ECLI:NL:PHR:2024:467

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer23/03524

Datum26 april 2024

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakWet verhuurderheffing 2019

Nr. Rechtbank 21/2902

Sprongcassatie

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

Stichting [X]

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

De belanghebbende is een woningcorporatie. Zij heeft voor 2019 op aangifte verhuurderheffing voldaan voor de huurwoningen die zij in eigendom heeft. Na gedeeltelijke gegrondverklaring van haar bezwaar tegen die voldoening en een ambtshalve vermindering gaat het voor dat jaar nog om een bedrag van € 11.080.052 aan verhuurderheffing.

1.2

De website van de Belastingdienst vermeldde in 2019 tot 24 december dat mede-eigenaren van huurwoningen voor 2019 geen aangifte hoefden te doen voor de verhuurderheffing, zulks naar aanleiding van uw arrest HR
BNB2018/144 van 8 juni 2018 (zie 5.1 e.v. hieronder), waarin u de willekeurige wijze van heffing van verhuurderheffing ten laste van mede-eigenaren onverenigbaar achtte met het discriminatieverbod. De belanghebbende meent dat daardoor op hun beurt in 2019 volle eigenaren werden gediscrimineerd, die immers voor dat jaar wél aangifte moesten doen en wél moesten betalen.

1.3

Voor de Rechtbank was in geschil of de verhuurderheffing 2019 jegens de belanghebbende geheel achterwege moet blijven op grond van ofwel het verdragsrechtelijke discriminatieverbod (art. 26 IVBPR Pro, art. 14 EVRM Pro jo. art. 1 Protocol Pro I EVRM en Protocol 12 EVRM) ofwel het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur omdat de genoemde mededeling op de website begunstigend beleid jegens bepaalde mede-eigenaren inhield dat alle mede-eigenaren vrijstelde in plaats van alleen mede-eigenaren waarop HR
BNB2018/144 zag.

1.4

De
Rechtbankheeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Ad (i) overwoog zij dat de belanghebbende als volle eigenaar in 2019 inderdaad anders werd behandeld (belast) dan mede-eigenaren (niet belast), hoewel zij bezien vanuit de ratio van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (WMW) gelijk waren. Die wet diende er immers toe om verhuurders van meer dan 10 (vanaf 2017: 50) woningen in de gereguleerde sector te belasten. Die ongelijke behandeling werd echter niet veroorzaakt door de WMW, maar door HR
BNB2018/144, waarin u de verhuurderheffing buiten toepassing verklaarde voor mede-eigenaren wegens schending van hun grondrechten door de hoogste willekeur heffingseffecten van de mede-eigendomsbepaling in de WMW. De Rechtbank meende daarom niet te kunnen oordelen dat de
wetgeverongerechtvaardigd onderscheid tussen volle en mede-eigenaren zou hebben gemaakt, maar slechts te kunnen beoordelen of de wetgever de door dat arrest ontstane privilege binnen een redelijke termijn heeft weggenomen. Dat heeft de wetgever volgens haar gedaan, zodat zij het verdragsrechtelijke discriminatieverbod niet geschonden achtte.

1.5

Ad (ii) heeft de Rechtbank in het midden gelaten of de mededeling op de website als beleid kan worden aangemerkt, want als dat al het geval zou zijn, berustte zij op een onjuiste rechtsopvatting die voldoende voortvarend door de wetgever is gecorrigeerd, waardoor ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel als bestuursbeginsel strandt, aldus de Rechtbank.

1.6

Belanghebbende stelt in
sprongcassatiedrie middelen voor waarin ik vijf klachten lees: de Rechtbank heeft ten onrechte:

(i) geoordeeld dat de ongelijke behandeling niet rechtstreeks voortvloeit uit de WMW, maar uit HR
BNB2018/144;

(ii) geoordeeld dat de wetgever niet onaanvaardbaar heeft getalmd met reparatie;

(iii) zich niet uitgelaten over de aard van de mededeling op de website van de Belastingdienst en is ten onrechte voorbijgegaan aan belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel;

(iv) geoordeeld dat de mededeling op de website berust op een onjuiste rechtsopvatting over de verhuurderheffing; en

(v) miskend dat de verhuurderheffing 2019 ten laste van de belanghebbende zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven (
contra legemwerking van algemene rechtsbeginselen).

1.7

Ad (i): dat het tijdelijk ongemoeid laten van mede-eigenaren niet zou volgen uit HR
BNB2018/144, lijkt mij onjuist. Zonder dat arrest zouden mede-eigenaren net als volle eigenaren belast zijn gebleven voor de waarde van de volle eigendom, zij het volgens een bij die mede-eigenaren willekeurige en daarmee discriminatoire aanwijsregel van één mede-eigenaar zonder regresregeling. Dat de medewetgever Kamervragen over een mogelijk dergelijk discriminatoir effect van art. 1.3 WMW jegens bepaalde mede-eigenaren tijdens de parlementaire behandeling ten onrechte heeft weggewuifd, maakt dat niet anders. Het bij die bepaling immers om – bezien vanuit het doel van de heffing – ongelijke en willekeurige behandeling van mede-eigenaren
onderling, die evenredig naar waarde-aandeel belast zouden hebben moeten worden, net zoals volle eigenaren naar de volle waarde van hun eigendom belast werden. De willekeurige en daarmee onrechtmatige heffingsverdeling
tussenmede-eigenaren had geen enkele invloed op de positie van volle eigenaren. Zij kunnen niet meeliften op onrechtmatigheid uitsluitend jegens bepaalde mede-eigenaren. Ik meen daarom dat klacht (i) doel mist.

1.8

Ten aanzien van het discriminatieverbod meen ik dat de Rechtbank volle eigenaren en mede-eigenaren terecht vergelijkbaar heeft geacht, bezien vanuit de ratio van de verhuurderheffing. Het oordeel van andere feitenrechters en de stelling van de Staatssecretaris dat zij niet vergelijkbaar zouden zijn omdat de door u buiten toepassing gelaten mede-eigendomsbepaling (art. 1.3 WMW) alleen gold voor mede-eigenaren, acht ik onjuist. Art. 1.3 WMW moest na HR
BNB2018/144 als onrechtmatig buiten toepassing gelaten worden en gold dus evenmin nog voor mede-eigenaren, juist omdát die bepaling – inderdaad -
ongelijke gevallen ten onrechte over één kam schoor: één willekeurige mede-eigenaar (per gemeente verschillend) werd onrechtmatig aangeslagen alsof hij volle eigenaar zou zijn. De vergelijkingmaatstaf is dus het doel van de heffing (belasten van verhuurde eigendom in de gereguleerde sector). Ook in het arbeidskostenforfaitarrest HR
BNB1999/271 beoordeelde u – uiteraard – de vraag naar de vergelijkbaarheid van de arbeidskosten vanuit het doel van de inkomstenbelasting (het belasten van inkomen). Duidelijk dat de wetgever mede-eigenaren niet zou moeten vrijstellen, maar
pro ratanaar de waarde van hun gerechtigdheid zou moeten belasten, net zoals volle eigenaren voor de volle waarde werden belast.

1.9

Mede-eigenaren werden in 2019 in het licht van de ratio van de heffing dus gunstiger (nl. niet) belast dan volle eigenaren. Dan is de vraag of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. Uit de parlementaire geschiedenis van de reparatiewetgeving volgt dat de wetgever weliswaar twee andere opties dan de gekozen reparatie heeft overwogen, maar dat de lange duur van de reparatie – anderhalf jaar – zijn oorzaak vond in de lage politieke en budgettaire prioriteit van het reparatiedossier: laten liggen kostte slechts een “beperkte” derving ad € 1 miljoen per jaar. De (mede)wetgever werd pas zenuwachtig toen een stroom bezwaarschriften van grote verhuurderheffingsplichtigen op gang bleek te komen die betoogden dat ook volle eigenaren dan geen verhuurderheffing zouden hoeven voldoen; dat zou budgettair wél significant effect hebben.

1.1

Het lijkt mij niet van elke redelijke grond ontbloot dat de wetgever zijn wetgevingsagenda prioriteert op basis van budgettair, politiek of maatschappelijk belang van het dossier. Dat de reparatie met – in het licht van het belang van andere dossiers – onevenredige spoed en terugwerkende kracht misschien ook een jaar eerder zou hebben kunnen ingaan, is geen grond voor de rechter om iedereen vrij te stellen, dus de verhuurderheffing af te schaffen. Dat is aan de wetgever en die heeft dat ook gedaan per 1 januari 2023. De verhuurderheffing was juist vooral bedoeld voor grote commerciële verhuurders (woningcorporaties). In 2019 zong in de Haagsche burelen mogelijk ook al het voornemen rond om op termijn de verhuurderheffing af te schaffen. Het heeft weinig zin om een klein lek te dichten als de supertanker toch al naar de
scrap yardvaart. Als u in HR BNB 2018/144 wél zelf in het rechtstekort zou hebben voorzien, zou u met zekerheid niet alle volle eigenaren vrijgesteld hebben. U zou waarschijnlijk geoordeeld hebben dat de heffing jegens de desbetreffende mede-eigenaar verlaagd moest worden naar rato van de waarde van zijn mede-eigendom, net zoals volle eigenaren naar de waarde van hun volle eigendom betaalden. Volle eigenaren zoals de belanghebbende zouden dus gewoon hebben moeten blijven betalen.

1.11

Ik meen daarom dat ook klacht (ii) strandt.

1.12

Als het tot eind 2019 laten liggen van het dossier wél een schending van het discriminatieverbod door de wetgever zou impliceren, zou dat mijns inziens niet leiden tot het buiten toepassing laten van de verhuurderheffing 2019 bij volle eigenaren. De ongelijke behandeling van volle en mede-eigenaren in 2019 berust niet op een inhoudelijke keuze van de wetgever, maar op rechterlijke buiten toepassing laten van het tot willekeurige en discriminerende heffing van mede-eigenaren leidende art. 1.3 WMW, die tijdelijk een – inderdaad ongerechtvaardigd – privilege voor mede-eigenaren deed ontstaan. In zo’n geval moet rechtsherstel bestaan uit intrekking van dat privilege door de wetgever; niet uit maximale proliferatie van dat – immers ongerechtvaardigde - privilege door de rechter. Ook vanuit dit gezichtspunt gaat het om de vraag of de prioriteringskeuze van de wetgever gerechtvaardigd geacht kan worden om 2019 ‘verloren’ te laten gaan voor wat betreft de heffing van mede-eigenaren. Zelfs als die keuze van elke redelijke grond ontbloot zou zijn, lijkt mij het maximaal haalbare voor volle eigenaren vergoeding van hun eventuele schade als gevolg van die verondersteld onrechtmatige keuze. Zij zouden dan schade als gevolg van concurrentieverstoring door het tijdelijke ongerechtvaardigde privilege voor mede-eigenaren aannemelijk moeten maken.

1.13

De stelling dat de mededeling op de website van de Belastingdienst als beleidsuiting getoetst had moeten worden aan het evenredigheidsbeginsel zoals bedoeld in de
Woningsluiting Harderwijk-uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak (klacht (iii)) lijkt mij niet ter zake. Die zaak betrof de (on)evenredigheid van een woningsluiting op basis van een discretionaire bevoegdheid van de burgemeester. In belanghebbendes zaak is geen sprake van enige discretionaire bevoegdheid of enig beleid van enig bestuursorgaan. De Executieve had geen keuze dan de uitspraak van de rechter volgen. Hij kon niet anders dan de heffing achterwege laten bij mede-eigenaren totdat de Legislatieve zijn fout hersteld zou hebben. Ter zake van belanghebbendes voldoening-op-aangifteplicht bestaat evenmin enige beleidsvrijheid of -ruimte voor de fiscus, die formeel-wettelijk verplicht is de verhuurderheffing bij eigenaren te heffen en te innen. Van niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden die tot onaanvaardbaar onevenredige hardheid jegens volle eigenaren zou leiden, is geen sprake zijn; wel van een niet-verdisconteerde ingreep door de rechter, maar diens buiten-toepassinglating van art. 1.3 Wvh jegens de willekeurig aangeslagen mede-eigenaar kan bezwaarlijk als onevenredige hardheid van de gewone verhuurderheffing jegens grote verhuurders/volle eigenaren beschouwd worden, voor wie de verhuurderheffing juist in de eerste plaats bedoeld was.

1.14

Daarop stuit ook klacht (iv) af: de mededeling op de website is geen beleid of discretionair besluit. Overigens heeft de Rechtbank mijns inziens terecht geoordeeld dat als het wel om beleid zou gaan, het zou berusten op de rechtskundig onjuiste opvatting dat mede-eigenaren niet onderworpen zouden zijn, welke opvatting niet uitgebreid kan worden naar alle andere onderworpenen, tenzij de Executieve, na door de rechter op de onjuistheid ervan gewezen te zijn, dat onjuiste beleid voortzet en dan geacht kan worden begunstigend beleid te voeren jegens alle onderworpenen vergelijkbaar met de begunstigde groep (
Bewindslieden-dienstauto-arrest). Daarvan is in casu geen sprake. De fiscus kon niets intrekken of wijzigen; dat kon alleen de wetgever. De enige vraag is dus – het wordt eentonig – of de
wetgeverhet door HR BNB 2018/114 ontstane privilege niet te lang heeft laten aanlopen.

1.15

Ad (v): De
contra legemwerking van algemene rechtsbeginselen bedoeld in het Harmonisatiewetarrest betreft buiten toepassing blijven van een formeel-wettelijke bepaling in gevallen waarin de formele wet tot strijd met algemene rechtsbeginselen leidt door omstandigheden die door de wetgever niet waren voorzien. Zoals uit het bovenstaande volgt, baat dat de belanghebbende niet. De wetgever wilde juist expliciet verhuurders zoals de belanghebbende belasten. Hij voorzag weliswaar HR
BNB2018/144 niet en dus evenmin het tijdelijke privilege voor mede-eigenaren, maar dat is geen onvoorziene onaanvaardbare hardheid jegens volle eigenaren. Jegens de belanghebbende is geen algemeen rechtsbeginsel geschonden omdat, zoals al bleek, voor de tijdelijke ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond (althans niet van elke redelijke grond ontbloot was) en overigens een schending niet opgeheven zou moeten worden door proliferatie van het ongerechtvaardigde privilege, maar door beëindiging van het privilege.

1.16

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

2.1

De belanghebbende Stichting [X] is een woningcorporatie. Op 16 september 2019 heeft zij voor 2019 een bedrag ad € 11.119.864 aan verhuurderheffing te haren laste aangegeven, dat zij op 26 september 2019 op die aangifte heeft voldaan.

2.2

Bij uitspraak op bezwaar van 30 juli 2021 heeft de Inspecteur haar bezwaar tegen die voldoening deels gegrond verklaard en de verhuurderheffing 2019 verminderd tot € 11.113.808. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Op een verzoek van de belanghebbende om ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur bij brief van 14 januari 2022 de verhuurderheffing 2019 verder verminderd tot € 11.080.052.

2.3

Op de website van de Belastingdienst stond tot 24 december 2019 onder meer het volgende over de verhuurderheffing:

“Samen eigenaar?

Bent u gezamenlijk eigenaar van een huurwoning? Dan hoeft u deze woning niet op te nemen in de aangifte verhuurderheffing.”

De Rechtbank Noord-Nederland^[1]

2.4

Bij de Rechtbank was in geschil of de verhuurderheffing 2019 achterwege moet blijven bij belanghebbende, op grond van (i) haar ongerechtvaardigde ongelijke behandeling ten opzichte van mede-eigenaren, in strijd met het discriminatieverbod ex art. 26 Internationaal Pro verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en art. 14 Europees Pro Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM)
junctoart. 1 Protocol Pro I EVRM (eigendomsrecht) en het Twaalfhetde Protocol EVRM, of op grond van (ii) het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur, in verband met begunstigend beleid van de Inspecteur jegens mede-eigenaren.

2.5

De Rechtbank overwoog ad (i) dat volle eigenaren en mede-eigenaren inderdaad gelijke gevallen zijn voor de WMW omdat het in beide gevallen gaat om woningverhuurders en de WMW primair bedoeld is om woningverhuurders te belasten, maar dat hun tijdelijke ongelijke behandeling geen keuze van de wetgever was:

“4.8. De rechtbank stelt (…) vast dat de wetgeving zoals die gold in het jaar 2019, na het onder 2.1. vermelde arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018 [HR
BNB2018/144; zie onderdeel 5 hieronder; PJW], zo uitgelegd moest worden dat eigenaren die huurwoningen in
volleeigendom hadden wél belastingplichtig waren voor de verhuurderheffing en eigenaren die huurwoningen in
mede-eigendom hadden niet. Volle en mede-eigendom van huurwoningen zijn feitelijk (civiel-juridisch) niet dezelfde gevallen, maar rechtens (fiscaal-juridisch) zijn zij dat wel (...). Van een gelijke behandeling van deze gelijke gevallen is (…) in het heffingsjaar 2019 door het arrest van de Hoge Raad (…) geen sprake. De ongelijke behandeling (van de eigenaren die de huurwoningen in volle eigendom hebben) vloeit (…) niet rechtstreeks uit de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II voort, maar is het gevolg van het onder 2.1. vermelde arrest, dat de heffing bij mede-eigenaren van huurwoningen effectief heeft uitgesloten.

