Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
d e r d e k a m e r
8 januari 1986.
nr. 23.034
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 12 april 1984 betreffende de aan belanghebbende, de vennootschap naar Zwitsers recht
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 12 april 1984 betreffende de aan belanghebbende, de vennootschap naar Zwitsers recht
[X] AGte
[Z], Zwitserland
[Z], Zwitserland
voor het jaar 1977 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1977 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 94.070,--, welke aanslag op het daartegen gerichte bezwaarschrift bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
‘’Belanghebbende is een naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap, gevestigd te [Z] . Uit de ter zitting door de Inspecteur overgelegde copie van de oprichtingsakte blijkt dat zij een ‘’Aktiengesellschaft'' is, opgericht op 25 oktober 1973 door drie in Zwitserland wonende natuurlijke personen die deelnamen voor onderscheidenlijk 400, 50 en 50 aandelen van nominaal Zw.frs. 100,--, welke aandelen in contanten zijn volgestort. (Vorenbedoelde copie van de oprichtingsakte is door de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur gezonden als bijlage bij een brief van 4 oktober 1979).
De statutaire doelstelling van belanghebbende is: ‘’ ‘’Handel, Import, und Export von Waren aller Art, die Finanzierung von Handelsgeschäften und anderen Geschäften, der Kauf, Verkauf und die Verwaltung von Wertpapieren und Rechten, insbesondere auch von Patenten, Warenzeichen und Know How, die Unterstützung auf technischem und pharmazeutischem Gebiet, der Erwerb, die Veräusserung und Verwaltung von Grundstücken und Beteiligungen im In- und Ausland, die Vermietung und Verpachtung von Maschinen aller Art.'' ''
Ter zitting is een notitie overgelegd door de gemachtigde van belanghebbende welke notitie is opgesteld door [A] , een der oprichters van belanghebbende. Volgens deze notitie zijn de aandelen van belanghebbende na de oprichting verdeeld over enige personen die allen in leidende functies of als aandeelhouders betrokken waren bij de te Zürich gevestigde [D] A.G. In 1976 werd, nog steeds volgens vorenbedoelde notitie, te [Z] een holdingmaatschappij opgericht, genaamd [F] A.G. (welker aandeelhouders dezelfde personen waren als de aandeelhouders van [D] A.G.), waarna [F] A.G. door aandelenruil alle aandelen van [D] A.G. en van belanghebbende verwierf.
Op 2 december 1976 kocht belanghebbende kantoor- en bedrijfspanden alsmede enige woningen te ’s-Gravenhage aan [a-straat] , nummers 14, 14A, 14B, 14C, 16, 18 en 20, aan de [b-straat] , nummers 29, 31, 31A, 31B, 31C, 23, 23A, 23B, 25, 27, 33, 33A, 33B, 33C, 33D en aan de [c-straat] 9 , zulks voor de prijs van in totaal f 6.500.000,--, kosten koper.
De verkopers waren voor zover betreft de panden aan [a-straat] en aan de [b-straat] de Beleggingsmaatschappij Industriebank B.V., en voor zover betreft het pand [c-straat] 9 de Internationale Maatschappij voor Onroerende Goederen N.V. De levering vond plaats bij notariële akte van 30 juni 1977.
Voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1977 deed belanghebbende aangifte als buitenlands belastingplichtige. Zij gaf een negatief belastbaar bedrag aan, belopende f 462.165,11. Dit bedrag is te splitsen als volgt:
Commerciële winst
f 104.522,94
Kosten hoofdkantoor (in de stukken en hierna ook aangeduid als ‘’praecipuum’’) 10% ./.
- 10.452,29
Investeringsaftrek ./.
- 556.235,76
(negatief)
f 462.165,11.
De wijze van berekening van het bedrag van de investeringsaftrek is als zodanig voor dit geding niet in geschil.
