ECLI:NL:PHR:2024:40

• Datum uitspraak: 12 januari 2024
• Publicatiedatum: 11 januari 2024
• Zaaknummer: 23/01375
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 23/01375

Datum 12 januari 2024

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting

Nr. Gerechtshof 20/00656 t/m 20/00658

Nr. Rechtbank 19/3495, 19/3496 en 19/3497

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over een beleggings-BV waarvan de feitelijke leiding eind 2011 is verplaatst naar Malta. Volgens de Inspecteur wijst het belastingverdrag met Malta (hierna: Verdrag) niet het exclusieve heffingsrecht over de resultaten van belanghebbende toe aan Malta, omdat (primair) belanghebbende haar inkomsten niet naar Malta heeft overgemaakt of aldaar heeft ontvangen (art. 2(5) Verdrag) en (subsidiair) omdat belanghebbende gebruik maakt van een bijzondere regeling in Malta (art. 30 Verdrag).

1.2

De primitieve aanslagen vennootschapsbelasting (hierna: vpb) voor de jaren 2012, 2013 en 2014 zijn opgelegd conform de aangiften, naar belastbare bedragen van nihil. Vervolgens zijn de onderhavige navorderingsaanslagen voor de jaren 2012, 2013 en 2014 opgelegd. In onderdeel 2 van deze conclusie bespreek ik meer in detail de feiten, het daarachter liggende decor en de procedure tot aan de bestreden uitspraak. In onderdeel 3 van deze conclusie komt het geschil in cassatie aan bod.

1.3

In deze zaak neem ik conclusie vanwege drie kwesties die samenhangen met de bevoegdheid tot navordering.

1.4

De eerste kwestie is wie er als ‘de inspecteur’ bevoegd is tot oplegging van de in art. 16(1) AWR bedoelde navorderingsaanslag. Daarmee samenhangend rijst de vraag of die bevoegdheid wijzigt als de belastingplichtige gaat ressorteren onder een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst dan voorheen. Ik meen dat een dergelijke verandering geen wijziging in die bevoegdheid teweeg brengt. De landelijk directeuren van de vier in art. 3(1)(a)(a1) Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: UR Bd 2003) bedoelde organisatieonderdelen blijven elk bevoegd voor onder meer de vennootschapsbelasting (hierna: vpb) en de inkomstenbelasting. Het enige gevolg van de veranderde ressortering is dat de belastingplichtige een ander aanspreekpunt krijgt. De gemandateerde ambtenaren werkzaam onder elk van die vier landelijke directeuren blijven dus allen bevoegd tot het opleggen van belastingaanslagen en het verrichten van de overige aan de inspecteur toebedeelde bevoegdheden. Deze kwestie behandel ik in onderdeel 4 van deze conclusie.

1.5

De tweede vraag is welke informatie kan worden gerekend tot de feiten die de inspecteur bekend zijn of redelijkerwijs bekend kunnen zijn in de zin van art. 16(1)(slotzin) AWR. Die vraag is met name relevant bij kennisversplintering. Die kennisversplintering doet zich voor als voor de aanslagregeling relevante informatie wel beschikbaar is binnen de Belastingdienst, maar niet tijdig het digitale dossier bereikt dat de aanslagregelend ambtenaar gebruikt bij vaststelling van de aanslag van de belanghebbende. Naar mijn mening levert dit in beginsel geen navordering verhinderend ambtelijk verzuim op. Hierop gelden twee uitzonderingen. De eerste uitzondering geldt bij kennisversplintering door systeemfouten of organisatorische tekortkomingen. Die gelden als ambtelijke verzuimen van de landelijk directeur, zijnde de inspecteur. De tweede uitzondering geldt voor de bijzondere gevallen waarop de arresten van uw Raad van 27 oktober ^[1] en 3 november ^[2] jongstleden zien. Deze kwestie behandel ik in onderdeel 5 van deze conclusie.

1.6

De derde kwestie is of een pleitbaar standpunt in de weg staat aan navordering wegens een kenbare fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR. Volgens mij kan die vraag niet categorisch met ja worden beantwoord. De vraag of de belanghebbende in zijn aangifte al dan niet een pleitbaar standpunt heeft ingenomen is geen zelfstandig criterium bij toepassing van art. 16(2)(c) AWR. Het gaat erom of die belanghebbende ten tijde waarop hij de aanslag onder ogen kreeg wist of behoorde te weten dat die aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld. De regel dat de fout in elk geval kenbaar is als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt, is dus ook van toepassing als die belastingplichtige in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Deze kwestie behandel ik in onderdeel 6 van deze conclusie.

1.7

De Rechtbank en het Hof hebben de navorderingsaanslagen in stand gelaten. In cassatie bestookt belanghebbende de uitspraak van het Hof met een spervuur aan klachten, onderverdeeld in vier middelen en twaalf middelonderdelen waarin diverse nadere klachten zijn verwoord die elkaar gedeeltelijk overlappen. In onderdeel 7 van deze conclusie probeer ik die klachten te ontrafelen en te beantwoorden.

1.8

Aan het slot van deze conclusie geef ik uw Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten, het decor, de aanslagregeling en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende is een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht. Haar activiteiten bestonden in de jaren 2012 tot en met 2014 uit het verstrekken van leningen en aanhouden van beleggingen.

2.2

Tot 20 november 2014 werden de aandelen in belanghebbende gehouden door een natuurlijke persoon die in december 2002 is verhuisd van Nederland naar Zwitserland.

2.3

Vanaf 2004 heeft belanghebbende een vaste inrichting in Zwitserland.

2.4

Op 18 november 2011 heeft belanghebbende haar werkelijke leiding verplaatst naar Malta. Deze verplaatsing werd ingegeven door de inwerkingtreding van een nieuw verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland.

2.5

Op 20 november 2014 heeft de tot dan toe enige aandeelhouder zijn belang in belanghebbende verkocht aan een besloten vennootschap. Met ingang van die datum is belanghebbende onderdeel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. Als gevolg hiervan beloopt de zelfstandige belastingplicht van belanghebbende voor het boekjaar 2014 de periode van 1 januari 2014 tot 20 november 2014.

2.6

Een ander gevolg van deze aandelenverkoop is dat belanghebbende voor de aanslagregeling voor de jaren 2012 tot en met 2014 ging ressorteren onder de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf (hierna: de Inspecteur, de Belastingdienst/MKB, of B/MKB). Voordien ressorteerde zij onder de Belastingdienst/Grote ondernemingen (hierna: de inspecteur GO, de Belastingdienst/GO, of B/GO).

