Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/01955
Datum20 december 2024
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting
Nrs. Rechtbank 23/3816, 23/3817, 23/3818 en 23/3819
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
In de aanloop naar het cassatieberoep is belanghebbende keer op keer niet-ontvankelijk verklaard. In de bezwaren tegen de op aangifte betaalde omzetbelasting is hij niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. In beroep is hij, na vereenvoudigde behandeling, niet-ontvankelijk verklaard omdat hij het griffierecht niet had betaald. En in verzet is belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard omdat hij volgens de Rechtbank geen belang had. Tegen die laatste beslissing heeft belanghebbende cassatieberoep ingesteld.
1.2
In deze conclusie ga ik in op de vraag of een inspecteur een uitspraak op bezwaar kan intrekken en/of wijzigen, zonder dat die uitspraak door de rechter is vernietigd. In de uitspraak op het verzet gaat de Rechtbank namelijk ervan uit dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord.
1.3
Die bevestigende beantwoording is in overeenstemming met de rechtspraak van de overige hoogste bestuursrechters (4.5), maar niet in lijn met de jurisprudentie van de Hoge Raad (4.1). De Hoge Raad heeft zijn jurisprudentie op dit punt uitdrukkelijk bevestigd in het arrest van 20 januari 2012 [1] . In zijn conclusie voor dat arrest had A-G IJzerman de Hoge Raad opgeroepen om zich bij de rechtspraak van de overige hoogste bestuursrechters aan te sluiten (4.2). [2] Maar dat was dus tevergeefs.
1.4
Vorig jaar heeft de rechtbank Oost-Brabant de Hoge Raad opgeroepen zijn rechtspraak over de tweede uitspraak op bezwaar te heroverwegen (4.9). [3] De rechtbank spreekt over knellende rechtspraak die leidt tot procedures die eenvoudig voorkomen hadden kunnen worden en zet dit af tegen de grote werkdruk in de rechterlijke macht en de diverse inspanningen die erop zijn gericht die druk te verlichten. In deze conclusie sluit ik mij aan bij deze oproep van de rechtbank Oost-Brabant.
1.5
Na enkele op deze specifieke zaak toegespitste opmerkingen (hoofdstuk 5) en een bespreking van de klachten (hoofdstuk 6) geef ik de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor een hernieuwde behandeling van het verzet.
2.De feiten en het geding in feitelijke instantie
De feiten
2.1
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen door hem op aangifte betaalde omzetbelasting [4] . De Inspecteur heeft belanghebbende in dit bezwaar niet-ontvankelijk verklaard omdat volgens hem de bezwaarschriften niet tijdig waren ingediend.
2.2
Tegen die uitspraken op bezwaar is belanghebbende in beroep gegaan. Daarbij deed hij een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2015. [5] Tevens betoogde belanghebbende dat de Inspecteur hem ten onrechte niet had gehoord alvorens uitspraak op bezwaar te doen.
2.3
De Inspecteur heeft bij brief van 8 december 2023 op het beroep gereageerd. Zij heeft de Rechtbank in overweging gegeven de zaak naar haar te verwijzen omdat de hoorplicht in de bezwaarfase is geschonden. Na die verwijzing zou de Inspecteur belanghebbende alsnog in de gelegenheid stellen te worden gehoord. De Inspecteur heeft in deze brief verder te kennen gegeven dat dit een en ander met belanghebbende is besproken, dat de beslissing tot terugwijzing buiten zitting kan plaatsvinden en dat zij het griffierecht zal vergoeden.
Rechtbank Noord-Nederland 29 februari 2024 [6]
2.5
Tegen die uitspraken van de Rechtbank is belanghebbende in verzet gekomen. Daarbij heeft belanghebbende aangevoerd dat hij op basis van de brief van 8 december 2023 van de Inspecteur en contacten met de griffie ervan uitging dat de zaak zou worden verwezen naar de Inspecteur en dat het griffierecht niet meer hoefde te worden betaald. Afsluitend benadrukte belanghebbende in zijn verzetschrift dat hij en de Inspecteur de Rechtbank gezamenlijk verzoeken de zaak terug te wijzen naar de bezwaarfase zodat daarin alsnog een hoorzitting kan plaatsvinden.
2.6
De Rechtbank heeft dit verzet niet-ontvankelijk verklaard. De Rechtbank overwoog dat de Inspecteur heeft toegezegd belanghebbende alsnog te horen en dat dit meebrengt dat de Inspecteur opnieuw op het bezwaar zal beslissen. Verder heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur heeft toegezegd dat hij het – te laat betaalde – griffierecht aan belanghebbende zal vergoeden. Dus is belanghebbende volgens de Rechtbank niet-ontvankelijk in het verzet omdat hij geen belang heeft bij de procedure.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij is dus wel ontvankelijk in cassatie.
3.2
In zijn beroepschrift in cassatie verklaart belanghebbende dat de Inspecteur hem na kennisname van de uitspraak op verzet heeft laten weten dat zij zich niet in staat acht opnieuw uitspraak op bezwaar te doen zonder eerdere vernietiging van de al gedane uitspraken op bezwaar. Belanghebbende merkt daarbij op dat hij deze conclusie van de Inspecteur niet deelt. Verder vraagt belanghebbende de Hoge Raad de uitspraken op bezwaar alsnog te vernietigen en de zaken te verwijzen naar de Inspecteur.