Alvorens de aanslag vast te stellen heeft de Inspecteur bij zijn brief van 6 september 1979 enige vragen gesteld, waaronder de vraag wie de aandeelhouders van belanghebbende zijn. Bij een brief van 4 oktober 1979 zijn deze vragen door de gemachtigde van belanghebbende beantwoord. Met betrekking tot de vraag naar de aandeelhouders van belanghebbende werd in die brief het volgende vermeld:
‘’ ‘’ [X] A.G. is opgericht door de heren [A] , [B] en [C] . Deze heren zijn opgetreden namens [F] , een vennootschap gevestigd te [Z] . Naar mij werd bericht, zijn de aandelen van deze holdingmaatschappij alle in handen van Zwitserse ingezetenen.'' ''
De Inspecteur heeft vervolgens de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van (afgerond) f 94.070,--, welk bedrag overeenkomt met de aangegeven commerciële winst, verminderd met het praecipuum. Het niet toekennen van de investeringsaftrek heeft de Inspecteur in een specificatie van de bij de aanslagregeling toegepaste afwijking van de aangifte gemotiveerd met de stelling dat het aanhouden van het onroerend goed in Nederland niet gezien kan worden als het drijven van een onderneming. De Inspecteur voegde daaraan toe de zin: ‘’ ‘’Gelieve bij eventueel bezwaar de jaarstukken van de A.G. over 1977 mee te zenden.'' ''
Bij het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift zijn deze jaarstukken niet overgelegd. Ook bij de nadere motivering van het bezwaarschrift bij brief van 1 april 1981 van de gemachtigde zijn deze jaarstukken niet overgelegd, hetgeen werd gemotiveerd met de stelling dat geen Nederlandse wettelijke verplichting bestaat tot het overleggen van de complete jaarstukken van een Zwitserse A.G., en met een beroep op het bepaalde in artikel 273 van Pro het Zwitserse wetboek van strafrecht.
Tijdens een bespreking met de gemachtigde van belanghebbende op 15 april 1981 heeft de Inspecteur opnieuw gevraagd naar vorenbedoelde jaarstukken, en tevens, naar hij onweersproken heeft gesteld, naar de namen van de aandeelhouders van belanghebbende. Inmiddels was in het Vakstudie-Nieuws van 22 augustus 1981 het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1981 nr. 20450 gepubliceerd. In zijn schrijven van 5 november 1981 wees de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur op dit arrest en op de consequenties die daaruit zijns inziens voortvloeien. In laatstbedoelde brief wordt niet ingegaan op de verstrekking van de jaarstukken van de A.G. en de bekendmaking van de namen van de aandeelhouders van belanghebbende.
Vervolgens heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd bij de bestreden uitspraak onder de motivering ‘’ ‘’dat belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn - in artikel 47 van Pro de Algemene Wet Rijksbelastingen neergelegde - verplichtingen ten opzichte van de fiscus:
dat ook overigens niet is gebleken dat de aanslag onjuist is;'' ''.
Nadat het beroepschrift tegen deze uitspraak op 17 december 1981 was ingediend, en nadat hij kennis nam van de inhoud van het vertoogschrift, heeft de gemachtigde van belanghebbende in een aan de Inspecteur gerichte brief van 10 juni 1983 medegedeeld dat belanghebbende de namen van de aandeelhouders in een gesloten couvert aan hem had doen toekomen. Dit couvert is als bijlage bij de brief van 10 juni 1983 aan de Inspecteur toegezonden. De uit de inhoud van dit couvert blijkende gegevens zijn door de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek verwerkt. De verstrekte inlichtingen houden in dat de aandelen van belanghebbende voor 100 percent in handen zijn van [F] A.G. te [Z] , en dat de aandelen van laatstgenoemde A.G. in handen zijn van 17 aandeelhouders.
Ten aanzien van deze aandeelhouders stelt de Inspecteur ‘’ ‘’dat een (groot) aantal van hen een (groot) aantal bestuursfuncties bekleedt bij een (groot) aantal in [Z] (veelal op het adres van [X] ) gevestigde ondernemingen.'' ''.