Het decor

2.7

Zo’n drie maanden nadat de aandelentransactie plaatsvond die de in 2.6 van deze conclusie bedoelde ressorteringsovergang veroorzaakte, wees uw Raad het zogenoemde Malta-arrest van 27 februari 2015 ^[3] . Naar aanleiding van dit arrest heeft de Belastingdienst een landelijk gecoördineerde actie opgezet onder de naam ‘project 3LPC Malta’. 3LPC staat voor drielandenpuntconstructies. ^[4]

2.8

In een door belanghebbende bij het Hof in het geding gebracht intern stuk van de Belastingdienst getiteld ‘Projectplan “verplaatste Nederlandse BV’s” naar met name Malta’ staat:

“Het Malta-arrest uit 2015 toont dus verrassenderwijze, dat een onverdeeld pessimisme niet langer gerechtvaardigd is en dat een aantal heffingsbelemmeringen minder problematisch blijken, dan ze eerder leken. Indien men hierbij voegt de "state of the art" jurisprudentie ten aanzien van met name vestigingsplaats (plaats van feitelijke leiding), dan doemen er betrekkelijk riante mogelijkheden op." (...) De meest riante bestrijdingsmogelijkheden zien we overigens bij verplaatsingen van BV's naar Malta. Het Malta-arrest (BNB 2015/126) leert specifiek m.b.t. Malta dat - naast bovengenoemde bestrijdingswijze m.b.t. de feitelijke leiding - het belastingverdrag met dit land ten gevolge van art. 30 van dat verdrag niet inroepbaar is, indien van op Malta vigerende offshore-regimes gebruik gemaakt wordt. Art. 30 schakelt de verdragsvoordelen uit voor vennootschappen die onder krachtens die bepaling aangewezen bijzondere regimes vallen, of onder vervangende "gelijke of in wezen gelijksoortige" regimes. Het arrest lijkt breder toepasbaar dan alleen de offshore-regimes die in de procedure aan de orde kwamen. Terzijde lijkt overigens óók de remittance base bepaling in dit verdrag (art. 2 lid 5) nog bijzondere, onvermoede kansen tot correctie te bevatten ^[5] ."

2.9

Over het verloop van het project 3LPC Malta en hoe belanghebbende daarin betrokken is geraakt, is in de uitspraak van het Hof een uitgebreide verklaring van de Inspecteur opgenomen. ^[6] Puntsgewijs en chronologisch geordend komt die verklaring op het volgende neer:

- 30 december 2015

startnotitie

- 3 februari 2016

overleg plan van aanpak, zonder B/MKB

- 7 maart 2016

vragen gesteld aan kennisgroep IBR

- 24 maart 2016

algemene vragenbrieven naar 50 naar Malta verplaatste vennootschappen, maar niet naar belanghebbende omdat zij in 2014 al terug was verplaatst naar Nederland

- 21 april 2016

e-mail van ambtenaar verbonden aan B/MKB waarin wordt vermeld dat t.a.v. 19 extra vennootschappen, waaronder belanghebbende, moet worden onderzocht of zij moeten worden aangeschreven

- 28 juni 2016

memo kennisgroep IBR over Maltese ‘Remittance Base-regime’

- 29 juni 2016

‘start-up’-bijeenkomst; verdeling dossiers die niet onder B/GO vielen, het dossier van belanghebbende behoorde niet tot de verdeelde dossiers

- 16 september 2016

bijeenkomst over dossiers die onder B/GO vielen. Daartoe behoorde niet het dossier van belanghebbende

- 4 november 2016

een ambtenaar van B/GO uit het vermoeden dat belanghebbende in 2014 “leeggeroofd is teruggekeerd naar Nederland” en dat tijdens de buitenlandse periode het beleggingsvermogen uit de BV (zal) zijn uitgedeeld aan de ubo in Zwitserland”

- 21 november 2016

constatering door ambtenaar van B//MKB dat belanghebbende onder de B/MKB valt en het voorstel om een onderzoek aan te kondigen

- 7 april 2017

constatering dat van ‘leegroven’ geen sprake is

De aanslagregeling 2012-2014

2.1

Belanghebbende en de inspecteur GO waren in 2009 overeengekomen dat de winst van belanghebbende over de jaren 2004 tot en met 2008 geheel is toe te rekenen aan haar vaste inrichting en dat hiervoor een vrijstelling van vpb zou worden verleend. De aanslagen vpb voor de jaren 2009 tot en met 2011 zijn op overeenkomstige wijze geregeld.

2.11

Belanghebbende heeft de inspecteur GO geïnformeerd over de (voorgenomen) verplaatsing van de werkelijke leiding naar Malta. In het bericht hierover aan de inspecteur GO is vermeld dat het nieuwe verdrag met Zwitserland de reden is voor verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende. Nadat hij over deze verplaatsing correspondentie en overleg had gevoerd met belanghebbende heeft de inspecteur GO bij brief van 26 november 2012 belanghebbende, voor zover van belang, het volgende meegedeeld:

“U heeft bericht dat de situatie met ingang van 2012 gewijzigd is. De feitelijke leiding van de vennootschap is verplaatst naar Malta. (...)

Zoals u in uw [brief van 16 oktober 2012] aangeeft heb ik aangegeven dat in het [memorandum] weergeven wordt aan welke formaliteiten voldaan moet zijn om te concluderen dat [belanghebbende] op Malta gevestigd is. Tevens is aangegeven welke handelingen door [belanghebbende] verricht zijn teneinde aan deze formaliteiten te voldoen. Nu ik verder geen onderzoek naar de feitelijke gang van zaken gedaan heb zal ik mij aansluiten bij de conclusies van het memo. Zoals u in uw brief van 16 oktober 2012 opmerkt houd ik mij het recht voor nader onderzoek naar de feiten te doen.

(…)

Uit uw brief van 16 oktober 2012 blijkt dat wij geen verschil van mening hebben over het feit dat [belanghebbende] in Nederland aangifte vennootschapsbelasting moet doen. Uitgaande van de feitelijke leiding op Malta zal Nederland, even afgezien van eventuele Nederlandse bronnen, een nihil aanslagen moeten opleggen.”

2.12

Op 5 december 2012 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur GO en belanghebbende over de wijze van indienen van de aangiften vpb over de jaren 2011 en verder. Tijdens dit gesprek is onder meer overeengekomen dat belanghebbende vanaf 2012 nihilaangiften indient, onder de voorwaarde dat belanghebbende haar commerciële jaarrekening over het betreffende jaar aan de inspecteur GO doet toekomen.

2.13

Op 21 oktober 2013 heeft belanghebbende aangifte vpb voor 2012 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.

2.14

Op 16 oktober 2013 heeft belanghebbende aangifte vpb voor 2013 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.

2.15

Per e-mailbericht van 16 oktober 2014 heeft belanghebbende aan de inspecteur GO haar commerciële jaarrekening voor het jaar 2013 toegezonden. In deze jaarrekening staat voor zover van belang het volgende:

“
1 Reporting entity

[belanghebbende] is a limited liability company incorporated in the Netherlands. As from 19 november 2011, [belanghebbende] was effectively managed in Malta and subject to tax in Malta on a source and cash remittance basis.

(...)

3.5

Income tax expense

Income tax expense comprises current tax. (...)

Current tax is the expected tax payable on the taxable income for the year, using tax rates enacted or substantively enacted at the reporting date, and any adjustment to tax payable in respect of previous years. Income is brought to tax in Malta on a source and cash remittance basis.

(...)

8. Income tax expense

Tax expense consists of tax withheld at source on interest and dividend income. No income of a trading nature was remitted to Malta under the year of review.

(...)