3.3
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Daarin merkt hij op dat belanghebbende en de Inspecteur het erover eens zijn dat het gepast zou zijn de zaak terug te wijzen naar Inspecteur voor het opnieuw doen van een uitspraak op bezwaar, met inachtneming van het recht van belanghebbende om te worden gehoord. De Staatssecretaris geeft verder te kennen dat hij zich refereert aan het oordeel van de Hoge Raad over de verschoonbaarheid van de overschrijding van de termijn voor de betaling van griffierecht. Voorts wijst de Staatssecretaris er op dat belanghebbende zijns inziens in zoverre belang heeft bij het ingediende verzet dat ingeval de niet-ontvankelijkheid van de beroepen in stand blijft, daarmee de uitspraken op bezwaar niet worden vernietigd. Het niet opnieuw uitspraak op bezwaar kunnen doen in deze zaak zou in de optiek van de Staatssecretaris een voor belanghebbende ongewenste uitkomst zijn. Daardoor zou belanghebbende immers aangewezen zijn op een beoordeling door de Inspecteur in de ambtshalve sfeer met zo nodig een afwijkende rechtsbescherming die voor de omzetbelasting dan immers niet verloopt via de belastingrechter maar via de civiele rechter. De Staatssecretaris sluit zijn verweer af met de opmerking dat hij het aan de Hoge Raad laat om een oordeel te geven over het voorliggende dilemma.
4.Beschouwing; geen tweede uitspraak op bezwaar?
4.1
Op 20 januari 2012 oordeelde de Hoge Raad over een zaak die enige overeenkomsten vertoont met deze procedure. [8] Ook daar had de inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en ook daar voerde de belanghebbende aan dat hij in bezwaar gehoord had willen worden. Het verschil met de huidige procedure is dat in die zaak de inspecteur wel aan de wens van de belastingplichtige tegemoet kwam en het bezwaar alsnog in behandeling nam, de belastingplichtige hoorde, en vervolgens besloot de desbetreffende naheffingsaanslag te handhaven. Daartegen kwam de belastingplichtige in beroep. De Hoge Raad oordeelde: [9]
“3.3.1.[…] Het stelsel van wettelijke bepalingen die het beroep in belastingzaken regelen, brengt mee dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. Dit betekent dat een nadere beslissing die de inspecteur - zonder tussenkomst van de rechter - neemt met betrekking tot de belastingaanslag waartegen bezwaar is gemaakt, niet is aan te merken als een beslissing waartegen op grond van artikel 7:1, lid 2, Awb beroep kan worden ingesteld.”
4.2
In zijn conclusie voor dit arrest had A-G IJzerman de al sinds 1928 bestaande jurisprudentielijn van de Hoge Raad beschreven en de Hoge Raad in overweging gegeven die lijn te verlaten. De A-G betoogde: [10]
“5.7 Het komt mij voor dat er wettelijke ruimte is c.q. is ontstaan om daarover nu anders te gaan denken. Enerzijds lijkt het wel duidelijk dat de gedachten van de wetgever met betrekking tot het doen van uitspraak op bezwaar zijn uitgegaan naar één uitspraak en niet naar een feuilleton in zeven afleveringen. Anderzijds zie ik geen wettekst die er klip en klaar aan in de weg staat dat het bestuursorgaan c.q. de inspecteur zijn eerste uitspraak op bezwaar intrekt en deze vervangt door een nieuwe, tweede. Steun voor die wettelijke mogelijkheid is thans gelegen in artikel 6:18, lid 1, Awb: 'Het aanhangig zijn van bezwaar of beroep tegen een besluit brengt geen verandering in een los van het bezwaar of beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van dat besluit.' Wie het meerdere mag, mag ook het mindere. Dus als intrekking van een bepaalde uitspraak op bezwaar onder omstandigheden mag hangende beroep, mag intrekking ook, althans is dat niet uitgesloten, zonder dat tegen die uitspraak (al) beroep aanhangig is.
5.8
Voorts is de scheiding tussen de bezwaarfase, 'de administratieve behandeling van den aanslag', en de beroepsfase minder absoluut dan voorheen, doordat een rechtbank thans de mogelijkheid heeft om na gegrondverklaring van een beroep, met toepassing van artikel 8:72, lid 4, Awb, de zaak terug te wijzen naar het bestuursorgaan c.q. de inspecteur, om een nieuw besluit te nemen. Juist in een geval als zich hier voordoet, waarin de inspecteur ten onrechte het bezwaarschrift niet-ontvankelijk heeft verklaard, is er reden voor terugwijzing met opdracht aan de inspecteur alsnog een inhoudelijke uitspraak op bezwaar te doen.
5.9
Op basis van het voorgaande en van het uitgangspunt dat het formele recht vooral ook tot functie heeft te bevorderen dat het materiële recht juist en doelmatig wordt verwezenlijkt, kom ik tot de volgende opvatting.