Belanghebbende heeft het beheer over vorenbedoelde onroerende goederen opgedragen aan een makelaarskantoor te ‘s-Gravenhage. De bedrijfspanden zijn grotendeels verhuurd op contracten die tegen het einde van het jaar 1983 afliepen. De woningen zijn, voor zover ze ten tijde van de koop leeg stonden, tijdelijk in gebruik gegeven aan derden op contracten die zodanig waren geredigeerd dat een beroep op huurbescherming werd uitgesloten. Als bijlage van de conclusie van repliek heeft belanghebbende een copie overgelegd van een brief de dato 18 mei 1983 van B.V. [E] , met enige bijlagen. Deze stukken hebben betrekking op de stappen welke voor en na de koop door belanghebbende van de litigieuze onroerende goederen zijn ondernomen om te komen tot projektontwikkeling.
Uit de gedingstukken blijkt voorts dat de bruto huuropbrengst van de panden bedroeg over de jaren
1977
f 283.956,66
1978
- 320.890,62
1979
- 282.507,01
1980
- 322.953,45’’.
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen omschreven als volgt:
‘’dat de volgende geschilpunten partijen verdeeld houden:
1. De vraag of belanghebbende heeft voldaan aan de verplichtingen, neergelegd in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, – hierna te noemen: A.W.R. – en daarmede samenhangend de vraag of op grond van het bepaalde in artikel 29, lid 1, A.W.R. het beroep dient te worden afgewezen tenzij gebleken is dat de uitspraak onjuist is. Indien de bewijslast dat de uitspraak onjuist is op belanghebbende rust rijst voorts nog de vraag of en in hoeverre belanghebbende dat bewijs heeft geleverd.
Belanghebbende stelt, kort weergegeven, dat zij niet verplicht is haar jaarstukken aan de Inspecteur te verstrekken, dat zij de namen van haar aandeelhouders heeft verstrekt en dat mitsdien niet gezegd kan worden dat zij in gebreke is gebleven in de voldoening aan de verplichtingen, bedoeld in artikel 47 A.W.R.. De Inspecteur houdt het tegendeel staande en is voorts van oordeel dat belanghebbende aan de zijns inziens op haar rustende bewijslast niet heeft voldaan.
2. Zo het Hof van oordeel is dat het bepaalde in artikel 29 A.W.R. in casu niet van toepassing is, de vraag of belanghebbende aanspraak heeft op investeringsaftrek.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en stelt daartoe, kort weergegeven, dat de sub factis bedoelde onroerende goederen zijn aangekocht, niet als belegging, doch met de bedoeling het project verder uit te bouwen en bedrijfsmatig te exploiteren. De onroerende goederen vormen derhalve een bedrijfsmiddel, c.q. ondernemend vermogen, hetgeen medebrengt dat belanghebbende haars inziens terecht investeringsaftrek heeft gevraagd. De uitzondering, bedoeld in artikel 8, lid 2, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (in de voor het jaar 1977 geldende tekst) doet zich, naar belanghebbende stelt, niet voor aangezien de middellijke en onmiddellijke aandeelhouders van belanghebbende anderen zijn dan de middellijke en onmiddellijke aandeelhouders van de verkoopsters van de onroerende goederen.
De Inspecteur beantwoordt de vraag of belanghebbende aanspraak heeft op investeringsaftrek ontkennend en voert daartoe aan dat de door belanghebbende gekochte onroerende goederen niet als bedrijfsmiddel, c.q. ondernemend vermogen zijn aan te merken.
Bovendien staat zijns inziens niet vast dat tussen belanghebbende en de verkoopsters van de onroerende goederen geen relaties bestaan als bedoeld in artikel 8, lid 2, onder b en c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (in de voor het jaar 1977 geldende tekst).
(Voor het geval dat relaties als hier bedoeld wel zouden bestaan spreken partijen in de stukken kortheidshalve van een zogenaamde ‘’besmette transactie'', welk spraakgebruik het Hof hierna eveneens zal hanteren.)''.