8.2

Reconciliation of effective tax rate

2013

2012

€

€

Profit for the year

2,659,326

3,226,430

Income tax using domestic income tax rate 35%

(930,764)

(1,129,251)

Tax effect of

- non-deductible expenses

(147,114)

(180,835)

- income taxed at different rates

(9,473)

(31,098)

- tax exempt income

1,057,614

1,297,220

(29,737)

(43,964)”

2.16

Op 20 november 2014 vond de in 2.5 van deze conclusie genoemde aandelenverkoop plaats waardoor belanghebbende ging ressorteren onder de Belastingdienst/MKB.

2.17

Op 1 juli 2016 heeft belanghebbende aangifte vpb voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.

2.18

De Inspecteur heeft de aanslagen vpb voor de jaren 2012, 2013 en 2014 met dagtekening 5 november 2016, 10 december 2016 respectievelijk 7 januari 2017 overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil.

2.19

Bij brief van 12 juni 2017 heeft de Inspecteur aangekondigd een boekenonderzoek bij belanghebbende in te stellen. Bij het boekenonderzoek is de aanvaardbaarheid onderzocht van de door belanghebbende gedane aangiften vpb voor de jaren 2012 tot en met 2014. Van het boekenonderzoek is op 9 mei 2018 een rapport opgemaakt. In dit rapport wordt de volgende conclusie getrokken:

"De vennootschap maakt in Malta gebruik van het “remittance-base regime”. Slechts de door de vennootschap naar Malta overgemaakte inkomsten en de door haar in Malta ontvangen inkomsten, worden in Malta in de heffing betrokken.

Uit de aangiften die de vennootschap in Malta heeft ingediend, blijkt dat zij geen inkomsten heeft overgemaakt naar Malta. Ook heeft de vennootschap geen inkomsten in Malta ontvangen. De vennootschap heeft in de jaren 2012, 2013 en 2014 geen belasting betaald op Malta. Daarom verleent Nederland geen vermindering of vrijstelling van vennootschapsbelasting.

Op grond van het bovenstaande is de vennootschap in Nederland belastingplichtig voor haar wereldinkomen. Op heffingsbelemmeringen uit het Verdrag tussen Nederland en Malta kan door de vennootschap geen beroep worden gedaan.”

2.2

Naar aanleiding van de resultaten van het boekenonderzoek zijn de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd, voor het jaar 2012 met dagtekening 2 juni 2018, voor 2013 met dagtekening 9 juni 2018 en voor 2014 met dagtekening 16 juni 2018.

2.21

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juni 2019 de bezwaren van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen vpb 2012, 2013 en 2014 ongegrond verklaard.

Het geschil bij Rechtbank en Hof

2.22

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar eerst beroep ingesteld bij de Rechtbank Noord-Holland en vervolgens hoger beroep bij het Gerechtshof Amsterdam. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. ^[7] Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. ^[8]

2.23

Het door belanghebbende ingestelde beroep en hoger beroep steunde in de kern op de hierna kort samengevatte gronden: ^[9]

1. de Inspecteur heeft de op de zaak betrekkingen hebbende stukken niet volledig ter inzage gelegd (art. 7:4(2) Awb) en overgelegd (art. 8:42(1) Awb),

2. de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat niet is voldaan aan het nieuw feitvereiste (art. 16(1) AWR),

3. bij belanghebbende is het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat het vaststellen van de aanslagen vpb 2012, 2013 en 2014 naar een belastbaar bedrag van nihil conform de aangiften berustte op een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur,

4. de toepassing van het Verdrag staat in de weg aan de opgelegde navorderingsaanslagen,

5. belanghebbende is ter zake van haar winst over 2013 in Malta geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling als bedoeld in art. 30 van het Verdrag
,

6. de navorderingsaanslagen zijn te hoog.

2.24

In deze conclusie ga ik vooral in op de tweede grond. Deze grond gaat over de navorderingsbevoegdheid. De eerste beroepsgrond, over de op de zaak betrekking hebbende stukken, speelt in cassatie geen rol meer. De derde beroepsgrond, over het vertrouwensbeginsel, wordt door belanghebbende in cassatie wel herhaald, maar levert naar mijn mening geen stof op voor een beschouwing in een conclusie. Over de materieelrechtelijke punten, die in de gronden 4, 5 en 6 zijn weergegeven, heeft – voor zover in cassatie nog van belang – A-G Wattel al geconcludeerd. ^[10]

2.25

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur voor de navordering over 2012 wel beschikt over een zogenoemd nieuw feit, maar voor de navorderingen over 2013 en 2014 niet. Het Hof heeft de navorderingen over 2013 en 2014 toch in stand gelaten omdat zij volgens het Hof strekken tot correctie van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR.

Het nieuwe feit (2012)

2.26

Bij de beoordeling van de vraag of is voldaan aan het zogenoemde nieuw feitvereiste heeft het Hof het volgende normatieve kader aangelegd:

“5.6.1. (…) Naar het oordeel van het Hof dient vanuit het perspectief van deze inspecteur [de in art. 5 Uitvoeringsregeling belastingdienst als inspecteur aangewezen ‘landelijk directeur’ Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf – RJK] en de namens hem als inspecteur handelende functionarissen te worden beoordeeld of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen Vpb 2012, 2013, en 2014.

(…)

5.6.4.

Het hiervoor overwogene neemt echter niet weg dat de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim aan de bevoegdheid tot navordering in de weg kan staan. Dat is het geval indien de inspecteur bij het opleggen van de aanslag zodanige twijfel heeft over de juistheid van een aangifte dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen. In een dergelijk geval dient hij als regel met het opleggen van een aanslag te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van dat onderzoek, tenzij er gegronde redenen zijn waarom het geboden is de aanslag op te leggen voordat met de resultaten van het onderzoek rekening kan worden gehouden (vgl. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, BNB 2022/82, r.o. 3.2.1 en 3.2.2).”

2.27

Voor dat normatief kader heeft het Hof verder verwezen naar hetgeen de Rechtbank daaromtrent heeft overwogen in onderdeel 34 van haar uitspraak. Daar staat:

“34. De rechtbank stelt voorop dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. meest recent HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR: 2020: 1411).”

2.28

Ten aanzien van de toepassing van deze vooropstellingen op het onderhavige geval heeft het Hof zich in de eerste plaats aangesloten bij hetgeen de Rechtbank daaromtrent heeft geoordeeld in de overwegingen 35 en 36 van haar uitspraak. In die overwegingen staat:

“35. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een nieuw feit. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat toepassing van het remittance base regime - naar tussen partijen ook niet in geschil is - geen onderwerp van gesprek is geweest bij het overleg over de verplaatsing van werkelijke leiding van eiseres naar Malta. De verstrekte informatie in de jaarrekening voor het jaar 2013 noopte verweerder voorts niet tot nader onderzoek omdat deze de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de door eiseres ingediende aangiften juist waren. In de jaarrekening wordt weliswaar vermeld dat eiseres het remittance base regime toepast, maar uit deze jaarrekening is niet zonder meer op te maken dat eiseres de door haar gerealiseerde winst niet overmaakte naar of ontving in Malta. De omstandigheid dat in de jaarrekening is vermeld dat geen ‘income of a trading nature was remitted to Malta’ doet hier niet af, nu de balans van eisers volledig bestond uit geldleningen en beleggingen en eiseres geen ‘income of a trading nature’ rapporteerde.