5.1
Het lijkt mij juist dat de inspecteur zelf de mogelijkheid heeft een achteraf onjuist gebleken uitspraak op bezwaar houdende niet-ontvankelijk verklaring in te trekken, waardoor deze rechtens komt te vervallen, kort daarna gevolgd door zijn nieuwe dan inhoudelijke uitspraak op bezwaar, waartegen vervolgens beroep komt open te staan.
5.11
Dat is processueel doelmatiger dan het volgen van een U-bocht door het te laten aankomen op terugwijzing door de rechtbank. Als het toch moet komen tot een procedure over een inhoudelijke kwestie, dan liever rechtstreeks zonder eerdere U-bocht. Een verdere doelmatigheid kan erin gelegen zijn dat een belanghebbende zich wellicht kan verenigen met de tweede, nu inhoudelijke, uitspraak op bezwaar, zodat een procedure kan worden vermeden.
4.3
Maar de Hoge Raad pakte die handschoen dus niet op en hield vast aan de lijn dat met de (eerste) uitspraak op bezwaar de bezwaarfase eindigt, en dat tegen daarna op dat bezwaar genomen beslissingen van de inspecteur geen beroep open staat.
4.4
In zijn noot bij het arrest van 20 januari 2012 toont Ortlep zich teleurgesteld dat de Hoge Raad “de vaste jurisprudentie van de andere hoogste bestuursrechters niet heeft overgenomen (…) waar het gaat om de vraag of de belastinginspecteur bevoegd is om zijn uitspraak op het bezwaarschrift tijdens de beroepsfase in te trekken en door een andere uitspraak te vervangen”. [11]
4.5
Voor een weergave van de vaste jurisprudentie van de andere bestuursrechters verwijs ik omwille van de bondigheid naar de onderdelen 4.31 tot en met 4.43 van de al eerder genoemde conclusie van A-G IJzerman van 19 augustus 2012. Die lijn houdt kort gezegd in dat in het algemeen een bestuursorgaan bevoegd is een eerder genomen besluit in te trekken of te wijzigen en dat dit ook geldt voor een beslissing op bezwaar. Een tegen de eerste beslissing op bezwaar ingesteld beroep, wordt dan geacht mede betrekking tegen de nieuwe beslissing. [12]
4.6
In zijn conclusie relativeert A-G IJzerman overigens de omvang van de door Ortlep betreurde ‘rechtsoneenheid’ enigszins:
“4.42 Ik heb in deze bestuursrechtelijke jurisprudentie geen uitspraak aangetroffen welke zonder meer een positieve beantwoording inhoudt van de vraag of na een (eerste) uitspraak op bezwaar waartegen niet tijdig beroep is ingesteld, ontvankelijk is te achten een zelfstandig beroep tegen een nadere, tweede of latere als zodanig bekendgemaakte 'uitspraak op bezwaar'.
4.43
Wel is er bestuursrechtelijke jurisprudentie waarin nadat eenmaal een ontvankelijk beroep tegen een bepaald besluit aanhangig is, nieuwe daarmee verband houdende latere besluiten worden meegenomen in de lopende procedure op grond van artikel 6:18 en Pro 6:19 van de Awb, omdat het beroep wordt geacht mede te zijn gericht tegen dat nieuwe besluit. Over de vraag of dat zich leent voor toepassing in de fiscale rechtspraak wordt in de literatuur verschillend gedacht.”
4.7
Ik heb in de na 2012 verschenen bestuursrechtelijke jurisprudentie evenmin een zonder meer positieve beantwoording gevonden van de vraag die A-G IJzerman stelde in 4.42 van het hiervoor gaande citaat. Wellicht zou zo’n zonder meer positief (of negatief) beantwoording van die vraag ook onjuist zijn, en moet het van de omstandigheden van het geval afhangen of afzonderlijk bezwaar kan worden ingesteld tegen de nieuwe beslissing op bezwaar. Met name een derde-belanghebbende die geen aanleiding had om op te komen tegen de eerste beslissing op bezwaar, zou niet een rechtsingang moeten worden onthouden als de nieuwe (herziene) beslissing op bezwaar ongunstig is voor hem. [13]
4.8
Inmiddels zijn meer dan twaalf jaren verstreken sinds het arrest van 20 januari 2012, en nog altijd levert de met dat arrest voortgezette lijn problemen op in de rechtspraktijk. Ik trof op het trefwoord ‘ECLI:NL:HR:2012:BT1516’ meer dan honderd ‘hits’ aan op rechtspraak.nl. Daarvan zijn 99 uitspraken van rechtbanken en gerechtshoven. Ik heb ze niet alle 99 erop nageslagen, maar uit deze zoekresultaten maak ik op dat in deze uitspraken de regel dat tegen een tweede uitspraak op bezwaar geen beroep mogelijk is in herinnering moest worden geroepen. Dat vind ik een opmerkelijk hoog aantal.