4.9.

Aldus kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat er sprake is van een (welbewuste) keuze van de
wetgeverom onderscheid te maken tussen verhuurders met huurwoningen in volle eigendom en verhuurders met huurwoningen in mede-eigendom, zodat ook niet geoordeeld kan worden dat de
wetgever(al dan niet) binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid is gebleven om de gelijke gevallen toch verschillend te behandelen. De ongelijke behandeling is niet rechtstreeks terug te voeren op de wettelijke bepaling over de belastingplicht zelf, maar op de omstandigheid dat een andere wettelijke bepaling discriminatoir is verklaard en daarom in feite onverbindend is geworden door het arrest van 8 juni 2018. De ongelijke behandeling waar eiser (op zichzelf terecht) op wijst, is louter het gevolg van die onverbindendheid.”

De Rechtbank meende daarom niet te kunnen oordelen dat de wetgever ten onrechte onderscheid tussen volle en mede-eigenaren zou hebben gemaakt, maar alleen te kunnen beoordelen of hij de door de rechterlijke buiten-toepassinglating van art. 1:3 WMW Pro veroorzaakte ongelijkheid tussen volle en mede-eigenaren binnen een redelijke termijn had gerepareerd. Volgens de Rechtbank was dat het geval, zodat zij het discriminatieverbod niet geschonden achtte:

“4.11. De rechtbank stelt (…) vast dat de wetgever het (…) door de Hoge Raad geconstateerde rechtstekort, (…) de willekeur die ontstaat tussen mede-eigenaren onderling ((…) veroorzaakt (…) doordat het wel en niet belasten afhankelijk is van de min of meer toevallige omstandigheid wie van de mede-eigenaren op grond van het gemeentelijk beleid de WOZ-beschikking krijgt toegestuurd), heeft gerepareerd door de (…) nieuwe wettelijke bepaling [art. 1.6a WMW; PJW]. Het wetsvoorstel ‘Reparatie verhuurderheffing bij gedeeld genot huurwoningen’^[2]is op 10 maart 2020 ingediend. Dit wetsvoorstel is op 14 juli 2020 aangenomen, en werkt terug tot 1 januari 2020.

4.12.

De vraag die de rechtbank vervolgens dient te beantwoorden is of de wetgever daarmee tijdig heeft voorzien in het rechtstekort, hetgeen eiseres betwist. Eiseres is van mening dat de verhuurderheffing weliswaar een tijdstipbelasting (...) is waarvoor de toestandsdatum op 1 januari van een kalenderjaar bepalend is voor de hoogte van de belastingschuld, maar dat daarover pas in september van een kalenderjaar aangifte (…) hoeft te worden gedaan. De wetgever heeft dus in wezen vanaf 8 juni 2018, de datum van het (…) arrest van de Hoge Raad, tot 30 september 2019 de tijd gehad om de wet te repareren zodat deze over 2019 eerlijk geheven had kunnen worden.

4.13.

De rechtbank overweegt dat de verhuurderheffing naar zijn aard inderdaad een tijdstipbelasting is en dat deze op 1 januari van een kalenderjaar verschuldigd is (...), zodat op dat moment de hoogte van de belastingschuld vast moet (kunnen) worden gesteld, ongeacht het moment waarop deze belastingschuld moet worden aangegeven en voldaan. De rechtbank is van oordeel dat van de wetgever niet verlangd kon worden dat hij het plotseling, door het (…) vermelde arrest, op 8 juni 2018 blootgelegde rechtstekort al vóór 1 januari 2019 zou hebben gerepareerd door middel van een wijziging van de formele wet. Een dergelijk rechtstekort mag enige tijd voortbestaan. Dit geldt te meer nu het (…) arrest van de Hoge Raad niet ziet op deze situatie, maar op een al langer durende andere situatie van schending van het gelijkheidsbeginsel, en de Hoge Raad overweegt dat er diverse mogelijkheden zijn om de geconstateerde schending van het verbod van discriminatie op te heffen. Voor een dergelijke keuze mag de wetgever, naar het oordeel van de rechtbank, enige tijd nemen en door het onder 4.11. vermelde wetgevingstraject heeft hij daarmee niet (evident) onredelijk lang gewacht.”

2.6

Ad (ii) betoogde de belanghebbende dat de in 2.3 hierboven geciteerde mededeling op de website van de Belastingdienst begunstigend beleid weergeeft dat álle mede-eigenaren vrijstelt van de verhuurderheffing en daarmee een ruimere groep vrijstelt dan de mede-eigenaren bedoeld in HR
BNB2018/144. Als voorbeeld noemde zij een situatie waarin de mededeling tot gevolg heeft dat onverdeeld tot een huurwoning medegerechtigde erfgenamen geen verhuurderheffing hoeven te betalen. De Rechtbank heeft in het midden gelaten of de mededeling als begunstigend beleid kan worden aangemerkt omdat het beroep op het gelijkheidsbeginsel haars inziens hoe dan ook faalt:

“5.4. Ervan uitgaande dat bijvoorbeeld eerder genoemde erfgenamen op grond van het veronderstelde beleid (...) ten onrechte niet in de verhuurderheffing worden betrokken, kan dit er echter niet toe leiden dat ook eigenaren van huurwoningen in volle eigendom, zoals eiseres, buiten die heffing worden gehouden. Het veronderstelde, gevoerde beleid berust dan immers op een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de verhuurheffing ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen, te weten de mede-eigenaren aan wie een WOZ-beschikking bekend is gemaakt. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat – uitgaande van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II zoals die voor 2019 luidt – het beleid zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven. Een ongelijkheid die wordt veroorzaakt door op een onjuiste rechtsopvatting berustend beleid kan niet leiden tot een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel door belastingplichtigen die niet tot de voormelde bepaalde groep behoren.^[3]Het door eiseres onder verwijzing naar het begunstigend beleid gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.”

2.7

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft ingestemd met sprongcassatie en heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor, waarin ik vijf klachten lees: de Rechtbank heeft haars inziens ten onrechte:

(i) in r.o. 4.8 geoordeeld dat de ongelijke behandeling niet rechtstreeks voortvloeit uit de WMW (middel I);

(ii) in r.o. 4.13 geoordeeld dat de wetgever niet (evident) onredelijk lang heeft gewacht met het reparatiewetgevingstraject (middel II);

(iii) zich in r.o. 5.3 niet uitgelaten over de aard van de mededeling op de website van de Belastingdienst en is ten onrechte voorbij gegaan aan belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel (middel III);

(iv) in r.o. 5.4 geoordeeld dat een beroep op begunstigend beleid de belanghebbende niet kan baten omdat de mededeling op de website, als zij beleid zou inhouden, berust op een onjuiste rechtsopvatting over de verhuurderheffing (middel III); en

(v) miskend dat verhuurderheffing 2019 ten laste van de belanghebbende zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven (middelen I en II: beroep op
contra legemwerking van algemene rechtsbeginselen).

3.3

Ad (i) wijst de belanghebbende erop dat de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de WMW is gewezen op de ongelijke behandeling van mede-eigenaren onderling die uiteindelijk door u is gewraakt in HR
BNB2018/144, maar desondanks de discriminerende bepaling ongewijzigd heeft ingevoerd.^[4]Daarmee heeft de wetgever volgens haar ook bewust de daaruit uiteindelijk voortvloeiende en thans gewraakte ongelijke behandeling van volle eigenaren ten opzichte van mede-eigenaren aanvaard.

3.4

Ad (ii) stelt de belanghebbende dat het rechtstekort geconstateerd in HR
BNB2018/144 niet “plotseling” is ontstaan en uiteindelijk eenvoudig is gerepareerd met een wetsvoorstel dat in slechts vier maanden tijd wet werd. Het oordeel van de Rechtbank dat de wetgever, om 2019 ter zake van mede-eigenaren niet verloren te laten gaan, de formele wet vóór 1 januari 2019 zou hebben moeten repareren, is in het licht van de feitelijke gang van zaken onjuist, althans onbegrijpelijk. De wetgever is pas in november 2019 in actie gekomen, toen hem het grote financiële belang bleek van de bezwaarprocedures tegen de verhuurderheffing 2019.^[5]

3.5

Ad (iii): de mededeling op de website moet volgens de belanghebbende als beleid worden aangemerkt, gegeven HR
BNB2021/95.^[6]De Rechtbank had dat beleid intensief moeten toetsen aan het evenredigheidsbeginsel; dat volgt haars inziens uit de
Harderwijk-uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS of Afdeling).^[7]

3.6

Ad (iv) betoogt de belanghebbende dat de Rechtbank niet heeft vermeld waaruit zou volgen dat het niet om begunstigend maar (onjuist) interpretatief beleid zou gaan. Uit de gedingstukken volgt evenmin welke onjuiste rechtsopvatting ten grondslag zou liggen aan dat beleid of dat dat beleid niet zou zijn gevoerd zonder die onjuiste rechtsopvatting.

3.7

Ad (v) stelt de belanghebbende dat uw arrest HR
BNB2018/144, de daarna ontstane discriminatie van volle eigenaren^[8]en het vervolgens lang stilzitten van de wetgever^[9]bijzondere omstandigheden zijn die niet door de wetgever waren verdisconteerd in de WMW in de zin van uw Harmonisatiewetarrest en de daarop gebaseerde jurisprudentie.^[10]Zij geeft twee voorbeelden waarin de wetgever wél voortvarend de wet repareerde naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad.^[11]De ongelijke behandeling die de belanghebbende ten deel valt, strookt niet met de bedoeling van de wetgever dat alle verhuurders van huurwoningen in de gereguleerde sector onderworpen worden aan de verhuurderheffing.

3.8

Bij
verweerbestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van de Rechtbank in r.o. 4.7 dat volle en mede-eigenaren rechtens en feitelijk gelijke gevallen zouden zijn. Dat is volgens hem niet het geval omdat het gaat om de toepassing van art. 1.3 WMW, dat onderscheid maakte tussen mede-eigenaren en volle eigenaren. De Staatssecretaris wijst op uitspraken van de Rechtbanken Gelderland en Den Haag en van het Hof Den Haag.^[12]De inleiding op het verweer lijkt aldus het karakter van een voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep te hebben.

3.9

Ad (i) meent de Staatssecretaris met de Rechtbank dat de wetgever qua belastingplicht geen onderscheid tussen volle eigenaren en mede-eigenaren heeft gemaakt of bewust heeft aanvaard. In het wetgevingsproces bij de overgang van de Wet verhuurderheffing naar de WMW is weliswaar gewezen op de ongelijke behandeling van mede-eigenaren onderling, maar de medewetgever meende dat van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling geen sprake was. Dat de Hoge Raad de Wet verhuurderheffing voor de belastingplichtige mede-eigenaar in de zaak HR
BNB2018/144 buiten toepassing zou verklaren, was dus door de wetgever niet voorzien.

3.1

Ad (ii) volgt volgens de Staatssecretaris uit vaste jurisprudentie dat de wetgever de tijd moet worden gegund om een discriminerende regeling op te heffen.^[13]Zoals u ook overwoog in HR
BNB2018/144, waren er diverse mogelijkheden om de geconstateerde schending van het discriminatieverbod op te heffen en de oplossing was de wetgever dan ook niet meteen duidelijk. De belanghebbende miskent dat voorbereiding van een wetsvoorstel tijd vergt. Met haar impliciete stelling dat ook gekozen had kunnen worden voor terugwerkende kracht in 2019, miskent zij dat terugwerkende kracht terughoudend moet worden toegepast.

3.11

Ad (iii) en (iv): de Staatssecretaris meent dat de oordelen van de Rechtbank dat (i) als het al om beleid ging, het op een onjuiste rechtsopvatting berustte en (ii) dat beleid zonder die onjuiste rechtsopvatting vermoedelijk achterwege zou zijn gebleven, feitelijke zijn en niet onbegrijpelijk. Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel leidt zijns inziens niet tot een andere uitkomst.

3.12

Ook klacht (v) strandt volgens de Staatssecretaris, nu het evident de bedoeling van de wetgever was dat huurwoningen in volle eigendom in de heffing werden betrokken, ook als woningen in mede-eigendom als gevolg van HR
BNB2018/144 tijdelijk niet in de heffing zouden worden betrokken. Ook daarbij is van belang dat de gevallen niet gelijk zijn, nu volle eigenaren niet onder HR
BNB2018/144 vielen, maar mede-eigenaren wel.

4.De Wet maatregelen woningmarkt 2014 II en diens parlementaire geschiedenis

Wettelijk kader (tekst 2019)

4.1

Vooraf: de verhuurderheffing is afgeschaft per 1 januari 2023. We hebben het dus over oud-vaderlandsch recht.

4.2

De WMW volgde de Wet verhuurderheffing op en trad in werking op 1 januari 2014.^[14]De aanhef van de WMW vermeldt

“(…) dat het wenselijk is om vanaf 2014, als onderdeel van de maatregelen om de woningmarkt in zowel het huur- als het koopsegment beter te laten functioneren, een heffing in te voeren voor verhuurders van woningen in de gereguleerde sector (…)”.

4.3

Art. 1.3 WMW bepaalde bij welke mede-eigenaar een huurwoning met meer eigenaren in aanmerking wordt genomen:

“Indien er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is, wordt voor de verhuurderheffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van Pro de Wet waardering onroerende zaken, ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, derde en vierde lid, van die wet is bekendgemaakt.”

Deze bepaling wijkt niet af van art. 3 van Pro de Wet verhuurderheffing die nog voor 2013 gold.

4.4

Art. 1.4 WMW wees de belastingplichtige voor de verhuurderheffing aan:

“Belastingplichtig voor de verhuurderheffing is de natuurlijke persoon, de rechtspersoon of de groep die bij aanvang van het kalenderjaar het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft van meer dan vijftig [tot 1 januari 2018: tien; PJW] huurwoningen.”

4.5

Art. 1.8 WMW bepaalde dat de verhuurderheffing verschuldigd wordt op 1 januari van elk kalenderjaar.

4.6

Art. 1.9 WMW bepaalde over de aangifte- en betalingstermijn:

“1. De door een rechtspersoon of natuurlijke persoon verschuldigde verhuurderheffing wordt op aangifte voldaan.

(…).

5. In afwijking van artikel 10, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen stelt de inspecteur de termijn voor het doen van aangifte zodanig vast dat deze niet eerder verstrijkt dan negen maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

6. In afwijking van artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de belastingplichtige gehouden de verhuurderheffing aan de ontvanger overeenkomstig de aangifte te betalen binnen negen maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

De parlementaire geschiedenis van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II

4.7

De conclusie van 20 september 2016^[15]voor HR
BNB2017/170^[16]merkte het volgende op over de ratio van de verhuurderheffing die met de Wet verhuurderheffing (Wvh) in juli 2013 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2013 werd ingevoerd:

“5.2 De primaire doelstelling van de verhuurderheffing is volgens de MvT budgettair. De regering wilde overheidsinkomsten genereren door een heffing ten laste van verhuurders in het overheids-gereguleerde huursegment. Als rechtvaardiging voor belastingheffing ten laste van juist die kring heeft de regering de volgende rechtsgronden aangevoerd: (i) de toegenomen verdiencapaciteit van deze verhuurders als gevolg van invoering van inkomensafhankelijke huurverhoging ten aanzien van scheefwoners in het gereguleerde segment. De extra inkomsten maakten het mogelijk deze verhuurders te laten bijdragen aan de verbetering van de toestand van ’s Rijks financiën. De heffing is beperkt tot de gereguleerde sector omdat alleen die sector profiteert van kabinetsbeleid zoals objectsubsidies voor sociale woningbouw, huurtoeslag en inkomensafhankelijke huurverhoging tegen scheefhuren. De heffing geldt niet voor verhuurders in de vrije sector omdat overheidsbeleid daar niet tot directe huuropbrengsten leidt, aldus het kabinet. (ii) Door het rijksbeleid is een marksegment van betaalbare huurwoningen ontstaan met een hoge mate van stabiliteit en gewaarborgde inkomsten voor verhuurders (…). (iii) Als derde argument voerde de regering aan dat belastingen op onroerend goed economisch minder verstorend werken dan inkomens- en consumptiebelastingen.”