36. Ook de omstandigheid dat eiseres een zeer lage effectieve belastingdruk rapporteerde, noopte verweerder niet tot nader onderzoek. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat bij de berekening van de effectieve belastingdruk in de jaarrekening het belastingtarief van 35% als uitgangspunt is genomen. Dat deze berekening uiteindelijk resulteert in een zeer lage effectieve belastingdruk doordat een groot gedeelte van de winst is vrijgesteld, doet hier niet aan af, nu uit de jaarrekening niet blijkt dat dit inkomen is vrijgesteld op basis van het remittance base regime en voorts de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat dit inkomen op grond van een andere bepaling was vrijgesteld. Pas bij nader onderzoek is het verweerder duidelijk geworden dat de oorzaak van de in de jaarrekening gerapporteerde lage effectieve belastingdruk was gelegen in de omstandigheid dat eiseres het remittance base regime toepaste en dat eiseres in het geheel geen belasting in Malta betaalde. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank geen ambtelijk verzuim begaan en is er sprake van een nieuw feit.”

2.29

In aanvulling daarop heeft het Hof, naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep aanvoerde, het volgende overwogen over de aanwezigheid van een nieuw feit voor de navordering over 2012:

“5.6.3. Waar de rechtbank heeft geoordeeld dat toepassing van de remittance-bepaling van het Verdrag geen voorwerp van gesprek is geweest met [A] volgt het Hof de rechtbank. Dit oordeel wordt niet anders op basis van de verklaringen van [B] die in hoger beroep aan de stukken zijn toegevoegd. Van belang is ook dat [B] ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard dat in het (tweede) overleg met [A] artikel 2, vijfde lid, en artikel 30 van het Verdrag niet aan de orde zijn gekomen. Gezien deze verklaringen en de in de onderdelen 5 tot en met 10 van de rechtbankuitspraak vermelde feiten en omstandigheden, acht het Hof het niet aannemelijk dat [A] , namens de inspecteur, het standpunt heeft ingenomen dan wel een zodanige indruk heeft gewekt dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag en/of artikel 30 van het Verdrag ten aanzien van belanghebbende niet zouden worden toegepast, ongeacht de vraag of de toepassing van die bepalingen, gegeven de daarbij relevant te achten feiten en omstandigheden, geboden zou zijn.

(…)

5.6.5.

Naar het oordeel van het Hof is niet komen vast te staan dat de informatie die uiteindelijk heeft geleid tot de aankondiging aan belanghebbende van een boekenonderzoek op het tijdstip waarop feitelijk de aanslagen Vpb 2012, 2013 en 2014 zijn vastgesteld - respectievelijk 17 oktober 2016, 24 november 2016 en 21 december 2016 - bekend was bij de functionarissen die toen die aanslagen hebben vastgesteld.

5.6.6.

Vaststaat dat belanghebbende bij andere functionarissen van de Belastingdienst in beeld kwam als een post die - zo leidt het Hof af uit het onder 2.5 aangehaalde feitenrelaas van de inspecteur - aanvankelijk niet in het project Malta was betrokken, maar daarin wel alsnog zou moeten worden betrokken dan wel bij wie een overeenkomstig onderzoek zou moeten worden ingesteld. Het signaal van [D] is daartoe op 4 november 2016 als ‘belangwekkend’ gekwalificeerd en op 7 november 2016 is daarop een voorstel gevolgd om alvast stukken op te vragen.

(…) ^[11]

5.6.11.

Met betrekking tot de aanslag Vpb 2012 is er naar het oordeel van het Hof geen ambtelijk verzuim begaan, omdat deze aanslag is gedagtekend nog voordat [D] zijn collega [E] (lid van de CTC) op 7 november 2016 over zijn bevindingen informeerde. Voor het overige geldt hier hetgeen het Hof in r.o. 5.6.2 heeft overwogen. Dit wordt niet anders doordat inmiddels is komen vast te staan dat aan het opleggen van deze aanslag overleg met [A] vooraf is gegaan. Dat de informatie die [A] in dat stadium aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen is niet aannemelijk geworden. De gedingstukken bevatten daarvoor onvoldoende aanwijzingen. De enkele omstandigheid dat [A] - zoals belanghebbende (onweersproken) heeft gesteld - lid was van de kennisgroep IBR maakt dit niet anders.”

2.3

Deze oordelen komen er op neer dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat de Inspecteur ten tijde van het regelen van de primitieve aanslag voor 2012 wist of behoorde te weten dat belanghebbende het remittance base-regime (art. 2(5) Verdrag) toepaste of gebruik maakte van een bijzondere regeling als bedoeld in art. 30 van het Verdrag. Ook acht het Hof niet aannemelijk dat de informatie waarover de Inspecteur wel beschikte, noopte tot nader onderzoek over toepassing van dit regime of het gebruik maken van zo’n bijzondere regeling.

De kenbare fout (2013 en 2014)

2.31

De Inspecteur heeft in zijn pleitnota voor de tweede zitting bij het Hof gesteld dat ook bij afwezigheid van een nieuw feit, de navorderingsaanslagen in stand moeten blijven omdat zij strekken tot herstel van een kenbare fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR. De Inspecteur betoogde:

“(…) [C] (…) heeft voorgesteld om begin 2017 een boekenonderzoek in te stellen over de jaren 2013 tot en met 2015. (…) hij (…) heeft vastgesteld dat belanghebbende niet ‘leeg’ is teruggekeerd uit Malta en (..) om die reden voorstelt om het boekenonderzoek pas aan te vangen nadat de aangifte vennootschapsbelasting 2015 is ingediend, hetgeen op 26 mei 2017 gebeurt. (…) Omdat er in 2016 nog geen onderzoek was ingesteld naar belanghebbende en er op dat moment nog geen concrete reden was om aan de juistheid van de door een gerenommeerd belastingadvieskantoor in de aangifte gepresenteerde gegeven te twijfelen, zij de door belanghebbende ingediende aangiften gevolgd. De op dat moment bij de inspecteur bekende dan wel redelijkerwijs bekend te veronderstellen informatie was van dien aard dat deze de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat in Nederland geen vennootschapsbelasting was verschuldigd en dat het doen van een nihil-aangifte over de jaren 2012 tot en met 2014 dus juist was.

Wat betreft de stelling van belanghebbende aangaande het nalaten om de aanslagregeling ‘on hold’ te zettend, merk ik allereest op dat daar ten tijde van het opleggen van de primitieve (nihil)aangiften nog geen reden voor was omdat er, zoals hiervoor uiteen is gezet, nog geen onderzoek liep. Mocht uw Hof daarentegen van oordeel zijn dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, dan meen ik dat er sprake is van een fout die het gevolg is van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wil van de inspecteur en hetgeen in de aanslag is vastgelegd. Op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR is navordering steeds, dus ook bij afwezigheid van een nieuw feit, mogelijk indien aanvankelijk te weinig belasting is geheven ‘
ten gevolge van een fout ’ en dit ‘
de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt ’. In het onderhavige geval zijn drie nihilaanslagen opgelegd als gevolg waarvan de te weinig geheven belasting het totale bedrag van de navorderingsaanslag betreft (zodat voldaan is aan de 30%-eis). (…)

In HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, BNB 2014/203 oordeelde de Hoge Raad onder meer: “
Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin dien aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” In het onderhavige geval was op het moment van de aanslagregeling evenwel geen onjuistheid in de aangiften geconstateerd, maar in het geval uw Hof van oordeel is dat deze onjuistheid op dat moment wel had moeten worden onderkend door de inspecteur, dan beroep ik mij op het standpunt dat navordering mogelijk is op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Hier is geen sprake van een zogenoemde beoordelingsfout als bedoeld in r.o. 3.5 van het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345. De Inspecteur was – uitgaande van de veronderstelling dat het onderzoek reeds liep, quad non – ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag immers nog bezig zicht een oordeel te vormen en met het inwinnen van informatie over belanghebbende. De voor de oordeelsvorming relevante informatie (met name de Maltese aangiften) is door belanghebbende niet eerder verstrekt dan bij haar antwoordbrief van 3 juli 2017 (door de inspecteur ontvangen op 5 juli 2017).”