4.9
De rechtbank Oost-Brabant riep vorig jaar nog de Hoge Raad op zijn rechtspraak over de tweede uitspraak op bezwaar te heroverwegen. Dat deed deze rechtbank in de uitspraak in een zaak waarin te vroeg op het bezwaar was beslist. Het ging om een bezwaar tegen een aanslag watersysteemheffing. De WOZ-waarde van de desbetreffende onroerende zaak was beslissend voor de hoogte van die aanslag. Uit art. 131 van Pro de Waterschapswet volgt dat de heffingsambtenaar van het waterschap de behandeling van het bezwaar tegen zo’n aanslag moet aanhouden totdat de WOZ-waarde onherroepelijk is geworden. De procedure over die WOZ-zaak liep nog bij de rechtbank Oost-Brabant. De gemeente Veghel – waar de onroerende zaak lag – had de heffingsambtenaar van het waterschap echter via de “landelijke Voorziening WOZ” laten weten dat de WOZ-waarde wel al definitief vaststond. De rechtbank wist dat dit niet klopte omdat het kennis had genomen van de bij haar lopende beroepsprocedure over die WOZ-waarde. De rechtbank overwoog: [14]
“3.6. Sinds enige tijd worden rechtbanken opgeroepen om te wijzen op zogenaamde knellende rechtspraak (van hogere rechters). De rechtbank wil, gehoor gevend aan die oproep, wijzen op het volgende. Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt uit het stelsel van wettelijke bepalingen die het beroep in belastingzaken regelen dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. [15] Gevolg hiervan is dat, anders dan in het normale bestuursrecht, de heffingsambtenaar een eenmaal gedane uitspraak op bezwaar niet kan intrekken [16] om (vervolgens) wederom uitspraak op bezwaar te doen. [17] Deze rechtspraak is in de literatuur op niet onbegrijpelijke gronden bekritiseerd. [18] Verder laat een geval als dit zien tot welke onwenselijke gevolgen deze rechtspraak kan leiden. De uitspraak op bezwaar in deze zaak is enkel door miscommunicatie tussen twee overheidsinstanties tot stand gekomen. Procedures als deze kunnen worden vermeden als een belanghebbende in plaats van beroep in te stellen de heffingsambtenaar kan bellen, hem op zijn vergissing kan wijzen en de heffingsambtenaar vervolgens de bevoegdheid heeft om die vergissing te herstellen door de uitspraak op bezwaar in te trekken. Mede met het oog op de grote werkdruk binnen de rechterlijke macht en diverse inspanningen die erop zijn gericht die druk te verlichten – waaronder het laagdrempelig oplossen van geschillen – wil de rechtbank de Hoge Raad met gepaste eerbied in overweging geven om bij gelegenheid de hiervoor genoemde rechtspraak nog eens tegen het licht te houden.”
4.1
Deze helder onderbouwde en ook wel moedige hartenkreet verdient het serieus genomen te worden.
4.11
Bij de bespreking van zowel het standpunt van belanghebbende in deze zaak als de hartenkreet van de rechtbank Oost-Brabant wil ik voorop stellen dat ik in de rechtspraak van de Hoge Raad sinds de inwerkingtreding van de Awb in 1994 niet heb teruggelezen dat de inspecteur niets meer met de zaak mag doen nadat hij heeft beslist op het bezwaar. Integendeel. Hij kan besluiten de belastingaanslag ambtshalve te verminderen of zelfs te vernietigen en hij kan een nadere onderbouwing ten grondslag leggen aan die aanslag of uitspraak op bezwaar. Wat hij alleen niet kan is een nieuwe rechtsingang bij de belastingrechter creëren.
4.12
Van belang is wel dat de inspecteur in het kader van de beoordeling van een verzoek om ambtshalve vermindering minder ruimte heeft voor heroverweging dan in het kader van de behandeling van een bezwaar. Dat volgt uit paragraaf 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB). Voor deze zaak is met name van belang de regel dat geen ambtshalve vermindering wordt verleend als ‘sprake is van nieuwe jurisprudentie’. [19]
4.13
Als de inspecteur (ambtshalve) een nieuwe beslissing neemt in een zaak waarin hij al uitspraak op bezwaar heeft gedaan, is dat niet een nieuwe uitspraak op bezwaar [20] en gaat er niet een nieuwe beroepstermijn lopen. Maar daarmee is niet gezegd dat het de inspecteur verboden is zo’n nieuwe beslissing te nemen. Het gaat om de rechtsingang. [21] De Hoge Raad zou voor alle duidelijkheid nog eens kunnen uitspreken dat de inspecteur, ook nadat beroep is ingesteld, bevoegd blijft de aanslag en de daarover genomen beslissing op bezwaar (ambtshalve) te heroverwegen. [22]
4.14
Ik begrijp wel dat de rechtbank Oost-Brabant de rechtspraak van de Hoge Raad als knellend ervaart. Zo’n knelpunt doet zich met name voor in een zaak zoals die nu in deze procedure aan de orde is. Daarin heeft de inspecteur ontdekt dat bij de behandeling van het bezwaar een procedurele fout is gemaakt, en dat die behandeling daarom opnieuw, maar nu goed, moet plaatsvinden. Als de inspecteur de bezwaren dan opnieuw wil behandelen zal hij de belastingplichtige moeten inprenten dat er wel tijdig beroep moet worden ingesteld tegen de oorspronkelijke uitspraak op bezwaar (en dat er ook tijdig griffierecht moet worden betaald). De inzichten waartoe de inspecteur komt bij de nieuwe ‘bezwaar’-behandeling kan hij dan in die beroepsprocedure inbrengen als ‘nader standpunt’. Dat is nogal omslachtig, kostbaar en voor een burger moeilijk te volgen. De rechtbank Oost-Brabant heeft het in dit verband mijns inziens terecht over een ‘ongewenst gevolg’.