4.8

Na een daartoe strekkende motie Essers c.s.^[17]heeft de wetgever de Wvh alleen voor 2013 laten gelden en een nieuw wetsvoorstel ingediend voor de verhuurderheffing 2014 en verder. Uit de MvT bij dat voorstel – voor de Wet maatregelen woningmarkt 2014 – blijkt dat de vormgeving, achtergrond, reikwijdte en grondslag van de nieuwe wet voortbouwen op de Wvh^[18]en dat ook voor de verhuurderheffing 2014 en verder dezelfde primaire doelstelling geldt (inkomsten voor de overheid) en dezelfde rechtsgronden heeft: (i) toegenomen verdiencapaciteit van verhuurders door inkomensafhankelijke huurverhoging voor scheefwoners, (ii) stabiliteit van het marktsegment van betaalbare huurwoningen door overheidsbeleid en (iii) beperkt verstorend effect van een belasting op onroerend goed.^[19]

4.9

De nota naar aanleiding van het verslag bij de WMW vermeldt:^[20]

“De verhuurderheffing is nauw aangesloten bij de basisregistratie WOZ. Het benutten van authentieke gegevens uit basisregistraties bij het vormgeven van nieuwe wetgeving is een best practice. De beoogde effecten zijn eenduidige, objectieve wetgeving en efficiëntiewinst voor alle betrokken partijen. In het onderhavige geval betekent aansluiting op de basisregistratie WOZ wel dat personen die woonachtig zijn in verschillende gemeenten verschillend behandeld kunnen worden. Het beleid rond het verzenden van de beschikking WOZ bij meerdere eigenaren kan per gemeente verschillen, evenals de uitvoering van de WOZ zelf. Beide elementen houden naar het oordeel van het kabinet geenszins een ongelijke behandeling in. De uitvoering van de WOZ is op decentraal niveau belegd, maar dit doet aan de authenticiteit van het waardegegeven geen afbreuk. Met betrekking tot de verzending van de beschikking naar één van de eigenaren in plaats van beide merkt het kabinet daarnaast op dat gedeelde eigendom inhoudt dat de eigenaren in een privaatrechtelijke relatie tot elkaar staan voor wat betreft de lusten en de lasten van de huurwoningen.”

4.1

Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris verwijzen naar de volgende uitlatingen van de medewetgever over het gelijkheidsbeginsel tijdens de parlementaire behandeling van de WMW 2014:^[21]

“
c. Het gelijkheidsbeginsel in verband met de genothebbende die de WOZ-beschikking krijgt.

De verhuurderheffing wijst een ruime groep van belastingplichten aan. De huurwoning wordt echter in aanmerking genomen bij degene die de WOZ-beschikking voor de woning ontvangt. Wie deze beschikking ontvangt indien er meer dan één genothebbende van een woning is, is afhankelijk van het beleid van de gemeente waarin de woning zich bevindt. In de meeste gemeenten ontvangt de oudste genothebbende in dit geval de WOZ-beschikking. In het wetgevingsoverleg hebben verschillende leden gevraagd of dit criterium kan leiden tot rechtsongelijkheid, doordat gelijke gevallen hierdoor ongelijk behandeld worden. Daarbij kwam met name aan de orde dat als één van de rechthebbenden ook andere woningen in eigendom heeft dan de woningen die deel uitmaken van het gezamenlijk eigendom, het voor het heffingsplichtig zijn kan uitmaken aan wie de WOZ-beschikking wordt gezonden. Daarbij zijn drie situaties te onderscheiden. Ten eerste kan er een verschil in toezendbeleid zijn tussen twee verschillende gemeenten. De uitvoering van de WOZ is in belangrijke mate decentraal belegd. Decentraliteit is er onder meer op gericht ongelijke gevallen niet over één kam te scheren. Lokale verschillen kunnen tot uitdrukking komen in het beleid. Een enkel verschil in beleid tussen twee gemeenten houdt in casu dan ook nog geen ongelijke behandeling in. De tweede situatie is die waarbij er meerdere genothebbenden zijn van een aantal huurwoningen en het van de verzending van de WOZ-beschikking afhankelijk is welke van deze genothebbenden aangifteplichtig is. Ook in dit geval is er geen sprake van een ongelijke behandeling. De partijen staan immers in een privaatrechtelijke verhouding tot elkaar. Deze verhouding bepaalt in welk aandeel de genothebbenden de lasten van de heffing dragen. De derde situatie is die waarin er binnen een gemeente zich twee zeer vergelijkbare situaties voordoen, waarbij het van de leeftijd van de genothebbenden afhangt of er heffing verschuldigd is of niet. Op grond van vaste jurisprudentie heeft de Regering een ruime marge van beoordeling bij het beantwoorden van de vraag of er sprake is van gelijke gevallen en zo ja, of een ongelijke behandeling gerechtvaardigd is. Ik ben van mening dat de verhuurderheffing nauwelijks leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Voor de eventuele ongelijkheid in incidentele gevallen, bestaat naar mijn oordeel ruim voldoende rechtvaardiging. De nauwe aansluiting bij de WOZ leidt immers tot lagere administratieve lasten en uitvoeringskosten en zorgt voor eenvoudige en eenduidige wetgeving, waar alle belastingplichtigen baat bij hebben.”

4.11

Het voorstel WMW 2014 is uiteindelijk ingetrokken vóór de behandeling in de Eerste Kamer, omdat het een voor de woningmarkt niet-relevante bepaling bevatte die discussie opriep over de vraag welke parlementaire meerderheid (gewone of tweederde) was vereist. Het kabinet achtte het onwenselijk dat die discussie de voortgang van de woningmarkt-maatregelen zou belemmeren en diende daarom een tweede wetsvoorstel in (WMW 2014 II)^[22]met dezelfde inhoud, maar zonder die bepaling. De MvT daarbij vermeldt dat de parlementaire toelichting op het eerste wetsvoorstel ook geldt voor het tweede.^[23]Dat tweede wetsvoorstel is aangenomen als de WMW 2014 II.

5.HRBNB2018/144^[24]

5.1

Op 8 juni 2018 oordeelde u in twee inhoudelijk gelijkluidende arresten over de verhuurderheffing in mede-eigendomssituaties. Ik baseer mij op HR
BNB2018/144; in het andere arrest verwees u daarnaar. De belanghebbende was op 1 januari 2013 met zijn twee broers voor gelijke delen eigenaar van dertien huurwoningen in de zin van de Wvh. Omdat alle WOZ-beschikkingen aan hem bekend waren gemaakt, werden op grond van art. 3 Wvh Pro (de voorganger van art. 1.3 WMW) alle woningen bij hem belast, waardoor hij als enige van de drie verhuurderheffing verschuldigd werd. Hij achtte het discriminatieverbod ex art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro
junctoart. 1 Protocol Pro I EVRM geschonden. U zag niet alleen ongelijkheid, maar ook willekeurige effecten:

“2.4.4. De toerekeningssystematiek (…) brengt mee dat voor toepassing van de verhuurderheffing een verschil in behandeling ontstaat tussen rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen, te weten het geval van de medegenothebbende van huurwoningen die een WOZ-beschikking met betrekking tot die woning ontvangt, zoals belanghebbende, en het geval van de medegenothebbende bij wie dat niet het geval is, zoals de broers van belanghebbende. De mate waarin deze ongelijke behandeling zich voordoet, is onder meer afhankelijk van het door de desbetreffende gemeente gevoerde beleid ter zake van de bekendmaking van WOZ-beschikkingen.

2.4.5.

Het effect van de (…) ongelijke behandeling kan worden versterkt doordat de belastingplicht voor de verhuurderheffing aangrijpt bij het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van meer dan tien huurwoningen. Dat versterkte effect doet zich onder meer voor in gevallen als het onderhavige, waarin meer personen gezamenlijk het genot hebben van meer dan tien huurwoningen en het door de betrokken gemeente(n) gevoerde beleid ter zake van de bekendmaking van WOZ‑beschikkingen, in combinatie met het eventuele genot van andere huurwoningen dat zij hebben, tot gevolg heeft dat een deel van hen buiten de verhuurderheffing kan blijven.”

U stelde vast dat de verhuurderheffing niet een op een huurwoning rustende last was die volgens Titel 7, Afdeling 1 van Boek 3 BW door alle genothebbenden naar evenredigheid van hun aandeel moet worden gedragen (r.o. 2.4.6). De “privaatrechtelijke relatie” tussen medegenothebbenden waar de medewetgever naar verwees (zie 4.9 hierboven), impliceert dus niet dat de verhuurderheffingsplichtig gemaakte mede-eigenaar jegens de andere genothebbenden een verhaalsrecht heeft. De Wvh regelde dat evenmin. De opvatting dat het privaatrecht voldoende zekerheid bood om de gevolgen van de ongelijke behandeling van mede-eigenaren ongedaan te maken, was volgens u dan ook onjuist (r.o. 2.4.7). Niet van belang was dat medegerechtigden de verhuurderheffing mogelijk in de praktijk wel naar rato van de mede-eigendom droegen. Vervolgens toetste u of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling bestond, meer specifiek of de keuze van de wetgever evident van redelijke grond was ontbloot (
manifestly without reasonable foundation).^[25]Een aanwijzing daarvoor lag al in het gegeven dat het gemeentelijke beleid van bekendmaking van WOZ-beschikkingen geen enkel verband houdt met het doel van de verhuurderheffing,^[26]nl. verhuurders op de gereguleerde markt die belang hebben bij stabiliteit en gewaarborgde inkomsten een bijdrage laten leveren aan de uitgaven van het Rijk, hoewel juist dat gemeentelijke beleid de ongelijkheid van behandeling bepaalt. De door de regering aangevoerde redenen van doelmatigheid konden volgens u de willekeurige uitkomst van de wet niet rechtvaardigen:

“2.4.10. Ter rechtvaardiging van het aansluiten bij de basisregistratie WOZ in de verhuurderheffing heeft de regering erop gewezen dat dit tot lagere administratieve lasten en uitvoeringskosten leidt en voor eenvoudige en eenduidige wetgeving zorgt, waarbij alle belastingplichtigen baat hebben (Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 12, blz. 3-4), dat het benutten van authentieke gegevens uit basisregistraties bij het vormgeven van nieuwe wetgeving een “best practice” is en dat daarmee eenduidige, objectieve wetgeving en efficiëntiewinst voor alle betrokken partijen worden beoogd (Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 6, blz. 43). De onderhavige zaak illustreert dat de op deze argumenten berustende keuze van de wetgever erin kan resulteren dat een belanghebbende de verhuurderheffing moet voldoen als ware hij de enige genothebbende van de huurwoningen, terwijl de andere genothebbenden – zoals in deze zaak belanghebbendes broers die elk voor een zelfde aandeel als belanghebbende eigenaar van de huurwoningen zijn – ter zake van die woningen in het geheel niet in de heffing worden betrokken. Deze uitkomst is ten aanzien van overigens in dezelfde positie verkerende genothebbenden als willekeurig te beschouwen. Redenen van praktische uitvoerbaarheid kunnen een dergelijke uitkomst niet rechtvaardigen.

(…).

2.5.1.

Het hiervoor overwogene voert tot de slotsom dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die aan de fiscale wetgever toekomt, voor de ongelijke behandeling die belanghebbende ten deel is gevallen geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. In zoverre veroorzaakt de toepassing van de Wvh ten aanzien van belanghebbende een inbreuk op diens in de hiervoor genoemde verdragsbepalingen gewaarborgde rechten.”

5.2

U zag geen basis om zelf een rechtsregel te formuleren om de discriminatie te repareren, maar wel om de verhuurderheffing ten aanzien van de belanghebbende buiten toepassing te laten, gelet op de willekeurige heffing die hem ten deel was gevallen:

“2.5.1. (…).

Daarom rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter ter zake van de hiermee verband houdende schending van de (…) genoemde verdragsbepalingen effectieve rechtsbescherming kan bieden. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe dit dient te geschieden.

2.5.2.

In het onderhavige geval laten zich diverse mogelijkheden denken om de geconstateerde schending van het verbod van discriminatie op te heffen (vgl. de onderdelen 7.29 tot en met 7.33 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

2.5.3.

Bij afweging van dit een en ander ziet de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, geen grond zelf een rechtsregel te formuleren om in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien. Die keuze moet aan de wetgever worden overgelaten. Wel ziet de Hoge Raad in de willekeurige aanwijzing van belanghebbende als belastingplichtige aanleiding de verhuurderheffing ten aanzien van hem buiten toepassing te laten.

2.6. (…).

De Hoge Raad kan de zaak afdoen door aan belanghebbende een teruggaaf te verlenen van het door hem op aangifte voldane bedrag aan verhuurderheffing.”

5.3

Boer (noot in
BNB2018/144) noemde dit rechtsherstel “spectaculair” en hij speculeerde over uw redenen daarvoor (ik laat voetnoten weg):

“27. Interessant aan deze zaak is dat de Hoge Raad het niet laat bij het constateren van de onmogelijkheid een oplossing te bieden met als gevolg dat, al dan niet vergezeld van de mededeling dat de wetgever een
terme de grâcekrijgt, belanghebbende met lege handen achterblijft. Een half jaar eerder, in het arrest
BNB2018/90c*, liet de Hoge Raad het daar nog bij. In deze zaak ziet hij in de ‘willekeurige aanwijzing van belanghebbende als belastingplichtige’ reden om hem buiten de verhuurderheffing te houden. Hierdoor wordt belanghebbende dus direct en volledig rechtsherstel verleend zonder dat daarvoor een rechtsregel wordt geformuleerd. Het is een voorbeeld van de ‘middenweg’ die Niessen heeft voorgesteld. Deze middenweg houdt in dat de belastingrechter geen algemeen geldende rechtsregel behoeft te formuleren, maar slechts in het geval waarin de discriminatie wordt vastgesteld ‘de klagende burger’ – fraaier aangeduid als ‘deze held’ die op de voorgrond treedt – een (proportionele) verlaging van zijn belasting toekent. Overigens mag worden aangenomen dat de Hoge Raad ook in toekomstige gevallen de ongelijkheid als gevolg van art. 3 Wet Pro verhuurderheffing en art. 1.3 Wet maatregelen woningmarkt 2014 II op deze wijze wegneemt.

28. De vraag is waarom de Hoge Raad het in deze zaak niet heeft gelaten bij een term de grâce, maar heeft beslist dat de verhuurderheffing volledig dient te worden teruggegeven. Het is giswerk, maar ik kan mij indenken dat de volgende factoren een rol (kunnen) hebben gespeeld bij deze beslissing:

- De willekeur druipt van de regeling af. Belanghebbende wordt in verschillende opzichten ongelijk behandeld: (i) ten opzichte van zijn broers, (ii) ten opzichte van andere eigenaren van 4,3 volledige huurwoningen en (iii) ten opzichte van een vergelijkbare mede-eigenaar van dertien huurwoningen in (een) gemeente(n) met een ander bekendmakingsbeleid.

- De wetgever is tijdens de parlementaire behandeling herhaaldelijk gewezen op de situatie van belanghebbende. Deze situatie is weliswaar onderkend, maar door het hanteren van een juridisch onjuist uitgangspunt inzake het verhaalsrecht is een wetgevingsfout ontstaan waarvan belanghebbende de dupe is geworden.

- De Hoge Raad heeft een signaal willen afgeven aan de wetgever dat als belasting wordt geheven op een wijze die evident in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel (nog altijd) financiële consequenties kunnen optreden.

- Het gaat voor belanghebbende in het onderhavige jaar om een relatief gering bedrag. Hij heeft zich aanzienlijke kosten en procesrisico’s op de hals gehaald om een principieel oordeel te verkrijgen.

- Het gaat voor de Staat – zeer vermoedelijk – om een relatief gering bedrag. De beslissing zal geen bres slaan in de schatkist.

- De gevolgen van de willekeur doen zich voor belanghebbende waarschijnlijk slechts gevoelen in de jaren tot en met 2016. Vanaf 2017 geldt een drempel van 50 huurwoningen. Veel ‘prospect’ zou niet te verwachten zijn van ‘
prospective overruling’.”

6.De reparatiewetgeving naar aanleiding van HR BNB2018/144

6.1

Na het wijzen van HR
BNB2018/144 op 8 juni 2018 kwam de medewetgever niet snel in actie. Pas uit de nota naar aanleiding van het verslag van 22 oktober 2019 bij het Belastingplan 2020 bleek van maatregelen:^[27]

“De NOB wijst op twee arresten van de Hoge Raad van 8 juni 2018 waarin de wettelijke bepaling inzake mede-eigendomssituaties in de verhuurderheffing buiten werking is gesteld gezien de onverenigbaarheid daarvan met het discriminatieverbod in de mensenrechtenverdragen. Het kabinet werkt naar aanleiding van deze arresten aan een wetswijziging. Het streven is om deze maatregel met ingang van 1 januari 2021 in werking te laten treden.”