2.32

Omdat het Hof oordeelde dat er met betrekking tot 2012 wel een nieuw feit is en met betrekking tot 2013 en 2014 niet, kwam het alleen voor 2013 en 2014 toe aan de beoordeling van de stelling van de Inspecteur dat de navorderingsaanslagen over die jaren strekken tot correctie van een kenbare fout.

2.33

Bij die beoordeling heeft het Hof vooropgesteld hetgeen uw Raad overwoog in het arrest van 13 juli 2018 ^[12] . In dat arrest oordeelde uw Raad dat onder een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR moet worden verstaan:

“elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.”

Maar, zo voegde uw Raad hieraan toe, navordering is niet mogelijk

“indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was”.

2.34

Na deze juridische vooropstelling heeft het Hof over de vraag of in dit geval een kenbare fout aanwezig is het volgende geoordeeld:

“5.6.12.3. De omstandigheid dat [C] , handelend namens de inspecteur (zie onder 2.7.4 en onder 5.6.1), in het onderhavige geval heeft nagelaten de aanslagregelende ambtenaren [F] en [G] (zie onder 2.5) vóór het vaststellen van de aanslag Vpb 2013 respectievelijk de aanslag Vpb 2014 te instrueren het opleggen van die aanslagen aan te houden in afwachting van een door hem wenselijk geacht onderzoek, dan wel heeft nagelaten de verwerking van de aanslagen in afwachting van het nader onderzoek te blokkeren, is naar het Hof aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Dat de informatie die [A] in dat stadium aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen, acht het Hof ook in dit verband niet aannemelijk. Evenmin is aannemelijk geworden dat de navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een wijziging van inzicht in het recht aan de zijde van de inspecteur. Nu voorts - naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld - is voldaan aan het zogenoemde kenbaarheidsvereiste van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR, concludeert het Hof dat de inspecteur op grond van die bepaling ook voor de jaren 2013 en 2014 bevoegd was tot het opleggen van de bestreden navorderingsaanslagen.”

2.35

In deze overwegingen ligt de rechtsopvatting besloten dat als een belastingambtenaar die een controleonderzoek start, verzuimt de aanslagregeling te blokkeren, dit een fout is in de zin van art. 16(2)(c) AWR. Verder oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat de ambtenaar die de (niet geblokkeerde) aanslagregeling ter hand nam, tot nader onderzoek had moeten besluiten vanwege de informatie die was verkregen van [A] (dat is de medewerker van B/GO die voor de ressorteringsovergang de aanslagen van belanghebbende regelde). Omdat belanghebbende niet heeft bestreden dat aan het kenbaarheidsvereiste van art. 16(2)(c) AWR is voldaan, wijdt het Hof aan die vraag geen verdere overwegingen.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

Belanghebbende voert in cassatie vier middelen aan.

3.3

Middel I stelt schending van onder meer art. 16(1) AWR en/of verzuim van vormen. Naar ik begrijp keert het middel zich tegen het oordeel van het Hof dat (voor de navorderingsaanslag vpb 2012) een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is en geen sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Het middel bestaat uit vier onderdelen.

3.4

Middelonderdeel I.1 richt zich tegen overweging 5.6.1. waarin het Hof heeft geoordeeld dat de bevoegdheid tot navordering moet worden beoordeeld
vanuit het perspectief van de Inspecteur respectievelijk de namens deze Inspecteur handelende functionarissen die ten tijde van het opleggen van de aanslagen bevoegd waren.

3.5

Middelonderdeel I.2 richt zich tegen overweging 5.6.12.3 inhoudende dat niet aannemelijk is geworden dat de navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een wijziging van inzicht in het recht aan de zijde van de Inspecteur.

3.6

Middelonderdeel I.3 richt zicht tegen overweging 5.6.2 en 5.6.3 waarin het Hof aansluit bij het oordeel van de Rechtbank over de aanwezigheid van een nieuw feit.

3.7

Middelonderdeel I.4 richt zich tegen overwegingen 5.6.2 en 5.6.3 van het Hof, waarin het Hof zich aansluit bij het oordeel van de Rechtbank over de onderzoeksplicht van de Inspecteur en overweging 5.6.11 waarin het Hof oordeelt dat niet aannemelijk is geworden dat de informatie die [A] in dat stadium aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen.

3.8

Middel II stelt schending van onder meer art. 16(2)(c) AWR en/of verzuim van vormen. Ik lees dat middel II zo dat het zich keert tegen het oordeel in overweging 5.6.12.3 dat de Inspecteur op grond van art. 16(2)(c) AWR (kenbare fout) bevoegd was tot het opleggen van de bestreden navorderingsaanslagen voor de jaren 2013 en 2014. Het middel bestaat uit vijf onderdelen.

3.9

In middelonderdeel II.1 stelt belanghebbende dat uit het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2018 ^[13] volgt dat de wetgever bij de invoering van art. 16(2)(c) AWR niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Dit betekent volgens belanghebbende onder meer dat een aanslag die is gebaseerd op een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht en/of de feiten, niet door middel van navordering via art. 16(2)(c) AWR mag worden hersteld. Belanghebbende verwijst naar de toelichting op middelonderdelen I.1 tot en met I.4.

3.1

In middelonderdeel II.2 stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte oordeelt dat niet aannemelijk is geworden dat de informatie die [A] aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen. Belanghebbende verwijst naar de toelichting op middelonderdeel I.4. Een beoordelingsfout (lees: het niet doen van nader onderzoek door de aanslagregelend ambtenaar, maar het vertrouwen op het onderzoek [A] ) kan niet met toepassing van art. 16(2)(c) AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor belanghebbende kenbaar was. ^[14]

3.11

Middelonderdeel II.3 komt op tegen het oordeel dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat is voldaan aan het zogenoemde kenbaarheidsvereiste van art. 16(2)(c) AWR. Belanghebbende meent dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat is voldaan aan het kenbaarheidsvereiste.

3.12

Middelonderdeel II.4 komt op tegen het oordeel dat is voldaan aan het kenbaarheidsvereiste van art. 16(2)(c) AWR.

3.13

Middelonderdeel II.5 komt op tegen het oordeel dat het niet blokkeren van de verwerking van de aanslagen van 2013 en 2014 in afwachting van nader onderzoek, alsmede het nalaten van [C] de aanslagregelende ambtenaren vóór het vaststellen van de aanslagen 2013 en 2014 te instrueren het opleggen van die aanslagen aan te houden in afwachting van een door hem wenselijk geacht onderzoek, is aan te merken als een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR.

