ECLI:NL:PHR:2025:647

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer24/02066

Zitting6 juni 2025

CONCLUSIE

G. Snijders

In de zaak

[eiser] ,

eiser in het principaal cassatieberoep, tevens verweerder in het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep,

advocaat: Y.E.J. Geradts,

tegen

de Ontvanger van de Belastingdienst Hoofddorp,

verweerder in het principaal cassatieberoep, tevens eiser in het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep,

advocaat: J.W.H. van Wijk.

Partijen worden hierna aangeduid als [eiser] en de Ontvanger.

1.Inleiding

[eiser] was in 2006 als ‘gespecialiseerd insolventieadviseur’ betrokken bij het saneringstraject van een aantal vennootschappen in de autobranche. Deze vennootschappen zijn kort daarna failliet gegaan. De Ontvanger heeft in hun faillissementen vorderingen ingediend op grond van belastingaanslagen. De curator in de faillissementen heeft [eiser] namens de gezamenlijke crediteuren aansprakelijk gesteld wegens onrechtmatige benadeling bij genoemd traject en vergoeding gevorderd van de daardoor veroorzaakte schade, die grotendeels bestaat uit de door de Ontvanger ingediende, niet-voldane vorderingen. Deze vordering van de curator is in hoger beroep toegewezen. Een herroepingsprocedure tegen het arrest waarbij dat is gebeurd, is na een cassatieprocedure geëindigd in een schikking tussen [eiser] en de curator.

In deze procedure tegen de Ontvanger – die hij is begonnen tijdens de herroepingsprocedure – vordert [eiser] schadevergoeding en een veroordeling om de ter verificatie ingediende vorderingen als materieel onverschuldigd alsnog buiten invordering te stellen. [eiser] legt aan zijn vorderingen ten grondslag dat de belastingaanslagen – waarvan voor hem als derde geen beroep openstond – ten onrechte zijn opgelegd.

De rechtbank heeft de vordering van [eiser] tegen de Ontvanger afgewezen, omdat [eiser] in de door de curator aangespannen aansprakelijkheidsprocedure reeds de mogelijkheid heeft gehad en benut om de belastingaanslagen aan te vechten. Daarom kan [eiser] dat niet meer in deze procedure, aldus de rechtbank. Het hof heeft geoordeeld dat genoemde mogelijkheid niet meebrengt dat [eiser] in deze procedure de belastingschulden niet meer kan aanvechten. Het hof heeft het vonnis van de rechtbank echter bekrachtigd, omdat het standpunt van de Ontvanger over de materiële verschuldigdheid van de belastingaanslagen niet onmiskenbaar onjuist is.

In cassatie gaat het om de vraag in hoeverre het hof de juistheid van de belastingaanslagen had moeten dan wel heeft mogen beoordelen: volledig, zoals [eiser] meent in het principaal cassatieberoep, of juist helemaal niet, zoals de Ontvanger meent in het incidenteel cassatieberoep op de door de rechtbank genoemde grond, of alleen op onmiskenbare onjuistheid, zoals het hof heeft gedaan.

2.Feiten en procesverloop

2.1

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.^[1]

(i) In mei en november 2006 zijn zeven tot de [betrokkene 1] behorende vennootschappen (hierna: [de vennootschappen] ), die tezamen een fiscale eenheid vormden, failliet verklaard. [de vennootschappen] hielden zich bezig met verkoop, onderhoud en reparatie van auto’s van (voornamelijk) het merk BMW. Voorafgaand aan de faillissementen heeft [eiser] van januari tot en met maart 2006 als 'gespecialiseerd insolventieadviseur’ een saneringstraject van [de vennootschappen] begeleid.

(ii) De Ontvanger heeft in de faillissementen van [de vennootschappen] vorderingen ter verificatie ingediend met betrekking tot aan hen opgelegde onherroepelijke (naheffings)aanslagen loonheffing en omzetbelasting. Het gaat onder meer om aanslagen op eigen aangiftes van negatieve voorbelasting over de periode januari tot en met maart 2006 en omzetbelasting over de jaren 2000 tot en met 2004. Noch de betrokken vennootschappen noch de curator zijn in rechte opgekomen tegen deze aanslagen.

(iii) De curator in de faillissementen van [de vennootschappen] heeft [eiser] namens de gezamenlijke crediteuren aansprakelijk gesteld wegens onrechtmatige benadeling (een zogeheten Peeters/Gatzen-vordering) en vergoeding gevorderd van de schade. Die schade bestaat grotendeels uit het bedrag van de door de Ontvanger ingediende vorderingen. In de door de curator tegen [eiser] aangespannen procedure heeft het hof Amsterdam bij arrest van 17 mei 2016 voor recht verklaard dat [eiser] onrechtmatig heeft gehandeld jegens de gezamenlijke crediteuren in de faillissementen van een aantal van [de vennootschappen] en [eiser] veroordeeld tot betaling van schadevergoeding.^[2]Het hof heeft geconcludeerd dat de door de curator gestelde en door [eiser] betwiste (omvang van de) belastingschuld voldoende aannemelijk was en daarom vaststond. De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 januari 2018 het cassatieberoep tegen deze veroordeling verworpen, afgezien van de ingangsdatum van de wettelijke rente.^[3]

(iv) Bij dagvaarding van 23 april 2019 heeft [eiser] bij het hof Amsterdam een vordering ingediend tot herroeping van het hiervoor genoemde arrest van het hof van 17 mei 2016. Hij heeft aan deze vordering onder meer ten grondslag gelegd dat hij eerst in januari 2019 de beschikking heeft gekregen over een omvangrijke hoeveelheid fysieke administratie waaruit zou blijken dat [de vennootschappen] ten tijde van de faillissementen geen schulden uit hoofde van omzetbelasting hadden.

(v) Bij arrest van 28 juli 2020 heeft het hof Amsterdam de vordering van [eiser] tot herroeping van het arrest van het hof van 17 mei 2016 afgewezen.^[4]Het arrest van 28 juli 2020 is door de Hoge Raad bij arrest van 9 september 2022 vernietigd.^[5]De Hoge Raad heeft het geding teruggewezen naar het hof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing. [eiser] en de Ontvanger hebben ieder in hun cassatiestukken in deze zaak opgemerkt dat [eiser] en de curator na de terugwijzing de zaak hebben geschikt.^[6]

(vi) [eiser] heeft de Ontvanger verzocht de aanslagen die ten grondslag zijn gelegd aan de bij de curator ingediende vorderingen, op de voet van art. 1.1.5 van de Leidraad Invordering 2008^[7]te toetsen op materiële verschuldigdheid en deze, met bericht aan de curator, buiten invordering te stellen. Bij brief van 4 december 2020 heeft de Ontvanger dit verzoek afgewezen, met uitzondering van een ten onrechte niet verrekend bedrag van € 14.006,-. In deze brief heeft de Ontvanger onder meer de conclusie getrokken dat de aanslagen niet onmiskenbaar onjuist zijn.

2.2

Bij de deze procedure inleidende dagvaarding van 22 december 2020 heeft [eiser] de Ontvanger gedagvaard voor de rechtbank Noord-Holland en gevorderd dat de Ontvanger wordt veroordeeld om alle in het faillissement van [de vennootschappen] ingediende belastingvorderingen als materieel onverschuldigd buiten invordering te stellen en uit het faillissement terug te trekken, en de door hem veroorzaakte schade te vergoeden. [eiser] heeft aan zijn vorderingen ten grondslag gelegd dat de Ontvanger onrechtmatig heeft gehandeld door de belastingvorderingen in het faillissement van [de vennootschappen] in te dienen, aangezien de belastingaanslagen die daaraan ten grondslag liggen, materieel niet verschuldigd zijn. Hij heeft voorts gesteld dat bij twijfel aan de materiële juistheid van aanslagen de Ontvanger niet tot invordering mag overgaan en dat hij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur handelt als hij dat wel doet. Dat volgt ook uit art. 1.1.5 van de Leidraad Invordering 2008, dat bepaalt dat de Ontvanger een onherroepelijk vaststaande aanslag marginaal moet toetsen als aannemelijk wordt gemaakt dat er gegronde redenen zijn om te twijfelen aan de materiële juistheid van de aanslag.

De Ontvanger heeft bij zijn verweer tegen de vordering een beroep gedaan op de formele rechtskracht van de belastingaanslagen. Voor een uitzondering daarop is volgens de Ontvanger geen plaats, omdat [eiser] de belastingschuld in de door de curator aangespannen aansprakelijkheidsprocedure heeft kunnen betwisten. De Ontvanger heeft volgens hemzelf in redelijkheid kunnen beslissen dat de aanslagen niet onmiskenbaar onjuist zijn.^[8]

2.3

De rechtbank heeft de vorderingen bij vonnis van 24 november 2021 afgewezen.^[9]De rechtbank heeft, voor zover in cassatie van belang, het volgende overwogen. [eiser] , die (indirect) voor de betaling van een belastingschuld van een ander wordt aangesproken en niet de mogelijkheid van bestuursrechtelijk bezwaar en beroep heeft gehad, moet de mogelijkheid hebben om die belastingschuld aan te vechten (rov. 5.3). Het is niet noodzakelijk dat dit een procedure tegen de belastingdienst of de Ontvanger is. Aan de uitkomst van een dergelijke procedure zijn ook de belastingdienst en de Ontvanger gebonden (rov. 5.4). De mogelijkheid om de belastingschuld aan te vechten heeft [eiser] gehad en ook benut in de door de curator aangespannen aansprakelijkheidsprocedure. In die procedure heeft het hof (in het arrest uit 2016) de door [eiser] aangedragen argumenten ten volle beoordeeld. Dat [eiser] die argumenten in de ogen van het hof onvoldoende heeft onderbouwd, doet aan de volle toetsing niet af. Er is daarom geen uitzondering op de formele rechtskracht van toepassing. Uitgaande van de toetsing door het hof in de aansprakelijkheidsprocedure, heeft [eiser] niet wéér recht op een toetsing door de rechtbank (rov. 5.5). De Ontvanger heeft bij een marginale toetsing van de aanslagen als bedoeld in art. 1.1.5 van de Leidraad Invordering 2008 tot het oordeel kunnen komen dat de aanslagen niet (onmiskenbaar) onjuist zijn (rov. 5.6).

2.4

[eiser] heeft tegen het vonnis van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof Amsterdam. Bij arrest van 5 maart 2024 heeft het hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd.^[10]Het hof heeft overwogen:

“4.3 Niet in geschil is dat [eiser] de materiële verschuldigdheid van de belastingschulden van [de vennootschappen] ter discussie kon en kan stellen in de procedure over zijn aansprakelijkstelling door de curator (de Peeters/Gatzen-procedure), waarover nu een herroepingsprocedure loopt. Anders dan de Ontvanger betoogt, brengt dat niet met zich dat [eiser] geen rechtens te respecteren belang heeft bij beoordeling van zijn vorderingen of dat er anderszins geen ruimte bestaat om de vorderingen van [eiser] en de daaraan ten grondslag gelegde stellingen in deze procedure inhoudelijk te toetsen. [eiser] is met grief I dan ook terecht opgekomen tegen het oordeel van de rechtbank (in rov. 5.5 van het bestreden vonnis) dat [eiser] niet wéér recht heeft op een toetsing door de rechtbank van de belastingschuld, gelet op de toetsing door het gerechtshof Amsterdam in de civiele aansprakelijkheidsprocedure die de curator jegens [eiser] had aangespannen. Dit kan evenwel niet tot vernietiging van het bestreden vonnis leiden en het volgende is daartoe redengevend.