Het Hof heeft voorts overwogen:
‘’dat partijen hun vorenomschreven standpunten doen steunen op hetgeen zij hebben aangevoerd in het beroepschrift, nader aangevuld bij schriftuur van 21 januari 1982 en van 24 augustus 1982 en de conclusie van repliek, onderscheidenlijk het vertoogschrift en de conclusie van dupliek;
dat zij ter zitting de zaak hebben bepleit, wat betreft belanghebbende aan de hand van vorenbedoelde pleitnota, welker inhoud als in 's Hofs uitspraak ingevoegd moet worden aangemerkt;
dat partijen aan hun aldus gegeven uiteenzettingen ter zitting nog het navolgende hebben toegevoegd:
Belanghebbende:
Van de aandeelhouders van [F] A.G. heeft niemand een relatief groot pakket. De aandelen zijn over 17 aandeelhouders verdeeld. In de bespreking met de Inspecteur ging het in hoofdzaak over de jaarstukken. Daardoor geraakte de kwestie van de namen van de aandeelhouders wat op de achtergrond. De gemachtigde van belanghebbende heeft er steeds bij de bestuurders van belanghebbende op aangedrongen de namen van de aandeelhouders te verstrekken; hij zag daarin ook geen probleem, zij het dat nog de mogelijkheid is geopperd de namen bij een notaris te deponeren die dan zou kunnen nagaan of die namen overeenstemden met een door de Inspecteur te verstrekken lijst van namen van personen die bij de verkopende B.V., onderscheidenlijk N.V., betrokken waren als middellijk of onmiddellijk aandeelhouder.
Met betrekking tot de verstrekking van de namen van de aandeelhouders was er geen weigering, er waren alleen problemen omtrent de wijze waarop de namen medegedeeld zouden worden. Dit punt heeft (de gemachtigde van) belanghebbende als een bagatel beschouwd;
daarom is er ook in de brief van 5 november 1981 niet meer over gesproken.
De Inspecteur:
Met betrekking tot de beweerde strafbaarheid naar Zwitsers recht van het overleggen van jaarstukken van een Zwitserse A.G.:
Zwitserse verzekeringsmaatschappijen die een vaste inrichting in Nederland hebben plegen wel hun jaarstukken over te leggen.
Voorts: ‘’De beleggingsmaatschappij Industriebank B.V. (verkoopster van het overgrote deel van de panden) is inmiddels geliquideerd. Het is niet uitgesloten dat er verbindingen waren met de aandeelhouders van belanghebbende waardoor er sprake zou kunnen zijn van een ‘’besmette transactie''. ".
Uit de brief van 5 november 1981, waarin over de jaarstukken en de aandeelhouders van belanghebbende niets werd gezegd, maakte hij, de Inspecteur, op dat de gemachtigde van belanghebbende niet bereid was de gevraagde gegevens over te leggen. Het was toen niet nodig belanghebbende formeel schriftelijk peremptoir te stellen alvorens de aanslag te handhaven met de in de uitspraak opgenomen motivering.
Er bestaan geen concrete aanwijzingen dat de (vroegere) aandeelhouders van de Beleggingsmaatschappij Industriebank B.V. belangen hadden in belanghebbende of omgekeerd; het is echter niet uitgesloten dat er verbindingen waren waardoor sprake zou kunnen zijn van een ‘’besmette transactie'' .''