3.14

Middel III stelt onder meer schending van het vertrouwensbeginsel en/of verzuim van vormen. Naar ik begrijp keert middel III zich tegen het oordeel van het Hof dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt, waardoor het vertrouwensbeginsel niet aan navordering in de weg staat. Het middel bestaat uit twee onderdelen.

3.15

Middelonderdeel III.1 richt zich onder meer tegen overweging 5.6.3 waarin het Hof heeft geoordeeld dat [A] namens de Inspecteur niet het standpunt heeft ingenomen dan wel een zodanige indruk heeft gewekt dat art. 2(5) en/of art. 30 Verdrag ten aanzien van belanghebbende niet van toepassing zouden zijn.

3.16

Middelonderdeel III.2 richt zich tegen het in overweging 5.9.1 waarin het Hof het door belanghebbende geclaimde vertrouwen dat er sprake is van een bewust ingenomen standpunt zijdens de Inspecteur, relateert aan het overleg tussen [A] en de aanslagregelend ambtenaren.

3.17

Middel IV stelt schending van art. 30 Verdrag en/of verzuim van vormen. Middel IV keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de objectvrijstelling van art. 4 de Maltese Income Tax Act ter zake waarvan de niet-Maltese vermogenswinsten van belanghebbende in Malta niet in de heffing worden betrokken, moet worden gekwalificeerd als een bijzondere regeling als bedoeld in art. 30 Verdrag, op grond waarvan ook de vermogenswinsten in Nederland als winst uit onderneming aan de heffing van vpb zijn onderworpen. Belanghebbende beroept zich op het gestelde in de voor de Hoge Raad aanhangige cassatieprocedure met nummer 22/00855 en verzoekt de Hoge Raad haar zaak voor wat betreft dit middel te beslechten overeenkomstig zijn oordeel in die aanhangige procedure.

3.18

De Staatssecretaris verweert zich tegen alle vier de middelen in zijn verweerschrift in cassatie. Hij komt tot de slotsom dat het beroep niet tot cassatie kan leiden.

3.19

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend waarin zij ingaat op alle door haar aangevoerde twaalf middelonderdelen en het daartegen gevoerde verweer. Zij betoogt dat het verweer tegen die middelonderdelen faalt en houdt vol dat alle twaalf de middelonderdelen slagen.

3.2

Hoewel de barrage van klachten die door de middelen is afgevuurd op de uitspraak van het Hof grotendeels is gericht tegen feitelijke oordelen, zijn er voor de behandeling van deze zaak drie rechtsvragen te onderkennen die het waard zijn in een conclusie als deze te bespreken.

3.21

Dat is in de eerste plaats de vraag wie wordt bedoeld met ‘de inspecteur’ in art. 16 AWR. Is dat de aanslagregelend ambtenaar, het bestuursorgaan dat de aanslag heeft geregeld, of degenen die bevoegd waren de aanslag te regelen? Deze vraag behandel ik in onderdeel 4 van deze conclusie. In de tweede plaats is aan de orde de vraag in hoeverre verzuimen van anderen dan de aanslagregelend ambtenaar aan navordering in de weg kunnen staan. Die vraag behandeling in onderdeel 5 van deze conclusie. En in de derde plaats rijst in deze zaak de vraag of en zo ja wanneer een pleitbaar standpunt van de belastingplichtige kan verhinderen dat navordering wordt gerechtvaardigd door een kenbare fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR. Die vraag behandel ik in onderdeel 6 van deze conclusie.

4. Wie is ‘de inspecteur’?

4.1

In art. 16(1) AWR wordt de bevoegdheid tot het opleggen van navorderingsaanslagen toegedeeld aan ‘de inspecteur’. Deze wettelijke toedeling wordt attributie genoemd. ^[15] Volgens art. 2(3)(b) AWR verstaat de belastingwet onder inspecteur: “de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen”. Deze aanwijzing is neergelegd in de UR Bd 2003. De UR Bd 2003 kan zich verheugen in de niet aflatende belangstelling van de Staatssecretaris. De UR Bd 2003 werd namelijk maar liefst dertien keer gewijzigd in de periode van 2012 (de aanvang van het eerste jaar waarover is nagevorderd) tot en met 2018 (het jaar waarin de navorderingsaanslagen zijn opgelegd). Ik concentreer mij hierna op de regeling zoals die gold in 2016, toen de primitieve aanslagen werden geregeld ^[16] , om zo een kader te scheppen voor de beantwoording van de vraag of de Inspecteur bij het opleggen van die primitieve aanslagen een ambtelijke verzuim heeft begaan.

4.2

Voor het jaar 2016 waren als inspecteur aangewezen – voor zover hier van belang – de landelijk directeur van het onderdeel Belastingdienst/Particulieren, dienstverlening en bezwaar, de landelijk directeur van het onderdeel Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, de landelijk directeur van het onderdeel Belastingdienst/Grote ondernemingen en de landelijk directeur van het onderdeel Belastingdienst/Semi massale processen. ^[17]

4.3

Voorts is van belang dat natuurlijke personen, lichamen en entiteiten ressorteren onder ‘de landelijk directeuren’. ^[18]

4.4

Er is ook een algemeen directeur Belastingen, die boven de vier landelijke directeuren is geplaatst. Hij kan volgens art. 11(3) UR Bd 2003 nadere richtlijnen geven. Volgens de Nota van Toelichting bij deze bepaling dient dit ertoe: “dat in de uitvoeringspraktijk daar waar nodig en gewenst duidelijkheid wordt verschaft over de vraag tot wie een burger zich in bepaalde situaties dient te wenden”. ^[19] Ik heb deze richtlijnen niet gevonden, zodat het mij niet duidelijk is of die algemeen directeur deze duidelijkheid heeft verschaft.

4.5

Over het begrip ‘ressorteren’ bedoeld in hoofdstuk 3 van de UR Bd 2003 heeft uw Raad in 2013 het volgende geoordeeld:

“3.5.1. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2009; hierna: de AWR) en de toelichting op de Uitvoeringsregeling (zie de onderdelen 4.11 en 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) volgt dat een op de voet van artikel 2, lid 3, letter b, van de AWR in verbinding met de Uitvoeringsregeling aangewezen inspecteur landelijke bevoegdheid heeft. De bewoordingen van artikel 3, lid 1, van de AWR zijn daarmee in overeenstemming.

3.5.2.

De landelijke bevoegdheid van een inspecteur wordt niet beperkt door de regeling van artikel 3, lid 2, van de AWR in verbinding met artikel 11 van de Uitvoeringsregeling, waarin is bepaald onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert. Die regeling beoogt slechts duidelijk te maken tot welke functionaris een belastingplichtige zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden.

3.5.3.