6.2

De Minister voor Milieu en Wonen informeerde beide Kamers kort daarna, bij brief van 20 december 2019, al over de inhoud van de voorgenomen wetswijziging (mede-eigenaren belasten naar rato van eigendom) en het beoogde tijdpad (wijziging per 1 juli 2020 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2020). Als rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht werd voorkoming van een groot budgettair risico aangevoerd:^[28]

“Gebleken is dat belastingplichtigen in toenemende mate een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel, waarbij het in hun ogen ongerechtvaardigde onderscheid tussen volle eigendom en mede-eigendom aan de orde wordt gesteld. Ingeval dit betoog in eventuele procedures gehonoreerd zou worden, kan dit in potentie leiden tot een derving van € 1,8 miljard (namelijk de gehele opbrengst van de verhuurderheffing) voor het heffingsjaar 2020. Gezien de omvang van het bedrag dat in dat geval met dit risico is gemoeid, wordt voorgesteld de genoemde wetswijziging te laten terugwerken tot en met 1 januari 2020. De verhuurderheffing wordt verschuldigd op 1 januari van het kalenderjaar. Met de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020 wordt bewerkstelligd dat huurwoningen in mede-eigendom vanaf het heffingsjaar 2020 weer in aanmerking worden genomen voor de verhuurderheffing.”

6.3

Door uw arrest
BNB2018/144 konden huurwoningen in mede-eigendom volgens de Minister voor Milieu en Wonen niet belast worden voor de verhuurderheffing omdat bij “geen enkele mede-eigenaar” verhuurderheffing kon worden geheven.^[29]Deze zienswijze strookt met de mededeling op de website van de Belastingdienst (zie 2.3 hierboven) waarop de belanghebbende zich beroept.

6.4

Het voorstel tot wijziging van de WMW (reparatie verhuurderheffing bij gedeeld genot huurwoning) werd op 6 maart 2020 ingediend.^[30]Artikel I bepaalde dat art. 1.3 WMW (zie 4.3 hierboven) verviel en dat een nieuw art. 1.6a WMW werd ingevoerd, die als volgt luidde:^[31]

“Voor de toepassing van de artikelen 1.4 en 1.6 wordt een huurwoning waarvan het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht wordt gedeeld door twee of meer natuurlijke personen, rechtspersonen of groepen, in aanmerking wordt [sic; PJW] genomen bij elk van deze natuurlijke personen, rechtspersonen of groepen, naar rato van de mate van de eigendom, onderscheidenlijk het bezit of het beperkt recht.”

Artikel II bepaalde dat de wijziging in werking zou treden per 1 juli 2020 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020.

6.5

De MvT herhaalt dat door HR
BNB2018/144 de verhuurderheffing niet geëffectueerd kon worden bij huurwoningen in mede-eigendom, terwijl dat wel de bedoeling was:^[32]

“2.2 Noodzaak tot herstel van het gebrek

Als gevolg van de genoemde arresten van de Hoge Raad kan de belastingheffing momenteel niet worden geëffectueerd ten aanzien van huurwoningen die in mede-eigendom zijn, doordat de wettelijke toerekeningssystematiek waarmee deze huurwoningen in aanmerking worden genomen

voor de verhuurderheffing niet kan worden toegepast. Huurwoningen in mede-eigendom kunnen daardoor buiten aanmerking worden gelaten in de aangifte voor de verhuurderheffing. Over deze huurwoningen wordt dan ook geen verhuurderheffing geheven. Bij de invoering van de verhuurderheffing is het de bedoeling van de wetgever geweest dat ook huurwoningen in mede-eigendom voor de verhuurderheffing in aanmerking worden genomen. Gezien het feit dat deze bedoeling onveranderd is gebleven, bestaat de noodzaak tot het herstellen van het door de Hoge Raad geconstateerde gebrek in de wet.”

6.6

De MvT vermeldt dat met het voorstel:^[33]

“(…) wordt bewerkstelligd dat voor de toepassing van de verhuurderheffing geen materieel onderscheid meer wordt gemaakt tussen huurwoningen in volle eigendom en huurwoningen in mede-eigendom.”

6.7

Over de rechtvaardiging van de terugwerkende kracht vermeldt de MvT:^[34]

“Met het toekennen van terugwerkende kracht aan wettelijke regelingen moet terughoudend worden omgegaan. De rechtvaardiging voor het toekennen van terugwerkende kracht aan de voorgestelde regeling ligt in het feit dat daarmee een risico waarmee een zeer groot budgettair belang is gemoeid, wordt uitgesloten. Medio november 2019 is duidelijk geworden dat een reëel risico is ontstaan op procedures over het heffingsjaar 2019, en daarmee ook op procedures over het heffingsjaar 2020.

Gebleken is dat meerdere belastingplichtigen met huurwoningen in volle eigendom een bezwaarschrift hebben ingediend tegen de verhuurderheffing over het heffingsjaar 2019. Het daarin vervatte bezwaar wordt gemotiveerd met een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het argument dat daarbij wordt aangedragen is dat het onderscheid tussen het al dan niet in de verhuurderheffing betrekken van volle eigenaren en mede-eigenaren ongerechtvaardigd zou zijn. Het met deze bezwaarschriften gemoeide budgettaire belang kan oplopen tot € 1,2 miljard voor het heffingsjaar 2019 (ruim 70% van de geraamde opbrengst van € 1,7 miljard).

Het kabinet acht het aannemelijk dat ten minste evenveel – en waarschijnlijk zelfs meer – belastingplichtigen een bezwaarschift tegen de verschuldigde verhuurderheffing over het heffingsjaar 2020 zullen indienen en het daarin vervatte bezwaar eveneens zullen motiveren met een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het lijkt niet onwaarschijnlijk dat deze belastingplichtigen vervolgens gaan procederen. Voorts valt niet geheel uit te sluiten dat de (uiteindelijke) uitkomst van de procedures is dat de belastingheffing niet kan worden geëffectueerd bij volle eigenaren. Hierdoor bestaat een risico op een derving van 70% tot 100% van de geraamde opbrengst van de verhuurderheffing voor het heffingsjaar 2020 (€ 1,3 miljard tot maximaal € 1,8 miljard). Ongeacht de vraag of er daadwerkelijk strijd is met het gelijkheidsbeginsel, is het budgettaire belang dat in het geding is van een dusdanige omvang, dat ook als het procesrisico laag wordt ingeschat, het van belang is dat dit risico wordt uitgesloten voor het heffingsjaar 2020.”

6.8

Over de gederfde verhuurderheffing bij mede-eigenaren in 2018 en 2019 wordt vermeld:^[35]

“Bij die gelegenheid worden ook de kosten gedekt die samenhangen met het feit dat huurwoningen in mede-eigendom in de heffingsjaren 2018 en 2019 buiten aanmerking zijn gelaten bij de aangifte voor de verhuurderheffing. Deze kosten worden geraamd op € 2 miljoen.”

6.9

De Afdeling advisering van de Raad van State was kritisch op de trage reparatie door de wetgever en adviseerde tegen terugwerkende kracht, mede omdat zij de kans van slagen van de procedures van heffingplichtigen zoals onze belanghebbende zeer laag inschatte:^[36]

“De voorgestelde bepaling is een belastende maatregel. Zoals uit adviezen in het verleden al is gebleken, is de Afdeling van oordeel dat aan belastende maatregelen geen terugwerkende kracht dient te worden gegeven, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen (…). Die omstandigheden kunnen worden gevormd door een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of door aanmerkelijke aankondigingseffecten. (…).

(…). De genoemde arresten van de Hoge Raad zijn van 8 juni 2018. De Staatssecretaris van Financiën schreef op 22 oktober 2019 dat de regering naar aanleiding van deze arresten van de Hoge Raad aan een wetswijziging werkt en dat het streven is om deze maatregel met ingang van 1 januari 2021 in werking te laten treden. Dit betekent dat er blijkbaar aanvankelijk geen noodzaak werd gevoeld tot grote spoed. Ook de noodzaak tot het gebruik van terugwerkende kracht is blijkbaar pas na 22 oktober 2019 ontstaan.

De toelichting motiveert de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020 door te wijzen op het risico dat de volledige voor het jaar 2020 geraamde opbrengst van de verhuurderheffing (€ 1,8 miljard) wordt misgelopen. Dat is alleen het geval als:

a. alle belastingplichtigen gaan procederen tegen de verhuurderheffing over het jaar 2020,

b. ze daarbij aanvoeren dat het in de verhuurderheffing betrekken van huurwoningen in volle eigendom leidt tot strijd met het gelijkheidsbeginsel, en

c. de uitkomst van die procedures zou zijn dat over het jaar 2020 in het geheel geen verhuurderheffing mag worden geheven.

Dat lijkt de Afdeling zeer onwaarschijnlijk. Los daarvan ziet de Afdeling niet hoe het starten van dergelijke procedures door belastingplichtigen met huurwoningen in volle eigendom kan worden gezien als omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of als aanmerkelijk aankondigingseffect.

De toelichting motiveert daarnaast dat het toekennen van terugwerkende kracht het creëren van mede-eigendomssituaties, en daarmee een lagere opbrengst voor het heffingsjaar 2020, voorkomt. De omvang van die lagere opbrengst wordt echter niet inzichtelijk gemaakt. Mede gelet op de genoemde budgettaire gevolgen (€ 2 miljoen voor de periode van de arresten van de Hoge Raad tot 1 januari 2020) roept dit de vraag op of wel sprake is van een aankondigingseffect dat «aanmerkelijk» is en of wel sprake is van een «omvangrijk» oneigenlijk gebruik of misbruik van de wettelijke regeling dat een terugwerkende kracht zou rechtvaardigen.

Daar komt bij dat indien daadwerkelijk sprake zou zijn van een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik, van de wetgever verwacht had mogen worden dat deze eerder had ingegrepen. Dat is echter niet gebeurd; de regeling en de uitleg door de Hoge Raad bestaan al langere tijd.

Gelet op het voorgaande is de Afdeling van oordeel dat genoemde omstandigheden onvoldoende rechtvaardiging vormen voor de voorgestelde terugwerkende kracht. De Afdeling adviseert daarom de terugwerkende kracht te schrappen.”

6.1

In reactie op dit advies liet de Minister voor Milieu en Wonen weten de terugwerkende kracht gerechtvaardigd te achten wegens het weliswaar kleine risico op grote budgettaire derving:^[37]

“Het belang van reparatie van de mede-eigendomsbepaling is reeds in juni 2018 onderkend. De oplossingsrichting was echter nog niet meteen duidelijk. Ook waren bij de Belastingdienst op dat moment nog geen signalen binnengekomen dat de arresten potentieel een substantiëler derving tot gevolg zouden kunnen hebben. Hierdoor was het spoedeisende karakter niet evident. Daardoor is de reparatie van de mede-eigendomsbepaling aanvankelijk voorzien met ingang van 1 januari 2021, oftewel het heffingsjaar 2021.

Medio november 2019 is dit beeld echter drastisch veranderd. Er is duidelijk geworden dat een reëel risico is ontstaan op procedures over het heffingsjaar 2019, en daarmee ook op procedures over het heffingsjaar 2020. Met deze procedures is een zeer groot budgettair belang gemoeid. Voor het heffingsjaar 2020 gaat het om maximaal € 1,8 miljard (de gehele opbrengst van de verhuurderheffing).

Op 22 oktober 2019 was de noodzaak tot spoedreparatie van de mede-eigendomsbepaling met terugwerkende kracht derhalve nog niet duidelijk. Dit is te verklaren door het feit dat de aangiftetermijn voor het heffingsjaar 2019 is verstreken op 30 september 2019. Uiterlijk op deze datum moest de aangifte voor de verhuurderheffing over 2019 zijn ingediend en de verhuurderheffing over dat jaar zijn voldaan. De bezwaartermijn tegen deze aangifte is derhalve uiterlijk medio november verstreken. Veel belastingplichtigen hebben in eerste instantie een pro-formabezwaarschrift ingediend, waardoor niet aanstonds duidelijk was dat (i) deze bezwaarschriften zouden worden gemotiveerd met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en dat (ii) het met deze bezwaarschriften gemoeide budgettaire belang zou kunnen oplopen tot € 1,2 miljard voor het heffingsjaar 2019 (ruim 70% van de geraamde opbrengst van € 1,7 miljard).

Tegen de geschetste achtergrond is aannemelijk dat ten minste evenveel – en waarschijnlijk zelfs meer – belastingplichtigen een bezwaarschift tegen de verschuldigde verhuurderheffing over het heffingsjaar 2020 zullen indienen en zich daarin eveneens zullen beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Het lijkt mij daarbij niet onwaarschijnlijk dat deze belastingplichtigen vervolgens gaan procederen. Ingeval de uiteindelijke uitkomst van de procedures is dat de belastingheffing niet kan worden geëffectueerd bij volle eigenaren, wordt de Staat geconfronteerd met een derving van 70% tot 100% van de geraamde opbrengst van de verhuurderheffing voor het heffingsjaar 2020 (€ 1,3 miljard tot maximaal € 1,8 miljard).

Ongeacht de vraag of er daadwerkelijk strijd is met het gelijkheidsbeginsel, is het budgettaire belang dat in het geding is van een dusdanige omvang, dat ook als het risico laag wordt ingeschat, het van belang is dat dit risico wordt uitgesloten voor het heffingsjaar 2020. Daartoe is het toekennen van terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020 aan de voorgestelde regeling noodzakelijk. Het budgettaire risico dat de Staat loopt, is dus de reden voor de terugwerkende kracht. In het licht van de opmerkingen van de Afdeling heb ik de andere reden die eerder is genoemd, te weten dat voorkomen wordt dat mede-eigendomssituaties worden gecreëerd, geschrapt.”

6.11

Ook in de literatuur werd de terugwerkende kracht kritisch ontvangen. Zo schreef De Ruiter:^[38]

“Eerder merkte ik op de terugwerkende kracht gerechtvaardigd te vinden.^[39]Daarbij was ik er impliciet van uitgegaan dat de aanpassing in lijn met de vele suggesties van A-G Wattel^[40]tot complexe wetgeving zou leiden, waar tijd voor nodig was. Uit het nader rapport blijkt echter dat de verstreken tijd daar niet voor is gebruikt. Sterker nog, in korte tijd is voor een even simpele als doeltreffende oplossing gekozen die feitelijk niet veel meer inhoudt dan het schrappen van het gewraakte artikel 1.3 en het opnemen van een bepaling dat ingeval sprake is van meer dan één genothebbende de sociale huurwoning naar rato van de mate van eigendom, bezit of beperkt recht bij ieder van de genothebbenden in aanmerking wordt genomen.”

6.12

Ook Bosch was kritisch op de terugwerkende kracht:^[41]

“Inmiddels is het wetsvoorstel ingediend. Het is gebaseerd op evenredige toerekening conform het advies van A-G Wattel van ruim drie jaar eerder. De Raad van State geeft in zijn advies aan geen reden te zien voor de terugwerkende kracht, mede omdat de wetgever zo lang heeft zitten dralen. En de Raad van State constateert tevens dat de reparatie ten onrechte is beperkt tot de heffingskant en niet ook ziet op de heffingsverminderingen, maar dat terzijde. Het kabinet gaat straal voorbij aan dit advies. En wel om één reden: het budgettaire belang. Dat is volgens het kabinet van een dusdanige omvang dat het, ook als het risico laag wordt ingeschat, voor het heffingsjaar 2020 moet worden uitgesloten, ongeacht de vraag of er daadwerkelijk strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Toen het kabinet nog dacht dat het ging om een belang van slechts 1 mln. per jaar van de gemiste belastingheffing in mede-eigendomsituaties, liet het kabinet dit gebrek rustig voortbestaan. Aan het belang van behoorlijke wetgeving wordt kennelijk geen enkele waarde toegekend, hoe eenvoudig de oplossing ook is.”

6.13

De Redactie van V-N 2020/15.13 tekende aan:

“Hier komt de aap uit de mouw. Niet het gebrek in de wetgeving, maar het feit dat andere belastingplichtigen zich zullen beroepen op het gelijkheidsbeginsel waardoor de opbrengst van de verhuurderheffing voor het jaar 2020 discutabel wordt, is reden om nu snel in actie te komen. Dat is wat ons betreft geen goede reden. De wetgever dient zorg te dragen voor zorgvuldige wetgeving en dient gebreken met bekwame spoed te repareren. Nog beter is het uiteraard om te luisteren naar terzake deskundigen en hun adviezen ter harte te nemen, want dan was dit ‘lek’ in de verhuurderheffing nooit ontstaan. Terugwerkende kracht is echter uit den boze. Terugwerkende kracht is bedoeld voor noodsituaties en niet voor het toedekken van eigen onkunde.