4.15
Dit ongewenste gevolg kan enigszins worden gemitigeerd door een soepele toepassing van art. 6:11 Awb Pro in gevallen waarin de inspecteur binnen de beroepstermijn kenbaar maakt dat hij zijn beslissing op het bezwaar gaat heroverwegen. Die soepelheid ligt al besloten in de rechtspraak van de Hoge Raad over gevallen waarin de inspecteur nadat de uitspraak op bezwaar is gedaan bij de belastingplichtige de indruk wekt dat hij nog niet is uitgedacht over het bezwaar. [23] Ik kan mij voorstellen dat de Hoge Raad in een vooropstelling de regel formuleert dat de belanghebbende ter zake van de overschrijding van de beroepstermijn niet in verzuim is als hij beroep instelt binnen twee (of: zes) weken nadat de inspecteur het resultaat van die heroverweging heeft bekendgemaakt. Let wel: deze versoepeling zie ik voor mij in gevallen waarin de inspecteur binnen de beroepstermijn kenbaar maakt dat hij gaat heroverwegen. Ik zou geen versoepeling willen voorstellen voor gevallen waarin de belanghebbende binnen die beroepstermijn alleen nog maar heeft
verzochtom heroverweging van de beslissing op bezwaar.
verzochtom heroverweging van de beslissing op bezwaar.
4.16
Mijn in 4.13 en 4.15 gedane suggesties houden naar mijn indruk geen principiële koerswijziging in. Als de Hoge Raad bereid is om wel het roer om te gooien, zou overwogen kunnen worden uit te spreken dat de inspecteur voortaan bevoegd is (eventueel na intrekking van de eerste uitspraak op bezwaar) een gewijzigde uitspraak op bezwaar te doen en dat tegen die nieuwe uitspraak vanaf de datum van dagtekening van die nieuwe uitspraak zelfstandig beroep kan worden ingesteld. Als de belastingplichtige beroep instelt of heeft ingesteld tegen de eerste uitspraak op bezwaar, zou dat beroep mede betrekking hebben op het intrekkingsbesluit en de daarop volgende beslissingen van de inspecteur. Het maakt dan niet uit of het beroep is ingesteld voor of na de intrekking; dat volgt uit art. 6:19 Awb Pro. Als eenmaal beroep is ingesteld, kan de inspecteur niet meer jegens de belastingplichtige met omkering van de bewijslast bedreigde informatieverplichtingen opleggen, [24] ook niet als hij dat doet in het kader van de nieuwe behandeling van het bezwaar.
4.17
Ik zie geen ernstige bezwaren tegen zo’n koerswijziging, behalve het bezwaar dat het een koerswijziging is en daardoor niet bevorderlijk voor de rechtszekerheid. Voordelen zijn er wel, zoals de door de rechtbank Oost-Brabant omschreven efficiëncy-winst (4.9) en misschien ook het voordeel van rechtseenheid (4.4 en 4.6). Daarnaast zou het toekennen aan de inspecteur van een bevoegdheid tot intrekking van een uitspraak op bezwaar aansluiten bij de in de Beleidsrichting direct aanpassen omschreven wens tot invoering van informele en eenvoudige mogelijkheden tot herstel van omissies. [25]
5.Enkele aan de bespreking van de klachten voorafgaande opmerkingen over deze zaak
Vooraf 1: Omzetbelasting betaald voor vrijgestelde prestaties
5.1
In de vier beroepschriften die belanghebbende bij de Rechtbank heeft ingediend staat dat er recentelijk een uitspraak is geweest – te weten het arrest HR 14 april 2023 [26] – waaruit onomstotelijk volgt dat de activiteiten die belanghebbende onderneemt zijn vrijgesteld van omzetbelasting, hetgeen volgens belanghebbende door de Inspecteur is bevestigd.
5.2
De vier uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 4 augustus 2023. Zij zien op de door belanghebbende op aangifte betaalde omzetbelasting over de tijdvakken in de jaren 2016 tot en met 2019.
5.3
Hoewel het summiere dossier amper aanknopingspunten bevat voor een beoordeling van de vraag of belanghebbende terecht omzetbelasting heeft betaald, veroorloof ik mij te wijzen op art. 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). Daarin staat dat degene die op een factuur melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van die wetsbepaling, niet verschuldigd is geworden, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt. Als belanghebbende aan zakelijke afnemers van haar diensten facturen heeft uitgereikt waarop omzetbelasting in rekening is gebracht, is hij die belasting dus verschuldigd, ook als uit het arrest van 14 april 2023 zou volgen dat het soort diensten dat hij verricht zijn vrijgesteld. In dat geval zou moeten worden geconcludeerd dat hij de omzetbelasting die hij aan zijn zakelijke afnemers in rekening heeft gebracht, terecht op aangifte heeft betaald.