Dit brengt mee dat ten aanzien van een belastingplichtige meer dan één door de Uitvoeringsregeling aangewezen inspecteur bevoegd kan zijn. In het onderhavige geval was de Inspecteur als gevolg van de aanwijzing in artikel 3, lid 1, letter a, tweede gedachtenstreepje, in verbinding met artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling bevoegd om de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen, naast (onder meer) de inspecteur van de Belastingdienst/Q, de belastingregio waaronder belanghebbende ressorteert.” ^[20]

4.6

De ressorteringsbepalingen begrenzen dus niet de bevoegdheden van de in hoofdstuk 2 van de UR Bd 2003 als inspecteur aangewezen functionarissen.

4.7

Dit betekent dat voor het regelen van de primitieve aanslagen vpb voor 2012, 2013 en 2014 van belanghebbende naast elkaar bevoegd waren de landelijk directeuren van de Belastingdienst/Particulieren, dienstverlening en bezwaar, de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, de Belastingdienst/Grote ondernemingen, en de Belastingdienst/Semi massale processen.

4.8

De vier hiervoor bedoelde landelijk directeuren staan niet aan het top van de bestuurlijke piramide. Dat is de Staatssecretaris, en tussen de Staatssecretaris en de landelijk directeuren staan nog de directeur-generaal van de Belastingdienst ^[21] en de algemeen directeur Belastingen ^[22] . Aldus zijn de bevoegdheden van de inspecteur geattribueerd aan bestuursorganen die in een bestuurlijke piramide ondergeschikt zijn aan andere organen.

4.9

Schlössels en Zijlstra schrijven hierover in 2010:

“De gevolgen van de attributie aan ondergeschikten verschillen op enkele punten van de situatie bij attributie aan de top van de piramide. Uit het bovenstaande volgt al, dat de verantwoordelijkheid voor de bevoegdheidsuitoefening niet ligt bij het bestuursorgaan dat de bevoegdheid geattribueerd kreeg (in het voorbeeld: de belastinginspecteur), maar bij het hogere bestuursorgaan (de staatssecretaris).” ^[23]

4.1

In 2019 is Zijlstra op dit punt genuanceerder. Hij heeft het niet meer over de verantwoordelijkheid
tout court , maar over de politieke verantwoordelijkheid die ligt bij het orgaan aan de top van de piramide:

“Bij deconcentratie (attributie aan ondergeschikten), bijvoorbeeld de belastinginspecteur, liggen de gevolgen op onderdelen anders. De politieke verantwoordelijkheid voor de bevoegdheidsuitoefening ligt niet bij het bestuursorgaan dat de bevoegdheid geattribueerd kreeg (in het voorbeeld: de belastinginspecteur), maar bij het hogere bestuursorgaan (de staatssecretaris).” ^[24]

4.11

Naar mijn mening ligt de politieke verantwoordelijkheid uiteraard alleen bij de politieke top, dat wil zeggen de Staatssecretaris en eventueel de Minister. Maar dat neemt niet weg dat de bestuursorganen die gepositioneerd zijn tussen de Staatssecretaris en de inspecteur wel degelijk bestuurlijk verantwoordelijk zijn voor de manier waarop inspecteurs hun taken uitoefenen. Inspecteurs zijn in de zin van art. 10:22(1) Awb mede ‘werkzaam onder de verantwoordelijkheid van’ de directeur-generaal van de Belastingdienst en de algemeen directeur Belastingen. Laatstgenoemden zijn bevoegd per geval of in het algemeen instructies aan de inspecteurs te geven, en het is hun verantwoordelijkheid dat zodanig te doen dat de Belastingdienst behoorlijk wordt bestuurd.

4.12

Het voorgaande brengt mij tot de volgende tussenconclusie:

Als een belastingplichtige door een verhuizing, zetelverplaatsing, aandelenoverdracht of anderszins gaat ressorteren onder een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst, verandert er niets in de bevoegdheid van de verschillende landelijke directeuren. De vier landelijke directeuren blijven elk bevoegd. Het enige gevolg van de zojuist bedoelde gebeurtenissen is dat de belastingplichtige een ander aanspreekpunt krijgt. De gemandateerde ambtenaren werkzaam onder elk van deze vier landelijke directeuren blijven dus allen bevoegd tot het opleggen van belastingaanslagen en het verrichten van de overige aan de inspecteur toebedeelde bevoegdheden.

5. Ambtelijke verzuimen van anderen dan de aanslagregelend ambtenaar

5.1

Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan volgens art. 16(1)(laatste volzin) AWR geen grond voor navordering opleveren. ^[25] Men noemt dit wel het nieuw feitvereiste. Negatief geformuleerd houdt het vereiste in dat een ambtelijk verzuim van de inspecteur geen grond kan opleveren voor navordering.

5.2

In deze zaak waren alle landelijke directeuren van de organisatieonderdelen genoemd in art. 3(1)(a)(a1) UR Bd 2003 bevoegd tot oplegging van de primitieve aanslagen en de navorderingsaanslagen. ^[26] Maar in feite werd die bevoegdheid uitgeoefend door de landelijk directeur van de Belastingdienst/MKB. Deze landelijk directeur was ook de inspecteur waaronder belanghebbende ressorteerde.

5.3

In theorie zou art. 16(1)(laatste volzin) AWR zo uitgelegd kunnen worden dat tot de feiten die de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn, alle informatie wordt gerekend die binnen de bevoegde organisatieonderdelen beschikbaar is of redelijkerwijs beschikbaar had kunnen zijn. Het risico van een imperfecte informatieverwerking wordt dan volledig gelegd bij alle bevoegde bestuursorganen, zijnde de landelijk directeuren, ongeacht welk organisatieonderdeel de aanslagregeling daadwerkelijk uitvoert.

5.4

Dat gaat mij te ver. Een lezing waarbij het nieuw feitvereiste wordt toegepast op het collectief van alle bevoegde inspecteurs strookt mijns inziens niet met de tekst en de strekking van art. 16(1) AWR. Die bepaling veronderstelt dat er een feit is dat bij het regelen van de (primitieve) aanslag buiten beschouwing is gebleven. Er wordt dus aangeknoopt bij de daadwerkelijke bevoegdheidsuitoefening. Daarom meen ik dat het nieuw feitvereiste moet worden toegepast op de inspecteur die daadwerkelijk de bevoegdheid heeft uitgeoefend. In dit geval zijn de aanslagen afkomstig van de Belastingdienst/MKB, en was de landelijk directeur Belastingdienst/MKB dus de inspecteur die gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid tot het regelen van de aanslagen van belanghebbende.

5.5

Het probleem is echter dat die inspecteur, de landelijk directeur, een manager is. Deze directeur heeft zich hoogstwaarschijnlijk helemaal niet bemoeid met de aanslagregeling, laat staan dat hij of zij enige kennis had van de voor die aanslagregeling relevante feiten. En verder lijkt het mij praktisch gezien niet reëel om te zeggen dat die feiten ‘redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn’ bij deze manager.

5.6

In de praktijk worden de bevoegdheden van de inspecteur uitgeoefend door ambtenaren die daartoe zijn gemandateerd door een landelijk directeur. Op grond van art. 10:2 Awb worden de besluiten van deze gemandateerde ambtenaren toegerekend aan die directeur. Hetzelfde geldt naar mijn mening voor fouten, vergissingen en verzuimen van de gemandateerden. Die worden ook toegerekend aan het bestuursorgaan dat het mandaat verleende.