(…)

In de conclusie van de A-G voorafgaand aan het arrest werd aangegeven dat het zeer eenvoudig was om alle problemen op te lossen, namelijk door bij medegerechtigdheid de huurwoning pro rata aan die gerechtigdheid toe te rekenen (zie V-N 2017/8.26). Dat was echter een andere benadering dan in de wet was vastgelegd en was dus aan de wetgever om op te pakken. In onze aantekening merkten wij, letterlijk, op dat het ons onverstandig leek voor de wetgever om aan deze suggestie voorbij te gaan. De wetgever kiest thans ook voor deze oplossing. De opmerking dat de oplossingsrichting in juni 2018 nog niet meteen duidelijk was, doet in dat verband potsierlijk aan. Er was vooraf een duidelijke en gemakkelijke oplossing gegeven en die is uiteindelijk ook gevolgd. Waren er eigenlijk wel echt alternatieven?

Daarnaast komt uit deze passage wel heel erg duidelijk naar voren dat het met dit wetsvoorstel maar om één ding draait: budgettair belang. Een belang van € 1 mln. is kennelijk niet spoedeisend, dat kan onderin de la en komt over een paar jaar wel. Een belang van € 1,8 mld. is wel spoedeisend en rechtvaardigt kennelijk wetgeving met terugwerkende kracht.”

6.14

Ook Van Haperen is kritisch op de terugwerkende kracht:^[42]

“(…). Voor 2020 zou dit risico zelfs op kunnen lopen tot 100% van de begrote € 1,8 miljard. Ondanks deze omvang is de Raad van State zeer kritisch op het gebruik van de terugwerkende kracht: ‘Mede gelet op bovengenoemde budgettaire gevolgen (€ 2 miljoen voor de periode van de arresten van de Hoge raad tot 1 januari 2020) roept dit de vraag op of wel sprake is van een “omvangrijk” oneigenlijk gebruik of misbruik van de wettelijke regeling dat een terugwerkende kracht zou rechtvaardigen.’ Ik kan mij volledig vinden in dit oordeel. Sterker, ik ben van mening dat het kabinet hier degene is die oneigenlijk gebruik maakt van een zwaar middel om de eigen aanvankelijke laksheid te corrigeren.”

6.15

Uit de nota naar aanleiding van het verslag blijkt dat het kabinet twee andere opties heeft overwogen voor de reparatiewetgeving en dat die zijn afgevallen vanwege hun nadelen in vergelijking met de gekozen optie:^[43]

“De leden van de D66-fractie vroegen of er ook alternatieven voor deze vorm van reparatie zijn onderzocht, en zo ja, waarom er uiteindelijk voor deze variant is gekozen.

Het kabinet heeft twee andere opties overwogen, die beiden meer nadelen kennen dan het gekozen alternatief. Deze opties zijn het invoeren van een verhaalsrecht voor de mede-eigenaar die de WOZ-beschikking ontvangt en derhalve de verhuurderheffing verschuldigd is, en het behandelen van huurwoningen in mede-eigendom als een samenwerkingsverband en dit samenwerkingsverband aanwijzen als belastingplichtige. Bij de eerste optie zou de regeling voor huurwoningen in mede-eigendom ongewijzigd blijven, maar zou er worden voorzien in een expliciet verhaalsrecht voor de mede-eigenaar die in de heffing wordt betrokken. Daarbij zou dan ook geregeld worden voor welk deel het verhaalsrecht geldt.

Bij de tweede optie zou een nieuwe regeling worden getroffen voor huurwoningen in mede-eigendom. Daarbij zouden twee natuurlijke personen die 100 huurwoningen in mede-eigendom hebben niet individueel in de heffing worden betrokken, maar zou het samenstel van de 100 huurwoningen als belastingplichtig samenwerkingsverband wordt aangemerkt.

De eerste optie is afgevallen omdat deze teveel van de gebreken gesignaleerd door de Hoge Raad in stand laat: het is nog steeds de mede-eigenaar aan wie de WOZ-beschikking bekend wordt gemaakt die (als enige mede-eigenaar) in de verhuurderheffing wordt betrokken en op wie de volledige administratieve lasten drukken.

De tweede optie is afgevallen omdat deze leidt tot nodeloze complexiteit. Zo zou het bijvoorbeeld erg complex worden met de toerekening van de drempel in de situatie dat een natuurlijke persoon met verschillende groepen (rechts)personen huurwoningen in mede-eigendom heeft. Of elk samenwerkingsverband krijgt een eigen drempel, wat gevoelig is voor misbruik, of aan elke deelnemer in het samenwerkingsverband wordt een eigen drempel toegerekend, wat zeer complex is.

Aan de voorgestelde pro-ratabenadering kleven niet de genoemde nadelen, maar wel worden hiermee de door de Hoge Raad gesignaleerde gebreken in de regeling weggenomen.”

6.16

Op de vraag waarom zij niet eerder reparatiewetgeving had voorgesteld, reageerde de regering in de nota naar aanleiding van het verslag als volgt:^[44]

“De leden van de fractie van GroenLinks vroegen een nadere toelichting op het punt van de terugwerkende kracht en waarom het kabinet niet eerder heeft overwogen om het door de Hoge Raad geconstateerde gebrek te repareren.

Voorts vroegen deze leden wanneer het ministerie de eerste signalen ontving dat er mogelijk sprake zou zijn van een juridisch gebrek in de huidige regeling.

De Afdeling advisering van de Raad van State is van oordeel dat de door het kabinet genoemde omstandigheden onvoldoende rechtvaardiging vormen voor het toekennen van terugwerkende kracht. Het kabinet beseft dat de aangevoerde omstandigheden niet vallen binnen de lijn die uit de adviezen van de Afdeling advisering van de Raad van State valt op te maken, maar acht deze omstandigheden dusdanig uitzonderlijk en zwaarwegend dat deze kwalificeren als bijzondere omstandigheden die afwijking van de regel rechtvaardigen. Er is namelijk sprake van de uitzonderlijke situatie dat onverwachts in korte tijd een zeer groot budgettair risico is ontstaan, waarbij de dringende noodzaak wordt gevoeld dit risico uit te sluiten.

Voor wat betreft de overwegingen om het gebrek niet eerder te herstellen, merkt het kabinet op dat het belang van reparatie van de huidige regeling direct is onderkend en dat dan ook gelijk is gestart met een inventarisatie van de oplossingsrichtingen voor het herstel van het geconstateerde gebrek daarin. In juni 2018 had de reparatie echter geen spoedeisend karakter, gezien het feit dat met de arresten een budgettaire derving van «slechts» € 1 miljoen was gemoeid en er bij de Belastingdienst nog geen signalen waren binnengekomen dat de arresten potentieel een substantiëler derving tot gevolg zouden kunnen hebben. Dat heeft ertoe geleid dat de uitwerking enige tijd heeft geduurd en dat de reparatie van de huidige regeling aanvankelijk was voorzien met ingang van 1 januari 2021. Toen medio november 2019 het signaal duidelijk was dat een groot aantal belastingplichtigen met huurwoningen in volle eigendom een bezwaarschrift had ingediend tegen de verhuurderheffing over het heffingsjaar 2019, gemotiveerd met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, werd duidelijk dat een spoedreparatie van de huidige regeling noodzakelijk was. Daartoe heeft het kabinet direct stappen gezet, die hebben geresulteerd in het aanbieden van onderhavig wetsvoorstel aan de ministerraad op 19 december 2019 en een aankondiging daarvan door middel van een persbericht en van een brief aan de beide kamers der Staten-Generaal.”

6.17

Tijdens het wetgevingsoverleg van 19 mei 2020 met de vaste commissie voor Binnenlandse Zaken merkte de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties op:^[45]

“(…). De Hoge Raad zegt eigenlijk: de huidige wettelijke toerekeningsystematiek leidt in mede-eigendomsituaties tot ongelijke behandeling. Er is, nadat de Hoge Raad dat had gezegd, gekeken naar verschillende oplossingsrichtingen. Dat was nog best ingewikkeld: hoe moet je dat doen? Er was geen heel grote haast bij om dat op te lossen. De intentie was om dat in te voeren per 1 januari volgend jaar [2021; PJW]. Toen heeft in 2019 een deel van de belastingplichtige volle eigenaren bezwaar ingediend over dat jaar, het heffingsjaar 2019, met een soort omgekeerde redenering, in de zin dat er niet een gerechtvaardigd onderscheid is gemaakt tussen verhuurders van woningen in volle eigendom en in mede-eigendom. Dat bezwaar zou in potentie kunnen leiden tot een derving in 2019. Om te voorkomen dat dit in het heffingsjaar 2020 ook zou kunnen gebeuren, afhankelijk natuurlijk van hoe de juridische procedures verlopen en van het budgettair risico, vindt het kabinet het noodzakelijk om die wetswijziging met terugwerkende kracht in werking te laten treden. Dus die terugwerkende kracht is om het juridisch risico op de budgettaire derving te voorkomen over het heffingsjaar 2020. (…). De rechterlijke procedures lopen nog. (…). Het is niet een zekerheid van een derving maar het is een juridisch risico op een derving waar ik als Minister natuurlijk wel aan gehouden ben om er op te acteren.

(…).

Op dit moment wordt over huurwoningen met meerdere eigenaren geen verhuurderheffing geheven. De heffingssystematiek voor die huurwoning kan dus niet meer. Dat is eigenlijk wat de Hoge Raad zegt.

(…).

Het wetsvoorstel is dus eigenlijk meer technisch van aard maar ziet wel op een belangrijk punt, namelijk het wegnemen van die ongelijke behandeling tussen volle eigenaren en mede-eigenaren. Het is niet de bedoeling om volle eigenaren te benadelen ten opzichte van mede-eigenaren. We willen ook geen langdurige juridische onzekerheid creëren. Vandaar dit reparatiewetsvoorstel.”

6.18

Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer vroeg het lid Kox nogmaals aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties waarom reparatie zo lang op zich liet wachten:^[46]

“De budgettaire effecten van de twee arresten [van 8 juni 2018; PJW] waren beperkt. In het ene arrest moest de Staat €77 terugbetalen aan de partij die won en in het andere arrest €113. Misschien heeft dat de twee ministeries — niet alleen het ministerie van Binnenlandse Zaken, maar ook het ministerie van Financiën — in slaap gesust. Anderhalf jaar lang is er niets gedaan door de regering, hoewel de Hoge Raad zei: wij gaan zelf niet voorschrijven hoe de wet moet worden aangepast, dat is een zaak van de wetgever. Maar de wetgever deed niks, want die dacht: voor €77 en €113 gaan wij niet de machinerie in werking stellen. (…).

De regering heeft anderhalf jaar lang zitten slapen en niet geluisterd naar de Hoge Raad. Zij is toen door iemand gewaarschuwd — ik hoor graag waar die waarschuwingen vandaan kwamen — zo van "Jongens en meisjes, hebben jullie wel in de gaten dat dit het tapijt weg zou kunnen trekken onder de verhuurderheffing? Dan zijn wij 1,8 miljard euro armer. Daar moet iets tegen gedaan worden." En dus hebben we nu die spoedwet en die terugwerkende kracht.

Als dat zo gelopen is, vind ik dat de Kamer dat had moeten weten. Dan had ons verteld moeten worden: wij zijn onzorgvuldig geweest en dit is geen weeffoutje, maar de basis onder de wet. Als corporaties hetzelfde gelijk krijgen als die twee verhuurders uit 2018, dan is het fundament onder de wet weg. Dan heb je een heel groot probleem, of je nou voor of tegen de verhuurderheffing bent. Dan vind ik dat de regering ook eerlijk met ons moet praten over de vraag: is het wel gepast om zo'n zwaar middel als belastende terugwerkende kracht in de wet op te nemen als je zelf hebt zitten slapen? Dat doen we eigenlijk nooit, omdat dat niet past in de rechtsstaat. Ik hoor daar graag de reactie van de minister op.”

6.19

Dat antwoord luidde als volgt:^[47]

“Het risico van vorig jaar [2019; PJW] is zo rond de 1 miljard. Dat is een risico. 1 miljard, vorig jaar. Dit jaar [2020; PJW] is het inderdaad hoger. Het zou in principe kunnen gaan over de opbrengst van dit jaar: 1,8 miljard. Maar ik wijs er wel op dat dit allemaal afhankelijk is van de uitspraak die de rechter daar dan over zou doen. Hoezeer ik ook vertrouwen heb in een goede uitkomst voor de Staat op dit punt, ik ben als minister, als verantwoordelijk bewindspersoon, toch gehouden om deze reparatiewet door te voeren, om dat risico, dat er wel is en dat ik weliswaar niet heel groot acht, te mitigeren. Daarom is dit ook echt een technisch voorstel. De heer Kox heeft dus gewoon gelijk als hij zegt "de reden van het versnellen en het ook met terugwerkende kracht laten ingaan van deze reparatiewet is gelegen in het in bezwaar gaan van de eigenaren in volledig eigendom". Maar anders was er ook een reparatie gekomen. Wat oorspronkelijk bedoeld was in de wet en in de heffing, kon namelijk door de uitspraak van de Hoge Raad niet meer in uitvoering worden gebracht. Dat ging dus over dat mede-eigendom. Dat is dus nog steeds de kern van de zaak. De enige reden om het nu versneld door te voeren, en niet pas per 1 januari volgend jaar [2021; PJW], is inderdaad dat men daartegen bezwaar heeft gemaakt.”

6.2

Over de bezwaarmakers vermeldde de Minister nog:^[48]

“(…). In de brief van december 2019 staat echt heel duidelijk waar het om gaat, dat er bezwaar is ingediend door woningbouwcorporaties die volledig eigendom hebben. Daarin is ook de aankondiging van de spoedwetgeving gedaan. Ook daar is echt in alle openheid met de Kamers over gecommuniceerd.”

6.21

Het reparatiewetsvoorstel is inclusief de terugwerkende kracht tot 1 januari 2020, op 7 juli 2020 aangenomen door de Eerste Kamer.^[49]

7.Jurisprudentie

A: toetsing van formele wetgeving aan het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro; de termijn voor opheffing van een schending

7.1

De beoordeling of een nationale wetsbepaling verenigbaar is met het volkenrechtelijke discriminatieverbod volgt het volgende stappenplan:^[50](i) worden gelijke gevallen verschillend behandeld of ongelijke gevallen over één kam geschoren? Zo ja, (ii) bestaat daar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor? Zo ja, (iii) is het verschil in behandeling proportioneel in het licht van dat gerechtvaardigde doel?

7.2

Wordt een schending vastgesteld, dan rijzen de vragen naar het aangewezen rechtsherstel en wie dat moet verlenen. In HR
BNB2018/144 oordeelde u ter zake van de willekeurige verhuurderheffing van mede-eigenaren dat – gegeven uiteenlopende mogelijke beleidskeuzen (de wetgever blijkt er ook drie overwogen te hebben; zie 6.15 hierboven) – het rechtsherstel op stelselniveau van de wetgever zou moeten komen, maar u gaf in die zaak ondanks het ontbreken van beleidsaanwijzingen individueel rechtsherstel door de heffing geheel buiten toepassing te laten. Over de vraag waarom u dat deed, speculeerde Boer in
BNB2018/144 (zie 5.3 hierboven). Ik houd het erop dat u meende dat hoewel beleidskeuzen aan de wetgever moeten worden overgelaten, de manifeste willekeur en ongeschiktheid en de daardoor lachwekkende constructiegevoeligheid van de regeling voor mede-eigenaren zó onaanvaardbaar was dat zij die mede-eigenaren geen dag langer aangedaan kon worden, mede gegeven dat het daarbij om een zeer beperkte groep en een zeer beperkt budgettair effect ging en de verhuurderheffing eigenlijk toch altijd bedoeld was voor grote professionele verhuurders.^[51]

7.3

In het kader van de vraag naar het juiste rechtsherstel bespreek ik hieronder vier arresten over (i) het autokostenforfait, (ii) het arbeidskostenforfait, (iii) box 3 en (iv) de BPM-heffing ter zake van grootwagenparken.