5.4
Als echter de afnemer een ‘particulier-eindverbruiker’ is, vindt de vermelding van omzetbelasting op facturen plaats ‘buiten het systeem van de omzetbelasting’ en kan die vermelding niet het gevolg oproepen dat art. 37 Wet Pro OB 1968 verbindt aan die vermelding. [27] Belanghebbende heeft zijn activiteiten omschreven als ‘schuldhulpverlening, bewindvoering en budgetbeheer’. Ik heb de indruk dat dergelijke diensten meestal aan ‘particuliere eindverbruikers’ worden verleend, maar wil niet bij voorbaat uitsluiten dat er ook zakelijke afnemers zouden kunnen zijn.
Vooraf 2: termijnoverschrijding bij bezwaar tegen op aangifte betaalde belasting
5.5
De gang van zaken in deze procedure wekt de indruk dat belanghebbende op enig moment tussen 14 april 2023 (de datum van het arrest) en 4 augustus 2023 (de datum van de uitspraken op bezwaar) bezwaar heeft gemaakt tegen de door hem over de tijdvakken in de jaren 2016 tot en met 2019 betaalde omzetbelasting.
5.6
Het laatste deel van de over de jaren 2016 tot en met 2019 verschuldigde omzetbelasting moest worden betaald vóór 1 februari 2020. [28] De bezwaartermijn verliep 6 weken later. [29] Als mijn indruk over het moment waarop bezwaar werd gemaakt klopt, dan was belanghebbende daarmee minstens drie jaar te laat.
5.7
In de bij de Rechtbank ingediende beroepschriften stelt belanghebbende dat de niet-ontvankelijkverklaring van de bezwaren strijdig is met het arrest van 2 oktober 2015 [30] .
5.8
In het arrest van 2 oktober 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de vraag of, en zo ja, wanneer, overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar is in de zin van art. 6:11 Awb Pro, in gevallen waarin bezwaar wordt gemaakt tegen een op aangifte betaald bedrag en de belastingplichtige (of inhoudingsplichtige) niet is gewezen op diens mogelijkheid bezwaar te maken:
“2.2.2. […] Uit de hiervoor vermelde arresten [van 5 december 2014 [31] – RJK], volgt dat het ontbreken van een rechtsmiddelenclausule bij voldoening van belasting op aangifte geen grond oplevert om de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar te oordelen in gevallen waarin op grond van de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de belanghebbende wist dat hij binnen een bepaalde termijn bezwaar moest maken. Daarbij verdient opmerking dat de omstandigheid dat in het aangiftebiljet naar een daarbij gevoegde toelichting wordt verwezen, waarin uitdrukkelijk wordt gewezen op de mogelijkheid van bezwaar en de daarvoor geldende termijn, op zichzelf niet maakt dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is. […]”
5.9
In de arresten van 5 december 2014 ging het om aangiften BPM die namens de belastingplichtige waren gedaan door “een gemachtigde met verstand van zaken” [32] en door een belastingplichtige die “bedrijfsmatig personenauto’s importeert en in dat kader met het oog op het verkrijgen van een Nederlands kenteken bpm voldoet op door haarzelf gedane aangiften” [33] . Dergelijke belastingplichtigen kunnen zich niet met vrucht beroepen op het bepaalde in artikel 6:11 Awb Pro op de enkele grond dat de inspecteur niet heeft gewezen op de mogelijkheid bezwaar te maken tegen de voldoening op aangifte.
5.1
Uit het summiere procesdossier in deze zaak kan ik niet opmaken of belanghebbende zich bij het doen van aangifte liet vertegenwoordigen of bijstaan door een adviseur “met verstand van zaken”, dan wel of belanghebbende iemand was die door zijn bedrijfsmatig handelen zelf geacht moet worden te weten dat bezwaar mogelijk was en binnen welke termijn dat bezwaar zou moeten worden gemaakt. Ook kan ik uit dit procesdossier niet opmaken of ervan moet worden uitgegaan dat er andere omstandigheden aanwezig zijn op grond waarvan “redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de belanghebbende wist dat hij binnen een bepaalde termijn bezwaar moest maken”. In de uitspraken op bezwaar die door belanghebbende zijn overgelegd bij de Rechtbank staat dat de motivering ervan is verwoord in een brief, maar die brief heb ik niet in het dossier aangetroffen.
5.11
Naar mijn mening is een gevolg van het arrest van 2 oktober 2015 dat de inspecteur bij de behandeling van een buiten de zeswekentermijn gemaakt bezwaar tegen op aangifte betaalde belasting, ervan uit behoort te gaan dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is, tenzij zich een omstandigheid voordoet op grond waarvan geconcludeerd kan worden dat de belastingplichtige op de hoogte was (of: had moeten zijn) van de bezwaarmogelijkheid en de daaraan verbonden termijn. Als de inspecteur zo’n bezwaar niet-ontvankelijk verklaart, zou uit (de motivering van) de uitspraak op bezwaar kenbaar moeten zijn welke omstandigheden de inspecteur tot de conclusie hebben gebracht dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is. [34] Of dat in deze zaak is gebeurd kan ik niet nagaan. De motiveringen van de uitspraken op bezwaar bevinden zich niet in het dossier.