4.4

[eiser] beroept zich op artikel 1.1.5 Leidraad Invordering. Daarin is bepaald dat de Ontvanger geen invorderingsmaatregelen neemt, wanneer (hem) blijkt dat een belastingaanslag in materiële zin niet verschuldigd kan worden geacht, na marginale toetsing van een verzoek van de belastingschuldige, waarin deze aannemelijk heeft gemaakt dat er gegronde twijfels zijn bij de verschuldigdheid van een onherroepelijk geworden belastingaanslag.

4.5

Onbeslist kan blijven de vraag of [eiser] , die ten aanzien van onderhavige belastingaanslagen niet de belastingschuldige is, al dan niet een beroep toekomt op artikel 1.1.5 Leidraad Invordering. Het hof komt namelijk tot het oordeel dat ook als dat wel het geval zou zijn, de Ontvanger het verzoek van [eiser] om de aan [de vennootschappen] opgelegde belastingaanslagen buiten invordering te stellen heeft kunnen afwijzen. Het hof overweegt daartoe als volgt.

4.6

Het hof stelt voorop dat in deze civiele procedure alleen plaats is voor het oordeel dat de Ontvanger verplicht is de belastingaanslagen buiten invordering te stellen als onmiskenbaar is dat de aan invordering onderworpen belastingaanslagen materieel niet verschuldigd zijn, met andere woorden als het standpunt daarover van de Ontvanger onmiskenbaar onjuist is.

4.7

De Ontvanger voert aan dat na marginale toetsing van de door [eiser] aangedragen feiten en omstandigheden en de hem bekende feiten is gebleken dat (alleen) een correctie diende plaats te vinden in verband met een niet verrekende betaling. Voor het overige is volgens de Ontvanger niet gebleken dat de aan [de vennootschappen] opgelegde aanslagen evident onjuist waren. De Ontvanger heeft dit – samengevat – in zijn conclusie van antwoord als volgt toegelicht: [enz.]

4.8

Naar het oordeel van het hof heeft [eiser] onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die een ander licht werpen op deze conclusies. Zijn stellingen komen grotendeels neer op een herhaling van zetten en gaan voorbij aan de weerlegging door de Ontvanger en aan het vereiste dat onmiskenbaar is dat de aan invordering onderworpen belastingschulden materieel niet verschuldigd zijn, zodat het standpunt van de Ontvanger over de materiële verschuldigdheid van deze belastingaanslagen onmiskenbaar onjuist is. Dat volgt niet, althans onvoldoende uit de, door de Ontvanger gemotiveerd weersproken, stellingen van [eiser] en evenmin uit de door [eiser] ingebrachte opinie van [professor] over de toepassing van artikel 37d Wet OB (voorheen artikel 31 Wet OB) op de facturen van en aan BMW NL. Deze opinie bevat complexe (nieuwe) feiten en aannames alsmede een juridische analyse die, mede gezien de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet leiden tot de conclusie dat het onmiskenbaar is dat de aan invordering onderworpen belastingschulden materieel niet verschuldigd zijn en dat het standpunt daarover van de Ontvanger dus onmiskenbaar onjuist is. De vordering van [eiser] inzake het buiten invordering stellen van de belastingvorderingen als materieel onverschuldigd is dan ook niet toewijsbaar. Gelet hierop is de vordering van [eiser] tot schadevergoeding evenmin toewijsbaar.”

2.5

[eiser] heeft tijdig cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het hof.^[11]De Ontvanger heeft bij verweerschrift geconcludeerd tot verwerping van het beroep en voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. Voorwaarde waaronder het incidenteel beroep is ingesteld, is dat het middel in het principaal beroep in enig onderdeel slaagt. [eiser] heeft geconcludeerd tot verwerping van het incidenteel beroep. Partijen hebben ieder hun standpunt schriftelijk laten toelichten. [eiser] heeft gerepliceerd. De Ontvanger heeft afgezien van dupliek.

3.Bespreking middelen in beide beroepen

3.1

De middelen in beide beroepen hangen nauw met elkaar samen, zoals hiervoor in 1 al opgemerkt. In het incidenteel beroep betoogt de Ontvanger dat [eiser] in deze procedure, gelet op de formele rechtskracht van de belastingaanslagen, geen recht heeft op een toetsing van de belastingschulden van [de vennootschappen] , omdat [eiser] de materiële verschuldigdheid daarvan reeds ter discussie heeft kunnen stellen in de door de curator aangespannen aansprakelijkheidsprocedure. Dat is dus ook hoe de rechtbank in deze zaak heeft beslist. In het principaal beroep neemt [eiser] als gezegd het standpunt in dat de materiële verschuldigdheid van de belastingschulden van [de vennootschappen] in deze procedure juist vol moet worden getoetst. Het hof heeft een soort tussenstandpunt ingenomen, dat de Ontvanger overigens óók inneemt, naast het door hem in het incidenteel beroep verdedigde standpunt, dat in dit geding uitsluitend moet worden beoordeeld of de belastingaanslagen onmiskenbaar materieel niet verschuldigd zijn.

De vraag is dus in hoeverre de formele rechtskracht van de belastingaanslagen in deze zaak speelt en welke maatstaf moet worden aangelegd bij de beoordeling van die aanslagen.

Formele rechtskracht van toepassing?

3.2

Een belastingaanslag is een beschikking in de zin van de Awb (art. 1:3 lid 2 Awb). Tegen een belastingaanslag staat op grond van de Awb en de AWR bezwaar en beroep open (zie met name art. 26 lid 1 AWR, dat een afwijking bevat op art. 8:1 Awb). Bezwaar en beroep kunnen echter uitsluitend worden ingesteld door de in art. 26a leden 1 en 2 AWR genoemde personen (en dus niet door iedere belanghebbende als bedoeld in art. 1:2 lid 1 Awb). Het beroep moet worden ingesteld bij de belastingrechter (art. 26 e.v. AWR en de art. 8 lid 9 en 12 van Bijlage 2 bij de Awb (Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak)), die in de systematiek van de Awb een bestuursrechter is.^[12]

3.3

Een besluit, en dus een belastingaanslag, waartegen niet, of niet met succes, langs de bestuursrechtelijke weg is opgekomen, heeft formele rechtskracht. Formele rechtskracht houdt in dat de burgerlijke rechter in beginsel ervan moet uitgaan dat een besluit van een bestuursorgaan waartegen een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan die niet of niet met succes is gebruikt, wat betreft zijn wijze van totstandkoming en zijn inhoud in overeenstemming is met de wettelijke voorschriften en met algemene rechtsbeginselen.^[13]De ratio van het beginsel van de formele rechtskracht is de handhaving van de bestaande rechtsmachtverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter en de daaraan ten grondslag liggende specialisatie van beide rechters naar, kort gezegd, rechtsgebied.^[14]

3.4

Uit de strekking van het beginsel van formele rechtskracht volgt dat de formele rechtskracht van een besluit uitsluitend geldt jegens degene voor wie tegen dat besluit bezwaar en beroep bij de bestuursrechter openstond. Vaste rechtspraak is dan ook dat degene voor wie geen bezwaar en beroep bij de bestuursrechter openstond, de juistheid van het besluit aan de orde kan stellen bij de burgerlijke rechter, zonder dat het beginsel van formele rechtskracht hem kan worden tegengeworpen.

Zo oordeelde de Hoge Raad al in het arrest
Montenegro c.s./Staatdat het hof Montenegro c.s. ten onrechte niet-ontvankelijk had verklaard in hun vordering. Voor Montenegro c.s. stond geen bezwaar en beroep bij de bestuursrechter open, omdat zij niet als belanghebbenden konden worden aangemerkt. Montenegro c.s. konden daarom bij de burgerlijke rechter terecht.^[15]

In het arrest
RDW/ […]oordeelde de Hoge Raad dat het hof terecht had geoordeeld dat, omdat voor […] tegen de besluiten tot wijziging van het kentekenbewijs van door hem geïmporteerde auto’s geen andere, met voldoende waarborgen omklede rechtsgang had opengestaan, de vraag of deze besluiten jegens […] onrechtmatig waren, niet aan het oordeel van de burgerlijke rechter was onttrokken.^[16]

In het arrest
Staat/SFRverwierp de Hoge Raad het betoog van de Staat dat het beginsel van formele rechtskracht van toepassing is in het geval dat tegen het besluit een met voldoende waarborgen omklede, bestuursrechtelijke rechtsgang openstond, maar de burger in die rechtsgang niet-ontvankelijk is verklaard, omdat hij niet als belanghebbende kan worden aangemerkt. De Hoge Raad overwoog:

“3.3.2 (…) De eisen van een doeltreffende rechtsbescherming van de burger tegen de overheid laten niet toe, ook niet met het oog op het voorkomen van tegenstrijdige uitspraken, dat de formele rechtskracht van het desbetreffende besluit evenzeer zou gelden indien de bestuursrechter weliswaar reeds over de rechtmatigheid van het besluit heeft geoordeeld, maar dit is gebeurd in een procedure waaraan de eerdergenoemde partij bij gebreke van het rechtens vereiste belang niet heeft kunnen deelnemen. Het nochtans ten nadele van die partij aannemen van formele rechtskracht van het besluit in een dergelijk geval zou, gelijk het hof terecht in rov. 6 van zijn eindarrest tot uitdrukking heeft gebracht, tot het niet aanvaardbare gevolg leiden dat de genoemde partij zelf de grondslag van haar vordering noch door de bestuursrechter noch door de burgerlijke rechter zou kunnen laten beoordelen. (…)”^[17]

In het arrest
[…] /Boxtelging het om de vraag of het beginsel van formele rechtskracht van toepassing is in het geval dat de burger in de bestuursrechtelijke rechtsgang niet-ontvankelijk is verklaard, omdat het hem aan een processueel belang ontbrak. De Hoge Raad beantwoordde die vraag bevestigend. Volgens de Hoge Raad moet dit geval worden onderscheiden van het geval dat aan de orde was in het arrest
Staat/SFR, nu in eerstgenoemd geval de bestuursrechtelijke weg kon worden gevolgd zo lang een processueel belang bij de uitkomst daarvan bestond, terwijl in laatstgenoemd geval juist niet de bestuursrechtelijke rechtsgang kon worden gevolgd, zodat de betrokkene was aangewezen op aanvullende rechtsbescherming door de burgerlijke rechter.^[18]