7.4

Het autokostenforfaitarrest HR BNB 1998/293^[52]betrof het verhoogde autokostenforfait in de inkomstenbelasting. De belanghebbende achtte het in strijd met het discriminatieverbod. Dat was u met hem eens, overwegende (r.o. 3.10-3.11) dat de wetsgeschiedenis geen rechtvaardiging bood en dat “ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard (te vinden zijn) die de (…) gelijke behandeling kunnen rechtvaardigen”. U liet de discriminerende bepaling echter niet buiten toepassing omdat dat tot een evenmin te rechtvaardigen ongelijkheid zou leiden en het buiten toepassing laten van de gehele regeling disproportioneel zou zijn:

“3.14. Middel I [van de Staatssecretaris; PJW] (…) slaagt (…) voor zover erop wordt gewezen dat het buiten toepassing laten van (…) artikel 42, lid 4, van de Wet tot een evenmin te rechtvaardigen ongelijkheid zou leiden, namelijk ten opzichte van werknemers die met een eigen auto of met openbaar vervoer maar zonder openbaar-vervoerverklaring regelmatig woon-werkverkeer afleggen over een enkele-reisafstand van meer dan 30 km. Daaraan zou slechts kunnen worden tegemoetgekomen door de gehele 'aftopping' buiten toepassing te laten. Een dergelijke consequentie van de geconstateerde ongelijkheid acht de Hoge Raad voorshands disproportioneel. Het ligt op de weg van de wetgever de geconstateerde ongelijkheid op te heffen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat daartoe het in middel III aangekondigde wetsontwerp zal worden ingediend. In verband met het vorenstaande behoeft middel III geen behandeling meer.”

7.5

Ook in het arbeidskostenforfait-arrest
BNB1999/271^[53]achtte u het volkenrechtelijke discriminatieverbod geschonden. De belanghebbende werd ten onrechte aftrek van het arbeidskostenforfait ontzegd. De vraag naar de vergelijkbaarheid van de verschillend behandelde gevallen beantwoordde u vanuit “de heffing van de inkomstenbelasting”:

“3.7. Overeenkomstig de bedoeling van de wetgever (…) houdt de verhoging van het arbeidskostenforfait per 1 januari 1992 en 1994 een netto inkomensvoordeel, een tegemoetkoming, voor werkenden in. In dat licht gezien levert die verhoging (…) een ongelijke behandeling binnen de groep werkenden op. De door de verhoging bewerkstelligde tegemoetkoming voor werkenden valt immers bij de ongeveer 5 percent van hen die kosten maken tot een hoger bedrag dan het oude (reële) forfait, geheel of gedeeltelijk weg tegen de reeds bestaande mogelijkheid tot aftrek van die kosten, zodat zij in werkelijkheid geen of een lagere tegemoetkoming krijgen en daarmee minder gunstig worden behandeld dan de meerderheid van de werkenden. Voor de heffing van de inkomstenbelasting is er op dit punt geen relevant verschil tussen deze beide groepen werkenden. Dat te dezen geen sprake zou zijn van gelijke gevallen, (…) valt dan ook niet in te zien.”

Ook in deze zaak liet u rechtsherstel over aan de wetgever, maar u maande de medewetgever wel tot “de nodige spoed”:

“3.18. Naar uit het hiervoor overwogene volgt, doet zich hier niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de in 3.15 bedoelde mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt.”

7.6

De geconstateerde discriminaties bij de toepassing van de autokostenfictie en het arbeidskostenforfait werden echter pas bij de inkomstenbelastingherziening 2001 (per 1 januari 2001) weggenomen. Beide arresten kregen daarom een vervolg. In de zaak HR
BNB2001/291^[54]betoogde de belanghebbende dat het autokostenforfait inmiddels wél buiten toepassing moest blijven omdat de wetgever in gebreke was gebleven tijdig een wetsvoorstel in te dienen om de ongelijkheid op te heffen. U oordeelde dat de wetgever weliswaar langer dan wenselijk de tijd had genomen, maar dat daar in dit geval geen consequenties aan werden verbonden omdat hij in de specifieke omstandigheden van dit geval daartoe in redelijkheid had kunnen besluiten:

“3.2.2. Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever ervoor heeft gekozen om de ongelijkheid op te heffen in het kader van een algemene belastingherziening in samenhang met andere, naar zijn oordeel eveneens herziening behoevende regelingen, zoals die met betrekking tot de reiskosten voor woon-werkverkeer en de arbeidskorting, teneinde aldus een samenhangend geheel tot stand te kunnen brengen.

De Hoge Raad acht onvoldoende gronden aanwezig om te oordelen dat de wetgever in redelijkheid niet hiertoe kon besluiten, ook al liet daardoor de opheffing van de rechtsongelijkheid langer dan wenselijk op zich wachten. Daarbij neemt de Hoge Raad behalve de zojuist genoemde omstandigheden en de duur van het uitstel in aanmerking dat aanvankelijk kennelijk aan een geheel andere regeling is gedacht, dat een wetswijziging mogelijk voor bepaalde groepen belastingplichtigen een verzwaring van de belastingdruk tot gevolg zou kunnen hebben en dat het begrijpelijk is dat de wetgever de regeling niet binnen korte tijd twee keer ingrijpend heeft willen wijzigen.

Dit een en ander brengt mede dat het Hof terecht heeft afgezien van het buiten toepassing laten van artikel 42, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.“

Uit dit arrest leidt de Staatssecretaris af dat een reparatietermijn van veertien maanden aanvaardbaar is (kennelijk gerekend vanaf de datum van het arrest van 15 juli 1998 tot de indiening op 14 september 1999 van het wetsvoorstel dat tot de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft geleid, dus niet tot de daadwerkelijke opheffing van de discriminatie, die pas per 1 januari 2001 in werking trad). Ik leid uit het arrest eerder het tegendeel af: u vond veertien maanden voor alleen de indiening van een wetsvoorstel immers juist ‘langer dan wenselijk’. Bovendien geschiedde de opheffing van de willekeur jegens mede-eigenaren niet in het kader van een algehele herziening van de verhuurderheffing of in een holistische samenhang met andere wijzigingen. Evenmin was aanvankelijk aan een heel andere regeling gedacht. Dit arrest kan mijns inziens daarom niet het standpunt van de Staatssecretaris steunenVan een algehele herziening van de verhuurderheffing of holistische samenhang met andere wijzigingen was bij de opheffing van de willekeur van de verhuurderheffing jegens mede-eigenaren immers geen sprake. Evenmin is aanvankelijk aan een heel andere regeling gedacht. HR BNB 2001/291 lijkt mij geen steun voor het standpunt van de Staatssecretaris.

7.7

Ook in de zaak HR
BNB2002/289,^[55]opnieuw over het
arbeidskostenforfait, betoogde de belanghebbende dat de wetgever de eerder geconstateerde discriminatie niet met de “nodige spoed” had opgeheven. U achtte de wetgever in ieder geval niet gehouden de rechtsongelijkheid met terugwerkende kracht tot vóór 1999 op te heffen (het jaar van het arbeidskostenforfait-arrest). Aangezien de belanghebbende procedeerde over 1995, ving hij bot. U overwoog ten overvloede dat de wetgever met het indienen van het reparatievoorstel op 14 september 1999, gerekend vanaf het arrest van 12 mei 1999, de nodige spoed had betracht. Dat daardoor de ongelijkheid nog wel het hele jaar 2000 voortduurde, achtte u gerechtvaardigd omdat (r.o. 3.6) (i) rechtsherstel plaatsvond in het kader van de algemene belastingherziening 2001 met het oog op een samenhangend geheel van regelingen, (ii) het niet mogelijk was om die algemene belastingherziening op een eerder tijdstip te laten ingaan en (iii) het wetsvoorstel in 2000 al in behandeling was.

7.8

De annotator in
BNB1998/293 merkt op dat deze rechtspraak toont dat een grond om ondanks schending van het discriminatieverbod niet in te grijpen, voor de rechter kan zijn de aankondiging of belofte van de (mede)wetgever van een wetswijziging die de ongelijkheid zal opheffen (het beterschapsargument), en ook het badwaterbeginsel, inhoudende dat ingrijpen door de rechter een disproportionele onverbindendverklaring van een veel ruimere regeling mee zou brengen, met als gevolg onwenselijke bevoordeling van een veel grotere groep belastingplichtigen.

7.9

In lijn met het genoemde badwaterbeginsel heeft Van den Berge betoogd dat ongerechtvaardigde (discriminerende) fiscale privileges door de wetgever moeten worden ingetrokken en niet door de rechter moeten worden uitgebreid:^[56]

“De zaak ligt anders, als de discriminerende bevoordeling uitdrukkelijk in de (tekst van de) regeling is verwoord en die bevoordeling als zodanig ook niet op behoorlijke gronden berust. Indien andere belastingplichtige burgers in een dergelijk geval voor de rechter (in belastingzaken) aanvoeren dat de wetgever, door dat fiscale privilege te verlenen, art. 14 EVRM Pro en art. 26 IVBPR Pro heeft geschonden, dan zal die rechter dat moeten erkennen. De rechter kan dan echter naar mijn mening aan die klagers geen rechtsherstel verlenen. Dat kan slechts de wetgever doen, door intrekking van dat privilege. Met name kan de rechter naar mijn mening in een dergelijk geval geen rechtsherstel verlenen door het privilege ook op de klagers van toepassing te verklaren.”

In een voetnoot merkt hij op dat het belangrijkste bezwaar is dat uitbreiding van de werkingssfeer van een privilege:

“niet kan leiden tot ongedaanmaking van het onrecht dat in het privilege ligt besloten, maar, integendeel, leidt tot uitbreiding daarvan. Zelfs als de rechter een [wettelijk] privilege zou uitbreiden tot alle onder die wet vallende belastingplichtigen - en verder kan hij niet gaan - dan houden de burgers die niet aan die heffing zijn onderworpen, een grief: zij moeten immers - via andere heffingen - meer betalen dan zonder de verlening van dat privilege het geval zou zijn geweest. Bij overigens gelijkblijvende omstandigheden zal hun bijdrage aan de bekostiging van de overheidsuitgaven via die andere heffingen zelfs moeten worden vergroot, omdat zij nu ook het tekort moeten dekken dat is ontstaan door de uitbreiding van het privilege.”

7.1

Uw grootwagenparkarrest HR
BNB1999/122^[57]betrof een belanghebbende die zich gediscrimineerd achtte door het voor zijn auto geldende hogere tarief in de motorrijtuigenbelasting dan op auto’s van houders van grote wagenparken voor dezelfde soort auto’s. Het Hof Arnhem zag inderdaad een verboden discriminatie in de zin van art. 26 IVBPR Pro en paste het lagere tarief toe op belanghebbendes auto. In cassatie klaagde de staatssecretaris onder meer dat het Hof de taak van de rechter te buiten was gegaan door het fiscale privilege dat slechts een kleine groep was toegedacht, uit te breiden tot alle houders zoals de belanghebbende. Mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge concludeerde (ik laat voetnoten weg):

“-6.2. Soms kan de rechter dat 'daadwerkelijke rechtsherstel' zelf verlenen door een bepaling die een schending van het discriminatieverbod inhoudt buiten toepassing te laten of 'verdragsconform' uit te leggen. De mogelijkheden daartoe hangen af van de aard van de desbetreffende regelgeving. Met name als het gaat om discriminerende bevoordelingen zijn de mogelijkheden voor de rechter om de klager 'rechtsherstel' te verlenen, beperkt. De rechter zou de regeling dan moeten uitbreiden tot naastliggende gevallen, maar een echt fiscaal privilege laat zich zó moeilijk herstellen. Zo zou de rechter bij voorbeeld een vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voor alle inwoners van 's-Gravenhage niet kunnen omzetten in een vrijstelling voor alle in Nederland wonende houders van motorrijtuigen. Dat is juridisch-technisch niet toelaatbaar omdat dan de strekking van de regeling volledig zou veranderen (zoals men ook een plus niet kan omzetten in een min en ook een zgn. destructief amendement op een wetsontwerp niet is toegelaten). Ook maatschappelijk gezien is die vorm van herstel gelet op de disproportionaliteit niet aanvaardbaar. 'Daadwerkelijk rechtsherstel' kan dan alleen door de wetgever worden verleend, namelijk door intrekking van dat privilege.

(…).

-6.4. Ook als een uitbreiding van een privilege tot andere belastingplichtigen technisch mogelijk is, zal moeten worden bezien of die vorm van rechtsherstel wel moet worden gekozen. Allerlei factoren zullen bij de afweging die dan moet plaatsvinden een rol dienen te spelen: de aard en omvang van het privilege, de consequenties van een veralgemening en - anderzijds - ook het nadeel van een beslissing om reparatie aan de wetgever over te laten, namelijk dat de betrokkene met lege handen wordt heengezonden. De keuze zal afhangen van de omstandigheden van het concrete geval. Wel ligt het voor de hand dat de feitelijke correctie van het onrecht, als de consequenties van een uitbreiding van een privilege moeilijk zijn te overzien, aan de wetgever wordt overgelaten. De wetgever heeft nu eenmaal meer mogelijkheden om een regeling te treffen die is afgestemd op de feiten zoals die zich in de meerderheid van de gevallen zullen voordoen, dan de rechter.”

U was minder terughoudend. Met het Hof achtte u de tariefuitzondering voor houders van een groot wagenpark een willekeurige bevoordeling van die groep in strijd met het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro jo. art. 1 Protocol Pro I EVRM en anders dan de Staatssecretaris wenste, liet u het door het Hof geboden rechtsherstel (het lagere tarief) in stand:

“-3.7. Rechtsherstel

Teneinde de ten aanzien van belanghebbende geconstateerde ongelijkheid op te heffen, heeft het Hof terecht gekozen voor gelijkstelling van het bedrag van de verschuldigde belasting met die, verschuldigd voor de auto's, ten behoeve waarvan de uitzondering in de wettelijke regeling is opgenomen. Hierbij dient mede in aanmerking te worden genomen dat tegen een voor de overige gevallen van grijskentekenhouders geldende even gunstige overgangsregeling kennelijk in beginsel geen bezwaar bestond, nu in het oorspronkelijke regeringsvoorstel een zodanige algemeen geldende, en overigens, gelet op de (…) in 3.4 vermelde voorgeschiedenis, alleszins gerechtvaardigde overgangsregeling was vervat (…), welke door de aanvaarding van het amendement eigenlijk alleen voor de houders van een omvangrijk wagenpark als een overgangsregeling zou gaan gelden (…). Van deze oplossing tot herstel van de ongelijkheid kan niet worden gezegd dat deze de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat.”

7.11

Van Zadelhoff annoteerde in
BNB1999/123:

“Schending van het gelijkheidsbeginsel leidt in fiscale zaken echter lang niet altijd tot een algemene toepassing van de voor belastingplichtigen meest gunstige regeling. Met betrekking tot discriminerend beleid zij in dit verband verwezen naar HR 5 februari 1997, nr. 31 312, BNB 1997/160, met noot van Happé (privé-gebruik auto bewindslieden). Ten aanzien van discriminerende wetgeving vermeld ik HR 15 juli 1998, nr. 31 922, BNB 1998/293c*, met noot van Wattel (privé-gebruik auto van 24% versus 20%). In de onderhavige zaken is het wel tot een algemene toepassing van de meest gunstige regeling gekomen. Dat die toepassing niet tot andere ongelijkheden leidt (zoals in BNB 1998/293c*) alsmede dat de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis heeft stilgestaan bij de mogelijk discriminatoire werking en dus bewust het risico daarvan heeft aanvaard, is daarbij wellicht van belang geweest.”

7.12

In de zaak HR
BNB2016/177^[58]oordeelde u voorwaardelijk (r.o. 2.4.1.3) dat het aan box 3 ten grondslag liggende forfaitaire stelsel het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol Pro I EVRM zou schenden als zou komen vast te staan dat het veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar is en belastingplichtigen zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Zou de wetgever in die omstandigheden blijven kiezen voor een forfaitair rendement, dan mocht van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast om de door hem beoogde benadering van het werkelijke rendement te herstellen (r.o. 2.4.1.3). Dit arrest was een duidelijke aanwijzing aan de wetgever om in actie te komen voor gevallen waarin het fictieve rendement niet haalbaar was, dus voor met name spaarders en (staats)obligatiehouders. De wetgever deed niets. Drie jaar later, op 14 juni 2019, greep u nog niet in. In een cluster van zeven arresten^[59]oordeelde u dat box 3 in 2013 en 2014 het eigendomsrecht op stelselniveau schendt als het nominale gemiddelde risico-arme rendement voor die jaren lager was dan 1,2% (de toenmalige belastingdruk in box 3).^[60]U liet rechtsherstel echter aan de wetgever over omdat daarvoor keuzes op stelselniveau gemaakt moesten worden die niet voldoende uit het stelsel van de wet vielen af te leiden.^[61]Ingrijpen door de rechter achtte u vooralsnog alleen aangewezen in individuele gevallen waarin een belastingplichtige wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

7.13

De wetgever had in 2017 box 3 wel gewijzigd, maar dat was geen verbetering. Hij verliet de grondslag van het risico-arme rendement en baseerde de heffing in plaats daarvan op een veronderstelde verdeling van box 3-vermogen over spaargeld en bepaalde beleggingen (vermogensmix) en op rendementen die daarop in het verleden gemiddeld zouden zijn behaald. In HR
BNB2022/27^[62](Kerstarrest) greep u wel in. U verklaarde box 3 op stelselniveau in strijd met het eigendomsrecht en het discriminatieverbod, waardoor niet meer onderzocht hoefde worden of op individueel niveau een buitensporige last zou bestaan. Net als in HR
BNB2018/144 over de willekeurige verhuurderheffing bij mede-eigenaren overwoog u dat rechtsherstel op stelselniveau weliswaar aan de wetgever overgelaten moest worden, maar dat ook individueel rechtsherstel geboden moest worden, in dit geval omdat de wetgever al onaanvaardbaar lang (vanaf 2015) niets deed tegen de excessieve overbelasting van spaarders en andere ondergemiddelden. Over het rechtsherstel overwoog u (ik laat voetnoten weg):

“3.6.1 (…). (…) rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden.