5.12
Voorts meen ik dat als er voor de rechter een geschil ontstaat over de vraag of de termijnoverschrijding in een geval als dit (bezwaar tegen het op aangifte betaalde bedrag) verschoonbaar is, de inspecteur de aan zijn standpunt ten grondslag liggende feiten moet stellen en zo nodig aannemelijk moet maken. [35]
Vooraf 3: het horen bij een buiten de termijn gemaakt bezwaar
5.13
De Inspecteur heeft in deze zaak het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard zonder belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord. In beroep heeft de Inspecteur erkend dat hij de hoorplicht heeft geschonden (2.3).
5.14
In het belastingrecht geldt wettelijk (art. 25(1) AWR) alleen een hoorplicht in de bezwaarfase als de belanghebbende heeft verzocht om te worden gehoord. In par. 9(1) BFB heeft de Staatssecretaris zijn ambtenaren echter opgedragen om conform art. 7:2 Awb Pro zelf het initiatief te nemen voor het horen van een belanghebbende.
5.15
Of belanghebbende in deze zaak heeft verzocht om te worden gehoord en of de Inspecteur belanghebbende heeft gevraagd of hij gehoord wil worden, is uit het in cassatie beschikbare dossier niet af te leiden.
5.16
Ervan uitgaande dat belanghebbende spontaan of desgevraagd te kennen heeft gegeven dat hij gehoord wilde worden, rijst nog wel de vraag of art. 7:3(a) Awb ruimte bood om af te zien van het horen (par. 9(2) BFB). Volgens die bepaling kan een bestuursorgaan afzien van het horen indien het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is.
5.17
Ik meen echter dat in gevallen waarin een rechtsmiddelverwijzing ontbreekt in de regel geen ruimte zal zijn voor het achterwege laten van het horen op de voet van art. 7:3(a) Awb. [36] Dit zou wellicht anders kunnen zijn als het de inspecteur al duidelijk was dat “redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de belanghebbende wist dat hij binnen een bepaalde termijn bezwaar moest maken”, bijvoorbeeld doordat hij zich bij het doen van aangifte liet bijstaan door een “gemachtigde met verstand van zaken”. Of dat in deze zaak zo was, kan ik uit het procesdossier niet opmaken.
6.Bespreking van de klachten
6.1
De hiervoor besproken onderwerpen staan bij de behandeling van het cassatieberoep niet op de voorgrond. Zij staan als het ware in de coulissen te wachten om na een eventuele gegrondverklaring van het cassatieberoep het toneel te betreden.
(Proces)belang?
6.2
In het beknopte beroepschrift in cassatie vraagt belanghebbende de Hoge Raad de uitspraken op bezwaar alsnog te vernietigen en de zaken te verwijzen naar de Inspecteur. Verder geeft belanghebbende te kennen dat hij het niet eens is met de stelling van de Inspecteur dat zij niet in staat is opnieuw uitspraak op bezwaar te doen zonder eerdere vernietiging van die uitspraken op bezwaar.
6.3
Ik denk niet dat laatstbedoeld standpunt van belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak op verzet kan leiden. Belanghebbende wil daarmee kennelijk betogen dat de Inspecteur wél opnieuw uitspraak op bezwaar kan doen zonder dat de eerdere uitspraken op bezwaar zijn vernietigd. Als dit betoog juist is, kan de uitspraak op verzet in stand blijven. Voor wat hij in beroep wilde bereiken (namelijk dat de Inspecteur de bezwaren opnieuw zou behandelen) heeft belanghebbende dan niet nodig dat de rechter de uitspraken op bezwaar vernietigt. Hij heeft dan, zoals de Rechtbank in verzet heeft geoordeeld, geen belang bij het beroep en het verzet.
6.4
Ik behandel het standpunt van belanghebbende toch, omdat hij er duidelijk wel belang bij heeft dat komt vast te staan of de Inspecteur wel of niet opnieuw uitspraak op bezwaar mag doen. Daarbij komt dat belanghebbende met dit standpunt de vraag agendeert of de Rechtbank in verzet terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij het verzet. Als de Inspecteur, zonder dat de uitspraken op bezwaar zijn vernietigd, niet opnieuw de bezwaren in behandeling mag nemen, heeft belanghebbende wèl belang bij het verzet en staat de uitspraak op verzet bloot aan cassatie. Ik wil er daarom aan voorbij gaan dat belanghebbende op dit punt een standpunt heeft ingenomen dat tegengesteld is aan zijn procesbelang.
6.5
Het standpunt van de Inspecteur, dat zij niet in staat is opnieuw uitspraak op bezwaar te doen zonder eerdere vernietiging van die uitspraken op bezwaar, is in overeenstemming met de vaste rechtspraak van de Hoge Raad (4.2 en 4.3).