In de prejudiciële beslissing over de aardbevingsschade in Groningen bevestigde de Hoge Raad nogmaals dat de formele rechtskracht van een besluit niet kan worden tegengeworpen aan degene die niet de mogelijkheid heeft gehad om tegen dat besluit op te komen bij de bestuursrechter omdat hij geen belanghebbende was.^[19]

3.5

In het arrest
Intertrust/Ontvangerging het specifiek om een vordering die was gegrond op belastingaanslagen die niet waren aangevochten bij de belastingrechter. De Ontvanger zocht op grond van onrechtmatige daad verhaal op een derde die volgens hem de invordering van een jegens de belastingschuldige onherroepelijke belastingschuld illusoir had gemaakt. De Hoge Raad oordeelde dat de derde de juistheid van de aanslagen bij de burgerlijke rechter aan de orde kan stellen (moet kunnen stellen). Hij overwoog:

“3.5.2 Niet kan worden aanvaard dat de omvang van de door de aangesproken derde te vergoeden schade zonder meer zou worden bepaald door de aanslag waarvan hij niet langs bestuursrechtelijke weg de rechtmatigheid heeft kunnen doen vaststellen (vgl. HR 3 februari 2006, LJN AU3253, NJ 2006/325 [(dit is het arrest
Staat/SFR)]). Dat zou ook, gelet op de door de Invorderingswet 1990 geboden rechtsbescherming aan een derde die hoofdelijk voor de belastingschuld van een ander aansprakelijk wordt gesteld, niet passen in het wettelijk stelsel. Thans staan voor die derde de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie tegen het invorderingsbesluit open, in welk verband mede de onderliggende aanslag aan de orde kan worden gesteld (art. 49 Iw 1990). In de voor 1 december 2002 geldende situatie, waarin de burgerlijke rechter in het geval van betwisting van de aansprakelijkstelling bevoegd was, kon de aansprakelijk gestelde in bepaalde gevallen ingevolge art. 50 (oud) Iw 1990 zelfstandig bezwaar tegen de onderliggende aanslag maken, terwijl de aansprakelijk gestelde aan wie die bevoegdheid niet toekwam, zich ter zake van zijn bezwaren tegen de hoogte van de onderliggende aanslag tot de burgerlijke rechter diende te wenden. De Iw 1990 kent blijkens art. 32 lid 1 een open systeem. De Ontvanger is niet louter op de aansprakelijkheidsregelingen van de Iw 1990 aangewezen, maar kan ook een beroep doen op bepalingen inzake aansprakelijkheid in andere wettelijke regelingen. Als de Ontvanger zijn vordering op zulke andere bepalingen en niet op hoofdelijke aansprakelijkheid van de aangesproken partij voor de betrokken belastingschulden baseert, is art. 49 Iw 1990 niet van toepassing, ook niet in die zin dat met betrekking tot de op onrechtmatig handelen gebaseerde vordering bij de in dat artikel vervatte waarborgen aansluiting moet worden gezocht. Het in de aansprakelijkheidsregelingen van de Iw 1990 opgenomen uitgangspunt dat de aansprakelijk gestelde de onderliggende aanslagen moet (hebben) kunnen betwisten, is in overeenstemming met de rechtspraak die de formele rechtskracht van een besluit in haar werking beperkt tot de belanghebbenden voor wie een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan. Dat geldt ook in het geval dat de Ontvanger de derde aanspreekt op de grond dat deze de invordering van de belastingschuld op onrechtmatige wijze heeft gefrustreerd. Er is geen reden daarop een uitzondering te maken als het gaat om een belastingsoort zoals de (inmiddels afgeschafte) kapitaalsbelasting die niet onder de fiscale aansprakelijkheidsregelingen van art. 36 e.v. Iw 1990 kon worden ingevorderd.

3.5.3.

Aan het vorenstaande doet niet af dat, zoals het hof in rov. 3.13 heeft overwogen, de inspecteur de aanslag ambtshalve moet verminderen in het geval de aanslag onmiskenbaar onjuist is, ook ten opzichte van een derde die aansprakelijk wordt gehouden voor belasting die niet op de belastingschuldige kan worden verhaald. Een dergelijke ambtshalve vermindering, louter in het geval dat de aanslag onmiskenbaar onjuist is, kan niet dienen ter vervanging van de toetsing van de juistheid van de aanslag in een civiele procedure en valt niet te beschouwen als een adequate vorm van rechtsbescherming die aan toetsing van de aanslag door de burgerlijke rechter in de weg staat.”^[20]

De Hoge Raad sluit voor belastingaanslagen dus aan bij de hiervoor in 3.4 weergegeven vaste rechtspraak en noemt daarvoor nog als bijkomend argument dat in het stelsel van de Invorderingswet 1990 de derde die voor een belastingschuld aansprakelijk wordt gesteld door de Ontvanger, de juistheid van de aanslag aan de orde kan stellen in het geval dat de wet (de Invorderingswet 1990) voor hem beroep tegen de aansprakelijkstelling bij de belastingrechter openstelt. In dat geval geldt overigens wel de bijzondere beperking dat de aansprakelijkgestelde de aanslag bij de belastingrechter niet meer ter discussie kan stellen wat betreft feiten of omstandigheden ter zake waarvan de rechter op een beroep van de belastingplichtige al onherroepelijk uitspraak heeft gedaan (art. 49 lid 7 Iw 1990). Blijkens de geciteerde overweging van het arrest
Intertrust/Ontvangergeldt die beperking echter niet bij de burgerlijke rechter.^[21]

3.6

Is voor de uitkomst van een geschil tussen twee personen die geen overheidsorgaan of overheidsrechtspersoon zijn, van belang of een publiekrechtelijk besluit dat jegens één van hen is genomen, rechtsgeldig is, dan is met betrekking tot dat besluit het beginsel van formele rechtskracht evenzeer van toepassing, wanneer de partij jegens wie het beroep wordt gedaan op die formele rechtskracht, de mogelijkheid heeft gehad om zich als derde-belanghebbende tegen dat besluit te keren bij de bestuursrechter. Dit volgt uit een aantal uitspraken van de Hoge Raad.^[22]In genoemd geval geldt de formele rechtskracht dus ook in de
horizontaleverhouding tussen burgers.

3.7

Laatstgenoemde kwestie – de gelding van formele rechtskracht in de horizontale verhouding tussen burgers – is specifiek aan de orde geweest in de zaak tussen [eiser] en de curator. In de hiervoor in 2.1 onder (v) genoemde herroepingsprocedure tussen de curator en [eiser] heeft het hof geoordeeld dat het verweer van [eiser] dat de belastingschulden materieel niet bestaan, niet tot een andere uitkomst van het geschil kan leiden, omdat de curator de belastingaanslagen niet met succes had kunnen aanvechten, nu deze al vóór de faillissementen formele rechtskracht hebben gekregen. Dit oordeel komt erop neer dat de formele rechtskracht van de belastingaanslagen aan honorering van het verweer in de weg staat. Dat oordeel gaf volgens de Hoge Raad blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat de curator de belastingaanslagen niet meer met succes had kunnen aanvechten, betekent volgens het arrest niet dat het materieel niet-bestaan van de belastingschulden niet aan de toewijzing van de Peeters/Gatzen-vordering in de weg kan staan. Het materieel niet-bestaan van de belastingschulden had het hof met andere woorden als burgerlijke rechter moeten beoordelen. De formele rechtskracht van de aanslagen staat dus aan de honorering van het verweer dat de belastingschulden materieel niet bestaan, niet in de weg. Deze beslissing is begrijpelijk en past in de hiervoor in 3.6 bedoelde rechtspraak, nu vaststaat – dat is dan ook noch in deze procedure, noch in de procedure tussen de curator en [eiser] in geschil geweest – dat voor [eiser] geen mogelijkheid heeft bestaan om de materiële verschuldigdheid bij de belastingrechter aan de orde te stellen (hij behoort niet tot de personen genoemd in art. 26a leden 1 en 2 AWR en de Invorderingswet 1990 opent voor hem ook anderszins niet die weg).

3.8

Nu [eiser] de materiële verschuldigdheid van de belastingschulden niet ter discussie heeft kunnen stellen bij de belastingrechter, ligt het voor de hand dat hij dat in deze procedure tegen de Ontvanger bij de burgerlijke rechter wel kan. Ten betoge van het tegendeel heeft de Ontvanger onder meer een beroep gedaan op het arrest
Dumatrust/Ontvanger.^[23]Uit dat arrest volgt echter niet wat anders dan uit het voorgaande, ook al bevat het arrest wel een opvallende beslissing. De zaak van het arrest betrof het volgende. X en zijn echtgenote hadden op grote schaal onrechtmatig geld onttrokken aan Dumatrust c.s. Ter verzekering van het verhaal van de daardoor ontstane schade, hadden Dumatrust c.s. executoriaal beslag gelegd op twee panden van het echtpaar. Nadat Dumatrust c.s. de Belastingdienst hadden geïnformeerd over de verduistering door X, in de hoop op de medewerking van de Belastingdienst bij het verhaal op het naar het buitenland vertrokken echtpaar, legde de Ontvanger eveneens executoriaal beslag op de panden. Omdat de vordering van de Belastingdienst hoger in rang was dan die van Dumatrust c.s., hadden Dumatrust c.s. het nakijken bij het verhaal op de panden. Dumatrust c.s. voelden zich gedupeerd door dit handelen van de Ontvanger en vorderden schadevergoeding van hem en de Staat op grond van onrechtmatige daad en ongerechtvaardigde verrijking. Daarbij voerden zij mede aan dat geen geldige belastingaanslagen waren opgelegd. De Hoge Raad oordeelde echter dat Dumatrust c.s. niet konden opkomen tegen de aan het echtpaar opgelegde belastingaanslagen. Hij overwoog:

“4.3.3. (…) De opvatting dat de burgerlijke rechter in een geval als het onderhavige geroepen is de onderliggende aanslagen of de materiële belastingschuld inhoudelijk te beoordelen, is onjuist. Het gaat hier niet om een geval waarin Dumatrust c.s. door de Belastingdienst in hun vermogen aansprakelijk worden gehouden voor of in verband met het ontstaan of onbetaald blijven van de belastingschuld van X. en zijn echtgenote. Zodanige vordering van de Belastingdienst tegen derden hangt dan ten nauwste samen met de aan de belastingschuldige opgelegde belastingaanslag, in welk geval onder omstandigheden in verband met de eisen van een doeltreffende rechtsbescherming grond kan bestaan te aanvaarden dat de aangesproken partij die de gegrondheid van de belastingschuld niet aan de belastingrechter heeft kunnen voorleggen, het bestaan en de hoogte van die belastingschuld door de burgerlijke rechter moet kunnen laten beoordelen. Hier gaat het evenwel om de situatie dat de Ontvanger voor de belastingschuld van X. en zijn echtgenote verhaal zoekt op het vermogen van de belastingschuldigen, op welk vermogen ook Dumatrust c.s. verhaal zoeken voor hun vordering op X. en zijn echtgenote. Daarom kunnen Dumatrust c.s. in dit geding niet opkomen tegen de aan X. en zijn echtgenote opgelegde belastingaanslagen. De (op onrechtmatige daad en ongerechtvaardigde verrijking gegronde) vorderingen van Dumatrust c.s. in dit geding tegen de Ontvanger c.s. hangen immers niet samen met enigerlei aansprakelijkheid van Dumatrust c.s. in hun vermogen voor het ontstaan of onbetaald blijven van de belastingschuld van X. en zijn echtgenote.”

