Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 12 mei 1995 betreffende na te melden aan hem over het jaar 1987 opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting.
1. Aanslag, navorderingsaanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is aanvankelijk voor het jaar 1987 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd welke na daartegen gemaakt bezwaar is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 58.793,--. Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 72.793,--, met een verhoging van 100 percent van de nagevorderde belasting, welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 25 percent is kwijtgescholden. Belanghebbende is van de navorderingsaanslag en het besluit tot gedeeltelijke kwijtschelding in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de navorderingsaanslag en het besluit gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr A.L. Rothuizen, advocaat te Deventer.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. In het onderhavige jaar maakte belanghebbende ook voor privé-doeleinden gebruik van een personenauto die zijn werkgever - een besloten vennootschap waarvan hij directeur en enig aandeelhouder was - hem in verband met zijn werkzaamheden ter beschikking had gesteld. In zijn aangifte inkomstenbelasting heeft belanghebbende de vraag of hem een personenauto van zijn werkgever ter beschikking stond, niet beantwoord. De belastingdienst heeft bij belanghebbendes werkgever in de loop van 1986 controles omzetbelasting 1983 en 1984 en vennootschapsbelasting 1984 ingesteld en in de loop van 1989 een controle omzetbelasting 1985 t/m 1988. Bij al deze controles is aandacht besteed aan de omstandigheid dat aan belanghebbende door zijn werkgever een personenauto ter beschikking was gesteld. Tot enige correctie op de aangifte voor de inkomstenbelasting heeft dit niet geleid. In 1992 is een gecombineerd onderzoek voor de vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting bij de werkgever ingesteld. Daarbij bleek wederom van de ter beschikking stelling van een auto. Dit gaf de Inspecteur aanleiding (onder andere) de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. 3.2. Het Hof heeft, in cassatie niet bestreden, vastgesteld dat vóór 1992 gehouden controles niet in opdracht van de onderhavige inspecteur zijn ingesteld en dat de naar aanleiding van de controles opgestelde rapporten niet aan hem ter kennis zijn gebracht. Daaraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat ingeval aan inspecteurs der invoerrechten en der vennootschapsbelasting met betrekking tot het niet- renseigneren van gegevens een ambtelijk verzuim zou zijn te verwijten, dit niet aan de onderhavige inspecteur kan worden toegerekend, waarmee het Hof kennelijk tot uitdrukking heeft willen brengen dat de eventuele aan die controles ontleende wetenschap van die andere inspecteurs betreffende de door de werkgever aan belanghebbende ter beschikking gestelde personenauto niet aan deze inspecteur kan worden toegerekend. Aldus opgevat geeft dat oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpe- lijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 3.3. Belanghebbende had in zijn aangifte niet vermeld dat hem een personenauto door zijn werkgever ter beschikking was gesteld. Het Hof heeft op grond daarvan en in samenhang met hetgeen onder 3.2 is vermeld, geoordeeld dat "ook na de invoering op 1 januari 1991 van de geïntegreerde werkwijze" de Inspecteur beschikte over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit. Dit oordeel is zonder nadere motivering niet begrijpelijk. Immers, in de door belanghebbende bij de aanvulling van zijn beroepschrift voor het Hof gevoegde bijlage is opgenomen een ter attentie van belanghebbende verzonden brief van de Inspecteur gedateerd 16 februari 1992 - hetgeen kennelijk 16 februari 1993 moet zijn - waarin na bespreking van op grond van de autokostenfictie aan te brengen correcties over de jaren 1987 tot en met 1989 het volgende is vermeld:
"Nb. Er is t.a.v. vorenvermelde sprake van een nieuw feit. Tot aan de reorganisatie stond elk middel op zichzelf.
In 1990 is er tot aan maart in de Taunus gereden. De IB-aangifte is per 8/10/1991 geregeld. Dus na de reorganisatie van de belastingdienst. Vanaf de datum van de reorganisatie van de belastingdienst (1/1/'90) staat elk middel niet meer op zichzelf. Een aanslagregelaar heeft nu immers alle voor de aanslagregeling relevante gegevens tot zijn beschikking. Een correctie ten aanzien van het ter beschikking staan van de Taunus in 1990 op het over 1990 aangegeven inkomen is dus niet mogelijk".
Deze passage wijst erop dat na invoering van de geïntegreerde werkwijze van de belastingdienst - voor welke datum het Hof overigens niet 1 januari 1990 maar 1 januari 1991 heeft aangehouden - de Inspecteur ook kon beschikken over de vroeger aan zijn voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting bevoegde ambtsgenoten uitgebrachte rapporten. Tegen deze achtergrond behoefde 's Hofs oordeel, dat niettemin de Inspecteur over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikte, nadere motivering. 3.4. Voor zover de middelen klagen over de verwerping door het Hof in 4.2 van zijn uitspraak van belanghebbendes beroep op opgewekt vertrouwen falen zij. Het daarin besloten liggende oordeel dat belanghebbende had moeten begrijpen dat de controlerende ambtenaren geen toezeggingen of mededelingen konden doen of een standpunt konden innemen waardoor de voor de inkomstenbelasting bevoegde inspecteur zou worden gebonden geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 3.5. Voor zover de middelen klagen over de verwerping door het Hof, in 4.3 van zijn uitspraak, van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur geldt het volgende. 3.6 De brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 1990 (Kamerstukken II 1990/91, 21972, nr. 1, blz. 6) vermeldt voor zover hier van belang:
"In de richtlijnen voor bewindslieden met betrekking tot de aan hen ter beschikking gestelde dienstauto als uitgangspunt genomen dat het algemeen belang dat de functie van minister of staatssecretaris kenmerkt, ermee is gediend dat een bewindspersoon, mede ter wille van een goede bereikbaarheid en verhoging van de veiligheid, zich in een dienstauto verplaatst. Met dit uitgangspunt, zo is ook thans in de richtlijnen vastgelegd, is het gebruik van de auto voor vakantiereizen niet verenigbaar. Uitgaande van deze omstandigheden kan het vaste beleid worden voortgezet dat toepassing van het autokostenforfait ten aanzien van bewindslieden achterwege kan blijven".