6.6
In deze zaak heeft de Inspecteur haar uitspraken op bezwaar niet in heroverweging genomen, ook al is zij daar kennelijk wel toe bereid. Daardoor schiet belanghebbende niets op met mijn voorstel aan de Hoge Raad om (a) uit te spreken dat de inspecteur bevoegd is een eenmaal gedane uitspraak op bezwaar (ambtshalve) te heroverwegen (4.13) en (b) in zo’n geval art. 6:11 Awb Pro soepel toe te passen (4.15).
6.7
De beslissing die de Rechtbank in verzet heeft genomen heeft tot gevolg dat belanghebbende niet meer aan de belastingrechter kan voorleggen (a) of de beroepen terecht kennelijk niet-ontvankelijk is verklaard wegens het niet (tijdig) betalen van griffierecht, (b) of de bezwaren terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard wegens termijnoverschrijding en (c) wat voor belanghebbende uiteraard de kern van de zaak is, namelijk of hij recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting die hij over de jaren 2016 tot en met 2020 op aangifte heeft betaald.
6.8
Daarmee staat naar mijn mening vast dat belanghebbende een legitiem procesbelang heeft bij een behandeling van en een beslissing op zijn verzet.
Beoordeling
6.9
De Rechtbank heeft volgens mij het verzet ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Na cassatie zal de verzetsrechter moeten beoordelen of de beroepen terecht kennelijk niet-ontvankelijk zijn verklaard wegens het niet (of te laat) betalen van griffierecht. Bij die beoordeling zal de verzetsrechter kunnen onderzoeken of er grond bestaat voor het oordeel dat ‘redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest’ ter zake van het niet (of te laat) betalen van het griffierecht. Indien de verzetsrechter inderdaad tot dat oordeel komt, zal het niet (of te laat) betalen van het griffierecht belanghebbende op grond van art. 8:41(6) Awb niet tegengeworpen kunnen worden.
6.1
De beoordelingsmaatstaf die in art. 8:41(6) Awb is neergelegd komt overeen met die van art. 6:11 Awb Pro. Laatstgenoemde bepaling wordt sinds begin dit jaar door de hoogste bestuursrechters soepeler toegepast dan voorheen. [37] Ik meen dat ook art. 8:41(6) Awb zich leent voor die meer soepele toepassing.
6.11
Daarmee is niet gezegd dat een beroep van belanghebbende op de verschoonbaarheid van het niet (tijdig) betalen van het griffierecht zal slagen. Ik kan mij voorstellen dat de Rechtbank tot de conclusie zal komen dat belanghebbende uit de inhoud van de brief van de Inspecteur van 8 december 2023 (2.3) niet redelijkerwijs kon opmaken dat hij het griffierecht niet meer hoefde te betalen. Daarbij komt dat de in art. 8:41(5) Awb bedoelde mededeling (in de praktijk ‘de herinneringsbrief’) is gedagtekend (vrijdag) 27 oktober 2023 en dat het griffierecht binnen vier weken daarna moest zijn betaald. Die termijn liep dus af op (maandag) 27 november 2023. Ten tijde van de brief van de Inspecteur van 8 december 2023 was de betalingstermijn dus al verstreken. Wel is het zo dat in die brief kennelijk is vastgelegd wat belanghebbende en de Inspecteur eerder al hadden besproken. Misschien heeft die eerdere bespreking plaatsgevonden vóór 27 november 2023.
6.12
De Hoge Raad zou misschien zelfs aan de hiervoor (6.11) geschetste omstandigheden de conclusie kunnen verbinden dat het cassatieberoep ongegrond moet worden verklaard. Daartoe is benodigd dat de Hoge Raad kan vaststellen dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende wel in verzuim is geweest het griffierecht tijdig te betalen. Dan staat art. 8:41(6) Awb niet aan de niet-ontvankelijkverklaring van de beroepen in de weg en zou wellicht kunnen worden geconcludeerd dat de stukken van het geding voorts geen andere conclusie toelaten dan dat de Rechtbank in de uitspraken na vereenvoudigde behandeling de beroepen terecht kennelijk niet-ontvankelijk heeft verklaard. Dan had de Rechtbank tot geen andere conclusie had kunnen komen dan dat het verzet ongegrond was. De belangen van belanghebbende kunnen niet worden gediend met een vernietiging van de uitspraak op verzet op die grond. De wijziging van het dictum van de uitspraak op verzet na ‘niet-ontvankelijk’ naar ‘ongegrond’ kan hem niets opleveren. En dus zou dan het cassatieberoep ook ongegrond zijn. [38]
6.13
De hiervoor in 6.12 geschetste afdoening heeft niet mijn voorkeur. Ik zou belanghebbende de kans willen geven om voor de verzetsrechter het beroep op art. 8:41(6) Awb nader toe te lichten en de weging van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd aan die verzetsrechter willen overlaten.
6.14
Ik concludeer daarom tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en verwijzing van de zaak voor een nieuwe behandeling van het verzet. Tevens geef ik de Hoge Raad in overweging een beschouwing te wijden aan de bevoegdheid van de inspecteur om een uitspraak op bezwaar te heroverwegen (4.13) of in te trekken (4.16 en 4.17) en aan de vraag of zo’n heroverweging kan leiden toepassing van art. 6:11 Awb Pro (4.15).
7.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor een nieuwe behandeling van het verzet.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal