun in de feiten, omdat belanghebbende tot in ieder geval 4 januari 2007 een buitenlandse bankrekening heeft aangehouden. Voor de [A] -rekening mag de Inspecteur er vooralsnog vanuit gaan dat deze in 2010 nog bestaat, aangezien belanghebbende geen gegevens heeft overgelegd waaruit volgt dat deze rekening eerder is opgeheven.

3.40.

Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur terecht een informatiebeschikking vastgesteld. In de verklaring van belanghebbende voor bepaalde uitgaven bewijs te kunnen overleggen ziet het Hof aanleiding belanghebbende een termijn van zes weken te geven om alsnog de gevraagde inlichtingen te verstrekken.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande wijst het Hof het verzoek om herziening toe en herziet het Hof het eerder gegeven oordeel. Het oordeel luidt na herziening dat het hoger beroep ongegrond is en dat belanghebbende een termijn van zes weken wordt gegeven om alsnog de gevraagde inlichtingen te verstrekken.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

3.2

Zowel tegen het oordeel van het Hof dat aan de voorwaarden voor toewijzing van het verzoek tot herziening van de Inspecteur is voldaan als tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikking door de Inspecteur terecht is vastgesteld, stellen belanghebbenden het volgende cassatiemiddel voor:

Schending van het recht en/of verzuim van wezenlijke vormen doordat het Hof heeft overwogen en beslist als in het arrest weergegeven, zulks op de volgende daarmee in onderlinge samenhang in aanmerking te nemen gronden:

3.3

De gronden waarnaar dit cassatiemiddel verwijst, zijn onderverdeeld in 9 klachten. De klachten 1 en 2 zien op de toewijzing van het verzoek om herziening en de klachten 3 tot en met 9 op de juistheid van de vaststelling van de informatiebeschikking.

3.4

Klacht 1 houdt in dat r.o. 3.19 van de hofuitspraak in strijd is met artikel 8:119, lid 1, onderdeel b, van de Awb. Deze klacht wordt onder meer als volgt toegelicht:

1.1 (…)

In het oordeel van het Hof ligt besloten dat de Inspecteur geen informatie hoeft op te vragen tijdens de procedure over de informatiebeschikking bij de buitenlandse autoriteiten, alhoewel dat al gedurende geruime tijd mogelijk was. Op dit punt wil belanghebbende een hertoets door de Hoge Raad. Volgens belanghebbende heeft het Hof art. 8:119, lid 1, onderdeel b, Awb onjuist toegepast. Allereerst vindt belanghebbende dat op de Inspecteur - ook gelet op de a.b.b.b. die gelden bij art. 47 AWR Pro en art. 52a AWR - wel de 'verregaande verplichting' rustte deze gegevens in het kader van de informatiebeschikking op te vragen bij zijn collega te Luxemburg. Dat was al geruime tijd mogelijk, in ieder geval vanaf augustus 2014, nadat belanghebbende een verklaring van de KB-Lux aan de Inspecteur had overlegd waaruit bleek dat zij geen informatie meer konden overleggen (r.o. 2.7). Door dat niet (tijdig) te doen heeft de Inspecteur er zelf voor gezorgd dat deze informatie niet voor de uitspraak beschikbaar was, terwijl de informatie redelijkerwijs wel beschikbaar had kunnen zijn. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting gelet op de invulling van art. 8:119 Awb Pro danwel is onbegrijpelijk gemotiveerd.

Daarnaast heeft te gelden dat het Hof niet heeft meegenomen dat de Inspecteur deze gegevens daadwerkelijk via Luxemburg heeft opgevraagd tijdens de eerdere procedure die aanhangig was maar ervoor heeft gekozen daarover geen mededeling te doen aan het Hof en daarover onjuiste/verhullende inlichtingen heeft verstrekt. Daardoor heeft geen schorsing van de procedure plaatsgevonden. Zie hiervoor de inleiding. Eerst in een (draft)verzoek in november 2016 en vervolgens, na een positieve reactie van Luxemburg, - in een herhaald (het 'echte') verzoek - in april 2017 vóór de zitting is de informatie opgevraagd. Inherent aan het opvragen van informatie is dat je dat doet met de bedoeling om informatie te ontvangen. Op het moment dat de Inspecteur om informatie vroeg aan zijn collega te Luxemburg was die informatie ook redelijkerwijs te verwachten in de zin van art. 8:119, onder b, Awb. Het oordeel van het Hof geeft blijk van een onjuiste invulling van art. 8:119, onder b, Awb, althans is een en ander onvoldoende gemotiveerd.

(…)

1.2

Het Hof verdeelt voorts de bewijslast onjuist door te oordelen dat de Inspecteur geen verregaande onderzoeksplicht heeft. Daarmee aangevend dat het belanghebbende is die de juistheid van zijn eigen antwoorden moet bewijzen. Het Hof heeft aldus ook de bewijslast verkeerd verdeeld. Hierdoor kan de uitspraak niet in stand blijven en vernietiging moet volgen.

3.5

Klacht 2 luidt:

Het Hof heeft het door belanghebbende gestelde in paragraaf 5 van het verweerschrift d.d. 2 november 2018 niet in het oordeel betrokken. De stelling aldaar komt er op neer dat de Inspecteur geen belang heeft bij herziening van de uitspraak nu hij middels de nova beschikt over de antwoorden op de vragen in de informatiebeschikking. Door deze essentiële stelling niet in een beoordeling te betrekken kan de uitspraak niet in stand blijven, vernietiging dient te volgen. Dit temeer daar de voorzitter tijdens de zitting d.d. 14 september 2016 het geschil als volgt samenvatte, ik citeer uit het proces-verbaal: “De voorzitter stelt vast dat het derhalve in wezen gaat om de informatie van de KBL". Deze informatie heeft de Inspecteur middels de nova verkregen. Mogelijke vervolgvragen die de Inspecteur heeft opgeworpen ( zie hierna onder in paragraaf 3 onder de "inleiding informatiebeschikking randnummer 1.7), maken geen onderdeel van de informatiebeschikking uit en kunnen niet tot herziening leiden.

3.6

De klachten 3 tot en met 9 komen op tegen de oordelen van het Hof in de r.o. 3.31 - 3.36 van de hofuitspraak. Klacht 3, tegen het hofoordeel in r.o. 3.31 van de hofuitspraak, wordt onder meer als volgt toegelicht:

In dit oordeel ligt besloten dat belanghebbende moet bewijzen dat de mutaties die in 1998 van KB-Lux naar de [A] rekening van in totaal € 65.923 zijn besteed aan privé-doeleinden vóór de peildatum i.c. 2010. Gelet op de inhoud van de vragen en met name doel en strekking (zie randnummer 1.4 inleiding informatiebeschikking) treedt het Hof buiten de rechtsstrijd dan wel is sprake van een onredelijke verdeling van de bewijslast. Immers het is de Inspecteur die moet bewijzen dat 21 jaar na dato en ook ten tijde van de beantwoording van de vragen in 2013 belanghebbende anders dan hij heeft verklaard nog een buitenlandse bankrekening heeft. Immers op de Inspecteur rust de bewijslast (r.o. 3.19) dat gevraagde inlichtingen onjuist zijn verstrekt.

3.1

Door aldus te oordelen treedt het Hof buiten de rechtsstrijd en wordt het oordeel onbegrijpelijk. In de informatiebeschikking is immers niet gevraagd naar bewijs danwel aannemelijk maken dat danwel wanneer de [A] -rekening bij EFG is opgeheven of van naam gewijzigd. Ook is door de Inspecteur in de informatiebeschikking niet om inzicht in het verloop van de [A] - rekening verzocht. De vragen zijn gesteld over de KB-Luxrekening.

3.2

Ook ingeval niet buiten de rechtsstrijd zou zijn geoordeeld is het oordeel zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Immers dat door mutaties in 1998 van de KB-Lux naar de Enginerekening van in totaal € 65.923,- de Inspecteur bewezen heeft dat belanghebbende nu nog (21 jaar na dato) en dus ook ten tijde van beantwoording van de vragen in 2013 een rekening genaamd [A] heeft, is zonder motivering onbegrijpelijk. Enig (begin van) bewijs daarvoor heeft de Inspecteur immers niet aangevoerd, zodat onbekend is waarop het Hof dit oordeel baseert. (…)

3.3 (…)

Belanghebbende heeft desondanks wel stukken ingebracht waaruit blijkt en waarin gesteld wordt dat [A] in ieder geval vóór 1 april 2000 is opgeheven. (…)

Door deze stukken als bewijs aan te merken verdeelt het Hof de bewijslast onjuist en handelt in strijd met de goede procesorde, waardoor de uitspraak niet in stand kan blijven en vernietigd moet worden.

3.4 (…)

Nu het Hof de stukken ingebracht tot aan de zitting in het oordeel zou betrekken, is door het voormelde hierin niet te betrekken een essentiële stelling -waarin verklaard wordt waarom de rekening van [A] vóór 1 april 2000 is opgeheven- niet beoordeeld . Hierdoor is het oordeel onbegrijpelijk en kan de uitspraak niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

3.7

De toelichting op klacht 4, dat zich richt tegen r.o. 3.32 van de hofuitspraak, vermeldt onder meer:

4.1

Door aldus te oordelen treedt het Hof buiten de rechtsstrijd en wordt het oordeel onbegrijpelijk. De Inspecteur heeft in de informatiebeschikking immers in het geheel geen te overleggen bewijs verzocht waaraan belanghebbende, inmiddels ruim 19 jaar geleden, een bedrag van ruim € 85.000,- heeft besteed. Alleen is verzocht in vraag 5 wanneer en waarvoor betreffende middelen zijn besteed, dus geen bewijs.

Ook is door de Inspecteur geen volledig overzicht van de [B] -rekening verzocht. De KB- Luxrekening is als enige in geding.

Voorzover er vragen van de Inspecteur niet beantwoord zouden zijn, betreffen dat vragen die niet hebben geleid tot de in geding zijnde informatiebeschikking.

Door buiten de rechtsstrijd te treden wordt het oordeel onbegrijpelijk en kan de uitspraak niet in stand blijven en dient vernietigd te worden.

4.2

Indien niet buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden heeft door aldus te oordelen het Hof blijk gegeven de bewijslast verkeerd te verdelen.

Belanghebbende heeft de vragen 3 en 5 beantwoord door enerzijds zo goed als nog mogelijk aan te geven welk deel van het geld voor privé-doeleinden is besteed in het tijdvak 1994 tot in 2007 en exact het bedrag dat terecht is gekomen op de Nederlandse bankrekening bij Merrill Lynch. De Inspecteur heeft de privé besteding betwist met een blote ontkenning. Een juiste verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat belanghebbende voor voormelde periode teruggaand tot maar liefst 25 jaar na dato niet zijn privé-bestedingen moet bewijzen. Het Hof heeft de bewijslast verkeerd verdeeld; de verdeling is ook niet redelijk. Hierdoor kan de uitspraak niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

4.3 (…)

Uit het oordeel van het Hof is, wegens gebrek aan motivering, niet op te maken dat en waarom belanghebbende wel meer informatie zou kunnen overleggen en waarom hij ongevraagd bewijsstukken zou moeten overleggen. Het oordeel van het Hof is dan ook onbegrijpelijk. (…)

4.4

Het oordeel is gelet op het gestelde in 4.3 eveneens in strijd met artikel 47 lid 1 AWR Pro en kan daardoor niet in stand blijven. Zo hoeft belanghebbende alleen "desgevraagd" de door het Hof bedoelde overzichten en bescheiden zoals foto's te verstrekken (de foto's zijn overigens niet opgevraagd door de Inspecteur ondanks dat is gemeld dat ze ter beschikking staan). Tevens is het oordeel in strijd met doel en strekking van artikel 47 doordat Pro het criterium van de "redelijkerwijs te verwachten inspanning" genegeerd wordt.