De Hoge Raad wijkt in het arrest dus af van de beslissing van het kort tevoren gewezen arrest
Ontvanger/Intertrust, met als redengeving dat er verschil bestaat tussen het (in dat arrest aan de orde zijnde) geval dat de derde wordt aangesproken voor een niet-betaalde belastingschuld, en het (in het in de zaak van Dumatrust c.s. aan de orde zijnde) geval dat de Ontvanger mede-schuldeiser is, die eveneens verhaal zoekt voor zijn vordering op de schuldenaar. Gelet op dat verschil konden Dumatrust c.s. niet bij de burgerlijke rechter opkomen tegen de belastingaanslagen, volgens de Hoge Raad.

3.9

Het beroep van de Ontvanger op dit arrest gaat al niet op omdat in deze zaak geen sprake is van een samenloop van verhaal op dezelfde schuldenaar. Integendeel het gaat in deze zaak juist om een geval dat sterk lijkt op dat van het arrest
Ontvanger/Intertrusten met dat geval is gelijk te stellen
.[eiser] is eerst aangesproken door de curator vanwege de vorderingen van de Ontvanger in de faillissementen. In deze zaak vordert [eiser] intrekking van die vorderingen in de faillissementen en schadevergoeding wegens de indiening ervan bij de curator. Net als in het arrest
Ontvanger/Intertrust,waarnaar in de aangehaalde overwegingen van het arrest
Dumatrust/Ontvangerwordt verwezen, gaat het in deze zaak erom dat [eiser] in zijn vermogen aansprakelijk is gehouden (via de curator) voor of in verband met het onbetaald blijven van belastingschulden.

3.1

Hiernaast geldt bovendien dat de beslissing van het arrest niet goed valt te plaatsen. Waarom zou een schuldeiser immers de materiële verschuldigdheid van belastingschulden niet ter discussie mogen stellen als de Ontvanger verhaal zoekt op zijn schuldenaar? Normaal gesproken heeft een schuldeiser in een situatie zoals deze stééds het recht om de vorderingen van een mede-schuldeiser te betwisten, zowel in als buiten faillissement, waarop dan eventueel een renvooiprocedure bij de rechtbank volgt tussen beide schuldeisers (met hoger beroep en cassatieberoep). Zie de art. 481 e.v. Rv (die ook van toepassing zijn op registergoederen; zie de art. 552 lid 4, 580 en 584i lid 2 Rv) en 122-122a Fw.^[24]Dat er grond bestaat waarop dit anders is bij belastingaanslagen, valt niet onmiddellijk in te zien. Het arrest vermeldt die grond niet. Gelet op de hiervoor in 3.4-3.7 genoemde rechtspraak – die eveneens de andere kant uitwijst – valt die grond ook niet makkelijk te bedenken. Zoals Van der Voort Maarschalk opmerkt in zijn noot onder het arrest,^[25]spreekt de beslissing van het arrest niet onmiddellijk aan. Daar komt dan nog eens bij dat de mede-schuldeisers, anders dan de Hoge Raad zegt, wel degelijk door het verhaal van de belastingaanslagen door de Ontvanger in hun vermogen worden getroffen. Het verhaal van de Ontvanger zal immers – door de hoge voorrang van de fiscus – steeds ten koste gaan van de andere schuldeisers. Ook andere annotatoren zijn dan ook kritisch over het arrest.^[26]Er lijkt dus wel grond te bestaan om te overwegen om van het arrest terug te komen.

3.11

Ook doet de Ontvanger in zijn schriftelijke toelichting een beroep op een arrest van het hof Arnhem-Leeuwarden uit 2015.^[27]Daarin heeft dat hof geoordeeld dat een derde die zoals [eiser] door de curator wordt aangesproken voor een boedeltekort dat zijn oorzaak vindt in niet-voldane belastingvorderingen, niet de mogelijkheid heeft om in een procedure tegen de Ontvanger waarin hij vordert die belastingvorderingen in het faillissement in te trekken, de juistheid van de belastingvorderingen aan de orde te stellen, anders dan de derde die rechtstreeks wordt aangesproken door de Ontvanger voor het onrechtmatige bewerkstelligen dat die belastingvorderingen niet worden voldaan. In het licht van het voorgaande valt de juistheid van deze beslissing niet onmiddellijk in te zien. Waarom zou de derde immers de juistheid van de belastingvorderingen niet aan de orde kunnen stellen in het geval (a) dat hijzelf de Ontvanger aanspreekt omdat de Ontvanger zijn vordering via de curator tracht te innen, terwijl de derde dat blijkens het arrest
Intertrust/Ontvangerwel kan in het geval (b) dat hij rechtstreeks door de Ontvanger tot betaling van die belastingvorderingen wordt aangesproken, en de derde dat blijkens het arrest van de Hoge Raad van 9 september 2022 in de zaak tussen [eiser] en de curator wel kan in het geval (c) dat hij door de curator wordt aangesproken voor het tekort dat bestaat uit de niet-voldane belastingvorderingen? Het lijkt evident dat de derde dat ook kan (moet kunnen) in het eerstgenoemde geval (geval (a)), nu er geen grond te noemen valt waarop de drie genoemde gevallen (de gevallen (a)-(c)) verschillend zijn te behandelen. De Ontvanger doet als ik het goed zie dan ook in zijn middel geen beroep op een regel zoals aangenomen door het hof Arnhem-Leeuwarden in genoemd arrest, volgens welke de derde de Ontvanger in het geheel niet kan aanspreken op het feit dat de Ontvanger hem via de curator aanspreekt.

3.12

De Ontvanger beroept zich in het middel wel op de omstandigheid dat [eiser] de juistheid van de belastingaanslagen al heeft kunnen betwisten in de door de curator tegen hem aangespannen aansprakelijkheidsprocedure. Daarom kan [eiser] dat niet meer in deze procedure, aldus de Ontvanger. Deze gedachte werkt de Ontvanger niet veel verder uit. Ook de rechtbank, die het standpunt van de Ontvanger op dit punt heeft gevolgd, heeft deze gedachte niet verder uitgewerkt. De Ontvanger voert in zijn middel slechts aan dat normaal gesproken belastingaanslagen maar één keer door een belanghebbende in rechte aan de orde kunnen worden gesteld. Daarna zou daarom weer de formele rechtskracht moeten gelden.

3.13

Het beginsel van formele rechtskracht kan dit standpunt van de Ontvanger niet dragen. Bij dat beginsel gaat het er immers om dat een besluit
in de daartoe openstaande rechtsgang bij de bestuursrechter of de belastingrechtermoet worden bestreden. Bij de burgerlijke rechter geldt het beginsel van formele rechtskracht als gezegd ter handhaving van de bestaande verdeling van rechtsmacht tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter (zie hiervoor in 3.3).^[28]Een partij als [eiser] kan echter niet bij de bestuursrechter terecht, nu die rechtsgang voor hem niet wordt opengesteld door de wet. Dus is in verband met een behoorlijke rechtsbescherming bestrijding van het besluit door hem bij de burgerlijke rechter mogelijk en geldt de formele rechtskracht van het besluit daarom niet jegens hem. Of de bestrijding van het besluit bij de burgerlijke rechter dan voor hem slechts eenmaal of juist meermalen mogelijk is – dus in één dan wel meer procedures –, is daarmee niet een kwestie die nog iets te maken heeft met het beginsel van formele rechtskracht. De formele rechtskracht geldt immers uitsluitend in verband met de eis van het tijdig tegen het besluit opkomen in de daartoe bij de wet aangewezen procedure
bij de bestuursrechter of de belastingrechter. Het antwoord op de vraag of een partij voor wie die procedure niet heeft opengestaan en jegens wie het beginsel van formele rechtskracht daarom niet geldt, haar standpunt meerdere keren – dus in meerdere procedures – aan de burgerlijke rechter kan voorleggen, is daarmee in beginsel een kwestie van uitsluitend het burgerlijke procesrecht.

Geldt op enige grond een verbod op herhaling?

3.14

De eerste regel waaraan in het kader van het burgerlijke procesrecht valt te denken in dit verband, is die van het in art. 236 Rv geregelde gezag van gewijsde. Zoals volgt uit art. 236 leden 1 en 2 Rv, geldt dat gezag echter slechts tussen partijen en hun rechtsopvolgers. Hetzelfde geldt voor de werking van veroordelingen in rechterlijke uitspraken en van daarin vervatte verklaringen voor recht (de dicta dus van rechterlijke uitspraken). Ook die gelden alléén tussen partijen en hun rechtsopvolgers. Aangezien de Ontvanger geen partij is geweest in de procedure tussen [eiser] en de curator, en evenmin rechtsopvolger is van de curator, kan hij geen beroep doen op de uitspraak in de procedure tussen die twee partijen.

3.15

Denkbaar is dat over dat laatste anders moet worden gedacht op de grond dat de curator in dit geval mede optrad als een vertegenwoordiger van de Ontvanger. Bij de Peeters/Gatzen-vordering is de curator echter geen vertegenwoordiger van individuele schuldeisers in het faillissement, maar uitsluitend van de gezamenlijke schuldeisers als groep.^[29]Uit de vordering van de curator volgt dus geen vertegenwoordigingsrelatie. Het middel voert ook niet aan dat een dergelijke relatie tussen de curator en de Ontvanger bestond en dat dit het geval is, ben ik in de stukken van de zaak ook niet tegengekomen. Wel aannemelijk lijkt dat destijds overleg heeft plaatsgevonden tussen de curator en de Ontvanger (op wiens weg het immers lag de curator van munitie te voorzien in de discussie over de juistheid van de aanslagen). Dat is echter onvoldoende. Bovendien is ook daarover niets gesteld, althans doet het middel daarop geen beroep. Zie over een en ander ook hierna in 3.31 e.v.

3.16

Hiernaast valt erop te wijzen dat in het burgerlijke procesrecht, buiten de gelding van het gezag van gewijsde, geen verbod bestaat op het instellen van dezelfde vordering (en dus evenmin op het anderszins twee of meer keren voorleggen van hetzelfde standpunt).^[30]Dat geldt jegens dezelfde wederpartij en derhalve eens te meer jegens een derde. Onder omstandigheden kan een herhaling tegen dezelfde wederpartij wel vastlopen op een gebrek aan belang (er is al een beslissing) of misbruik van bevoegdheid opleveren. Dat geldt bijvoorbeeld voor een herhaalde vordering in kort geding. Het enkele feit dat sprake is van een herhaling, is daarvoor echter onvoldoende. In een nieuw kort geding kunnen bijvoorbeeld nieuwe stellingen worden aangevoerd. Een dergelijke herhaling (dus met nieuwe stellingen) levert volgens de rechtspraak in beginsel geen misbruik van procesrecht op.^[31]Het behoeft geen toelichting dat [eiser] in dit geding tegen de Ontvanger belang heeft bij een beoordeling van de verschuldigdheid van de aanslagen. Dat in dit geval sprake zou zijn van misbruik van procesrecht door [eiser] , valt niet in te zien. Als deze procedure al wordt gezien als een doublure van de procedure tegen de curator – zoals de Ontvanger wil –, dan geldt dat [eiser] wat betreft het arrest van het hof Amsterdam van 17 mei 2016 – waarbij zijn standpunt over de belastingaanslagen inhoudelijk is beoordeeld – kan wijzen op het feit dat hij pas na dat arrest de beschikking heeft gekregen over de administratie van de vennootschappen waaruit volgens hem duidelijk blijkt dat de belastingaanslagen niet juist zijn. Dat is de grond waarop hij de herroepingsprocedure is begonnen. Zijn standpunt over de belastingaanslagen is uiteindelijk niet beoordeeld in de herroepingsprocedure doordat het hof heeft geweigerd dat te doen. In dit cassatieberoep moet formeel uitgangspunt zijn dat de herroepingsprocedure na terugwijzing nog loopt (kort gezegd is dat de door het hof in zijn arrest vastgestelde stand van zaken) en dat deze beoordeling nog moet plaatsvinden. Uit de cassatiestukken blijkt echter, zoals hiervoor in 1 en 2.1 onder (v) al weergegeven, dat de herroepingsprocedure inmiddels in een schikking is geëindigd, zodat vaststaat dat die beoordeling ook niet meer in die procedure zal plaatsvinden. Van het
onnodignogmaals vragen van een beslissing kan dus niet worden gesproken. Overigens is het standpunt van de Ontvanger ook niet op een van deze specifieke grondslagen gebaseerd, maar uitsluitend op de algemene stelling dat [eiser] de verschuldigdheid van de aanslagen niet nog eens in een civiele procedure aan de orde moet kunnen stellen (‘litis finiri oportet’, zegt hij).

De arresten SER/NVV en OZB/Staat

3.17

Door de Ontvanger niet genoemd, maar dichter in de buurt van steun voor zijn standpunt komen m.i. de arresten
SER/NVVen
OZB/Staat, zij het dat ik onmiddellijk opmerk dat eerstgenoemd arrest uiteindelijk juist duidelijk in de richting van zijn ongelijk in deze zaak wijst. Beide arresten gaan over de werking van uitspraken jegens anderen dan procespartijen en hun rechtsopvolgers, waar het de Ontvanger in deze zaak om is te doen. In de zaak van het arrest
SER/NVVwilde de SER, als beheerder en vereffenaar van het vermogen van het — inmiddels opgeheven — Landbouwschap, dat de burgerlijke rechter een ander oordeel over de verbindendheid van een wettelijke retributieregeling van het Landbouwschap gaf dan het College van Beroep voor het bedrijfsleven had gegeven.^[32]De zaak betrof een vordering uit onverschuldigde betaling tegen het Landbouwschap op de grond dat de regeling onverbindend was. Ofschoon het College van Beroep voor het bedrijfsleven zijn beslissing had gegeven tegen een andere wederpartij, oordeelde de Hoge Raad het Landbouwschap gebonden aan het oordeel van het College van Beroep voor het bedrijfsleven. Hij overwoog:

“3.5 (…)

In een geval waarin bij een onherroepelijke uitspraak van de hoogste bestuursrechter in een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang tegen een op grond van de betrokken regeling genomen besluit is geoordeeld dat een algemeen werkende regeling geheel of gedeeltelijk onverbindend is, heeft het volgende als uitgangspunt te gelden. Indien een bestuursorgaan dat die regeling heeft uitgevaardigd of met de uitvoering daarvan is belast in een bestuursrechtelijke procedure als partij betrokken was, en een burger, ongeacht of hij al dan niet partij was in de bestuursrechtelijke procedure, zich beroept op de in die procedure uitgesproken onverbindendheid van de regeling, is de rechtspersoon waarvan het bestuursorgaan deel uitmaakt in een daarna volgend civielrechtelijk geding daaraan gebonden in die zin dat deze zich niet op het standpunt kan stellen dat de regeling in de civielrechtelijke procedure voor verbindend moet worden gehouden.

Dit uitgangspunt moet worden aanvaard, omdat van een bestuursorgaan moet worden verwacht dat het, als de hoogste bestuursrechter een regeling onverbindend heeft geacht, hetzij het daarheen leidt dat alsnog een verbindende regeling wordt totstandgebracht, hetzij zich ook in andere gevallen aan de uitspraak van die hoogste rechter houdt. Daarmee is niet te verenigen dat het bestuursorgaan zou beschikken over een verkapt rechtsmiddel tegen een onherroepelijke bestuursrechtelijke uitspraak, en dat daardoor ook na de onverbindendverklaring door de hoogste bestuursrechter voor de betrokken burgers onduidelijkheid blijft bestaan over hun rechtspositie. Dit uitgangspunt voorkomt bovendien dat de burgerlijke rechter en de bestuursrechter tot verschillende oordelen over dezelfde vraag komen. Dit moet uit een oogpunt van rechtsbescherming van de burger weliswaar worden aanvaard indien de bestuursrechter in een procedure waarin deze burger niet was betrokken, een regeling wel verbindend heeft geacht, maar dat is gelet op het hiervoor overwogene bij onverbindendverklaring niet gerechtvaardigd ten opzichte van de overheid, die het zelf in de hand heeft of alsnog een wel verbindende regeling tot stand komt. Niet uitgesloten is dat bijzondere omstandigheden in verband met de aard van het oordeel tot een andere beslissing omtrent deze bindende kracht nopen, maar zulke omstandigheden zijn in het onderhavige geding niet vastgesteld of aangevoerd. Het vorenoverwogene brengt mee dat het oordeel van het hof juist is en dat het middel tevergeefs is voorgesteld.”

3.18

Het arrest laat de grenzen zien van de gebondenheid aan een uitspraak van anderen dan procespartijen en hun rechtsopvolgers en de ratio van die grenzen. De beslissing komt erop neer dat de overheid gebonden is aan een onherroepelijk oordeel van de hoogste bestuursrechter over de onverbindendheid van wetgeving, ook al is dat gegeven in een procedure met een andere wederpartij. De ratio daarvan is de rechtsmachtverdeling tussen bestuursrechter en burgerlijke rechter en het gegeven dat het bestuur niet de mogelijkheid van een verkapt hoger beroep tegen de oordelen van de bestuursrechter moet hebben bij de burgerlijke rechter. De burger is daarentegen – uit een oogpunt van rechtsbescherming – niet gebonden aan een oordeel over de verbindendheid van wetgeving van de bestuursrechter in het geval dat is gegeven in een procedure waarbij hij geen partij was. In dat geval kan hij de verbindendheid van die wetgeving bij de burgerlijke rechter aan de orde stellen.

Dit betekent dat de overheid het moet doen met het oordeel van de bestuursrechter, waarbij speelt dat deze in dit soort gevallen veelal de rechter is die in het bijzonder is aangewezen om over de verbindendheid van de betrokken wetgeving te beslissen, nu de wet beroep openstelt van besluiten die op die wetgeving zijn gegrond (mogelijk ziet de uitzondering aan het slot van rov. 3.5 van het arrest mede op het bijzondere geval dat de bestuursrechter niet die rechter is). De burger heeft recht op een beslissing over de verbindendheid van de regeling in zijn zaak en als deze door hem niet in een procedure bij de bestuursrechter kan worden gekregen,^[33]dan kan hij bij de burgerlijke rechter terecht, ook al is de bestuursrechter de rechter die in het bijzonder is aangewezen om over de verbindendheid van betrokken wetgeving te beslissen.

Dit arrest kent dus werking toe aan een uitspraak jegens iemand die daarbij geen partij is of op enige wijze met een van partijen is gelieerd. Dat gebeurt echter alleen in het nadeel van de overheid en niet in het nadeel van de wederpartij van de overheid, wier rechtsbeschermingsbelang juist prevaleert. Deze uitspraak borduurt voort op de gezichtspunten waar het bij het beginsel van formele rechtskracht om gaat. Daar heeft de Ontvanger dus niets aan in deze zaak. Het arrest is eerder in het voordeel van [eiser] .

3.19

Het arrest
OZB/Staatgaat meer in de richting van het standpunt van de Ontvanger.^[34]OZB was een ziekenfonds dat het niet eens was met een vergoedingscriterium in een lagere wettelijke regelingen (aanwijzingen op grond van het Besluit financiering ziekenfondsen Ziekenfondswet). Zij had over de verbindendheid van die regeling geprocedeerd bij de Afdeling bestuursrechtspraak in een beroep tegen een uitvoeringsbeschikking van het College voor zorgverzekeringen (voorheen de Ziekenfondsraad, nu het Zorginstituut). Die procedure had zij verloren. Daarna begon zij een procedure over de verbindendheid van de regelingen bij de burgerlijke rechter tegen de Staat als degene die de regelingen had uitgevaardigd (het ging om ministeriële regelingen). De Hoge Raad overwoog:

“3.3.1 Het onderhavige geval wordt hierdoor gekenmerkt dat OZB de onverbindendheid van de ten processe bedoelde, op voormeld Besluit gebaseerde aanwijzingen vastgesteld wil zien met het oog op de betekenis die deze algemeen verbindende voorschriften hebben voor (de rechtmatigheid van) de beschikkingen waarmee aan die aanwijzingen uitvoering is gegeven. Tegen die beschikkingen stond voor OZB een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang open. OZB heeft die rechtsgang ook benut en daarin — tevergeefs — tot in hoogste instantie betoogd dat de aanwijzingen onverbindend zijn. Een en ander brengt mee dat OZB niet met vrucht voor de burgerlijke rechter kan aanvoeren dat de aanwijzingen onverbindend zijn, omdat in dit geval het uit een oogpunt van het bieden van aanvullende rechtsbescherming door de burgerlijke rechter niet noodzakelijk is over te gaan tot een herbeoordeling van het door de hoogste bestuursrechter uitgesproken oordeel, en zulks ter voorkoming van tegenstrijdige uitspraken en uit een oogpunt van een behoorlijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter ook niet wenselijk is.

3.3.2

Aan het vorenstaande doet niet af dat in de bestuursrechtelijke rechtsgang niet de Staat maar het College de wederpartij van OZB was, nu de aanwijzing wie moet worden aangemerkt als de verwerende partij afhankelijk is van de inrichting van het burgerlijke proces, onderscheidenlijk de desbetreffende bestuursrechtelijke procedure.”

3.2

De beslissing in rov. 3.3.1 is niet opvallend. Deze is later herhaald in onder meer de arresten
Staat/Privacy Firsten
Universiteiten/SCAU: wie van wetgeving alleen nadeel ondervindt doordat op grond daarvan een voor beroep bij de bestuursrechter vatbaar besluit wordt genomen dat dit nadeel teweegbrengt, kan voor rechtsbescherming in beginsel alleen terecht bij de bestuursrechter.^[35]In rov. 3.3.2 blijkt echter dat de Staat zich kan beroepen op een uitspraak die jegens het College is gedaan oftewel dat OZB ook aan die uitspraak is gebonden jegens de Staat. Dat is niet omdat het College een orgaan was van de Staat, zoals de Hoge Raad lijkt te impliceren in rov. 3.3.2. Het College was, net als het huidige Zorginstituut dat is, een afzonderlijke rechtspersoon.^[36]De Staat kan dus een beroep op een uitspraak doen die in een procedure tegen een derde is gedaan. Dat is precies wat de Ontvanger in deze procedure doet. Het arrest ziet echter, net als het arrest
SER/NVV, op het specifieke geval dat er al een oordeel van de bestuursrechter is, deze de aangewezen rechter is om een beslissing over de aan de orde zijnde kwestie te geven en de burgerlijke rechter wordt gevraagd om tot een herbeoordeling over te gaan. Ook hier gaat het dus weer om dezelfde gezichtspunten als die spelen bij het beginsel van formele rechtskracht. Daar komt dan nog bij dat het College weliswaar een afzonderlijke rechtspersoon was, maar belast was met een deel van de overheidstaak van de Staat op het aan de orde zijnde vlak en in zoverre in hoge mate een verlengstuk van de Staat was.

De situatie van het arrest is niet vergelijkbaar met het geval waar het in deze zaak om gaat. Daarin kon door de betrokkene, [eiser] , juist geen oordeel van de bestuursrechter worden verkregen en kan deze zich daarom juist wel tot de burgerlijke rechter wenden voor dat oordeel. Er is voorts geen sprake van het risico van verschillende oordelen in dezelfde zaak van de bestuursrechter en de burgerlijke rechter. Het gaat in deze zaak slechts erom dat [eiser] tegen verschillende partijen – de curator en de Ontvanger, die niet op enige wijze aan elkaar zijn gelieerd – in verschillende procedures een oordeel van de burgerlijke rechter vraagt over hetzelfde punt, wat het burgerlijk procesrecht in beginsel zonder meer toelaat. Verschillende oordelen kunnen in deze situatie in principe worden voorkomen doordat in beide procedure het laatste woord in beginsel aan de Hoge Raad is. Hoewel de beslissing van het arrest luidt zoals de Ontvanger voor deze zaak als uitkomst bepleit, is het geval ervan dus zo wezenlijk anders dat de lijn van die beslissing niet kan worden doorgetrokken naar een geval zoals hier aan de orde.

Slotsom van het hiervoor in 3.2-3.20 vermelde

3.21

Er is dus geen grond om [eiser] het recht te ontzeggen om in deze procedure de materiële verschuldigdheid van de belastingschulden aan de orde te stellen.

Beperkingen handelingsvrijheid Ontvanger (art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008)

3.22

Zoals hiervoor in 2.2 vermeld, heeft [eiser] mede aangevoerd dat bij twijfel over de materiële juistheid van aanslagen de Ontvanger niet tot invordering daarvan mag overgaan en dat hij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur handelt als hij dat wel doet. Daarvoor heeft [eiser] ook een beroep gedaan op art. 1.1.5 van de Leidraad Invordering 2008, dat bepaalt dat de Ontvanger een onherroepelijk vaststaande aanslag marginaal moet toetsen als aannemelijk wordt gemaakt dat er gegronde redenen zijn om te twijfelen aan de materiële juistheid van de aanslag.

3.23

Als overheidsorgaan of -functionaris is de Ontvanger allicht gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In art. 1.1.5 vijfde alinea Leidraad Invordering 2008 heeft de Staatssecretaris van Financiën die gebondenheid ook als beleidsregel neergelegd. De Leidraad Invordering 2008 is een beleidsregeling waarop art. 4:84 Awb niet van toepassing is (art. 1 lid 2 Iw 1990) en die dus niet bindt op grond van die bepaling, maar die wel bindt op grond van het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.^[37]In verband met die binding kwalificeert de leidraad als recht in de zin van art. 79 RO, zodat de uitleg en toepassing van de bepalingen ervan in cassatie kan worden gecontroleerd.^[38]Het door [eiser] ingeroepen art. 1.1.5 vijfde alinea luidt:

“Naast het zoveel mogelijk handelen in overeenstemming met de Awb moet de ontvanger bij zijn handelen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen, ook als sprake is van privaatrechtelijke handelingen (beslag, executoriale verkoop en dergelijke). Dit betekent onder meer dat als de belastingschuldige in een verzoek aan de Belastingdienst aannemelijk heeft gemaakt dat er gegronde twijfels zijn bij de verschuldigdheid van een onherroepelijk geworden belastingaanslag, de ontvanger de belastingaanslag marginaal toetst. Onder een onherroepelijk vaststaande belastingaanslag wordt in dit verband verstaan een belastingaanslag waartegen geen bezwaar of beroep meer open staat en waarvoor evenmin een ambtshalve beoordeling mogelijk is in verband met termijnoverschrijding. Wanneer bij de marginale toetsing blijkt dat een belastingaanslag in materiële zin niet verschuldigd kan worden geacht, neemt de ontvanger voor een dergelijke aanslag geen invorderingsmaatregelen. Onder invorderingsmaatregelen worden niet alleen dwangmaatregelen zoals de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, maar ook de verrekening van een belastingaanslag met belastingteruggaven begrepen. Uitgangspunt hierbij is dat de marginale toetsing zich beperkt tot feiten die de ontvanger bekend zijn op het moment dat hij tot invordering overgaat. De verrekening van een belastingaanslag waarvan is gebleken dat die in materiële zin niet verschuldigd is met een belastingteruggave wordt niet ongedaan gemaakt, tenzij het verzoek daartoe heeft plaatsgevonden binnen één maand nadat de verrekening is bekendgemaakt.”

Het in deze zaak mede van belang zijnde art. 1.1.4 Leidraad Invordering 2008 luidt:

“De invordering met betrekking tot aansprakelijkgestelden en andere derden vindt voor een groot deel op overeenkomstige wijze plaats als de invordering met betrekking tot belastingschuldigen. Omwille van de leesbaarheid is vermeden steeds de aansprakelijkgestelden en andere derden te noemen, zonder dat hiermee wordt beoogd de toepasselijkheid van die voorschriften te beperken.”

3.24

De verplichting van de Ontvanger om op grond van deze bepalingen een belastingaanslag buiten invordering te laten, ontstaat volgens art. 1.1.5 vijfde alinea als aan twee voorwaarden is voldaan. Ten eerste moet de belastingplichtige of de betrokken derde in een verzoek aan de Ontvanger aannemelijk maken dat er gegronde twijfels zijn over de verschuldigdheid van de onherroepelijke belastingaanslag. Volgens lagere rechtspraak wordt met ‘gegronde twijfel over de materiële verschuldigdheid van de aanslag’ gedoeld op situaties waarin de Belastingdienst in het licht van de omstandigheden van het geval in redelijkheid niet tot oplegging van de belastingaanslag heeft kunnen komen.^[39]Als de belastingplichtige of de betrokken derde er niet in slaagt om gegronde twijfels over de verschuldigdheid van de belastingaanslag aannemelijk te maken, is de Ontvanger niet gehouden tot het verrichten van een marginale toetsing.^[40]

Ten tweede moet bij een marginale toetsing van de belastingaanslag door de Ontvanger blijken dat de belastingaanslag in materiële zin niet verschuldigd kan worden geacht. Het marginale karakter van de toetsing door de Ontvanger kan mede daardoor worden verklaard dat de Ontvanger de belastingschuld niet vaststelt, maar uitsluitend verantwoordelijk is voor de invordering van door de Inspecteur reeds vastgestelde belastingaanslagen. De kennis- en informatiepositie van de Ontvanger is daardoor ook een andere dan die van de Inspecteur.

3.25

In deze zaak heeft de Ontvanger blijkens zijn hiervoor in 2.1 onder (vi) genoemde brief van 4 december 2020 in het kader van art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 beoordeeld of (a) sprake is van nieuwe feiten of omstandigheden die niet al tijdens het overleg met de inspecteur, dan wel bij het indienen van de aangifte ingebracht hadden kunnen worden, en (b) of de belastingaanslagen onmiskenbaar onjuist zijn.^[41]Vraag (a) heeft de Ontvanger zichzelf mogelijk gesteld op grond van een (analoge toepassing van) art. 4:6 lid 1 Awb, dat bepaalt dat, als na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking een nieuwe aanvraag wordt gedaan, de aanvrager is gehouden om nieuw gebleken feiten of omstandigheden of veranderde omstandigheden (‘nova’) te vermelden.^[42]Op deze bepaling wordt wel mede gebaseerd de bevoegdheid van een bestuursorgaan om, ambtshalve of op verzoek, terug te komen van een besluit.^[43]Bij vraag (b) gaat het vermoedelijk om een toepassing van de bestuursrechtelijke regel dat als een onherroepelijk besluit onmiskenbaar onjuist is, het kennelijk onredelijk kan zijn om niet van het besluit terug te komen en daarom een plicht tot terugkomen kan bestaan.^[44]In cassatie lijken beide partijen ervan uit te gaan dat toepassing van art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 betekent dat in dit geval moet worden getoetst of de belastingaanslagen onmiskenbaar onjuist zijn.^[45]Volgens de Nationale Ombudsman is dit criterium in dit verband echter onjuist. Hij heeft zich daarover als volgt uitgelaten:

“De ontvanger stelt dat het karakter van de marginale toets maakt dat de ontvanger slechts beoordeelt of de aanslag onmiskenbaar onjuist is. Dit moet hem aanstonds duidelijk zijn zonder dat hij daarvoor nader onderzoek moet verrichten. Naar het oordeel van de Nationale ombudsman geeft de ontvanger hiermee een te beperkte uitleg aan artikel 1.1.5 van de Leidraad Invordering 2008. De Staatssecretaris van Financiën stelt in zijn reactie op de klacht terecht dat marginale toetsing geen instrument is waarmee de ontvanger kan worden gevraagd om de aanslagregeling door de inspecteur over te doen. Dit laat echter onverlet dat voornoemde bepaling de ontvanger onder de daarin genoemde omstandigheden het vormen van een eigen inhoudelijk oordeel opdraagt. Daarbij gaat het nadrukkelijk niet om een volle toetsing op de verschuldigdheid van de

betrokken belastingaanslag. Het is allereerst aan de belastingschuldige om aannemelijk te maken dat er gegronde twijfels zijn bij de verschuldigdheid van een onherroepelijk vaststaande belastingaanslag. Wanneer de belastingplichtige daarin slaagt, is de ontvanger gehouden de aanslag marginaal te toetsen. De professionele standaard vereist bij de beoordeling of de belastingschuldige aan zijn 'bewijsplicht' heeft voldaan, en zo ja de daarop volgende marginale toetsing, in elk geval kennisneming van het dossier. Daarbij is een basale kennis van het fiscaal- en bestuursprocesrecht een randvoorwaarde.