3.6.2

Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten.

Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechts-bescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten. Niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daaraan staan in de weg dat het ontbreken van een ‘fair balance’ ook het hiervoor genoemde discriminerende karakter heeft, dat de thans geldende regeling nog steeds dezelfde tekortkomingen bevat als die voor de jaren 2017 en 2018, en dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen, maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.”

7.14

Inzake box 3 greep u dus pas in 2,5 jaar na uw arresten van juni 2019.

B: toetsing van beleid aan het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur

7.15

Bij de toetsing van beleid aan hoger recht wordt de rechter niet beperkt door het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet Pro, waardoor hij beleid kan toetsen niet alleen aan rechtstreeks werkend volkenrecht en EU-recht, maar ook aan de Grondwet, de formele wet, algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Een geval van beleidsmatige fiscale privilegiëring deed zich voor in het bewindslieden-dienstauto-arrest.^[63]De belanghebbende beriep zich op het beleid om privégebruik van dienstauto’s door bewindslieden niet als zodanig aan te merken voor het autokostenforfait, waardoor dat privégebruik voor bewindslieden niet tot een inkomensbijtelling leidde. Die bijtelling wilde de belanghebbende evenmin ter zake van zijn
company car. U overwoog:

“3.10. Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.

3.11.

Nu het onderhavige beleid slechts berust op de hiervoor onjuist bevonden uitleg van artikel 42, lid 3, van de Wet IB 1964 en voorts dat beleid uitsluitend ten aanzien van de zeer beperkte groep van ministers en staatssecretarissen wordt gevoerd, doet belanghebbende, die niet tot deze groep belastingplichtigen behoort, voor het onderhavige jaar tevergeefs een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft het op toepassing van dat beginsel gedane beroep van belanghebbende dan ook terecht verworpen. Voor zover de middelen daarover klagen falen zij derhalve.”

In HR BNB 2001/292^[64]voegde u daaraan toe dat als de fiscus het rechtskundig onjuiste beleid jegens bewindslieden zou hebben voortgezet, andere belastingplichtigen met een
company carzich wél met vrucht op het gelijkheidsbeginsel zouden hebben kunnen beroepen. Het onjuiste beleid was echter korte tijd na HR
BNB1997/160 ingetrokken.

C: toetsing van beleid aan het evenredigheidsbeginsel

7.16

De belanghebbende betoogt met beroep op r.o. 7.10 van de
Harderwijk-uitspraak van de ABRvS^[65]dat de mededeling op de website van de Belastingdienst intensief getoetst had moeten worden aan het evenredigheidsbeginsel. De Afdeling overwoog:

“7.10. Het voorgaande betekent dat de Afdeling, als de beroepsgronden daartoe aanleiding geven, de (uitkomst van de) belangenafweging die ten grondslag ligt aan besluiten zal toetsen aan de norm die is neergelegd in artikel 3:4, tweede lid, van de Awb en niet langer het willekeurcriterium voorop zal stellen. De toetsing aan het evenredigheidsbeginsel is afhankelijk van een veelheid aan factoren en verschilt daarom van geval tot geval. Geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid spelen daarbij een rol, maar de toetsing daaraan zal niet in alle gevallen op dezelfde wijze (kunnen) plaatsvinden. Zo maakt het verschil of het gaat om een algemeen verbindend voorschrift, een ander besluit van algemene strekking of een beschikking en ook of het gaat om een belastend besluit, een begunstigend besluit of een besluit met een hybride karakter. De intensiteit van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt bepaald door onder meer de aard en de mate van de beleidsruimte van het bestuursorgaan, de aard en het gewicht van de met het besluit te dienen doelen en de aard van de betrokken belangen en de mate waarin deze door het besluit worden geraakt. Naarmate die belangen zwaarder wegen, de nadelige gevolgen van het besluit ernstiger zijn of het besluit een grotere inbreuk maakt op fundamentele rechten, zal de toetsing intensiever zijn. De Afdeling zal in haar uitspraken zoveel mogelijk inzichtelijk maken op welke wijze zij het besluit aan de norm van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb toetst.”

De zaak betrof het besluit van de burgemeester van Harderwijk tot sluiting van een woning waar een vader met zes grotendeels minderjarige kinderen woonde na de vondst van drugs in de kamer van een van de kinderen. Dat besluit berustte op een wettelijk discretionaire bevoegdheid van de burgemeester, die was ingevuld met beleidsregels. De Afdeling overwoog (r.o. 7.11) dat als de (on)evenredigheid van het bestreden besluit tussen partijen in geschil is en dat besluit in zoverre (mede) op een beleidsregel berust, de bestuursrechter dan, al dan niet uitdrukkelijk, ook de evenredigheid van de beleidsregel toetst.

7.17

De relevantie van deze uitspraak ontgaat mij omdat de Inspecteur geen discretionaire (niet)heffingsbevoegdheid heeft en na HR
BNB2018/144 geen keuze had dan de verhuurderheffing bij mede-eigenaren achterwege te laten totdat de wetgever de fout in de wet hersteld zou hebben. De mededeling op de website is geen beleid, laat staan begunstigend beleid. Waar een intensieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van die mededeling toe zou moeten leiden en hoe dat de belanghebbende zou kunnen helpen, ontgaat mij eveneens, nu de belanghebbende niet de adressaat is van enig (extreem) belastend besluit zoals dat tot sluiting van een woning, maar slechts van de reguliere, formeel-wettelijke verhuurderheffing.

D:contra legemwerking van algemene rechtsbeginselen

7.18

De belanghebbende beroept zich ook op het Harmonisatiewetarrest,^[66]waarin uw eerste kamer oordeelde dat weliswaar art. 120 Grondwet Pro zich verzet tegen toetsing van de formele wet aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen die niet in rechtstreeks werkende bepalingen van internationaal recht zijn opgenomen, maar dat de rechter een wetsbepaling in bepaalde gevallen wel buiten toepassing kan laten als toepassing ervan in verband met door de wetgever niet verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. Zulk buiten toepassing laten in een concreet niet-voorzien geval moet onderscheiden worden van het buiten toepassing laten van een wetsbepaling op grond van omstandigheden die bij haar totstandkoming wél in de afweging zijn betrokken, dus in gevallen waarvoor zij nu juist is geschreven; in die situatie zou de rechter de bepaling haar verbindende kracht ontnemen, waaraan art. 120 Grondwet Pro in de weg staat.

7.19

De
contra legemwerking van algemene rechtsbeginselen die de belanghebbende in het geding brengt, ziet dus op niet door de wetgever voorziene situaties waarin strikte toepassing van de wet leidt tot disproportioneel en door de wetgever dus evenmin voorziene onrechtvaardige gevolgen. Ook hiervan zie ik niet hoe dit de belanghebbende zou kunnen baten, nu van haar slechts verlangd wordt het voldoen van de met absolute zekerheid door de wetgever jegens haar voorziene verhuurderheffing. Dat de fiscus na HR
BNB2018/144 tijdelijk rechtens niet meer bevoegd was de zeer beperkte groep van mede-eigenaren te belasten, waardoor zij tijdelijk ten opzichte van volle eigenaren werden bevoordeeld, was weliswaar niet door de wetgever voorzien – anders had hij art. 1:3 WMW Pro niet ongewijzigd ingevoerd – maar kan onmogelijk als een niet-voorziene hardheid jegens alle volle eigenaren aangemerkt worden. Uit de wetsgeschiedenis van de reparatie volgt ook onmiskenbaar dat de wetgever de als gevolg van HR
BNB2018/144 ontstane bevoordeling van mede-eigenaren wilde opheffen door mede-eigenaren te belasten zoals van meet af aan bedoeld (zie 6.17 en 6.19); niet door de verhuurderheffing af te schaffen jegens volle eigenaren.

E: jurisprudentie van de feitenrechter over de verhuurderheffing

7.2

Ten betoge dat volle en mede-eigenaren niet gelijk zijn en niet gelijk behandeld hoeven te worden, wijst de Staatssecretaris op een uitspraak van de Rechtbank Den Haag^[67]over de verhuurderheffing bij mede-eigendom in een zaak waarin de belanghebbende op 1 januari 2013 voor een derde mede-eigenaar was van 51 huurwoningen waarvoor alle WOZ-beschikkingen aan haar waren bekendgemaakt. Zij stelde onder meer dat zij ongelijk werd behandeld ten opzichte van volle eigenaren. De Rechtbank overwoog:

“30. Aangaande het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat het beroep hierop faalt, aangezien geen sprake is van gelijke gevallen. De situatie van volledige eigendom is immers niet gelijk aan de situatie van mede-eigendom waarvan in casu sprake is. In een situatie van mede-eigendom zal, ingevolge artikel 24, vierde lid, van de Wet WOZ aan slechts één eigenaar een WOZ-beschikking worden gegeven. Welke eigenaar dat is, is een kwestie van gemeentelijk beleid. De situatie die eiseres voorstaat, te weten dat zij en haar mede-eigenaren ieder voor 17 woningen een WOZ-beschikking ontvangen is niet te realiseren door bezwaar te maken tegen de tenaamstelling van de WOZ-beschikkingen. De door eiseres gewenste situatie is uitsluitend te realiseren door de eigendomsverhoudingen aldus te structureren dat elke (mede) eigenaar de volledige eigendom heeft van 17 woningen.”

Hij wijst vervolgens op mijn commentaar^[68]op deze uitspraak ter onderbouwing van zijn standpunt dat volle eigenaren en mede-eigenaren niet gelijk behandeld hoeven te worden:

“Ik zou als commentaar willen toevoegen dat ik het oordeel van de rechtbank niet begrijpelijk acht: zij constateert terecht dat “de situatie van volledige eigendom (...) niet gelijk (is) aan de situatie van mede-eigendom,” zodat zij het gevolg had moeten trekken dat de belanghebbende gediscrimineerd werd, nu haar mede-eigendom, die dus ook volgens de Rechtbank niet gelijk is aan volle eigendom, wél over één kam geschoren wordt met volle eigendom. Zij wordt voor de volle eigendom van alle 51 woningen belast omdat de wet haar als enige belastingplichtig maakt, en wel uitsluitend op grond van haar leeftijd, dus op grond van een aangeboren persoonskenmerk dat geen enkel verband houdt met enig gerechtvaardigd doel van de verhuurderheffing. Niet alleen het ongerechtvaardigd verschillend behandelen van gelijke gevallen is discriminatie, ook het willekeurig op basis van een bovendien verdacht kenmerk (leeftijd) over één kam scheren van ongelijke eigendomsgevallen is discriminatie. De rechtbank gaat ook niet in op de (on)verhaalbaarheid van de op basis van het voor de verhuurderheffing willekeurige leeftijdscriterium opgelegde belasting op de voor de heffingsratio identieke, maar desondanks niet-belastingplichtige mede-eigenaren.”

Ik zie niet hoe dit het standpunt van de Staatssecretaris steunt. Ons geschil betreft niet het ongerechtvaardigd op basis van een volstrekt willekeurig criterium over één kam scheren van ongelijke gevallen, maar het (mogelijk te) lang buiten de heffing laten van - op basis van het doel van de verhuurderheffing (belastingheffing naar rato van de waarde van eigendom van huurwoningen in de gereguleerde sector) - evident vergelijkbare gevallen. Volgens de mede-eigendomsbepaling (art. 3 Wvh Pro en art. 1.3 WMW) waren volle en mede-eigenaren inderdaad niet gelijk, maar datv was juist de buiten toepassing te laten discriminatie. Die bepaling had immers als effect had dat één willekeurige mede-eigenaar werd aangeslagen
alsofhij volle eigenaar was en hij moest verder maar zien of en hoe hij zijn mede-eigenaren zo ver zou krijgen dat ook zij volgens de kennelijke bedoeling van de wetgever naar rato van de waarde van hun eigendom zouden bijdragen. Thans is een heel andere vraag aan de orde: bestaat er voldoende rechtvaardiging voor de – vanuit het doel en de ratio van de verhuurderheffing bezien – tijdelijk ongelijke behandeling in 2019 van volle eigenaren (belast) en mede-eigenaren (niet belast)?

7.21

Het Hof Den Haag^[69]oordeelde in 2017 net als u dat art. 1.3 WMW mede-eigenaren discrimineerde. De belanghebbende had met haar twee zusters 47 huurwoningen in eigendom ter zake waarvan alle WOZ-beschikkingen aan haar waren bekend gemaakt. Het Hof achtte het discriminatieverbod geschonden omdat volle en mede-eigenaren niet naar de mate van hun ongelijkheid verschillend werden behandeld (over één kam werden geschoren). Het Hof bood rechtsherstel door art. 1.3 WMW buiten toepassing te laten en de belanghebbende slechts naar haar aandeel in de waarde van de woningen in de verhuurder-heffing te betrekken, waardoor de door haar voldane heffing ad € 26.328 zakte naar € 4.032. Anders dan u in HR
BNB2018/144, achtte het Hof Den Haag dus wel voldoende duidelijk uit de (ratio van de) wet hoe de discriminatie opgeheven moest worden zonder in politiek beleidskeuzewater te navigeren. Hij had een vooruitziende blik. Ik zie niet hoe deze uitspraak het standpunt van de Staatssecretaris steunt; ik verwijs naar 7.20 hierboven.

7.22

De Staatssecretaris wijst verder op recentere uitspraken van feitenrechters over de vraag die u thans moet beantwoorden: of de verhuurderheffing 2019 (ook) bij volle eigenaren buiten toepassing gelaten moet worden wegens strijd met het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur. De Rechtbank Den Haag meende dat van gelijke gevallen geen sprake is:^[70]

“5. (…). Naar het oordeel van de rechtbank behoren mede-eigenaren en volle eigenaren niet zowel feitelijk als rechtens tot dezelfde groep en is geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Artikel 1.4 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (de Wet) maakt weliswaar geen onderscheid tussen mede-eigenaren en volle eigenaren, maar in artikel 1.3 van de Wet wordt tussen hen wel een onderscheid gemaakt. Deze bepaling ziet immers uitsluitend op mede-eigenaren. Er is dus sprake van subjectgebonden omstandigheden die zich niet voordoen en zich ook niet voor kunnen doen bij volle eigenaren. Het arrest van de Hoge Raad ziet uitsluitend op artikel 1.3 van de Wet en dus op de situatie van mede-eigendom. Nu de hier in geding zijnde voldoening van verhuurderheffing door eiseres alleen betrekking heeft op onroerende zaken die eiseres in vol eigendom heeft, is geen sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De rechtbank volgt eiseres evenmin in haar stelling dat sprake is van ongelijke gevallen die onevenredig ongelijk worden behandeld. Daarbij overweegt de rechtbank dat de ongelijke behandeling een direct uitvloeisel is van de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018. Dat maakt dat geen sprake is van de vermeende (ongeoorloofde) onevenredige behandeling. Dat de ongelijke behandeling verder gaat dan die voortvloeit uit dit arrest heeft eiseres niet concreet aangevoerd en/of inzichtelijk gemaakt en is ook overigens niet gebleken.”

Een vergelijkbare beslissing nam de Rechtbank Gelderland op 27 juli 2022.^[71]De Rechtbank Den Haag verwierp ook het subsidiaire beroep op begunstigend beleid:

“6. Onder begunstigend beleid moet worden verstaan dat verweerder voor bepaalde gevallen bewust een standpunt inneemt dat voor deze groep gunstiger is dan wanneer de wet op de normale manier wordt toegepast. Het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018 heeft tot gevolg dat artikel 1.3 van de Wet buiten toepassing dient te blijven. Als gevolg daarvan kan geen sprake meer zijn van een “normale” toepassing van de wet. Dat de belastingdienst in dat kader heeft meegedeeld dat onroerende zaken die in mede-eigendom zijn niet meer in de aangifte voor de verhuurdersheffing behoeven te worden opgenomen, is het rechtstreekse gevolg van dat arrest. Een dergelijke mededeling kan niet worden aangemerkt als begunstigend beleid.”

8.Bespreking van de middelen

Klachten (i) en (ii): toetsing aan art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro

8.1

Zoals in 7.1 hierboven bleek, is de beoordelingsmaatstaf de volgende: (a) worden rechtens en feitelijk gelijke gevallen verschillend behandeld of ongelijke gevallen over één kam geschoren? Zo ja, (b) bestaat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging? Zo ja, (c) staat het verschil in behandeling of het over één kam scheren van ongelijke gevallen in redelijke verhouding tot dat gerechtvaardigde doel?

8.2

Zoals boven ook bleek, beantwoorden de feitenrechters vraag (a) wisselend. De Rechtbank Noord-Nederland (en de belanghebbende) acht volle eigenaren vergelijkbaar met mede-eigenaren; zij vergelijkt hen op basis van het doel van de verhuurderheffing (belastingheffing naar rato van de waarde van de eigendom van verhuurders van woningen in de gereguleerde sector) en de Rechtbanken Den Haag en Gelderland (en de Staatssecretaris) daarentegen zien geen gelijke gevallen omdat zij vergelijken op basis van de discriminerende mede-eigendomsbepaling (art. 3 Wvh Pro voor 2013 en art. 1.3 WMW voor 2014 en latere jaren), die inderdaad niet geldt voor volle eigenaren.

8.3

Zoals ten slotte boven (7.20) ook al bleek, is de opvatting van de twee laatst genoemde rechtbanken (en die van de Staatssecretrais) mijns inziens onjuist. Art. 1.3 WMW moet na HR
BNB2018/144 buiten toepassing en daarmee buiten beschouwing gelaten worden omdat het ongerechtvaardigd één willekeurige mede-eigenaar belastte alsof die volle eigenaar zou zijn (waardoor – inderdaad -
ongelijke gevallen ten onrechte over één kam worden geschoren) en die verder maar moest zien of en hoe hij zijn mede-eigenaren zo ver zou krijgen dat ook zij volgens de kennelijke bedoeling van de wetgever naar rato van de waarde van hun eigendom zouden bijdragen. Volgens de mede-eigendomsbepaling (art. 3 Wvh Pro en art. 1.3 WMW) waren volle en mede-eigenaren inderdaad niet gelijk, maar juist daardoor was die bepaling onrechtmatig. Art. 3 Wvh Pro c.q. art. 1.3 WMW geldt na HR
BNB2018/144 evenmin nog voor mede-eigenaren als op volle eigenaren. U heeft het immers buiten toepassing verklaard ten aanzien van willekeurig als volle eigenaar aangeslagen mede-eigenaren. De enige vergelijkingsmaatstaf is het doel van de verhuurderheffing. Ook in het arbeidskostenforfaitarrest (zie 7.5 hierboven) beoordeelde u de vergelijkbaarheid van de kostenaftrek uiteraard op basis van het doel van de inkomstenbelasting (het belasten van inkomen). Duidelijk is dat de wetgever mede-eigenaren na HR
BNB2018/144 niet zou moeten laten lopen, maar
pro ratazou moeten belasten naar de waarde van hun gerechtigdheid, net als volle eigenaren, die immers voor de volle waarde worden belast, ofwel rechtstreeks ofwel via een fatsoenlijke regresregeling. In belanghebbendes geval is dus slechts de vraag aan de orde of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de – vanuit het doel van de verhuurderheffing bezien – evidente ongelijke behandeling in 2019 van volle eigenaren (belast) en mede-eigenaren (niet belast).

8.4

Belanghebbendes stelling dat het tijdelijk ongemoeid laten van mede-eigenaren niet zou volgen uit HR
BNB2018/144, lijkt mij onjuist. Zonder dat arrest zouden mede-eigenaren net als volle eigenaren belast zijn gebleven voor de waarde van de volle eigendom, zij het volgens een bij die mede-eigenaren willekeurige en daarmee discriminatoire aanwijsregel van één mede-eigenaar alsof hij volle eigenaar zou zijn, zonder regresregeling. Dat de medewetgever Kamervragen over een mogelijk willekeurig en daarmee discriminatoir effect van het desbetreffende art. 1.3 WMW op de heffing ten laste van mede-eigenaren tijdens de parlementaire behandeling ten onrechte heeft weggewuifd en die bepaling desondanks heeft ingevoerd, maakt dat niet anders. Anders dan de belanghebbende stelt, gaat het bij die bepaling immers uitsluitend om – bezien vanuit het doel van de heffing – ongelijke en willekeurige behandeling van mede-eigenaren
onderling, die evenredig naar waarde-aandeel in de heffing betrokken zouden hebben moeten worden, net zoals volle eigenaren naar de volle waarde van hun eigendom belast werden. De willekeurige en daarmee onrechtmatige heffingsverdeling
tussenmede-eigenaren had geen enkele invloed op de positie van volle eigenaren. Zij kunnen niet meeliften op onrechtmatigheid die uitsluitend jegens bepaalde mede-eigenaren bestond. Ik meen daarom dat klacht (i) doel mist. Discriminatie (ongerechtvaardigde begunstiging) kan hoogstens zitten in het te lang laten lopen van mede-eigenaren.

8.5

Duidelijk is dat mede-eigenaren in 2019 in het licht van de ratio van de heffing gunstiger belast werden (nl. niet) dan volle eigenaren. Dat is een onterecht fiscaal privilege. Dan rijst de vraag of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. Uit de parlementaire geschiedenis van de reparatiewetgeving leid ik af dat het kabinet weliswaar ook twee andere reparatieopties heeft overwogen (zie 6.15 hierboven), maar dat het pas eind 2019 op gang komen van de reparatie zijn oorzaak vooral vond in de lage politieke en budgettaire prioriteit van het reparatiedossier: laten liggen van het dossier kostte slechts een “beperkte” derving ad € 1 miljoen per jaar aan verhuurderheffing van mede-eigenaren. De wetgever werd pas zenuwachtig toen in de herfst van 2019 (aangiftetijd) een stroom bezwaarschriften van grote verhuurderheffingsplichtigen zoals de belanghebbende op gang bleek te komen, die net zoals de belanghebbende betoogden dat ook volle eigenaren dan geen verhuurderheffing zouden hoeven voldoen. Dat zou budgettair wél (zeer) significant effect hebben.

8.6

Het lijkt mij niet van elke redelijke grond ontbloot dat de wetgever zijn wetgevingsagenda prioriteert op basis van budgettair, politiek of maatschappelijk belang van het desbetreffende dossier. Dat de reparatie met – in het licht van het belang van andere dossiers – haastwerk en eventueel terugwerkende kracht wellicht ook een jaar eerder zou hebben kunnen ingaan, lijkt mij volstrekt onvoldoende grond om de gehele verhuurderheffing als onrechtmatig jegens volle eigenaren te beschouwen en dus geen grond voor de rechter om iedereen maar te gaan vrijstellen. Ik merk daarbij op dat de verhuurderheffing nooit zozeer was bedoeld voor kleine verhuurders/mede-eigenaren, maar voor grote professionele verhuurders/volle eigenaren,^[72]en dat in 2019 in de Haagsche burelen mogelijk al het voornemen rondzong om op termijn de verhuurderheffing af te schaffen, gegeven de ongunstige woningmarkt-ontwikkelingen en de ongewenste effecten van de heffing op de mogelijkheden en inspanningen van de woningcorporaties. Het heeft weinig zin om een lek in een klein compartimentje te dichten als de supertanker toch al naar
scrap yardvaart. De verhuurderheffing is op 31 december 2022 ter ziele gegaan.

8.7

Ik merk ook op dat als u in HR
BNB2018/144 wél zelf een regeling zou hebben bedacht om de discriminatoire willekeur jegens mede-eigenaren op te heffen in plaats van te volstaan met het in dat geval buiten toepassing laten van de heffing en reparatie aan de wetgever over te laten, u met zekerheid niet een regeling zou hebben getroffen die alle volle eigenaren van de heffing zou hebben vrijgesteld. U zou met zekerheid niet de verhuurderheffing afgeschaft hebben. Dat is evident aan de wetgever. U zou vrijwel zeker geoordeeld hebben dat de heffing jegens de desbetreffende mede-eigenaar verlaagd moest worden naar rato van de waarde van zijn mede-eigendom, net zoals volle eigenaren naar de waarde van hun volle eigendom betaalden. Aldus oordeelde ook het Hof Den Haag in 2017 (zie 7.21 hierboven). Volle eigenaren zoals de belanghebbende zouden dus gewoon hebben moeten blijven betalen.

8.8

Ik meen daarom dat ook klacht (ii) strandt.

8.9

Als het tot eind 2019 laten liggen van het reparatiedossier wél een schending van het discriminatieverbod (privilegeverbod) door de wetgever zou impliceren, zou dat mijns inziens overigens niet leiden tot het buiten toepassing laten van de verhuurderheffing 2019 bij volle eigenaren omdat dat een onverbindendverklaring van de formele wetgeving inzake de verhuurderheffing zou zijn. De gewraakte ongelijke behandeling van volle en mede-eigenaren in 2019 berustte niet op een inhoudelijke keuze van de wetgever (zoals in het grootwagenparkarrest; zie 7.10 hierboven), maar op uw buiten toepassing laten van (uitsluitend) het tot willekeurige en discriminerende heffing van mede-eigenaren leidende art. 1.3 WMW, hetgeen tijdelijk een – inderdaad ongerechtvaardigd – privilege voor mede-eigenaren deed ontstaan. Met Van den Berge (zie 7.9 hierboven) meen ik dat in zo’n geval rechtsherstel moet bestaan uit intrekking van dat privilege door de wetgever en juist niet uit maximale proliferatie van dat – immers ongerechtvaardigde – privilege door de rechter. U vergelijke uw badwaterbeginsel-rechtspraak in 7.4 hierboven). Uiteindelijk blijkt het ook vanuit dit gezichtspunt dus te gaan om de vraag of de niet-inhoudelijke, maar procedurele/ prioriteringskeuze van de wetgever gerechtvaardigd kan worden om niet meteen eind 2018 of begin 2019 (met terugwerkende kracht) aan reparatiewetsvoorstellen te gaan werken, maar 2019 (€ 1 mio) ‘verloren’ te laten gaan voor wat betreft de heffing van mede-eigenaren. Zou die keuze van redelijke grond ontbloot zijn, dan lijkt mij het maximaal haalbare voor volle eigenaren de vergoeding van hun eventuele schade als gevolg van die onrechtmatige keuze. Zij zouden dan schade als gevolg van concurrentieverstoring door het tijdelijke ongerechtvaardigde privilege voor mede-eigenaren aannemelijk moeten maken. Dat lijkt mij niet eenvoudig.

8.1

Belanghebbendes betoog dat de mededeling op de website van de Belastingdienst als beleidsuiting getoetst had moeten worden aan het evenredigheidsbeginsel zoals bedoeld in de
Harderwijk-uitspraak (zie 7.16 hierboven) van de Afdeling Bestuursrechtspraak (klacht (iii)) lijkt mij niet ter zake. Die zaak betrof de (on)evenredigheid van een woningsluiting op basis van een discretionaire bevoegdheid van de burgemeester die was geconcretiseerd in beleidsregels. In belanghebbendes zaak is geen sprake van enige discretionaire bevoegdheid of enig beleid van enig bestuursorgaan. De Executieve had geen keuze dan de uitspraak van de rechter volgen. De fiscus kon niets anders dan de heffing achterwege laten bij mede-eigenaren totdat de Legislatieve zijn fout hersteld zou hebben. Ter zake van belanghebbendes voldoening-op-aangifteplicht bestond evenmin enige beleidsvrijheid of -ruimte voor de fiscus, die formeel-wettelijk verplicht was de verhuurderheffing bij eigenaren volledig te heffen en te innen. Van niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden die tot onaanvaardbaar onevenredige hardheid jegens volle eigenaren zou leiden, kan geen sprake zijn; wel van de niet-verdisconteerde omstandigheid dat de rechter art. 1.3 WMW wegens schending van de willekeur- en discriminatieverboden buiten toepassing zou laten jegens mede-eigenaren, maar die buiten-toepassinglating kan bezwaarlijk gezien worden als een onevenredige hardheid van de reguliere verhuurderheffing jegens volle eigenaren, voor wie de verhuurderheffing juist in de eerste plaats bedoeld was.

8.11

Daarop stuit ook klacht (iv) af. De mededeling op de website is geen beleid of discretionair besluit. Voor zover de belanghebbende HR
BNB2018/144 aldus leest dat de verhuurderheffing niet jegens alle mede-eigenaren buiten toepassing moest blijven, maar alleen jegens mede-eigenaren die civielrechtelijk geen onmiddellijk regres op hun mede-eigenaren hadden – daarop duidt haar voorbeeld van erfgenamen die onverdeeld meer dan 50 huurwoningen erven; een nogal gezocht voorbeeld, lijkt mij – deel ik die lezing niet. Ik meen dat u de willekeurige heffing van mede-eigenaren
overall(systemisch) onrechtmatig achtte, omdat geen enkel gemeentelijk beleid van bekendmaking van WOZ-beschikkingen enig verband hield met enig doel van de verhuurderheffing en het desondanks daarbij aansluiten vanwege doelmatigheid (“best practice”) blijk gaf van een
unfair balance(r.o. 2.4.9 - 2.4.10; zie 5.1 hierboven). Uw overweging over regresmogelijkheden zegt mijns inziens slechts dat het privaatrecht onvoldoende zekerheid bood dat de willekeur en ongelijkheid steeds ongedaan gemaakt zouden worden (r.o. 2.4.6 - 2.4.7; zie 5.1 hierboven). De willekeurige wijze van heffen ten laste van slechts één mede-eigenaar kon systemisch niet gerechtvaardigd worden. De (mede)wetgever deelt deze lezing van HR
BNB2018/144, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis van de reparatiewetgeving (zie 6.3 en 6.5 hierboven).

8.12

Overigens heeft de Rechtbank mijns inziens terecht geoordeeld dat als het wel om beleid zou gaan, dat zou berusten op de rechtskundig onjuiste opvatting dat mede-eigenaren niet onderworpen zouden zijn, welke onjuiste opvatting niet uitgebreid kan worden naar alle andere onderworpenen, tenzij de Executieve, na door de rechter op de onjuistheid ervan gewezen te zijn, dat onjuiste beleid niet intrekt en dan dus geacht kan worden begunstigend beleid te voeren jegens alle onderworpenen die vergelijkbaar zijn met de aldus begunstigde groep (zie het
Bewindslieden-dienstauto-arrest in 7.15 hierboven). Daarvan is in casu geen sprake. De fiscus kon niets intrekken of wijzigen; dat kon alleen de wetgever. De enige vraag is dus nog steeds – het wordt eentonig – of de
wetgeverhet door HR
BNB2018/114 ontstane tijdelijke privilege niet te lang heeft laten aanlopen.

8.13

Ad (v): De
contra legemwerking van algemene rechtsbeginselen bedoeld in het Harmonisatiewetarrest betreft buiten toepassing blijven van een formeel-wettelijke bepaling in gevallen waarin de formele wet, waar de rechter in beginsel van af moet blijven (art. 120 Grondwet Pro), tot strijd met algemene rechtsbeginselen leidt door omstandigheden die door de wetgever niet of niet in die mate waren voorzien. Zoals uit het bovenstaande reeds volgt, baat dat de belanghebbende niet. Er kan geen twijfel over bestaan dat de wetgever wel degelijk voorzag en expliciet beoogde verhuurders zoals de belanghebbende te belasten. De wetgever voorzag weliswaar HR
BNB2018/144 niet en dus evenmin dat mede-eigenaren door dat arrest tijdelijk buiten de verhuurderheffing moesten worden gelaten waardoor een ongerechtvaardigde tijdelijke privilegiëring van mede-eigenaren zou kunnen ontstaan, maar dat levert geen onvoorziene onaanvaardbare hardheid jegens volle eigenaren op. Jegens de belanghebbende is geen algemeen rechtsbeginsel geschonden omdat, zoals al bleek bij de behandeling van haar beroep op het Europese discriminatieverbod, voor de tijdelijke ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond (de niet-prioritering van reparatie was niet van elke redelijke grond ontbloot) en overigens een schending niet opgeheven zou moeten worden door proliferatie van het ongerechtvaardigde privilege, maar door beëindiging van het privilege, dat een relatief zéér beperkte groep betrof.

9.Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt rechtmatigheid verhuurderheffing 2019 ondanks tijdelijke ongelijkheid mede-eigenaren en volle eigenaren

Conclusie

1.Overzicht

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

3.Het geding in cassatie

4.De Wet maatregelen woningmarkt 2014 II en diens parlementaire geschiedenis

Wettelijk kader (tekst 2019)

6.De reparatiewetgeving naar aanleiding van HR BNB2018/144

7.Jurisprudentie

A: toetsing van formele wetgeving aan het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro; de termijn voor opheffing van een schending

8.Bespreking van de middelen

Klachten (i) en (ii): toetsing aan art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro

9.Conclusie

Voetnoten