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
‘’Met betrekking tot het eerste geschilpunt:
dat de Inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen bedoeld in artikel 47 A.W.R., omdat zij heeft nagelaten de jaarstukken over te leggen en omdat zij de gegevens betreffende haar (middellijke) aandeelhouders eerst verstrekte nadat de bestreden uitspraak was verzonden en het beroepschrift was ingediend;
dat dient te worden beslist of belanghebbende verplicht was haar jaarstukken desgevraagd aan de Inspecteur over te leggen;
dat, indien een buitenlandse belastingplichtige in Nederland een vaste inrichting heeft, de winst van die vaste inrichting zou kunnen worden berekend met toepassing van een systeem van splitsing van de totale ondernemingswinst over het hoofdkantoor en de vaste inrichting volgens een bepaalde verdeelsleutel;
dat in zulk een geval kennisneming van de cijfers van het hoofdkantoor voor de Inspecteur van belang is;
dat echter ook een systeem kan worden toegepast waarbij de vaste inrichting wordt behandeld als een zelfstandige onderneming welker winst wordt berekend volgens de directe methode;
dat toepassing van laatstbedoeld systeem - daargelaten of zulks op grond van het verdrag met de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting voorgeschreven is, hetgeen belanghebbende mogelijk acht - in elk geval toelaatbaar en in casu voor de hand liggend is;
dat immers de vaste inrichting wordt gevormd door de eigendom van onroerend goed hetwelk - naar hierna blijkt - bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd;
dat de baten en lasten betreffende dit onroerend goed geheel binnen Nederland worden gerealiseerd en betaald en als zodanig controleerbaar zijn;
dat belanghebbende ter zake van haar vaste inrichting afzonderlijke jaarstukken heeft opgemaakt en overgelegd en daarmede de keuze heeft gemaakt voor de directe methode als bovenbedoeld;
dat voor de aan het hoofdkantoor toe te rekenen kosten een praecipuum is toegepast als bedoeld in het slotprotocol van vorenbedoeld verdrag, ad artikel 4, onder lid 6, in casu ten belope van 10%;
dat naar 's Hofs oordeel niet wel denkbaar is dat kennisneming van de jaarstukken van belanghebbende er toe zou kunnen leiden dat in de winstberekening van de vaste inrichting zoals hiervoor omschreven wijzigingen zouden moeten worden aangebracht;
dat de Inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 47 A.W.R. kan vragen om gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn;
dat de vraag of gegevens en inlichtingen van belang kunnen zijn beantwoord moet worden naar objectieve redelijkheidsnormen;
dat in casu naar 's Hofs oordeel in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting in Nederland;
dat belanghebbende derhalve niet verplicht was de jaarstukken over te leggen, hetgeen medebrengt dat de sanctie, vervat in artikel 29 A.W.R., ter zake van het niet overleggen van de jaarstukken geen toepassing kan vinden;
dat de Inspecteur in zijn brief van 6 september 1979 heeft gevraagd wie de aandeelhouders van belanghebbende zijn;
dat deze vraag, letterlijk genomen, wel beantwoord is in de sub factis geciteerde passage uit de brief van de gemachtigde van belanghebbende de dato 4 oktober 1979;
dat de Inspecteur echter, naar door belanghebbende niet is weersproken en door het Hof aannemelijk wordt geacht, in de bespreking van 15 april 1981 ook heeft gevraagd naar de namen van de aandeelhouders van [F] A.G., die immers als middellijke aandeelhouders van belanghebbende zijn aan te merken;
dat de gemachtigde van belanghebbende deze vraag eerst heeft beantwoord bij zijn brief van 10 juni 1983, derhalve in het stadium waarin reeds beroep was ingesteld;
dat de vraag rijst of het verstrekken van de gevraagde gegevens in dit stadium nog kan worden aangemerkt als het verstrekken van gegevens en inlichtingen als bedoeld in artikel 47 A.W.R.;
dat in het algemeen de vraag of de gegevens en inlichtingen zijn verstrekt beoordeeld moet worden naar het tijdstip waarop de Inspecteur de aanslag vaststelt, dan wel uitspraak doet op het bezwaarschrift;
dat echter de sanctie van artikel 29 A.W.R. zwaarwegend is en met zorgvuldigheid dient te worden gehanteerd;
dat een redelijke belastingheffing medebrengt dat de Inspecteur, alvorens hij deze zware sanctie toepast, zich er van vergewist of ter zake van de gestelde vragen en de nalatigheid in de beantwoording geen misverstand bestaat;
dat in casu de bij de aanslagregeling toegepaste correctie was gegrond op de stelling dat het aanhouden van de onroerende goederen niet als het drijven van een onderneming kan worden gezien;
dat de gemachtigde van belanghebbende meende uit het sub factis vermelde arrest van de Hoge Raad te kunnen concluderen dat deze stelling niet langer houdbaar was;
dat de gemachtigde deze mening kenbaar maakte aan de Inspecteur in een brief van 5 november 1981, ruim een half jaar na de bespreking van 15 april 1981;
dat de gemachtigde in de stukken en ter zitting heeft betoogd dat hij veronderstelde dat de Inspecteur - die zich, naar de gemachtigde stelt, sterk concentreerde op de kwestie van de over te leggen jaarstukken - niet langer in twijfel trok of sprake was van een ‘’besmette transactie'' en derhalve de gegevens inzake de middellijke aandeelhouders van belanghebbende niet meer nodig had;
dat deze veronderstelling van de gemachtigde van belanghebbende weliswaar onjuist doch naar 's Hofs oordeel niet geheel onbegrijpelijk was;
dat het Hof dit oordeel mede grondt op de omstandigheid dat de Inspecteur, na zijn brief van 6 september 1979, nimmer schriftelijk naar de namen van de middellijke aandeelhouders heeft gevraagd;
dat de Inspecteur in de gegeven omstandigheden naar 's Hofs oordeel, nadat hij de brief van de gemachtigde van 5 november 1981 ontving (waarin in het geheel niet werd ingegaan op de kwesties betreffende de toepassing van artikel 47 A.W.R.) in redelijkheid niet kon overgaan tot toepassing van de zware sanctie van artikel 29 A.W.R. zonder belanghebbende eerst onder het stellen van een termijn schriftelijk opgave te vragen van de namen van de middellijke aandeelhouders van belanghebbende;
dat nu, naar vaststaat, de Inspecteur er niet toe is overgegaan belanghebbende na 5 november 1981 peremptoir te stellen, een redelijke belastingheffing medebrengt dat de namens belanghebbende alsnog verstrekte gegevens omtrent haar middellijke aandeelhouders niet als tardief beschouwd dienen te worden;
dat hieruit volgt dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende in dit opzicht niet heeft voldaan aan haar uit het bepaalde in artikel 47 A.W.R. voortvloeiende verplichtingen;
dat mitsdien ook de sanctie, gesteld op het niet voldoen aan deze verplichtingen, zoals die is neergelegd in artikel 29 A.W.R., niet kan worden toegepast.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt:
dat de kostprijs van de onroerende goederen, naar uit de stukken blijkt, f 6.835.298,-- beliep;
dat de sub factis vermelde bruto huuropbrengsten hiervan nog geen 5 percent uitmaakten;
dat op grond van deze cijfers de veronderstelling gewettigd is dat de onroerende goederen om andere redenen werden aangekocht dan tot belegging;
dat immers voor beleggingspanden het verlangde rendement doorgaans aanzienlijk hoger ligt;
dat vorenbedoelde veronderstelling steun vindt in hetgeen is vermeld in de brief van 18 mei 1983 van B.V. [E] en de daarbij behorende bijlagen;
dat het Hof op grond van het vorenstaande door belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt acht dat de onroerende goederen zijn aangekocht met het doel te komen tot projectontwikkeling, inhoudende gehele of gedeeltelijke afbraak, verbouwing en nieuwbouw; dat hier naar 's Hofs oordeel sprake is van bedrijfsmatige exploitatie;
dat de vorenbedoelde onroerende goederen mitsdien zijn aan te merken als bedrijfsmiddelen, hetgeen medebrengt dat in beginsel aanspraak bestaat op investeringsaftrek;
dat de vaststelling dat sprake is van bedrijfsmiddelen medebrengt dat het Hof in het midden kan laten of de stelling van de Inspecteur, inhoudende dat bij buitenlandse lichamen, die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, onderscheid moet worden gemaakt tussen ondernemend vermogen en niet ondernemend vermogen, juist is;
dat omtrent de cijfermatige berekening van de investeringsaftrek tussen partijen geen verschil van mening bestaat;
dat de Inspecteur nog heeft aangevoerd dat sprake zou kunnen zijn van een ‘’besmette transactie'';
dat belanghebbende zulks gemotiveerd heeft weersproken;
dat de Inspecteur heeft toegegeven dat hij geen concrete aanwijzingen heeft dat van een ‘’besmette transactie'' sprake is;
dat de Inspecteur heeft vermeld dat de vroegere aandeelhouders van de inmiddels geliquideerde Beleggingsmaatschappij Industriebank in de Verenigde Staten van Amerika wonende Nederlanders zijn, die de juridische eigendom van de aandelen hadden overgedragen aan een Zwitserse bank;
dat het werkelijke belang bij de aandelen Industriebank derhalve, naar het Hof aannemelijk acht, lag bij vorenbedoelde inwoners van de Verenigde Staten;
dat het Hof op grond van de tot de gedingstukken behorende correspondentie, de verklaringen van de gemachtigde van belanghebbende ter zitting en de ter zitting overgelegde notitie van [A] geloofwaardig acht dat het belang in belanghebbende onmiddellijk en middellijk geheel bij Zwitserse staatsburgers berust;
dat onder deze omstandigheden een redelijke verdeling van de bewijslast medebrengt dat van de Inspecteur het bewijs mag worden gevraagd dat sprake is van een ‘’besmette transactie'';
dat de Inspecteur naar 's Hofs oordeel dat bewijs niet heeft geleverd;
dat hieruit volgt dat belanghebbende terecht investeringsaftrek heeft gevraagd tot een bedrag van f 556.235,76''.