3.8

Klacht 5, tegen het hofoordeel in r.o. 3.33 van de hofuitspraak, wordt onder meer als volgt toegelicht:

5.1

Het Hof treedt wederom buiten de rechtsstrijd door te oordelen dat belanghebbende uitgaven voor privé doeleinden niet dan wel onvoldoende heeft onderbouwd. Een onderbouwing is in de informatiebeschikking niet gevraagd.

De uitspraak kan derhalve niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

5.2

Het Hof heeft wederom de bewijslast verkeerd verdeeld. Als de Inspecteur van oordeel is dat de verklaring van belanghebbende niet juist is, want het geld is niet voor privé- doeleinden besteed, zal hij dat moeten aantonen en niet met een blote ontkenning komen. Overigens is het niet redelijk de bewijslast op belanghebbende te leggen voor privé bestedingen die meer dan 13 tot 25 jaar geleden hebben plaatsgevonden en ook in strijd met doel en strekking van artikel 8 EVRM Pro. De uitspraak kan derhalve niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

5.4

Zonder het bezit van onderliggende stukken, zoals facturen, betaalbewijzen e.d. kan geen nadere onderbouwing verstrekt worden, zeker niet over een periode van 25 tot 13 jaar geleden. Door anders te oordelen is het oordeel in strijd met doel en strekking van artikel 47 AWR Pro. Niet gebleken noch gesteld in de overweging is dat belanghebbende over onderliggende stukken beschikt danwel met een redelijkerwijs te verwachten inspanning kan verkrijgen. Ook is er geen andere onderbouwing verzocht in de vragen van de informatiebeschikking.

Het oordeel is derhalve in strijd met artikel 47 lid 1 AWR Pro en/of de doel en strekking hiervan. De uitspraak kan dan ook niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

3.9

Klacht 6, tegen het hofoordeel in r.o. 3.34 van de hofuitspraak, wordt onder meer als volgt toegelicht:

6.2

In r.o. 3.34 en ook in de voorgaande overwegingen motiveert het Hof niet (licht niet toe) waardoor en waarom de verstrekte antwoorden niet of niet volledig zouden zijn. Het Hof had in de overweging(en) moeten betrekken waarom een verstrekt antwoord niet heeft geleid tot het juiste antwoord en op welke vraag. Het Hof vermeldt wel een hoop vermeende feiten maar een verband met de door het Hof kennelijk beoogde vragen ontbreekt.

Zo stelt het Hof dat uit hetgeen is overwogen blijkt dat vragen niet of niet volledig beantwoord zijn doch het Hof geeft niet aan wat de overweging met welke vraag te doen heeft en waarom. Het Hof motiveert ook niet wat het belang is van de voorgaande overwegingen voor de beantwoording van betreffende vragen, die juist niet veel omvattend zijn en blijkens de Inspecteur zelf van algemene aard (inleiding informatiebeschikking 1.4). (…)

6.3

De Inspecteur stelt in zijn pleitnota pagina 2 voorlaatste alinea: "Uit de informatie die mij nu ter beschikking staat heb ik nog te veel vragen die onbeantwoord zijn. Dit betreffen de vragen 3 en 5 uit de informatiebeschikking". Het geschil wordt dan ook door hem beperkt tot de vragen 3 en 5 uit de informatiebeschikking sec zoals die aldaar staan geformuleerd.

Met het oordeel over vraag 4 treedt het Hof buiten de rechtsstrijd. Hierdoor wordt het oordeel onbegrijpelijk en dient de uitspraak herzien te worden en dient vernietiging te volgen.

6.5

Uit het voormelde gesteld onder 6.4 blijkt eveneens dat overweging in strijd is met doel en strekking van artikel 47 AWR Pro. Er is gedaan wat met een redelijkerwijs te verwachten inspanning verwacht mag worden waardoor de uitspraak niet in stand kan blijven en vernietiging moet volgen.

3.1

Klacht 7, tegen het hofoordeel in r.o. 3.35 van de hofuitspraak, wordt als volgt toegelicht:

Nu het Hof uitsluitend in de overweging verwijst naar 3.19 ter onderbouwing van het oordeel verwijst belanghebbende eveneens naar hetgeen voormeld in de klacht tegen deze rechtsoverweging 3.19 wordt aangevoerd. Het Hof beperkt zich in de overweging uitsluitend tot de onderzoekplicht bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur nog een belang heeft bij de informatiebeschikking. Zoals uit de klacht aangaande r.o. 3.19 blijkt heeft de Inspecteur een dermate verregaande onderzoekplicht dat hij geen belang meer heeft bij de informatiebeschikking. Het oordeel van het Hof kan niet in stand blijven en uitspraak dient te worden vernietigd.

3.11

Klacht 8, tegen het hofoordeel in r.o. 3.36 van de hofuitspraak, wordt onder meer als volgt toegelicht:

8.1

Het Hof treedt met dit oordeel buiten de rechtsstrijd aangezien in de informatiebeschikking geen vragen aangaande de [A] - en [B] rekeningen zijn gesteld. De uitspraak kan dan ook niet in stand blijven en vernietiging dient te volgen.

8.3 (…)

Dat de omvang van bedoelde stortingen en de hoogte van inkomen kennelijk leidt tot een beter geheugen -dan waarover belanghebbende stelt te beschikken- geeft blijk van een onbegrijpelijke motivering. Door het ontbreken van een nadere motivering is een dergelijk verband niet duidelijk en het oordeel onbegrijpelijk. Waarom het Hof bijvoorbeeld van het inkomen uitgaat bij een storting van vermogen is zonder motivering volkomen onbegrijpelijk. (…) Als er al een vergelijk getrokken kan worden in deze dan zou toch eerder het vermogen dan het inkomen daarvoor in aanmerking komen met zeker een andere conclusie. (...)

Ook motiveert het Hof niet waarom belanghebbende zich een kleine 20 jaar na de opheffing van de [A] -rekening, nog zou moeten herinneren wat het rekeningnummer is. Zonder nadere motivering is onbegrijpelijk waarop het Hof dit baseert. Dit klemt temeer gelet op de opmerking van de Inspecteur tijdens de zitting in het kader van onderhavig geschil d.d. 14 september 2016 dat belanghebbende over maar liefst 19 in Nederland aangehouden bankrekeningen beschikte (proces-verbaal blad 5 laatste alinea). Veelvuldig berichten media (algemene bekendheid) dat ouderen (belanghebbende wordt dit jaar 73 jaar) zelfs de vier cijfers van hun pinpas niet kunnen onthouden, waarop baseert het Hof dan dat belanghebbenden na zeer veel jaar een bepaald rekeningnummer van zijn vele bankrekeningen nog moet herinneren? Het is een feit van algemene bekendheid dat dit niet het geval is. Door het oordeel niet dan wel onvoldoende te motiveren is dit onbegrijpelijk en kan de uitspraak niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

8.4

De overweging is ook innerlijk tegenstrijdig gelet op het voormelde. Hetgeen het Hof aanmerkt als niet onderbouwde stelling betreft juist de herinnering van belanghebbende, waarbij het Hof selectief te werk gaat met de herinnering van belanghebbende. De uitspraak is op dit punt innerlijk tegenstrijdig. Enerzijds gelooft het Hof niet dat belanghebbende het rekeningnummer van [A] e.d. na 20 jaar niet meer heeft onthouden. Echter, als belanghebbende zich herinnert dat de [A] rekening is opgegaan in de [B] rekening hecht het Hof geen waarde aan de herinnering van belanghebbende en is de stelling niet onderbouwd. De uitspraak kan dan ook niet in stand blijven en vernietiging dien te volgen.

3.12

Voor de motivering van klacht 9, tegen de laatste zin van het hofoordeel in r.o. 3.36 van de hofuitspraak, verwijzen belanghebbenden naar de toelichting bij klacht 4.

3.13

In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden.

4.Onderzoeksplicht inspecteur versus informatieplicht belastingplichtige

Wetgeving

4.1

Artikel 3:2 van Pro de Awb luidt:

Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.

4.2

Artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

4.3

Artikel 47, eerste lid, van de AWR luidt:

1 Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

4.4

Artikel 49, eerste lid, van de AWR luidt:

De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze - zulks ter keuze van de inspecteur - en binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

4.5

Artikel 52a, eerste lid, van de AWR luidt met ingang van 1 juli 2011:

Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Wetsgeschiedenis

4.6

In de memorie van toelichting bij de Algemene regels van bestuursrecht (Algemene wet bestuursrecht) is over het zogenoemde zorgvuldigheidsbeginsel vermeld:^[7]

Afdeling 3.2 Zorgvuldigheid en belangenafweging

Algemeen

Het zorgvuldigheidsbeginsel neemt een belangrijke plaats in het bestuursrecht in. Het heeft betrekking zowel op de voorbereiding van besluiten als op de besluitvorming zelf. Het eerste aspect, de zorgvuldige voorbereiding, vindt zijn neerslag in artikel 3.2.1, dat handelt over de vergaring van kennis omtrent relevante feiten en omstandigheden en omtrent de af te wegen belangen.

(…)

Artikel 3.2.1

Artikel 3.2.1 verplicht de overheid om zich een goed beeld te vormen van de bij een besluit betrokken belangen. Dit is noodzakelijk om vervolgens de betrokken belangen tegen elkaar af te kunnen wegen. Maar ook indien van een botsing van belangen geen sprake is, dient het bestuursorgaan toch over de relevante gegevens te beschikken, ten einde tot een juist besluit te kunnen komen. Dit geldt voor alle rechtshandelingen die bestuursorganen kunnen verrichten, al zal de vergaring van gegevens over individuele belangen bij een besluit van algemene strekking, zoals een beleidsregel, niet steeds noodzakelijk hoeven te zijn. In een dergelijk geval zal in het algemeen kunnen worden volstaan met het vergaren van gegevens over belangen van groepen belanghebbenden. Bij beschikkingen daarentegen zal het meestal onontbeerlijk zijn dat het bestuursorgaan beschikt over gegevens betreffende dat individu of die individuen tot wie de desbetreffende beschikking gericht is.

(…)

Beschikkingen op aanvraag vormen echter maar één categorie van de besluiten waarop dit artikel ziet. De plicht tot zorgvuldige kennisvergaring speelt in feite een rol bij alle besluiten. Een bijzonder accent krijgt zij bij die besluiten - beschikkingen en andere besluiten - waarbij tegengestelde belangen betrokken zijn en waarbij sprake is van een zekere vrijheid van beslissen van het bestuur. De mate waarin het bestuursorgaan de betrokken belangen moet onderzoeken, hangt sterk af van het desbetreffende besluit: zowel de nauwkeurigheid als de omvang en de diepgang van het onderzoek zullen in specifieke gevallen verschillen (zie ook het rapport van de commissie-ABAR, vijfde druk, 1984, blz. 123 e.v.). Door het gebruik van de termen «nodige kennis» en «de relevante feiten en de af te wegen belangen» wordt bereikt dat bij elk specifiek besluit bepaald kan worden hoever de kennisvergaringsplicht reikt; over belangen die krachtens wettelijk voorschrift niet betrokken zijn bij een bepaalde vergunningverlening, hoeft het bestuursorgaan geen kennis te vergaren, en ten aanzien van de wel betrokken belangen hoeft de kennisvergaring niet verder te gaan dan voor dat specifieke besluit nodig is. Bij de categorie van ambtshalve gegeven beschikkingen die alleen diegene raken tot wie de beschikking is gericht, is de taak van het bestuursorgaan uiteraard beperkt tot die ene persoon. Voor een nadere bepaling van de kring van betrokken belangen wordt verwezen naar artikel 3.2.3 en de toelichting daarop. Daar is immers bepaald dat het bestuursorgaan «alle rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen» meeweegt, tenzij uit een wettelijk voorschrift of uit de strekking van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking in de belangenafweging voortvloeit.

4.7

In de memorie van antwoord bij de Algemene regels van bestuursrecht (Algemene wet bestuursrecht) is vermeld:^[8]

Artikel 3.2.1

2.65.

In artikel 3.2.1 is bepaald dat een bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis vergaart omtrent de relevante feiten en af te wegen belangen. In de jurisprudentie en de literatuur wordt dit beginsel aangeduid als het beginsel van de zorgvuldige voorbereiding.

(…)

Naar aanleiding van hetgeen hierboven werd vermeld over de rol van de belastingplichtige bij het door de inspecteur vergaren van de nodige gegevens, is het goed op deze plaats nog een algemene opmerking te maken over de betekenis van artikel 3.2.1 ten opzichte van de verplichtingen van de belanghebbende. Indien sprake is van een beschikking op aanvraag is de aanvrager gehouden de gegevens en bescheiden te verschaffen die voor de beslissing op de aanvraag nodig zijn en waarover hij redelijkerwijs de beschikking kan krijgen: deze bepaling is opgenomen in artikel 4.1.1.2, tweede lid, en legt in algemene termen vast wat veelal specifiek geregeld is. Wanneer een belanghebbende iets van het bestuur wil, rust op hem in beginsel de verplichting zoveel mogelijk die gegevens over te leggen die het bestuur nodig heeft voor de beslissing. Indien door een gebrekkige gegevensverstrekking van de kant van de belanghebbende een aanvraag afgewezen moet worden, is de betekenis van artikel 3.2.1 in het algemeen niet zodanig dat het bestuursorgaan alles in het werk moet stellen om zelf de gegevens boven tafel moet krijgen die eventueel kunnen leiden tot een inwilliging van het verzoek. Op het bestuur rust niet de verplichting zelf ter plekke feiten te gaan vaststellen omdat de aanvrager niet voldoende gegevens heeft verstrekt. Met andere woorden: in het algemeen mag het bestuursorgaan wat betreft de aanvrager van een besluit afgaan op de door deze verstrekte gegevens. Wat betreft eventuele derden-belanghebbenden rust wel een verplichting op het bestuursorgaan, voor zover

de belangen van derden bij de besluitvorming moeten worden afgewogen.

Jurisprudentie

4.8

Over de zorgvuldigheid die de inspecteur moet betrachten bij het vaststellen van een aanslag oordeelde de Hoge Raad bij arrest van 9 januari 2009 als volgt:^[9]

3.4.

De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.

4.9

De Hoge Raad herhaalde dit oordeel onder meer bij arrest van 12 maart 2010:^[10]

3.3.1.

De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie onder meer HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN BG9068, BNB 2009/64).

4.1

Bij arrest van 18 juni 2010 oordeelde de Hoge Raad dat de hiervoor beschreven onderzoeksplicht van de inspecteur voortvloeit uit artikel 3:2 van Pro de Awb. Tevens oordeelde de Hoge Raad over de gevolgen van het niet betrachten van de normale zorgvuldigheid:^[11]

3.5.1.

Bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, vormt de aangifte een belangrijk hulpmiddel bij de aanslagregeling, waaraan de inspecteur echter niet gebonden is. In verband hiermee behoort de inspecteur met een normale zorgvuldigheid van de aangifte kennis te nemen en de daarin voorkomende gegevens te vergelijken met informatie als de onderhavige [A-G: ten tijde van het vaststellen van de aanslag beschikte de inspecteur over de juiste uitkeringsgegevens, afkomstig van de Sociale Verzekeringsbank] die hij tot zijn beschikking heeft. Deze onderzoeksplicht van de inspecteur vloeit ook voort uit de eis van een zorgvuldige voorbereiding van besluiten, die is neergelegd in artikel 3:2 van Pro de Awb.

3.5.2.

Indien de inspecteur de in 3.5.1 bedoelde normale zorgvuldigheid niet betracht en als gevolg daarvan een te hoge aanslag oplegt, is sprake van een aan die inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, van de Awb. Dat geldt ook indien de aangifte onjuist is, en het opleggen van een te hoge aanslag daarom mede het gevolg is van de handelwijze van de belastingplichtige.

4.11

Hetzelfde oordeelde de Hoge Raad bij arrest van 10 juni 2011 met betrekking tot de te betrachten zorgvuldigheid bij het opleggen van een voorlopige aanslag:^[12]

4.1.1.

Op grond van artikel 13, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan de inspecteur een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de (definitieve) aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. In deze bepaling wordt aan de Minister van Financiën de bevoegdheid verleend regels te stellen omtrent het opleggen van een dergelijke voorlopige aanslag.

4.1.2.

Van de zojuist bedoelde bevoegdheid heeft de Minister gebruik gemaakt in artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994. In het tweede lid van dat artikel is - kennelijk uit overwegingen van doelmatigheid - neergelegd dat de bepaling van het bedrag van een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan geschieden op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar.

4.1.3.

Het volgen van deze handelwijze mag echter niet leiden tot een voorlopige aanslag die niet meer beantwoordt aan het criterium van artikel 13, lid 1, van de AWR. Van dit laatste is sprake indien ook zonder grondig onderzoek uit andere, ter beschikking van de inspecteur staande, informatie moet worden afgeleid dat de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar vermoedelijk niet bepalend kunnen zijn voor het bedrag waarop de aanslag (definitief) zal worden vastgesteld.

4.1.4.

De inspecteur die in een zodanig geval niettemin een voorlopige aanslag vaststelt op grond van de laatstbedoelde gegevens handelt in strijd met het vereiste van een zorgvuldige voorbereiding van besluiten, zoals neergelegd in artikel 3:2 van Pro de Awb. Indien als gevolg hiervan een te hoge voorlopige aanslag wordt opgelegd, is sprake van een aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, van de Awb (vgl. HR 18 juni 2010, nr. 09/00370, LJN BM7705, BNB 2010/301). Deze bepaling is, gelet op de tekst daarvan, van toepassing op alle besluiten waartegen bezwaar openstaat, waaronder in het onderhavige jaar dus ook voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

4.12

Voor een voorbeeld van factoren die aanleiding kunnen geven tot twijfel omtrent de juistheid van de in een aangifte opgenomen gegevens wijs ik op het arrest van 18 maart 2011 waarin de Hoge Raad oordeelde:^[13]

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat van de Inspecteur niet op voorhand kan worden verwacht dat hij bekend is met de rechtsgevolgen naar het Duitse civiele recht van een Duitse rechtsfiguur en de toepassing van het Nederlandse belastingrecht daarop.

3.3.

Middel 1, dat zich richt tegen dit oordeel, slaagt. Zo algemeen geformuleerd vindt dit oordeel geen steun in het recht. De inspecteur mag, zoals het Hof ook heeft overwogen, bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld, maar dit neemt niet weg dat de inspecteur, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen, is gehouden daarnaar onderzoek te doen (zie onder meer HR 13 november 2009, nr. 08/04594, LJN BK3080, BNB 2010/25 en HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, BNB 2010/155). Tot de factoren die aanleiding kunnen geven tot twijfel omtrent de juistheid van de in een aangifte opgenomen gegevens kan ook behoren twijfel omtrent de juistheid van de in die aangifte verbonden rechtsgevolgen aan de participatie van de belastingplichtige in een buitenlandse rechtsfiguur over welke participatie in die aangifte en/of de daarbij behorende bijlagen op duidelijk kenbare wijze informatie is verstrekt.

4.13

Of en in hoeverre de inspecteur bij (de voorbereiding van) een besluit medewerking dient te verlenen aan het vergaren van bewijsmateriaal door de belastingplichtige hangt af van de te betrachten zorgvuldigheid bij het vergaren van de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. De Hoge Raad oordeelde bij arrest van 4 december 2015 als volgt:^[14]

2.5.

Middel VI betreft het oordeel van het Hof dat de Inspecteur het door belanghebbende aan hem gedane aanbod om op haar kosten in Pakistan waarnemingen ter plaatse uit te voeren, heeft mogen passeren. Het middel voert als klacht aan, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 maart 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3796, BNB 1988/274, dat ten aanzien van een bewijsaanbod een prognoseverbod geldt en dat het Hof bij het hiervoor bedoelde oordeel dat prognoseverbod ten onrechte niet tot maatstaf heeft genomen.

Het middel gaat ten onrechte ervan uit dat op een aan de Inspecteur gedaan bewijsaanbod en de verwerping daarvan dezelfde regels van toepassing zijn als gelden voor een bewijsaanbod waarover tijdens een rechterlijke procedure de rechter, met inachtneming van het prognoseverbod, moet oordelen. De vraag of en in hoeverre een bestuursorgaan medewerking dient te verlenen aan het vergaren van bewijsmateriaal door de geadresseerde van een besluit of voorgenomen besluit van dat bestuursorgaan, dient te worden bezien in het licht van de door het bestuursorgaan te betrachten zorgvuldigheid bij het vergaren van de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen (vgl. artikel 3:2 Awb Pro). Het middel gaat derhalve uit van een onjuiste rechtsopvatting en faalt daarom.

4.14

Over het contact opnemen met buitenlandse belastingautoriteiten in het licht van het zorgvuldigheidsbeginsel oordeelde het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 26 juni 2018 het volgende:^[15]

4.22.

Belanghebbende beroept zich voorts op het zorgvuldigheidsbeginsel (artikel 3:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht; hierna: Awb). Volgens belanghebbende brengen de in acht te nemen zorgvuldigheid en de in dat kader te maken belangenafweging met zich dat – teneinde dubbele premieheffing te voorkomen – (i) artikel 16, eerste lid, van de Basisverordening bij de vaststelling van de toepasselijke sociale zekerheidswetgeving moet worden toegepast, met als gevolg dat de Luxemburgse wetgeving op hem van toepassing moet worden verklaard en (ii) wordt bewerkstelligd dat de kwestie op de voet van artikel 72, aanhef en letter c, van de Basisverordening wordt voorgelegd aan de Administratieve Commissie. In het verlengde hiervan beroept belanghebbende zich op een schending van het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, doordat de Inspecteur de aanslag zonder internationale afstemming heeft opgelegd. Gelet op de doelstelling van de Basisverordening (coördinatie van sociale zekerheidsstelsels) mocht belanghebbende erop vertrouwen dat zijn verzekeringspositie door Nederland en Luxemburg zou worden afgestemd. Het rechtszekerheidsbeginsel vergt ook een dergelijke afstemming, aldus nog steeds belanghebbende.

4.23.

Nog daargelaten of bij het slagen van dit beroep van belanghebbende het door belanghebbende voorgestane rechtsgevolg – dat de heffing niet in stand kan blijven – intreedt, faalt belanghebbendes beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Geen rechtsregel verplicht de Inspecteur vóór het opleggen van de aanslag contact op te nemen met de Luxemburgse autoriteiten. De Inspecteur is niet bevoegd om op grond van artikel 16 van Pro de Basisverordening in verbinding met artikel 18 van Pro de Toepassingsverordening een regularisatieprocedure te starten (zie 4.18) en geen rechtsregel verplicht de Inspecteur om in alle gevallen waarin mogelijk sprake is van dubbele heffing met de voor Nederland wel bevoegde autoriteit, de Minister dan wel de SVB als vertegenwoordiger van de Minister, contact op te nemen teneinde een dergelijke regularisatieprocedure te doen starten. Hetzelfde heeft te gelden voor belanghebbendes grief dat de kwestie niet is voorgelegd aan de Administratieve Commissie. Omstandigheden die in het onderhavige geval voor een dergelijk contact aanleiding zouden geven, zijn niet aannemelijk geworden. Naar het oordeel van het Hof, mocht de Inspecteur gelet op het voorgaande in redelijkheid het standpunt innemen dat (slechts) de wetgeving van Nederland van toepassing was. De stelling van belanghebbende dat door de Inspecteur onvoldoende rekening is gehouden met zijn belang, door zonder voorafgaande regularisatieprocedure de Nederlandse wetgeving op hem toe te passen, stuit reeds af op hetgeen hiervoor onder 4.13 en 4.18 is overwogen. Ook het beroep op het vertrouwens- en rechtzekerheidsbeginsel stuit hierop af.

4.15

Voor de aanwezigheid van een belang als bedoeld in artikel 47 van Pro de AWR oordeelde de Hoge Raad al bij arrest van 8 januari 1986 dat slechts is vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige:^[16]

4.1.

Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen.

De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist.

In zoverre is het middel mitsdien ongegrond.

4.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat in casu in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland.

Blijkens de rechtsoverwegingen welke het Hof aan evenvermeld oordeel heeft doen voorafgaan berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen.

Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.

Voor zover het middel zich keert tegen 's Hofs evenvermelde rechtsopvatting is het derhalve gegrond.

4.16

Bij zijn arresten van 1 november 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de bevoegdheid van de inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 van Pro de AWR een redelijk vermoeden van het bestaan van een buitenlandse bankrekening voldoende is:^[17]

3.1.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur op grond van het vermoedelijke houderschap in het jaar 2000 aan belanghebbende mocht vragen gegevens te verstrekken over (het verloop van) de KB-Luxrekeningen met betrekking tot de jaren 2002 en 2003. Aangezien belanghebbende die gegevens niet heeft verstrekt, ondanks de verplichting daartoe ingevolge artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), vindt het bepaalde in artikel 27e AWR toepassing, aldus het Hof. Omdat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de correcties, zoals deze nader door de Inspecteur zijn berekend, te hoog zijn vastgesteld, heeft het Hof het beroep met betrekking tot de belasting ongegrond verklaard.

3.2.

Het vijfde middel komt vergeefs op tegen het hiervoor onder 3.1.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende niet alleen in het jaar 2000, maar ook in de jaren 2002 en 2003 vermoedelijk houder was van de KB-Luxrekeningen. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Daarvan uitgaande heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat de Inspecteur aan belanghebbende mocht vragen gegevens met betrekking tot die rekeningen te verstrekken met een beroep op het bepaalde in artikel 47 AWR Pro, en dat, aangezien belanghebbende die inlichtingen niet heeft verstrekt, de bewijslast wordt omgekeerd als bedoeld in artikel 27e AWR.

Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd is voor de bevoegdheid van een inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 AWR Pro in een geval als het onderhavige niet vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte, maar is een redelijk vermoeden ter zake voldoende.

4.17

Dat voor de jaren 1995 tot en met 1998 in een strafrechtelijke procedure is komen vast te staan dat de betreffende belanghebbende in die jaren beschikte over een buitenlandse bankrekening, kan voldoende aanleiding zijn voor het stellen van vragen door de inspecteur bij de aangifte over het jaar 2009. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde dat de inspecteur op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel niet is gehouden een onderzoek in te stellen naar het uitgavenpatroon en de mutaties in het vermogen van de belanghebbende voordat hij zich op een bewijsvermoeden beroept:^[18]

4.9

Het verzoek van de Inspecteur om het verstrekken van inlichtingen en gegevens steunt op het strafrecht-arrest waarin voor de jaren 1995 tot en met 1998 is geoordeeld dat wettig en overtuigend is bewezen dat belanghebbende rekeninghouder bij KB-Lux is geweest en dat er op 31 januari 1994 sprake was van een aanzienlijk saldo van meer dan ƒ 100.000. Het verzoek is ook gebaseerd op de ervaringsregel, dat een aanzienlijke tegoed zoals belanghebbende dat heeft aangehouden, in het algemeen niet uit het vermogen van een rekeninghouder pleegt te verdwijnen (vgl. BNB 2013/207 en HR 27 september 2013, nr. 12/00721, ECLI:NL:HR:2013:713, BNB 2013/260). Alsdan heeft de Inspecteur een redelijk vermoeden dat belanghebbende in 2009 nog over de rekening beschikte en is hij bevoegd vragen te stellen op de voet van artikel 47 van Pro de AWR.

4.12

Belanghebbende stelt dat het motiveringsbeginsel is geschonden, omdat de Inspecteur onvoldoende heeft onderbouwd waarom hij de vragen heeft gesteld. Daarnaast heeft de Inspecteur volgens belanghebbende het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden, omdat hij zonder onderbouwing stelt dat het saldo op 31 januari 1994 van de KB-Lux-rekening in het jaar 2009 nog steeds in het vermogen aanwezig is, terwijl hij geen onderzoek heeft gedaan naar de inkomsten en uitgaven van belanghebbende na 31 januari 1994.

4.13

De inspecteur is bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van Pro de AWR toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Het staat de inspecteur vrij om te kiezen welke gegevens en inlichtingen hij vraagt, mits het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (vgl. HR 8 januari 1986, nr. 23 034, BNB 1986/128). De Inspecteur is in het onderhavige geval niet gehouden zijn keuze om aan belanghebbende vragen te stellen nader te motiveren, aangezien het heffingsbelang van zijn vraag duidelijk is (zie onder 4.9.). Uit het arrest BNB 2013/207 vloeit niet voort dat de Inspecteur op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel gehouden is een onderzoek in te stellen naar het uitgavenpatroon en de mutaties in het vermogen van belanghebbende na 31 januari 1994, voordat hij zich op een bewijsvermoeden voor de aanslag IB/PVV 2009 beroept. Van een schending van het motiverings- en zorgvuldigheidsbeginsel is naar het oordeel van het Hof geen sprake.

4.18

Over het door een belastingplichtige niet kunnen of niet willen verstrekken van de op grond van artikel 47 van Pro de AWR gevraagde informatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 13 juli 1993,
BNB 1993/279, als volgt geoordeeld:^[19]

3.2.

De in 3.1 weergegeven brief laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur daarin van belanghebbende in verband met de belastingheffing te zijnen aanzien over de jaren 1985 tot en met 1988 heeft gevorderd bij het afgesproken onderhoud ter inspectie inzage te verstrekken van giro- en bankafschriften, spaarboekjes e.d., die betrekking hebben op vermelde jaren. In zijn vertoogschrift voor het Hof heeft de Inspecteur zich voor zijn standpunt omtrent de verdeling van de bewijslast mede op deze brief beroepen. In 's Hofs uitspraak is voorts vermeld dat de Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de gevraagde afschriften van twee bankrekeningen ter inspectie niet heeft getoond. Uit een en ander kan niet anders volgen dan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de inspecteur heeft gesteld dat hij in verband met de belastingheffing voor het onderwerpelijke jaar van belanghebbende de verstrekking van bepaalde boeken en bescheiden ter inzage heeft gevorderd en dat aan deze vordering niet binnen de daarvoor gestelde termijn is voldaan. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.

4. Na cassatie

Indien bij het onderzoek na verwijzing komt vast te staan dat belanghebbende inderdaad de gevraagde inzage niet heeft verleend wordt van belang dat belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat hij die inzage niet kon verlenen omdat hij de gevraagde boeken en andere bescheiden heeft vernietigd. In verband met het bepaalde in artikel 55 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen zal hij dit dan aannemelijk moeten maken. Slaagt hij daarin niet, dan is aan de inzageverplichting niet voldaan. Slaagt hij daarin wel, dan is nog van belang dat de Inspecteur blijkens de door hem aan het Hof overgelegde aantekeningen kennelijk heeft willen betogen dat belanghebbende heeft geweigerd gegevens op te vragen welke uit de ter inzage gevraagde boeken en andere bescheiden hadden kunnen blijken, te weten de rente die belanghebbende al dan niet heeft genoten op twee door de Inspecteur specifiek, met vermelding van het nummer, aan belanghebbende genoemde bankrekeningen. Aangezien in het algemeen door een Inspecteur uit een zodanige weigering moet worden afgeleid dat de belastingplichtige zal tekortschieten in de nakoming van zijn verplichting inlichtingen te verstrekken, zal indien hetgeen de Inspecteur op dit punt heeft gesteld juist blijkt te zijn - en niet blijkt van bijzondere omstandigheden - ook indien de Inspecteur voor het verstrekken van die inlichtingen niet een bepaalde termijn heeft gesteld, moeten worden aangenomen dat niet aan de verplichting inlichtingen te verstrekken is voldaan.

4.19

Ook bij arrest van 25 januari 2002 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken op zichzelf niet leidt tot de zogenoemde omkering van de bewijslast:^[20]

3.2.

Het Hof heeft, na onder meer te hebben vooropgesteld dat belanghebbende herhaaldelijk van de kant van de Inspecteur is verzocht de naam van de leverancier (huisdealer dan wel opdrachtgever) te noemen, geoordeeld dat belanghebbende, omdat hij die naam nimmer heeft genoemd, niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

3.3.

Bij de beoordeling van de middelen is het volgende van belang.

Naar het Hof als juist heeft aanvaard, heeft in werkelijkheid belanghebbende steeds op eigen naam en voor eigen rekening gehandeld. Daardoor was het in feite onmogelijk de door de Inspecteur gevraagde inlichting te geven omtrent de identiteit van de huisdealer dan wel opdrachtgever. Op zichzelf leidt het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken, niet tot de zogenoemde omkering van de bewijslast. De onder 3.1 vermelde brief en 's Hofs vaststelling dat belanghebbende diverse keren tegenover ambtenaren van de Inspecteur heeft verklaard - en zulks tot aan de indiening van het beroepschrift heeft volgehouden - dat de softdrugs niet op zijn naam en voor zijn rekening zijn verkocht, gevoegd bij de omstandigheid dat in werkelijkheid belanghebbende steeds op eigen naam en voor eigen rekening heeft gehandeld, laten evenwel geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur tot zijn vraagstelling is gekomen op grond van eerder desgevraagd door belanghebbende verstrekte inlichtingen omtrent de gang van zaken bij de omzet van softdrugs, die onjuist waren en waarvan belanghebbende de onjuistheid besefte. Weliswaar heeft belanghebbende in de toelichting bij het eerste middel 's Hofs evenbedoelde vaststelling bestreden, maar dit feitelijke oordeel kan in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Door aldus desgevraagd opzettelijk onjuiste informatie omtrent de gang van zaken bij de omzet van softdrugs te verstrekken, heeft belanghebbende niet voldaan aan de op hem ingevolge artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen rustende informatieplicht. Het opzettelijke verstrekken van onjuiste inlichtingen moet immers op één lijn worden gesteld met een weigering de gevraagde inlichtingen te verstrekken.

Nu belanghebbende eerst in de beroepsfase de juiste toedracht heeft vermeld, kan zulks niet worden aangemerkt als het alsnog voldoen aan die verplichting. De sanctie van artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan immers niet aan haar doel beantwoorden indien het een belastingplichtige vrij zou staan zich aan die sanctie te onttrekken door pas in beroep tegen de uitspraak van de inspecteur alsnog de juiste toedracht te vermelden.

4.2

Zoals ook blijkt uit het arrest van 13 juli 1993 zal de belastingplichtige wel aannemelijk moeten maken dat hij niet over de gevraagde informatie beschikt en ook niet kan beschikken. Een enkele blote ontkenning is niet genoeg, aldus blijkt uit het arrest van 13 mei 2011 waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld:^[21]

4.3.1.

De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de onderwerpelijke navorderingsaanslagen beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het Hof is ervan uitgegaan dat deze omkering van de bewijslast kan worden gebaseerd op het niet door belanghebbende ter inzage verstrekken van gevraagde gegevensdragers aan de Inspecteur (artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Die gevraagde inzage betrof onder meer een document waaruit het jaar zou blijken waarin belanghebbende de bij de Belastingdienst bekende, op 31 januari 1994 lopende, rekeningen had geopend en afschriften tot het moment van opheffing (zie 3.6).

Het Hof heeft in onderdeel 5.3.5 van zijn uitspraak kennelijk de enkele uitlating van belanghebbende "Bescheiden hebben wij niet" aangemerkt als een onvoldoende gemotiveerd verweer dat en waarom de gevraagde gegevens niet meer voorhanden zijn, in aanmerking genomen dat belanghebbende desgevraagd het juiste bankrekeningnummer heeft genoemd aan de Inspecteur. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Voor het overige betreft het een aan het Hof voorbehouden waardering van die uitlating.

Uitgaande van het vaststaan van belanghebbendes hoedanigheid van rekeninghouder op 31 januari 1994 (zie 4.2.2 hierboven), van de gegevens van de zogenoemde meewerkers waarover het Hof beschikte (zie onderdeel 5.3.1 van zijn uitspraak) en van het niet-voldoen aan het verzoek om inzage van de gevraagde gegevensdragers, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat - voor heffingsdoeleinden - de bewijslast was omgekeerd als zojuist bedoeld.

(…)

4.21

Voor een voorbeeld van een geval waarin de belastingplichtige zich wel met succes heeft kunnen beroepen op haar onvermogen inlichtingen omtrent een buitenlandse bankrekening te verstrekken, wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2015:^[22]

2.4.

Het cassatieberoep houdt voorts de klacht in dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat bij belanghebbende sprake is van schending van de informatieverplichting.

2.5.

In de klachten ligt besloten de bestrijding van ’s Hofs oordeel dat omtrent de hoogte van de correcties geen geschil bestaat. In zoverre zijn die klachten gegrond. ’s Hofs oordeel miskent dat belanghebbende zich steeds heeft beroepen op haar onvermogen inlichtingen omtrent de KBLux‑bankrekening te verstrekken, waarin besloten ligt de stelling dat zij juiste aangiften heeft gedaan.

2.6.

Bij de beoordeling van de onder 2.4 vermelde klacht moet voorts het volgende in aanmerking worden genomen. De onderhavige bankrekening bij de KBLux-bank stond niet op naam van belanghebbende, doch uitsluitend op naam van de echtgenoot. Het saldo van die bankrekening is voor de helft bij belanghebbende in aanmerking genomen. De stellingname van belanghebbende in feitelijke instanties berust mede op het uitgangspunt dat, zo de echtgenoot al zou hebben beschikt over een rekening bij de KBLux-bank, hij belanghebbende onkundig heeft gehouden omtrent die rekening en de aanwending van het saldo daarvan na een eventuele opheffing van die rekening. De Inspecteur heeft dit een en ander niet betwist; naar volgt uit hetgeen hiervoor in 2.1.12 is weergegeven, heeft hij uitdrukkelijk voor mogelijk gehouden dat dit uitgangspunt van belanghebbende op waarheid berust. Dit onweersproken uitgangspunt diende het Hof daarom als vaststaand te aanvaarden.

Daarvan uitgaande is zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk ’s Hofs kennelijke opvatting dat belanghebbende in gebreke is gebleven in de nakoming van de op haar op grond van artikel 47 AWR Pro rustende verplichtingen. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast wegens niet-nakoming van die verplichtingen is immers geen plaats indien belanghebbende niet over de gevraagde gegevens beschikte of kon beschikken, toen de Inspecteur haar na het overlijden van haar echtgenoot, in verband met de onderhavige jaren 2004 tot en met 2006, vroeg om informatie met betrekking tot de door de echtgenoot bij de KBLux-bank aangehouden rekening (vgl. HR 25 januari 2002, nr. 36063, ECLI:NL:HR:2002:AD8475, BNB 2002/136). De klacht is derhalve gegrond.

4.22

Als een belastingplichtige niet kan worden verweten dat hij niet aan zijn informatieverplichting op grond van artikel 47 van Pro de AWR heeft voldaan, blijft dit zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige. De Hoge Raad oordeelde bij arrest van 13 november 2015 als volgt:^[23]

2.3.1. (…)

Uit artikel 47, lid 1, AWR volgt dat een ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Tijdens de parlementaire behandeling van de AWR (Handelingen II 1957/58, blz. 870) is opgemerkt dat het niet-voldoen aan verplichtingen zoals in artikel 47, lid 1, AWR genoemd zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige moet blijven indien het niet naleven van het wettelijk voorschrift hem niet kan worden aangerekend.

De vraag of bedoelde nadelige gevolgen voor de belastingplichtige achterwege dienen te blijven, zal moeten worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de in artikel 47, lid 1, AWR voorziene medewerking die de inspecteur verlangt.

Voor zover die medewerking neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring, zullen ernstige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard onder omstandigheden toereikende grond kunnen zijn voor een bevestigende beantwoording van die vraag.

Voor zover de inspecteur verlangt dat de belanghebbende hem specifiek aangeduide bescheiden of op gegevensdragers vastgelegde informatie ter beschikking stelt, zal de vorenbedoelde vraag ontkennend moeten worden beantwoord indien de betrokkene, gelet op de omstandigheden van het geval, een beroep had kunnen en behoren te doen op de bijstand van een derde, en door diens tussenkomst (tijdig) aan het verzoek had kunnen worden voldaan.

4.23

Tot slot wijs ik nog op de civiele procedure waarin de Staat veroordeling van belanghebbenden heeft gevorderd tot voldoening aan de op grond van artikel 47 van Pro de AWR op hen rustende informatieplicht over de periode vanaf 1994 tot heden. De (civiele kamer van de) Hoge Raad heeft bij arrest van 9 juni 2017 in die procedure geoordeeld dat de informatieverplichting op grond van artikel 47 van Pro de AWR, niet aan een termijn is gebonden:^[24]

3.5

Onderdeel 2.2 bevat onder meer de klacht dat de Staat nimmer heeft gevraagd om bescheiden van MeesPierson. Volgens deze klacht volgt uit het woord ‘desgevraagd’ in art. 47 AWR Pro dat uitsluitend gegevens die door de belastingdienst zijn gevraagd, behoeven te worden verstrekt. Deze klacht faalt. De belastingdienst heeft gevraagd naar “schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing”. Ter voldoening aan dit verzoek (‘desgevraagd’) dienden [eisers] bewijsstukken ter zake van de bestemming van het saldo dan wel de saldi over te leggen. Niet valt in te zien waarom de omstandigheid dat [eisers] MeesPierson als mogelijke bestemming van het saldo of de saldi hadden genoemd, zou meebrengen dat de belastingdienst expliciet die bank in zijn verzoek had moeten vermelden. Bovendien mocht de belastingdienst ermee rekening houden dat het saldo of de saldi geheel of ten dele elders terecht waren gekomen.

3.6.1

Onderdeel 4 is gericht tegen de rov. 3.13-3.14. In deze overwegingen heeft het hof in het midden gelaten of juist is dat [eisers], zoals zij betogen, moeten worden aangemerkt als administratieplichtigen in de zin van art. 52 AWR Pro voor wie een bewaarplicht van zeven jaar geldt. [eisers] stellen terecht voorop dat in cassatie daarom veronderstellenderwijs tot uitgangspunt dient dat zij administratieplichtigen zijn. Hiervan uitgaande, klagen zij onder meer dat het hof heeft miskend dat de Belastingdienst in verband met beginselen van behoorlijk bestuur de gevraagde gegevens na zeven jaar niet meer van hen mag opvragen.

3.6.2

Het hof heeft het standpunt van [eisers] verworpen onder verwijzing naar een tweetal van zijn eerdere uitspraken. Het hof had daarin onder meer overwogen dat een administratieve bewaarplicht niet op één lijn is te stellen met de informatieplicht van art. 47 AWR Pro, dat het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht niet van invloed is op de verstrekkingsplicht, en dat de Staat niet afgifte van of inzage in de administratie vordert, maar informatie over een onderwerp dat voor de belastingheffing van belang is, te weten de banksaldi bij buitenlandse banken, alsmede afgifte van bescheiden betreffende dat onderwerp.

3.6.3

Bij de beoordeling van de hiervoor in 3.6.1 vermelde klacht wordt het volgende vooropgesteld. Art. 52 lid 4 AWR Pro verplicht administratieplichtigen hun administratie gedurende zeven jaar te bewaren. Deze verplichting is in beleidsregels – thans het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (laatstelijk gewijzigd bij besluit van 15 februari 2016, Stcrt. 2016, 9680) en voordien in besluiten van de staatssecretaris van Financiën – aldus vormgegeven, dat deze bewaarplicht van zeven jaren geldt voor de onderdelen grootboek, debiteuren- en crediteurenadministratie, loonadministratie en voorraadadministratie, en dat de administratieplichtige voor overige gegevensdragers met de belastingdienst afspraken kan maken voor een kortere bewaartijd. In de onderhavige zaak moet worden aangenomen dat de belastingdienst tevens publiekelijk heeft bekendgemaakt dat de ‘basisgegevens’ – waarmee klaarblijkelijk wordt gedoeld op grootboek, debiteuren- en crediteurenadministratie, loonadministratie en voorraadadministratie – na de termijn van zeven jaar niet meer zullen worden opgevraagd (zie de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.20).

3.6.4

De klacht faalt. Art. 47 AWR Pro en art. 52 AWR Pro bevatten van elkaar te onderscheiden verplichtingen. Art. 47 AWR Pro verplicht tot het – desgevraagd – verstrekken van gegevens en inlichtingen. Deze verplichting geldt voor alle (vermoedelijk) belastingplichtigen en is niet aan een termijn gebonden. Voor zover administratieplichtigen vertrouwen kunnen ontlenen aan de hiervoor in 3.6.3 bedoelde mededelingen van de belastingdienst, hangt dat vertrouwen samen met de uit hoofde van art. 52 AWR Pro op hen rustende verplichting tot het voeren en bewaren van een administratie, en betreft het alleen de hiervoor in 3.6.3 bedoelde onderdelen van de administratie (grootboek, debiteuren- en crediteurenadministratie, loonadministratie en voorraadadministratie). De klacht vermeldt niet dat de door de belastingdienst opgevraagde gegevens deel uitmaken van deze onderdelen van de administratie van [eisers]

Literatuur

4.24

Jansen schrijft in zijn boek ‘Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht’ over het zorgvuldigheidsbeginsel het volgende:^[25]

4.2

HET FORMELE ZORGVULDIGHEIDSBEGINSEL

4.2.1

De plicht tot kennis vergaren en de onderzoeksplicht van de inspecteur

Art. 3:2 Awb Pro schrijft voor dat het bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaart. De mate van de bij de voorbereiding van een besluit in acht te nemen zorgvuldigheid wordt, afgezien van de wettelijke regeling, mede bepaald door het gewicht van het besluit voor de belanghebbende, de aard van het te nemen besluit en de voor het bestuursorgaan beschikbare informatie (zie Kamerstukken II, 1990-1991, 21 221, nr. 5, punt 2.65).

Een voorbeeld. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag uit mag gaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Hij is wel gehouden tot een nader onderzoek indien hij, na met ‘normale zorgvuldigheid’ kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. De inspecteur moet voorts de in de aangifte vermelde gegevens vergelijken met de voor hem beschikbare relevante informatie, zoals de in het dossier aanwezige gegevens (bijv. renseignementen en aangiften van vorige jaren). Deze onderzoeksplicht van de inspecteur vloeit volgens de Hoge Raad mede voort uit de eis van een zorgvuldige voorbereiding van besluiten die is neergelegd art. 3:2 Awb Pro. (…)

4.2.2

Zorgvuldige bewijsgaring

Bij de voorbereiding van een besluit hoort ook, voor zover nodig, het verzamelen van bewijs. De artikelen 47 e.v. van de AWR geven de inspecteur de bevoegdheid om informatie in te winnen bij de belastingplichtige en bij derden. (…)

4.25

Douma e.a. zijn van mening dat het in onderdeel 4.15 opgenomen arrest van 8 januari 1986 in lijn ligt met oudere jurisprudentie, waarin is beslist, dat de omstandigheid dat de inspecteur ook op een alternatieve wijze de door hem vermoede feiten kan trachten te achterhalen, in beginsel niet in de weg staat aan de verplichting om op de door de inspecteur gestelde vragen te antwoorden:^[26]

(…) In het arrest BNB 1986/128 heeft de Hoge Raad het oordeel van het Hof ‘dat van een belang als bedoeld in art. 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen’ als onjuist aangemerkt. Deze beslissing ligt in lijn met oudere jurisprudentie, waarin is beslist, dat de omstandigheid dat de inspecteur ook op een alternatieve wijze de door hem vermoede feiten kan trachten te achterhalen, in beginsel niet in de weg staat aan de verplichting om op de door de inspecteur gestelde vragen te antwoorden. Een uitzondering zou zich kunnen voordoen indien de inspecteur om aan informatie te komen uit twee wegen kan kiezen en hij bij de keuze van een van die wegen in conflict zou komen met het recht van een buitenlandse mogendheid.

4.26

Ik citeer uit de conclusie van A-G Van Soest voor de belangrijkste overwegingen uit de oudere jurisprudentie waar Douma e.a. op wijzen:^[27]

c. Inzage van boeken en bescheiden onder vigeur van de Wet op de Dividend- en Tantième-belasting 1917, Stb. 1918, 4 (DTB '17).

1. Art. 17 DTB Pro '17 hield in:

‘’Het bestuur eener vennootschap ….. is desgevraagd gehouden den inspecteur ….. inzage te verleenen van boeken of andere bescheiden, die tot staving der aangifte of van nadere beweringen kunnen dienen.''

2. (…)

3. (…)

HR 24 oktober 1923, B. 3306, overwoog in een zaak, eveneens betreffende de oorlogswinstbelasting,

‘’dat ….. art. 42 het Pro oordeel over de vraag of boeken en bescheiden tot staving kunnen dienen, niet overlaat aan den inspecteur ….., en, bij strijd hierover met den belanghebbende, dit geschil …... door den raad van beroep, eventueel door den Hoogen Raad moet worden beslist; …... dat …... de raad ten onrechte van meening is, dat inzage kan worden geweigerd, wanneer ook andere boeken of bescheiden de aangifte van belanghebbende of zijn nadere beweringen kunnen staven; dat immers de wet een dergelijke beperking aan de verplichting tot het verleenen van inzage niet stelt''.

(…)

HR 14 november 1928, B. 4396, besliste voor de toepassing van art. 17 DTB Pro '17 in gelijke zin als de hiervoor laatstgeciteerde overweging uit HR 24 oktober 1923, B. 3306.

HR 5 februari 1930, B. 4691, overwoog voor de toepassing van art. 17 DTB Pro '17,

‘’dat het …... wel mogelijk is, dat de juistheid der aangifte op andere wijze kan worden gecontroleerd zonder de verlangde ..... inzage, doch dat dit geen wijziging brengt in de verplichting om …... inzage te verleenen''.

4.27

Douma e.a. leiden uit de in onderdeel 4.18 en 4.20 vermelde arresten van de Hoge Raad van 13 juli 1993 respectievelijk 13 mei 2011 een inspanningsverplichting af voor de belastingplichtige:^[28]

4.3.4.1 Het ‘desgevraagd’ verstrekken van gegevens en inlichtingen

Volgens art. 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR is ieder gehouden ‘desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’. Deze verplichting ziet op gegevens en inlichtingen waarover de belastingplichtige beschikt dan wel waarover hij met een van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning kan beschikken. Dit laatste houdt in dat een belastingplichtige zo mogelijk bepaalde gegevens dient op te vragen. Indien betwist, dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de belastingplichtige over de gevraagde informatie beschikt dan wel redelijkerwijs kan beschikken. (…)

4.28

Zie ook Ulrich en Kerckhoffs:^[29]

De verzoeken om inlichtingen mogen alleen zien op informatie waar de belastingplichtige over beschikt of met redelijkerwijs van hem te verlangen moeite over kan beschikken. Van de belastingplichtige wordt derhalve verwacht dat hij enige inspanning levert om aan de gevraagde informatie te komen. Aan deze inspanningsverplichting zitten echter wel grenzen. Zo verzet het evenredigheidsbeginsel zich naar het oordeel van Rechtbank Gelderland tegen de verplichting van de belastingplichtige om een gerechtelijke procedure te starten met als doel de gevraagde inlichtingen dan wel de inzage af te dwingen. Het evenredigheidsbeginsel verzet zich eveneens tegen het leveren van een grote en kostbare inspanning om de gevraagde informatie te bemachtigen indien het heffingsbelang klein is. Van de inspecteur mag derhalve worden verwacht dat hij terughoudend is wanneer valt te verwachten dat de belastingplichtige onevenredig veel moeite zal moeten doen om de stukken te bemachtigen. (…) Voor zover de inspecteur de belastingplichtige verzoekt bescheiden of informatie ter beschikking te stellen zal omkering en verzwaring van de bewijslast echter niet achterwege blijven indien de belastingplichtige een beroep had kunnen en behoren te doen op de bijstand van een derde en door de tussenkomst van deze derde tijdig aan het verzoek had kunnen worden voldaan.

4.29

Gelet op het arrest van de (civiele kamer van de) Hoge Raad van 9 juni 2017, weergegeven in onderdeel 4.23, zijn Douma e.a. van mening dat aan de potentiële relevantie van informatie voor de belastingheffing strikt genomen eerst een einde komt bij het verlopen van de (verlengde) bevoegdheid tot navordering:^[30]

Het uitoefenen van de bevoegdheid informatie te verlangen is – anders dan de bewaarplicht van art. 52, vierde lid, AWR – niet aan een termijn gebonden. Ook gegevens die niet of niet meer onder de bewaarplicht vallen en voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, vallen onder het bereik van art. 47 AWR Pro. Het is ook niet vereist dat de inspecteur van deze bevoegdheid gebruik maakt voordat een aanslag is vastgesteld. Doet hij dat nadien en komen daarbij belastende feiten aan het licht, dan kunnen die in beginsel een nieuw feit zijn als bedoeld in art. 16, eerste lid, AWR. Aan de potentiële relevantie van informatie voor de belastingheffing komt strikt genomen eerst een einde bij het verlopen van de (verlengde) bevoegdheid tot navordering.

5.Herziening onherroepelijke uitspraak

Wetgeving

5.1

Artikel 8:119, eerste lid, (voorheen: artikel 8:88) van de Awb luidt:

1 De bestuursrechter kan op verzoek van een partij een onherroepelijk geworden uitspraak herzien op grond van feiten of omstandigheden die:

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en

c. waren zij bij de bestuursrechter eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

Wetsgeschiedenis

5.2

Per 1 september 1999 geldt hoofdstuk 8 van de Awb ook voor het belastingrecht, waardoor herziening van fiscale uitspraken mogelijk werd.^[31]In de memorie van toelichting bij de Aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht) is over het doel en de strekking van het rechtsmiddel herziening vermeld:^[32]

Titel 8.4 (Herziening)

(…) Partijen dienen in de gelegenheid te zijn herziening van een onherroepelijke uitspraak te vragen indien deze uitspraak in het licht van nieuw gebleken feiten van vóór deze uitspraak geen stand meer kan houden. Nieuwe feiten die na de uitspraak opkomen en een ander licht op de zaak werpen kunnen niet tot herziening van de uitspraak leiden. Het rechtsmiddel kan evenmin worden gebruikt voor het herstellen van processuele misslagen. Dit betekent, zoals ook gemeld in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel betreffende de Voltooiing eerste fase van de herziening van de rechterlijke organisatie (Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 160), dat de mogelijkheden voor een succesvol gebruik van het middel van de herziening beperkt zijn.

(…)

5.3

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de herziening van het fiscale procesrecht is vermeld dat ook de inspecteur om herziening kan vragen:^[33]

TITEL 8.4 (HERZIENING)

(…)

Herziening kan worden verzocht door de oorspronkelijke procespartijen. Ook de inspecteur kan derhalve om herziening vragen. Wij wijzen erop dat de inspecteur deze voorziening niet kan benutten als een bijzondere mogelijkheid tot navordering of naheffing, omdat herziening niet openstaat om geschilpunten te beslechten die in de voorafgaande procedure geen onderwerp van geschil zijn geweest. In een herzieningsprocedure kunnen dus, anders dan tijdens een normale beroepsprocedure, niet meer alle elementen van de belastingaanslag aan de orde komen.

5.4

In antwoord op vragen gesteld door een lid van de Tweede Kamer is door de Staatssecretaris van Financiën op 15 april 2016 onder meer het volgende opgemerkt over de rol van de belastinginspecteur qua feitenonderzoek bij procesvoering in fiscale zaken:^[34]

De belastinginspecteur is exclusief bevoegd om de vigerende belastingwetgeving uit te voeren. Een onderdeel daarvan is de procesvoering in fiscale zaken bij de feitenrechter (de Rechtbank en het Gerechtshof). (…) Met betrekking tot de mogelijkheid van heropening van de zaak, kan in algemene zin worden aangegeven dat art. 8:199 [A-G: bedoeld zal zijn 8:119] van de Algemene Wet Bestuursrecht de mogelijkheid biedt van herziening van een uitspraak van de rechter. Dat kan echter alleen bij nieuwe feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak, die niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en die tot een ander oordeel van het bestuursorgaan hadden kunnen leiden als ze bekend waren geweest. In het fiscale recht zal een dergelijke situatie zich slechts in zeer uitzonderlijke gevallen kunnen voordoen, omdat de inspecteur een volledig feitenonderzoek doet voordat de zaak bij de rechter aanhangig wordt gemaakt of had moeten en kunnen doen ingeval dat niet is gebeurd.

Jurisprudentie

5.5

Het is vaste rechtspraak van de diverse bestuursrechters dat het bijzondere rechtsmiddel van herziening is gegeven om een naderhand onjuist gebleken feitelijk uitgangspunt te redresseren en niet is gegeven om een hernieuwde discussie over een zaak te voeren of om een discussie over de juistheid van de betrokken uitspraak te openen. Ik wijs hierna op drie uitspraken van drie verschillende bestuursrechters.

5.6

Op 28 september 2005 oordeelde de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State het volgende:^[35]

2.2.

De Afdeling stelt voorop dat voornoemde herziening een buitengewoon rechtsmiddel betreft, dat er in beginsel toe strekt een rechterlijke uitspraak die berust op een naderhand onjuist gebleken feitelijk uitgangspunt te redresseren. In het restrictieve kader van artikel 8:88 van Pro de Awb kunnen derhalve slechts aangelegenheden van feitelijke aard een rol spelen. Zulks betekent onder meer dat een vermeend onjuiste rechtsopvatting niet kan dienen als grond voor herziening en dat de herziening niet bedoeld is om een partij de gelegenheid te bieden het debat te heropenen, nadat is gebleken dat de aangevoerde feiten en omstandigheden niet tot het gewenste resultaat hebben geleid. (…)

Voor zover verzoeker nog heeft beoogd te stellen dat het raadsbesluit van 16 december 2004 met betrekking tot de werkingssfeer van de Gebruiksverordening Tweede Woningen Veere een omstandigheid als bedoeld in artikel 8:88 van Pro de Awb oplevert, faalt dit betoog evenzeer, nu dit besluit is gepubliceerd op 26 januari 2005. Niet valt in te zien dat verzoeker dit niet heeft kunnen inbrengen in de voorliggende procedure, waarin de zitting is gehouden op 10 februari 2005.

5.7

De Centrale Raad van Beroep oordeelde op 5 februari 2014 als volgt:^[36]

3.3.

Het bijzondere rechtsmiddel van herziening kan alleen worden toegepast indien aangelegenheden van feitelijke aard naar voren zijn gekomen. Het dient er niet toe om een hernieuwde discussie te voeren, noch om een discussie over de betreffende uitspraak te openen, maar om een rechterlijke uitspraak die berust op een naderhand onjuist gebleken feitelijk uitgangspunt te redresseren. Slechts aangelegenheden van feitelijke aard kunnen tot herziening leiden. Zie de uitspraken van de Raad van 19 november 1998, ECLI:NL:CRVB:1998:ZB8180 en van 3 oktober 2003, ECLI:NL:CRVB:2003:AN7982.

3.4.

In aansluiting op rechtspraak van de Raad (zie onder meer CRvB 13 januari 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BV0833) wordt geoordeeld dat het arrest van het Hof niet kan worden aangemerkt als een feit of een omstandigheid als bedoeld in de artikelen 8:88 (oud) en 8:119 van de Awb, omdat het is gewezen na de uitspraken van de Raad van 26 februari 2010 en 1 maart 2013. Het verzoek om herziening van verzoekster moet echter, gezien verzoeksters betoog, geacht worden te berusten op de inhoud van nieuwe, bij het Hof afgelegde getuigenverklaringen. Zoals is overwogen in de uitspraak van de Raad van 23 december 2010, ECLI:NL:CRVB:2010, BO7715 sluit de enkele omstandigheid dat verklaringen zijn afgelegd na de uitspraken waarvan herziening wordt gevraagd, niet uit dat zij betrekking hebben op feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór die uitspraken, en aldus dienst kunnen doen ter vaststelling van een feit in de zin van artikel 8:88, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awb (oud), onderscheidenlijk 8:119 van de Awb.

5.8

En de Hoge Raad heeft op 22 november 2013 geoordeeld dat de mogelijkheid van herziening is gegeven om herstel mogelijk te maken van beslissingen die berusten op een ondeugdelijke feitelijke grondslag:^[37]

2.3. (…)

De mogelijkheid van herziening is gegeven om - binnen de door artikel 8:88 Awb Pro (tekst 2012, thans artikel 8:119 Awb Pro) getrokken grenzen – herstel mogelijk te maken van beslissingen die berusten op een ondeugdelijke feitelijke grondslag. Een uitspraak die in cassatie ter beoordeling heeft gestaan, moet na de beslissing van de Hoge Raad op dat cassatieberoep worden aangemerkt als een onherroepelijk geworden uitspraak als bedoeld in artikel 8:88 Awb Pro indien en voor zover deze uitspraak in cassatie in stand is gebleven. Derhalve kan na het arrest van de Hoge Raad van de laatstbedoelde uitspraak in zoverre herziening worden verzocht op de in de wet genoemde gronden, onverminderd de (beperkte) mogelijkheid herziening te vragen van het in cassatie gewezen arrest (zie HR 17 december 2004, nr. 40607, ECLI:NL:HR:2004:AR7765, BNB 2005/84).

5.9

Zoals blijkt uit rechtsoverweging 3.4. van het in onderdeel 5.7 weergegeven oordeel van de Centrale Raad van Beroep, sluit de enkele omstandigheid dat een document of verklaring is gedateerd respectievelijk is afgelegd na de datum van de (onherroepelijke) uitspraak niet uit dat zij betrekking kunnen hebben op feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór die uitspraak. De Hoge Raad oordeelde op 9 oktober 2009 als volgt:^[38]

3.4.4.

Hetgeen onder 3.4.2 en 3.4.3 is overwogen brengt mee dat belanghebbende voor het jaar 2001 als verzekerde voor de volksverzekeringen moet worden aangemerkt.

3.4.5.

Hieraan kan niet afdoen dat het daartoe bevoegde Nederlandse orgaan, de Sociale Verzekeringsbank (hierna: de SVB), ten tijde van de uitspraak van het Hof nog geen verklaring als bedoeld in artikel 12bis van de Verordening (EEG) nr. 574/72 van 21 maart 1972 had afgegeven over de toepasselijkheid van de Nederlandse wetgeving op basis van artikel 14quater van de Verordening. Een dergelijke verklaring is geen constitutief vereiste. Indien een zodanige verklaring wel wordt afgegeven, en onherroepelijk komt vast te staan, is de Belastingdienst daaraan in het kader van de premieheffing in beginsel gebonden. Indien de SVB in het onderhavige geval alsnog bij onherroepelijke beslissing beslist dat de Nederlandse wetgeving niet van toepassing is, brengt de strekking van het genoemde artikel 12bis mee dat belanghebbende het Hof met overeenkomstige toepassing van artikel 8:88 van Pro de Algemene wet bestuursrecht kan verzoeken zijn uitspraak te herzien.

5.1

En op 23 oktober 2009 oordeelde de Hoge Raad:^[39]

3.1.3.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht om herziening van de uitspraken van 1998. Hij heeft dit verzoek onder meer gebaseerd op de inhoud van in het jaar 2000 afgelegde getuigenverklaringen, afkomstig uit een tegen hem gevoerd strafproces. Uit deze verklaringen blijkt volgens belanghebbende dat BB de exploitant van het casino was.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat deze verklaringen op zichzelf niet tot herziening kunnen leiden omdat zij eerst na de uitspraken van 1998 zijn afgelegd, en in zoverre geen sprake is van feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan voordat het Hof die uitspraken heeft gedaan. Het tegen dit oordeel gerichte middel II slaagt. De enkele omstandigheid dat de verklaringen na de uitspraken van 1998 zijn afgelegd sluit niet uit dat zij betrekking hebben op feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór die uitspraken, en aldus dienst kunnen doen ter vaststelling van een feit in de zin van artikel 8:88, lid 1, aanhef en letter a, van de Algemene wet bestuursrecht.

3.3.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat voor zover de verklaringen zijn afgelegd door personen die aan belanghebbende bekend waren, geen sprake is van feiten en omstandigheden die aan verzoeker redelijkerwijs niet bekend konden zijn vóór de uitspraken van 1998. Middel III, dat tegen dit oordeel is gericht, treft eveneens doel. De enkele omstandigheid dat de desbetreffende personen belanghebbende indertijd bekend waren sluit de mogelijkheid niet uit dat belanghebbende toen nog niet bekend was en evenmin bekend kon zijn met hun waarnemingen.

5.11

Onder verwijzing naar het in onderdeel 5.10 vermelde arrest van de Hoge Raad oordeelde de Centrale Raad van Beroep op 23 december 2010:^[40]

6. De Raad gaat over tot een beoordeling van de bijlagen bij het verzoek in het licht van het bepaalde onder a en b van het eerste lid van artikel 8:88 van Pro de Awb.

6.2.

Over een aantal andere bijlagen heeft de minister betoogd dat zij dateren van na de uitspraak waarvan herziening wordt gevraagd en daarmee niet voldoen aan het bepaalde onder a van het eerste lid van artikel 8:88 van Pro de Awb. Dit zou met name gelden voor de belangrijkste bijlagen, die zijn genoemd onder 5.

6.3.

In lijn met het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 2009, LJN BK0895 en AB 2010, 20, overweegt de Raad dat de enkele omstandigheid dat genoemde stukken dateren van na 1997 niet uitsluit dat zij betrekking hebben op feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak, en aldus dienst kunnen doen ter vaststelling van een feit in de zin van artikel 8:88, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awb. Naar het oordeel van de Raad is daarvan ten aanzien van enkele van die stukken sprake, zoals hierna wordt overwogen.

5.12

Tot slot wijs ik nog op de uitspraak van 18 september 2002,
AB 2004, 264, van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State waarin is geoordeeld dat ‘openbare stukken’ de verzoeker redelijkerwijs vóór de uitspraak bekend konden zijn:^[41]

2.2

Verzoeker heeft zijn verzoek om herziening gegrond op twee kadastrale kaartjes en een bouwtekening. Aan de hand van deze stukken heeft hij gemotiveerd aangegeven waarom hij het niet eens is met de uitspraak van de Afdeling van 5 december 2001.

Hiermee heeft hij evenwel geen feiten en omstandigheden aangevoerd als bedoeld in art. 8:88 lid 1 Awb Pro.

2.3

Het betoog van verzoeker dat de aangevoerde feiten en omstandigheden hem nu pas bekend zijn geworden, kan niet slagen, aangezien het feiten en omstandigheden betreft die hem vóór de uitspraak redelijkerwijs bekend konden zijn. De stukken waarop hij zijn verzoek heeft gegrond, zijn openbare stukken die dateren uit de jaren 1940–1950. Nog daargelaten de vraag of deze feiten en omstandigheden, waren zij de Afdeling eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak hadden kunnen leiden, kunnen de door verzoeker naar voren gebrachte feiten en omstandigheden reeds omdat deze hem vóór de uitspraak redelijkerwijs bekend konden zijn, op grond van art. 8:88 lid 1 aanhef Pro en onder b Awb niet leiden tot een ander oordeel dan dat waartoe de Afdeling is gekomen.

Opmerking verdient in dit verband dat het bijzondere rechtsmiddel van herziening niet is gegeven om een partij de gelegenheid te bieden het debat te heropenen, nadat is gebleken dat de wel aangevoerde feiten en omstandigheden niet tot het gewenste resultaat hebben geleid.

Literatuur

5.13

De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij de thans in cassatie bestreden uitspraak van het Hof geschreven:^[42]

Nova in deze zaak

(…)

Interessant is hetgeen het hof overweegt in r.o. 3.19. Daar gaat het hof in op de vraag of de gegevens de inspecteur ook niet redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Het hof plaatst zijn ontkennende oordeel in het licht van de onderzoeksplicht van de inspecteur. Dit lijkt ons juist. Het is niet nodig voor toewijzing van een herzieningsverzoek dat degene die het verzoek doet, in de absolute onmogelijkheid verkeerde om de gestelde nova destijds (dat wil zeggen vóór de uitspraak) op te sporen. Dit volgt uit het gebruik van het woord ‘redelijkerwijs’ in art. 8:119 lid 1 onderdeel Pro b Awb. Hoe ver de onderzoeksplicht gaat, hangt af van de concrete zaak en het komt ons niet onjuist voor dat de inspecteur, zoals het hof het formuleert, “bij een informatiebeschikking (…) geen verregaande onderzoeksplicht [heeft]”. Kennelijk zag het hof ook in de omstandigheid dat het inlichtingenverzoek aan Luxemburg is gedaan op 13 april 2017 en dus vóórdat de uitspraak van het hof waarvan herziening wordt gevraagd, is gedaan (en tevens vóór 19 april 2019, de dag van het laatste onderzoek ter zitting en naar mag worden aangenomen de dag waarop het onderzoek is gesloten), geen beletsel voor het aannemen van nova.

5.14

De redactie van Fiscaal up to Date heeft bij de thans in cassatie bestreden uitspraak van het Hof geschreven:^[43]

(…) Het op de Hofuitspraak van 11 juli 2017 volgende arrest van de Hoge Raad naar aanleiding van het cassatieberoep van de staatssecretaris dateert van 13 april 2018, toen de Belastingdienst dus al beschikte over het bewuste transactieoverzicht. Het is mogelijk dat de staatssecretaris die informatie al bij zijn beroepschrift in cassatie had gevoegd, zodat die informatie voor de Hoge Raad dus niet nieuw was en de Hoge Raad de zaak had moeten verwijzen voor een nader feitenonderzoek. De Hoge Raad heeft de zaak echter met toepassing van artikel 81 RO Pro afgedaan, zodat we daarover niet veel meer kunnen zeggen. Zeker is wel dat de zomer van 2019 voor de belastingplichtige en zijn echtgenote een stuk minder ontspannen is dan die van 2018. Zeker is ook dat deze zaak nog een staartje krijgt.

5.15

Pieterse en Schreinemachers schrijven in hun boek Herziening in belastingzaken dat een document dat na de datum van de uitspraak boven water is gekomen een feit kan zijn in de zin van artikel 8:119, lid 1, onderdeel a, van de Awb:^[44]

Dat (mogelijk relevante) verklaringen na de onherroepelijk geworden uitspraak zijn afgelegd (bijvoorbeeld in het kader van een strafproces), laat de mogelijkheid open dat zij betrekking hebben op feiten of omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak, “en aldus dienst kunnen doen ter vaststelling van een feit in de zin van artikel 8:88 [RP/MS: thans art. 8:119], eerste lid, aanhef en letter a, van de Algemene wet bestuursrecht”, aldus de Hoge Raad. (…) Het voorgaande geldt niet alleen voor getuigenverklaringen maar ook voor documenten en dergelijke. De enkele omstandigheid dat zij dateren van na de datum van de uitspraak sluit namelijk niet uit dat zij betrekking hebben op feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak, en aldus behulpzaam of zelfs beslissend kunnen zijn bij de vaststelling van een feit in de zin van artikel 8:119, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Awb. Het komt er dus op neer dat beslissend is wanneer het feit, dat als novum dienst moet doen, heeft plaatsgevonden. Dat het bewijsmateriaal (documenten, getuigenverklaringen) dat het feit moet schragen na de datum van de uitspraak boven water is gekomen, doet niet ter zake, althans niet als het om de in deze paragraaf besproken voorwaarde gaat.

6.Beoordeling

6.1

Ik wil beginnen met op te merken dat voor de gehele beoordeling van de geldigheid van de onderhavige informatiebeschikking, ingevolge artikel 47 van Pro de AWR, als maatstaf geldt of de gevraagde informatie voor de belastingheffing van belanghebbende van belang kan zijn. Of de gevraagde informatie inderdaad relevant is voor de fiscale positie van belanghebbende, moet blijken na ontvangst van de gevraagde informatie en de beoordeling daarvan.

6.2

Artikel 47 van Pro de AWR geldt voor alle (vermoedelijk) belastingplichtigen. De Inspecteur is daarbij niet aan een termijn gebonden.^[45]

6.3

Het gaat er inhoudelijk om dat de Inspecteur zich met verwijzing naar de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de gevraagde informatie - inlichtingen, gegevens en bescheiden - van belang kan zijn voor de beoordeling van de belastingplicht van belanghebbende.^[46]

6.4

Het voorgaande impliceert mijns inziens dat het Hof in r.o. 3.19 terecht heeft overwogen dat de Inspecteur geen verregaande onderzoeksplicht heeft bij de vaststelling van een informatiebeschikking.

6.5

Overigens is de Inspecteur ook bij het opvragen van informatie gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel.^[47]Dit staat eraan in de weg dat de Inspecteur informatie eist van een belanghebbende voor zover ervan uit moet worden gegaan dat die bepaalde informatie niet heeft en ook niet kan verkrijgen. Dat is de reden dat de onderhavige informatiebeschikking aanvankelijk werd vernietigd door het Hof. Per consequentie was belanghebbende daarmee (vooralsnog) buiten het bereik gekomen van omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan een informatiebeschikking, als vermeld in artikel 25, derde lid, van de AWR.

6.6

Dat is nu anders geworden doordat het Hof, bij zijn uitspraak waartegen het beroep in cassatie van belanghebbenden is gericht, zijn eerdere uitspraak heeft herzien. De aangevoerde klachten zien ten eerste op de toewijzing door het Hof van de door de Inspecteur verzochte herzieningsprocedure en ten tweede op de heroverwegingen die het Hof er vervolgens toe hebben geleid om zijn aanvankelijke beslissing te herzien en de informatiebeschikking als terecht vastgesteld aan te merken, zodat belanghebbende alsnog de gevraagde informatie moet geven.

6.7

In dat verband stellen de klachten 1, 2 en 7 aan de orde a) in hoeverre er op de Inspecteur een onderzoeksplicht rust om de gevraagde informatie zelf te verkrijgen, b) of de na de uitspraak van 11 juli 2017 verkregen informatie van de Luxemburgse fiscale autoriteit al voor die uitspraak bij de Inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn en c) of het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur geen belang heeft bij de herziening van de uitspraak.

6.8

De klachten 1 en 2 van belanghebbenden zien op de toewijzing van het verzoek om herziening door het Hof. Klacht 1 houdt in dat het Hof artikel 8:119, eerste lid, onderdeel b, van de Awb onjuist heeft toegepast en dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen verregaande onderzoeksplicht heeft. Dit laatste punt komt ook in klacht 7 terug dat zich richt tegen het oordeel van het Hof dat de stelling van belanghebbenden dat de Inspecteur geen belang heeft bij de informatiebeschikking faalt. Klacht 2 houdt in dat het Hof ten onrechte niet in zijn oordeel heeft betrokken de stelling van belanghebbenden dat de Inspecteur geen belang heeft bij de herziening omdat hij middels de nova beschikt over de antwoorden op de vragen in de informatiebeschikking.

6.9

Artikel 8:119, eerste lid, onderdeel b, van de Awb stelt als een van de voorwaarden voor herziening dat de feiten of omstandigheden die hebben plaatsgevonden voorafgaand aan de uitspraak van het Hof van 11 juli 2017 bij de Inspecteur vóór die uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn.

6.1

Op het moment dat het Hof op 11 juli 2017 zijn eerste uitspraak deed stond vast dat belanghebbenden in 2002 hadden verklaard begin jaren ’90 alleen de KBL-rekening te hebben aangehouden. Ook stond vast dat belanghebbenden in antwoord op de vragen van de Inspecteur in 2013 hebben verklaard het op de KBL-rekening aangehouden saldo in 1994 te hebben teruggeboekt naar een Nederlandse bankrekening.^[48]

6.11

Op het moment van de uitspraak stond (nog) niet vast dat de KBL-rekening pas op 10 juli 2002 is opgeheven en dat in de periode 1998-2000 diverse overboekingen hebben plaatsgevonden naar andere door belanghebbenden in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Deze informatie werd pas op 22 november 2017 bekend, toen het inlichtingenverzoek door Luxemburg werd beantwoord.^[49]Het gaat om informatie die niet via openbare stukken te raadplegen zou zijn geweest.^[50]

6.12

Belanghebbenden stellen dat de Inspecteur redelijkerwijs eerder bekend had kunnen zijn met deze informatie doordat hij deze informatie al eerder had kunnen en moeten opvragen bij de Luxemburgse autoriteiten. Daar ben ik het niet mee eens.

6.13

Uit artikel 3:2 van Pro de Awb, op grond waarvan de inspecteur zijn besluiten zorgvuldig moet voorbereiden, volgt voor de inspecteur een onderzoeksplicht.^[51]Hoever deze onderzoeksplicht reikt, hangt af van het specifieke besluit dat wordt voorbereid en de zorgvuldigheid die in de gegeven omstandigheden in redelijkheid van de inspecteur mag worden gevraagd.^[52]In dit geval heeft de Inspecteur op grond van artikel 47, eerste lid, van de AWR vragen gesteld over de KBL-rekening ten behoeve van het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010.

6.14

Voor de aanwezigheid van een belang als bedoeld in artikel 47 van Pro de AWR is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.^[53]Bovendien is voor de bevoegdheid van de inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 van Pro de AWR een redelijk vermoeden van het bestaan van een buitenlandse bankrekening voldoende.^[54]

6.15

Dat de Inspecteur in dit geval ook op andere wijze de door hem gewenste informatie zou kunnen achterhalen – door zoals belanghebbende stelt een inlichtingenverzoek aan de Luxemburgse autoriteiten te richten – staat in beginsel niet in de weg aan de verplichting van belanghebbenden om de door de Inspecteur gestelde vragen (volledig) te beantwoorden.^[55]De Inspecteur is bovendien ook niet gehouden tot een nader onderzoek van het uitgavenpatroon en de mutaties in het vermogen van belanghebbenden, los van hun medewerking.^[56]Het is in principe aan de Inspecteur ter beoordeling hoe hij gebruik wenst te maken van zijn wettelijke bevoegdheden om informatie te verzamelen.

6.16

Als het gaat om het aanhouden van vermogen op een buitenlandse bankrekening ligt het op de weg van belanghebbenden om daar openheid van zaken over te geven. Dat de Inspecteur in 2013 alleen vragen heeft gesteld over de KBL-rekening is begrijpelijk. Belanghebbenden hadden immers verklaard dat zij geen andere buitenlandse rekeningen hebben aangehouden. De Inspecteur kon op dat moment niet weten dat die er wel zijn geweest, zonder daarover vragen te stellen aan belanghebbenden.

6.17

Meer specifiek bestaat er geen wettelijke bepaling of rechtsregel die de Inspecteur verplicht om, voorafgaand aan het stellen van de vragen aan belanghebbenden en het vervolgens vaststellen van de informatiebeschikking, zelf onderzoek te doen naar mogelijke buitenlandse bankrekeningen van belanghebbenden door contact op te nemen met de Luxemburgse autoriteiten.^[57]

6.18

Naar mijn mening heeft het Hof dus terecht geoordeeld dat een dusdanig verdergaande onderzoeksplicht niet op de Inspecteur rust. De klachten 1 en 7 falen in zoverre.

6.19

Bovendien stond op het moment dat het inlichtingenverzoek werd gedaan geenszins vast dat het verzoek zou worden beantwoord en dat uit de beantwoording van het inlichtingenverzoek naar voren zou komen dat belanghebbenden, in tegenstelling tot wat zij zelf eerder hebben verklaard, meerdere buitenlandse bankrekeningen hebben aangehouden. Ik kom dan ook net als het Hof tot de conclusie dat de feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden voor de uitspraak van 11 juli 2017 bij de Inspecteur vóór die uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs ook niet bekend konden zijn. Klacht 1 faalt aldus ook voor het overige.

6.2

Het bijzondere rechtsmiddel van herziening is bedoeld om een naderhand onjuist gebleken feitelijk uitgangspunt te redresseren en herstel mogelijk te maken van beslissingen die berusten op een ondeugdelijke feitelijke grondslag.^[58]De onderhavige casus lijkt mij bij uitstek een situatie waarvoor het rechtsmiddel herziening aldus is bedoeld. Ik zie dan ook niet waarom de Inspecteur geen belang zou hebben bij de toewijzing van het verzoek om herziening. Daarop stuit klacht 2 af. De overige klachten tegen de Hofuitspraak lenen zich mijns inziens voor gemeenschappelijke bespreking.

6.21

Het Hof heeft in r.o. 3.27 de bewijslast als volgt verdeeld:

6.22

Naar mijn mening getuigt dit oordeel niet van een onjuiste rechtsopvatting en is het Hof uitgegaan van een juiste bewijslastverdeling. Vervolgens komt het Hof in r.o. 3.34 tot het volgende oordeel:

6.23

Dit oordeel getuigt mijns inziens ook niet van een onjuiste rechtsopvatting en is sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

6.24

Het had gelegen op de weg van belanghebbenden om de gestelde vragen meteen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden. In dat kader past naar mijn mening een uitleg van het gestelde uitgavenpatroon in de loop der jaren, onder overlegging van bewijzen voor de gestelde uitgaven.

6.25

Op grond van een en ander falen ook de overige klachten.

6.26

Dat betekent dat de informatiebeschikking in stand blijft, zodat belanghebbenden alsnog de gevraagde inlichtingen moeten verstrekken, bij gebreke waarvan omkering van de bewijslast dreigt.

7.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat de beroepen in cassatie van belanghebbenden ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt rechtmatigheid herziening en informatiebeschikking inzake buitenlandse bankrekeningen

Conclusie

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

3.Het geding in cassatie

4.Onderzoeksplicht inspecteur versus informatieplicht belastingplichtige

Wetgeving

5.Herziening onherroepelijke uitspraak

Wetgeving

6.Beoordeling

7.Conclusie

Voetnoten