In het vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën is opgemerkt:
"De zin in de notitie (pag. 6 bovenaan): ""In de richtlijnen voor bewindslieden is met betrekking tot de aan hen ter beschikking gestelde dienstauto als uitgangspunt genomen dat het algemeen belang dat de functie van minister of staatssecretaris kenmerkt, er mee is gediend dat een bewindspersoon, mede ter wille van een goede bereikbaarheid en verhoging van de veiligheid, zich in de dienstauto verplaatst"" aldus worden opgevat dat de ministers en staatssecretarissen de verplichting hebben zich zo veel als mogelijk steeds in de dienstauto verplaatsen. In de dagelijkse praktijk is het functioneren als bewindspersoon (het algemeen belang) zodanig met de persoon van de minister of staatssecretaris verweven dat het zich laten vervoeren met de dienstauto in alle gevallen - behoudens de in de notitie aan de Kamer genoemde uitzondering - een zakelijk karakter in zich heeft".
De aangehaalde passage uit de tot de Tweede Kamer gerichte brief houdt in dat de regeling, anders dan het Hof heeft geoordeeld, ook gold in de jaren vóór 1990. 3.7 Gelet op deze passage en ook op hetgeen te dezen in het vertoogschrift is opgemerkt en in aanmerking genomen dat de regeling niet voorschrijft dat de waarde van het gebruik van de dienstauto voor privé-doeleinden binnen Nederland moet worden gesteld op het werkelijk genoten voordeel, moet worden aangenomen dat hier niet sprake is van goedkeurend beleid, maar van een interpretatief beleid dat inhoudt dat gebruik van de dienstauto voor privé-doeleinden binnen Nederland door bewindslieden onder de geschetste omstandigheden als gebruik anders dan voor privé-doeleinden heeft te gelden en dat daarom voor de toepassing van artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) dat gebruik voor privédoeleinden voor betrokkenen niet een bijtelling tot gevolg heeft. De in de regeling vervatte interpretatie kan niet als juist worden aanvaard omdat privégebruik van de dienstauto ook onder de geschetste omstandigheden privégebruik blijft. Het aannemen van uitzonderingen op de regel dat gebruik van de dienstauto voor privédoeleinden als zodanig moet worden behandeld zou bovendien in strijd komen met de strekking van de in voormelde bepaling vervatte forfaitaire regeling, te weten het onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal gevallen, waarin sprake is van een voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto, aan een eenvoudig te hanteren uniforme regeling. 3.8 Uit het in 3.7 overwogene volgt dat het in de regeling vervatte beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting. 3.9 Weliswaar kunnen belastingplichtigen ook in gevallen waarin een gevolgd beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting met een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur aanspraak erop maken dat ook te hunnen aanzien dezelfde interpretatie van de wet wordt gevolgd, maar daarbij past het voorbehoud dat, ook als overigens aan de vereisten voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is voldaan, er grond kan bestaan om niettemin voorrang te geven aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast. 3.10 Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken. 3.11 Nu het onderhavige beleid slechts berust op de hiervoor onjuist bevonden uitleg van artikel 42, lid 3, van de Wet en voorts dat beleid uitsluitend ten aanzien van de zeer beperkte groep van ministers en staatssecretarissen wordt gevoerd, doet belanghebbende, die niet tot deze groep belastingplichtigen behoort, voor het onderhavige jaar tevergeefs een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft het op toepassing van dat beginsel gedane beroep van belanghebbende dan ook terecht verworpen. Voor zover de middelen daarover klagen falen zij derhalve. 3.12 Voor het overige kunnen de middelen evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechtelijke organisatie, geen nadere motivering aangezien de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 3.13 In verband met hetgeen is overwogen onder 3.3 kan de uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, waarbij de Hoge Raad in aanmerking neemt dat de onderhavige zaak en de zaken met het nummer 31.313, 31.314 en 31.315 met elkaar samenhangen in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten fiscale procedures.
5. Beslissing De Hoge Raad - vernietigt de uitspraak van het Hof, - verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 4.260,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, - gelast dat door de Staatssecretaris aan belanghebbende zal worden vergoed het door deze voor de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht van ƒ 300,--.
Dit arrest is op 5 februari 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Pos en Beukenhorst in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma en op die datum in het openbaar uitgesproken.