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur alsmede de aanslag vernietigd.
3. Geding in cassati
De Staatssecretaris van Financiën heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld, toegelicht als daarachter vermeld:
‘’Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 47, eerste lid, en artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van artikel 17, eerste lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat belanghebbende niet verplicht was de jaarstukken over te leggen, hetgeen medebrengt dat de sanctie vervat in voornoemd artikel 29 ter Pro zake van het niet overleggen van de jaarstukken geen toepassing kan vinden, zulks ten onrechte en/of op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen (primair) aangezien belanghebbende zonder meer was verplicht haar jaarstukken over te leggen en (subsidiair) aangezien de andersluidende beslissing van het Hof niet naar de eis der wet met redenen is omkleed.
Ter toelichting moge het volgende dienen.
Belanghebbende, een naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap die te [Z] (Zwitserland) is gevestigd, heeft in Nederland onroerend goed gekocht. Ter zake van dit onroerend goed heeft zij afzonderlijke jaarstukken opgemaakt welke aan de inspecteur zijn overgelegd. Belanghebbende heeft echter geweigerd haar volledige jaarstukken aan de inspecteur toe te zenden. Aldus heeft belanghebbende naar mijn mening niet volledig voldaan aan de op haar volgens artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen rustende verplichtingen, waaruit volgt dat de in artikel 29, eerste lid, van deze wet geregelde zogenaamde omkering van de bewijslast toepassing dient te vinden. De jaarstukken bevatten immers informatie over het in Nederland gekochte onroerend goed en kunnen reeds daarom voor de belastingheffing van belanghebbende in Nederland van belang zijn. Nu voornoemd artikel 47 geen Pro andere voorwaarde stelt, was belanghebbende verplicht aan de vordering van de inspecteur te voldoen. Dit strookt ook met de strekking van deze bepaling, namelijk dat een ieder volledige medewerking moet verlenen om te bepalen of en zo ja hoeveel hij zelf aan belasting is verschuldigd. Deze volledige medewerking is in casu achterwege gebleven. Volgens artikel 53, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan niemand zich voor een weigering om te voldoen aan de in artikel 47 omschreven Pro verplichtingen met vrucht beroepen op de omstandigheid, dat hij uit enigerlei hoofde tot geheimhouding verplicht is, zelfs niet indien deze hem bij een wettelijke verplichting is opgelegd. Het beroep van belanghebbende op het bepaalde in artikel 273 van Pro het Zwitserse wetboek van strafrecht is dan ook niet gegrond.