Gezien de competentie van de ontvanger, het invorderen van belastingschulden, is het begrijpelijk en zelfs aanbevelenswaardig dat de ontvanger in complexere zaken bij het vormen van zijn oordeel gebruik maakt van informatie van de inspecteur die verantwoordelijk is voor het vaststellen van de belastingaanslag. Zoals de staatssecretaris aangeeft, is dat echter geen vereiste. Het gaat hier om een zelfstandige beoordeling door de ontvanger. Voorts kan niet worden verwacht dat de ontvanger het werk van de inspecteur 'overdoet'. Anders gezegd, als al sprake is geweest van expliciete oordeelsvorming door de inspecteur op de aangevoerde fiscale problematiek, kan de ontvanger daar normaal gesproken op terugvallen.”^[46]

Volgens de Nationale Ombudsman mag dus van de Ontvanger worden verwacht dat hij na kennisname van het dossier zich een eigen inhoudelijk oordeel vormt over de verschuldigdheid van de belastingaanslag, dat verder gaat dan de vraag of de belastingaanslag onmiskenbaar onjuist is. Naar ik zou menen, staat dit oordeel van de Nationale Ombudsman niet haaks op de hiervoor genoemde regels die gelden voor het moeten terugkomen van een onherroepelijk besluit. Het bestuursorgaan mag immers een ruimer beleid voeren, zoals de Leidraad Invordering 2008 doet met het criterium ‘marginale toets’ en het is dan aan dat ruimere beleid gebonden.^[47]

3.26

Ook het hof is uitgegaan van het criterium ‘onmiskenbaar onjuist’ (rov. 4.6). Het is onduidelijk waarop het hof de gelding van dat criterium heeft gebaseerd. Het hof licht dat in zijn arrest niet toe. Het kan zijn dat het hof dit baseert op de hiervoor in 3.25 eerste alinea genoemde regels voor onherroepelijke besluiten, het kan zijn dat het dit baseert op het standpunt van de Ontvanger. Welke van deze twee de grond voor het hof ook is, dit criterium is hoe dan ook onjuist in deze zaak, nu dat criterium allicht slechts geldt jegens een partij tegenover wie het besluit onherroepelijk is. Dat geldt voor de hiervoor in 3.25 eerste alinea genoemde regels en dat geldt onmiskenbaar ook voor art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008, waarin de onherroepelijkheid van de aanslagen jegens degene die een beroep doet op de onjuistheid daarvan – in dit geval dus [eiser] –, uitdrukkelijk uitgangspunt is. Het is begrijpelijk dat als de aanslag onherroepelijk is jegens de betrokken wederpartij, nog slechts een beperkte toetsing kan plaatsvinden en dat de wederpartij bovendien ook in beginsel de bewijslast heeft van de onjuistheid van de aanslagen, zoals art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 inhoudt. Dat een en ander óók zou gelden, is echter niet begrijpelijk – zelfs onaanvaardbaar – in het geval dat de aanslag niet onherroepelijk is jegens die partij. Art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 heeft daarop volgens zijn tekst geen betrekking en kan daarop niet worden betrokken. Ware het anders dan zou dat bovendien geen verschil kunnen maken, nu de Staat niet met een beleidsregel inbreuk kan maken op het wettelijk stelsel van rechtsbescherming.^[48]

Slotsom van het hiervoor in 3.22-3.26 vermelde

3.27

Het oordeel van het hof kan dus niet worden gedragen door art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008.

Is van belang dat de Staat geen partij is in dit geding?

3.28

Ik heb mij afgevraagd – partijen werpen dit niet op – of de beslissing van het hof niet daarop berust dat [eiser] alleen de Ontvanger heeft gedagvaard in deze procedure en niet ook de Staat. Het had voor de hand gelegen om ook de Staat te dagvaarden, nu de Ontvanger niet over de vaststelling van belastingaanslagen gaat. De Ontvanger heeft slechts de invordering van aanslagen als taak (art. 3 lid 1 Iw 1990). De vaststelling van belastingaanslagen is de verantwoordelijkheid van de inspecteur (art. 5 AWR). De inspecteur ressorteert onder de Staat, net als de Ontvanger, maar de inspecteur heeft geen procesbevoegdheid^[49]en de Ontvanger wel (art. 3 lid 2 Iw 1990). Kan van de Ontvanger worden gevergd dat hij verweer voert tegen de stelling dat aanslagen materieel niet verschuldigd zijn? Volgens de wet (art. 3 lid 2 Iw 1990) en de Hoge Raad komt hem uitsluitend procesbevoegdheid toe bij de uitoefening van zijn taak.^[50]Kan de Ontvanger, nu zijn taak uitsluitend de invordering van aanslagen is en zijn procesbevoegdheid dus ook daartoe is beperkt, niet volstaan met een marginale toetsing van de aanslagen, zoals art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 al bepaalt voor onherroepelijke aanslagen, nu het opleggen van aanslagen zijn taak niet is en hij enkel gehouden is te achten om aanslagen waarvan voor hem duidelijk is dat deze onjuist zijn, niet in te vorderen?

3.29

Het antwoord op deze vragen komt, gelet op de hierna te noemen rechtspraak, erop neer dat de Ontvanger voor de hele Staat verweer moet voeren. Dat is ook wel logisch omdat anders de Staat in twee entiteiten zou uiteenvallen: de Ontvanger die alleen verantwoordelijk is voor de invordering, en (de rest van) de Staat, die voor de uitvoering van alle staatstaken kan worden aangesproken, maar niet voor de invordering. Dan zou bij zaken waar meer dan alleen de invordering speelt, zoals in deze zaak, altijd beide entiteiten moeten worden gedagvaard, met het risico dat partijen daarop niet bedacht zijn en dat dus niet doen. Waar de Staat één rechtspersoon is, is dat geen aanvaardbaar gevolg van de procesbevoegdheid van de Ontvanger. In een arrest uit 1992 heeft de Hoge Raad dan ook al beslist dat bij een vordering tegen alleen de Ontvanger al het handelen van de Staat dient te worden ‘meegenomen’. De Hoge Raad overwoog:

“3.3 Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de maatregelen van de ontvanger die tot vervroegde invordering van door de inspecteur ambtshalve opgelegde aanslagen overgaat, dienen alle omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen, die van belang zijn voor het antwoord op de vraag of hetgeen aan de zijde van de Staat met het oog op deze invordering is geschied, in strijd komt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, en derhalve een onrechtmatige daad oplevert. Daarbij gaat het, ook als slechts de ontvanger — en niet de Staat — als partij in rechte optreedt, niet alleen om omstandigheden die van belang zijn voor het oordeel of de ontvanger zelf met voldoende zorgvuldigheid is opgetreden, maar ook om die welke meebrengen dat door de inspecteur onvoldoende zorgvuldig is gehandeld, bijv. bij het ambtshalve opleggen van aanslagen of het verstrekken van gegevens die nodig zijn voor de beoordeling of en op welke wijze de vervroegde invordering dient plaats te vinden. Een en ander strookt met een redelijke, op de rechtsbescherming van de burger afgestemde wetsuitleg en vindt steun in hetgeen omtrent die rechtsbescherming wordt uiteengezet in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat tot de Invorderingswet 1990 heeft geleid (Bijl. Hand. II, 1987–1988, 20 588, nr. 3, p. 15–17).”^[51]

In het hiervoor in 3.5 genoemde arrest
Intertrust/Ontvangerwerd dan ook geen punt gemaakt van het feit dat de Staat niet in de procedure was betrokken, terwijl het verweer betrekking had op de verschuldigdheid van de aan de orde zijnde aanslagen. Naar ik veronderstel, zal hetzelfde gelden voor heel wat andere procedures waarin alleen door of tegen de Ontvanger werd geprocedeerd en gedragingen aan de orde werden gesteld van andere organen van de Staat. De Ontvanger heeft in deze procedure evenmin een punt gemaakt van genoemd feit.

Slotsom van het hiervoor in 3.28-3.29 vermelde

3.3

Dat [eiser] alléén de Ontvanger heeft gedagvaard, kan de beslissing van het hof dus evenmin dragen, zo zijn oordeel daarop zou berusten.

Samenhang vorderingen Ontvanger en curator

3.31

Tot slot ga ik nogmaals in – maar nu iets uitvoeriger dan hiervoor in 3.15 – op de samenhang die bestaat tussen de vorderingen van de curator op [eiser] en de vorderingen van de Ontvanger. Die samenhang wordt in de Leidraad Invordering 2008 geregeld voor de bestuurdersaansprakelijkheid. Art. 36.1 Leidraad Invordering 2008 bepaalt dat in het geval dat zowel de Ontvanger (op grond van art. 36 Iw 1990) als de curator (op grond van de art. 2:50a, 2:138, 2:248 of 2:300a BW) de bestuurder of de feitelijke bestuurder aansprakelijk kan stellen, de Ontvanger contact op zal nemen met de curator om te overleggen over de vraag wie tot aansprakelijkstelling zal overgaan.^[52]Volgens de leidraad heeft aansprakelijkstelling door de curator de voorkeur, tenzij blijkt dat de bewijspositie van de Ontvanger sterker is. Deze bepaling heeft tot doel te voorkomen dat een bestuurder door zowel de curator als de Ontvanger aansprakelijk wordt gesteld voor in feite dezelfde belastingschuld.^[53]Het enkele feit dat de curator de bestuurder reeds aansprakelijk heeft gesteld, belet de Ontvanger echter niet de bestuurder (alsnog) aansprakelijk te stellen op grond van art. 36 Iw 1990.^[54]

3.32

Hoewel art. 36.1 Leidraad Invordering 2008 alleen betrekking heeft op samenloop in het geval van bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement, ligt het voor de hand om deze bepaling analoog toe te passen op gevallen waarin zowel de Ontvanger als de curator de mogelijkheid heeft een derde op een andere grond dan bestuurdersaansprakelijkheid aansprakelijk te stellen voor de schade die voortkomt uit niet-voldane belastingschulden van de gefailleerde vennootschap. Ook in die gevallen dreigt de aangesproken derde immers tweemaal te worden aangesproken voor dezelfde schuld en is afstemming dus aangewezen.^[55]Gedacht kan worden aan de situatie die zich in deze zaak voordoet, dat zowel de Ontvanger als de curator de derde aansprakelijk kan stellen op grond van onrechtmatige benadeling door het onttrekken van actief aan het vermogen van de schuldenaar.

Wordt ervan uitgegaan dat art. 36.1 Leidraad Invordering 2008 van overeenkomstige toepassing is, dan dient de Ontvanger met de curator te overleggen over de vraag wie tot aansprakelijkstelling zal overgaan. Niet uitgesloten is dat zij dat allebei doen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 9 september 2022 in de zaak tussen [eiser] en de curator volgt dat als de curator in dat geval een vordering instelt, de derde de juistheid van de belastingschuld ter discussie kan stellen. Uit het arrest
Intertrust/Ontvangervolgt dat als de Ontvanger in dat geval een vordering instelt, hetzelfde geldt. Zoals hiervoor in 3.11 al gezegd, valt niet zo goed in te zien dat als de derde is aangesproken door de curator en hij zich vervolgens tot de Ontvanger wendt met de eis om de fiscale vorderingen in het faillissement in te trekken, niet hetzelfde zou hebben te gelden. Als hijzelf door de Ontvanger zou worden aangesproken voor de fiscale vorderingen kan hij dat immers óók. De omstandigheid dat de derde niet rechtstreeks aansprakelijk is gesteld door de Ontvanger, kan bezwaarlijk ten koste gaan van de rechtsbescherming van de derde ten opzichte van de Ontvanger.

Slotsom van het hiervoor in 3.31-3.32 vermelde

3.33

Ook gelet op de samenhang die tussen de verschillende vorderingen bestaat, ligt het dus voor de hand dat ook in een geding als het onderhavige door de derde de materiële verschuldigdheid van de belastingaanslagen aan de orde kan worden gesteld.

Consequentie standpunt Ontvanger

3.34

Het lijkt me dat de Staat en de Ontvanger niet ongelukkig kunnen zijn met deze slotsom. Consequentie van het standpunt van de Ontvanger is immers mede dat hij en de Staat zouden zijn gebonden aan een eventueel voor hen ongunstig oordeel over de belastingaanslagen dat in de procedure tussen de curator en de derde wordt gegeven. Die consequentie heeft de rechtbank dan ook met zoveel woorden getrokken (rov. 5.4 laatste zin). Dit betekent dat als de curator niet goed verweer voert, de Staat geen verweer meer zou hebben tegen een daarop volgende onrechtmatige daadsvordering van de derde wegens het ten onrechte opleggen van de aanslagen. Het lijkt me dat de Staat en de Ontvanger dat niet wenselijk (zouden moeten) vinden.^[56]

Bespreking oordeel hof

3.35

Uit het voorgaande volgt dat het hof in rov. 4.3 met juistheid heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat [eiser] de materiële verschuldigdheid van de belastingschuld van [de vennootschappen] ter discussie heeft kunnen stellen in de door de curator aangespannen aansprakelijkheidsprocedure, niet meebrengt dat geen ruimte bestaat om de vorderingen van [eiser] en de daaraan ten grondslag gelegde stellingen in deze procedure inhoudelijk te toetsen en dat de grief tegen het andersinhoudende oordeel van de rechtbank in rov. 5.5 dan ook slaagt. Het oordeel van het hof houdt een terechte verwerping in van het standpunt van de Ontvanger dat het beginsel van formele rechtskracht jegens [eiser] moet worden toegepast, omdat hij in de door de curator aangespannen aansprakelijkheidsprocedure de mogelijkheid heeft gehad en benut om de belastingschuld aan te vechten. Dit betekent dat het middel in het incidenteel beroep faalt.

3.36

Het oordeel van het hof in rov. 4.6 dat in deze civiele procedure alleen plaats is voor het oordeel dat de Ontvanger verplicht is de belastingaanslagen buiten invordering te stellen als het standpunt over de belastingaanslagen van de Ontvanger onmiskenbaar onjuist is, getuigt, zoals uit het voorgaande volgt, van een onjuiste rechtsopvatting.

In de beoordeling die daarop volgt, vat het hof het standpunt van de Ontvanger samen (rov. 4.7) en oordeelt het hof dat [eiser] onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die een ander licht werpen op de conclusies van de Ontvanger (rov. 4.8). Enerzijds geeft de beoordeling door het hof blijk van een toetsing die juist verder lijkt te gaan dan de vraag of het standpunt van de Ontvanger onmiskenbaar onjuist is. Het hof sluit zich aan bij de conclusie van antwoord van de Ontvanger, waarin vrij uitgebreid is ingegaan op de verschillende bezwaren van [eiser] tegen de belastingaanslagen.^[57]In zijn brief van 4 december 2020 naar aanleiding van het verzoek van [eiser] op grond van art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 bespreekt de Ontvanger ieder bezwaar van [eiser] inhoudelijk, wat hem bovendien aanleiding geeft tot een correctie in verband met een niet-verrekende betaling. Het is daarom niet aanstonds evident dat een volle toetsing door de burgerlijke rechter tot een ander oordeel zal leiden over de materiële verschuldigdheid van de belastingschulden van [de vennootschappen] . In het arrest van het hof ontbreekt echter een inhoudelijke bespreking van de stellingen van [eiser] . Het hof werpt bovendien uitdrukkelijk aan [eiser] tegen dat zijn stellingen voorbij gaan aan het vereiste dat onmiskenbaar is dat de aan de orde zijnde belastingaanslagen materieel niet verschuldigd zijn, zodat het standpunt van de Ontvanger daarover onmiskenbaar onjuist is. Daardoor is in cassatie ongewis of een volle toetsing van de aanslagen niet tot een ander oordeel leidt. Naar ik daarom meen, kan het arrest van het hof niet in stand blijven, nu het middel in het principaal beroep, zoals hierna zal blijken, het onjuiste criterium dat het hof hanteert, genoegzaam aan de orde stelt.

Bespreking klachten voorwaardelijk incidenteel beroep

3.37

Nu het middel in het principaal beroep als gezegd slaagt, is de voorwaarde vervult waaronder het incidenteel beroep is ingesteld. Het middel in het incidenteel beroep bevat twee onderdelen, die beide zijn gericht tegen het hiervoor in 3.35 genoemde oordeel van het hof in rov. 4.3. Onderdeel 1 klaagt dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, omdat er geen grond bestaat voor een uitzondering op de formele rechtskracht van een belastingaanslag, als de burger de materiële verschuldigdheid daarvan ter discussie kon of kan stellen in de procedure over zijn aansprakelijkstelling door de curator voor die belastingschuld. Onderdeel 2 klaagt dat het oordeel van het hof niet naar behoren is gemotiveerd.

3.38

Uit het voorgaande volgt dat onderdeel 1 ongegrond is. Onderdeel 2 bouwt voort op onderdeel 1 en faalt daarom eveneens. Dat onderdeel lijkt bovendien te miskennen dat een rechtsoordeel – wat het oordeel van het hof in rov. 4.3 is – niet kan worden bestreden met een motiveringsklacht.^[58]Het middel is dus ongegrond.

Bespreking klachten principaal beroep

3.39

Het middel in het principaal beroep bevat twee onderdelen, waarvan het eerste is onderverdeeld in twee subonderdelen. Beide onderdelen zijn gericht tegen rov. 4.3 laatste zin en rov. 4.4. Het hof heeft daarin, volgens het middel, geoordeeld dat het slagen van grief I van [eiser] niet tot vernietiging van het vonnis van de rechtbank kan leiden, omdat [eiser] zich heeft beroepen op art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 en dus geen sprake kan zijn van een volle toetsing van de belastingaanslagen.
Subonderdeel 1avoert uitgaande van deze lezing aan dat het hof de art. 24 en 25 Rv heeft miskend en een onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven in het licht van de gedingstukken en het partijdebat.
Subonderdeel 1bklaagt dat [eiser] niet alleen een beroep op art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 heeft gedaan, maar ook heeft aangevoerd dat de belastingaanslagen in dit geval door de burgerlijke rechter moeten worden getoetst, omdat het beginsel van formele rechtskracht in het geval van [eiser] niet geldt. Het subonderdeel mondt uit in de klacht dat het hof daarom ten onrechte de onderliggende aanslagen niet vol heeft getoetst.
Onderdeel 2klaagt uitgaande van genoemde lezing van het arrest van het hof dat het hof de vorderingen van [eiser] heeft afgewezen op grond van een verweer dat de Ontvanger niet heeft gevoerd.

3.4

Subonderdeel 1a en onderdeel 2 falen. Voor zover [eiser] art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 aan zijn vordering ten grondslag heeft gelegd – en dat heeft hij naar de onbestreden vaststelling van de rechtbank (zie hiervoor in 2.2 eerste alinea) en het hof (rov. 4.4) – heeft het hof terecht aan die bepaling getoetst. Het middel neemt klaarblijkelijk tot uitgangspunt dat toetsing aan die bepaling betekent dat uitsluitend beoordeeld kan worden of de belastingaanslagen onmiskenbaar onjuist zijn (zie ook hiervoor in 3.25 eerste alinea). Dat is ook hetgeen het hof in rov. 4.7-4.8 slechts heeft beoordeeld, om de reden die het hof in rov. 4.6 zonder verdere toelichting noemt (in deze civiele procedure zou alleen plaats voor die beoordeling zijn). Voor zover subonderdeel 1a veronderstelt dat [eiser] zich volgens het hof voor zijn vordering uitsluitend heeft beroepen op art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008, mist het feitelijke grondslag in het arrest van het hof. Die vaststelling valt in het arrest niet lezen (ik gaf dat hiervoor in voetnoot 8 al impliciet aan). Uit de onbestreden vaststelling van de rechtbank volgt juist dat [eiser] in de eerste plaats als grondslag heeft aangevoerd dat de Ontvanger onrechtmatig jegens hem heeft gehandeld door de belastingvorderingen in de faillissementen in te dienen, terwijl deze materieel niet verschuldigd waren (zie opnieuw hiervoor in 2.2 eerste alinea).^[59]Het hof stelt de grondslag van de vordering niet anders vast. Dat zou men wellicht wel in rov. 4.4 kunnen inlezen – het hof noemt daar uitsluitend art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008 –, maar die overweging lijkt me daarvoor niet duidelijk genoeg – zij sluit immers niet uit dat [eiser] óók andere grondslagen voor zijn vordering heeft aangevoerd, wat ook daadwerkelijk het geval is –, zeker niet in het licht van genoemde, uitdrukkelijk andersluidende vaststelling van de rechtbank, die het hof niet corrigeert (wat men zou verwachten als het hof het met die vaststelling niet eens was geweest).

3.41

Subonderdeel 1b klaagt terecht dat [eiser] ter onderbouwing van zijn vordering ook heeft aangevoerd dat de belastingaanslagen in dit geval vol door de burgerlijke rechter moeten worden getoetst, omdat het beginsel van formele rechtskracht in het geval van [eiser] niet geldt, en dat het hof daarom ten onrechte niet tot deze volle toets is overgegaan. Deze klacht is weliswaar niet gericht tegen de juiste rechtsoverweging van het hof (het subonderdeel noemt slechts rov. 4.3 en 4.4, en niet rov. 4.6, waar het hof de fout ingaat), maar aan dat gebrek valt m.i. voorbij te gaan. Geheel duidelijk is immers waartegen de klacht zich uiteindelijk richt, ook voor de Ontvanger, en dat is waar het in dit verband om gaat.^[60]Om de hiervoor in 3.36 tweede alinea genoemde reden kan het arrest van het hof niet in stand blijven wegens de gegrondheid van de klacht.

4.Conclusie

De conclusie strekt in het principaal cassatieberoep tot vernietiging en in het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep tot verwerping.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G