Het Hof heeft echter geoordeeld, dat belanghebbende niet verplicht was de jaarstukken over te leggen. Daarbij overweegt het Hof, dat het niet wel denkbaar is dat kennisneming van de jaarstukken van belanghebbende er toe zou kunnen leiden dat in de winstberekening van de vaste inrichting zoals in de uitspraak omschreven wijzigingen zouden moeten worden aangebracht en dat in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting in Nederland. Hiermede volgt het Hof het betoog van belanghebbende, dat de inspecteur aan de jaarstukken van de vaste inrichting en de daaraan ten grondslag liggende stukken voldoende heeft om de aanslag vast te stellen. Dit betoog is echter niet juist. Men kan een vordering van de inspecteur als waarvan hier sprake is niet afweren met de stelling, dat de inspecteur de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens langs andere weg kan verkrijgen. In deze zin onder andere Hoge Raad 14 november 1928, B nr. 4396 (de gehoudenheid inzage te verlenen van een bepaald boek vervalt niet doordat inzage mogelijk is van andere boeken, die eveneens tot staving van de aangifte kunnen dienen, terwijl de wet de belastingplichtige niet veroorlooft een gedeelte van het ter inzage te verstrekken boek te bedekken). Hoge Raad 5 februari 1930, B nr. 4691 (het is wel mogelijk dat de juistheid van de aangifte op andere wijze kan worden gecontroleerd zonder de verlangde algehele inzage, doch dat brengt geen wijziging in de verplichting om volledige inzage te verlenen), en Hoge Raad 23 januari 1965, V-N 23 februari 1966, punt 1, blz. 91 (waarin werd verworpen de stelling, dat moet komen vast te staan dat zonder kennisneming van de gegevens in kwestie het vereiste inzicht, zo nodig langs andere weg, redelijkerwijs niet verkregen kan worden). Voldoende is met andere woorden dus, dat het door de inspecteur opgevraagde stuk als zodanig gegevens bevat die voor de belastingheffing van deze belastingplichtige van belang kunnen zijn. Door een ander criterium aan te leggen, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Indien de Hoge Raad zou oordelen, anders dan hiervoor is betoogd, dat het Hof het juiste criterium heeft aangelegd, ben ik subsidiair van mening, dat de uitspraak van het Hof niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. Een van de overwegingen van het Hof om tot zijn hiervoor omschreven oordeel te komen is dat voor de aan het hoofdkantoor toe te rekenen kosten een praecipuum is toegepast als bedoeld in het slotprotocol van het verdrag met Zwitserland, ad artikel 4, onder lid 6, in casu ten belope van 10%. Zonder nadere redengeving is dat echter niet begrijpelijk, nu de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld (blz. 7 van de conclusie van dupliek), dat met betrekking tot de vraag of terecht rekening is gehouden met het praecipuum inzage in de jaarstukken is vereist. Voorts is het Hof voorbijgegaan aan de stelling van de inspecteur (blz. 7 van het vertoogschrift) dat het noodzakelijk is de jaarstukken te raadplegen voor de vraag, of belanghebbende van al haar activiteiten die voor de heffing van vennootschapsbelasting aan Nederland zijn toegewezen aangifte heeft gedaan. Het Hof is ten onrechte ook niet ingegaan op de stelling van de inspecteur, dat de jaarstukken van belang kunnen zijn om te beoordelen of met betrekking tot het gekochte onroerend goed al dan niet sprake is van bedrijfsmatige exploitatie. De plaats van het onroerend goed in het vermogen van belanghebbende en de toelichting in de jaarstukken op de aankoop van dit onroerend goed zouden hier toch nader licht op kunnen werpen''.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal mr. Van Soest heeft op 20 maart 1985 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
4. Beoordeling van het middel van cassatie.
4.1. Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen.
De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist.
In zoverre is het middel mitsdien ongegrond.
4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat in casu in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland.
Blijkens de rechtsoverwegingen welke het Hof aan evenvermeld oordeel heeft doen voorafgaan berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen.
Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.
Voor zover het middel zich keert tegen 's Hofs evenvermelde rechtsopvatting is het derhalve gegrond.
5. Slotsom.
Uit het vorenoverwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en dat verwijzing moet volgen.
6. Beslissing.
De Hoge Raad
vernietigt de uitspraak van het Hof en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Aldus gewezen door mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 8 januari 1986, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van den Dries.
Het voor dit beroep betaalde griffierecht wordt aan de Staatssecretaris teruggegeven.
De waarnemend-griffier