5.7

Als een gemandateerd belastingambtenaar bij het regelen van een aanslag een ambtelijk verzuim begaat, geldt dit als een ambtelijk verzuim van de in art. 16(1) AWR bedoelde inspecteur. Deze toerekening is gesneden koek. Al in 1965 overwoog uw Raad dat:

“werkzaamheden, die de Inspecteur voor het vaststellen van een aanslag aan anderen heeft opgedragen of overgelaten bij de beoordeling of ambtelijk verzuim een navordering in de weg staat gelijk zijn te stellen aan werkzaamheden door de Inspecteur persoonlijk verricht”. ^[27]

5.8

Maar wat nu als niet door de aanslagregelaar zelf, maar elders binnen het onderdeel een verzuim wordt begaan. Wordt dat verzuim dan ook toegerekend aan de inspecteur, dat wil zeggen: de landelijk directeur?

5.9

We hebben hier te maken met een algemeen probleem dat door B.M. Katan kennisversplintering wordt genoemd in haar dissertatie over de civielrechtelijke toerekening kennis aan rechtspersonen. ^[28] Zij definieert kennisversplintering als:

“(…) de situatie waarin het individu dat betrokken is bij het te beoordelen aspect van de rechtsverhouding – de handelende functionaris – niet beschikt over de daarvoor relevant informatie, terwijl die informatie elders binnen de organisatie wel aanwezig is of is geweest.” ^[29]

5.1

In haar verhelderende dissertatie bespreekt zij de onder meer de rechtspraak van uw Raad over toerekening van kennis aan rechtspersonen in civielrechtelijke zaken, en het daartoe ontwikkelde ‘Babbel-criterium’ ^[30] . Dit criterium luidt (kort samengevat):

“Heeft de kennis van X in het maatschappelijk verkeer te gelden als kennis van de rechtspersoon?’’ ^[31]

5.11

Dit criterium komt volgens Katan neer op een toets aan verkeersopvattingen. Wanneer echter voor gevallen van kennisversplintering de te beantwoorden vraag, conform het Babbel-criterium, wordt geformuleerd als ‘Geldt de kennis van de wetende functionaris in het maatschappelijk verkeer als kennis van de rechtspersoon?’ wordt naar de mening van Katan het verkeerde accent gelegd. De voor de beoordeling van de zaak relevante kennis wordt volgens de auteur namelijk niet uitsluitend gevormd door die van de wetende functionaris, maar door die van de wetende en de handelende functionaris tezamen. ^[32] Zij concludeert (ik citeer uit de samenvattende paragraaf over toerekening bij kennisversplintering):

“de rechter [zal] moeten oordelen of de rechtspersoon naar verkeersopvattingen een beroep toekomt op de onwetendheid van de handelende functionaris. In vertrouwensgevallen is de te beantwoorden vraag of de wederpartij er in de gegeven omstandigheden gerechtvaardigd op heeft vertrouwd dat een bepaald feit bekend was bij de handelende functionaris. (…) De rechtspersoon moet zijn organisatie zodanig inrichten dat informatie op adequate wijze wordt opgeslagen, doorgegeven en geraadpleegd. Heeft de rechtspersoon niet aan deze plicht voldaan, dan wordt hij behandeld alsof hij het relevante feit kende. (…)

(…) de voorzienbare relevantie van de informatie is een van de belangrijkste factoren bij de toerekening van kennis in geval van kennisversplintering. (…)” ^[33]

5.12

Voor de toepassing van art. 16(1) AWR meen ik in navolging van Katan dat toerekening in elk geval op zijn plaats is als de oorzaak van de kennisversplintering ligt in een organisatorisch tekortschieten. Als de juiste informatie de aanslagregelend ambtenaar niet bereikt door gebreken in de organisatie van het onderdeel waar de landelijk directeur de baas van is, dan heeft die directeur zelf een verzuim begaan bij het managen van zijn of haar organisatie. Navordering tot herstel van dit verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten is dan niet mogelijk. Verder kan naar mijn mening niet categorisch worden uitgesloten dat een tekortschieten van de algemeen directeur Belastingdienst of de Directeur-Generaal Belastingdienst aan de inspecteur kan worden toegerekend. Laatstgenoemden hebben de bevoegdheid om instructies te geven (zie art. 10:22 Awb). En, ik schreef het al in 4.11 van deze conclusie, het is hun verantwoordelijkheid dat zodanig te doen dat de Belastingdienst behoorlijk wordt bestuurd. Als er kennisversplintering optreedt door nalatigheid op het niveau van de algemeen directeur of de Directeur-Generaal, zal dit mijns inziens in beginsel moeten kunnen worden toegerekend aan de inspecteur.

5.13

In de fiscale rechtspraak van uw Raad komt het probleem van kennisversplintering op organisatorisch niveau aan de orde in de arresten over de verwerkingstijd van renseignementen en in uw rechtspraak over systeemfouten. Ik leid daaruit af dat uw Raad de hiervoor bedoelde toerekening in beginsel aanvaardt. Uw Raad overwoog in 1992 over de verwerkingstijd van renseignementen:

“In de organisatie van een uitgebreide dienst als de belastingdienst is het onvermijdelijk dat administratieve gegevens een aantal bewerkingen moeten ondergaan en door verschillende handen moeten gaan alvorens zij degene kunnen bereiken die daarmede rekening moet houden. Dit brengt mede dat, ook al moeten de belastingplichtigen erop kunnen rekenen dat degenen in de belastingdienst die hierin een taak hebben te vervullen dat met een redelijke spoed doen, aan die dienst een redelijke termijn moet worden gegund voor de bewerking en verwerking van die gegevens. Dit geldt niet alleen bij de werkzaamheden binnen de eenheid waarvoor de Inspecteur de verantwoording draagt, maar ook voor de FIOD voor zover die uit doelmatigheidsoverwegingen door het voor de belastingdienst verantwoordelijke Ministerie van Financiën is aangewezen als centraal punt waar gegevens moeten worden aangeleverd. ^[34]

En over de zojuist genoemde systeemfouten overwoog uw Raad in 2006:

“4.4. De aanwezigheid van een discrepantie als in deze jurisprudentie bedoeld [dat is de zogenoemde schrijf- en tikfoutjurisprudentie – RJK] kan echter niet worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.

Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de fout een gevolg is van de keuze van de inspecteur of de Belastingdienst voor een onzorgvuldige werkwijze met beperkte controle (HR 9 juli 2004, nr. 38 980, BNB 2004/351) of het gevolg is van het laten invoeren van gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem door personen met onvoldoende vakkennis en zonder voldoende instructie (HR 25 februari 2005, nr. 40 456, BNB 2005/173).

Onder een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is, is ook te begrijpen het vaststellen van een te lage aanslag of het ten onrechte - gelet op de ter inspectie bekende gegevens - geven van een "beschikking geen aanslag" ten gevolge van een ten tijde van de aanslagregeling aan de inspecteur bekende systeemfout in enig door de inspecteur in het kader van de aanslagregeling gebruikt automatiseringssysteem, met betrekking tot welke systeemfout geen toereikende maatregelen zijn getroffen tot herstel of om de gevolgen ervan te vermijden.” ^[35]

5.14

Als de kennisversplintering niet wordt veroorzaakt door een organisatorische tekortkoming maar incidenteel van aard is, en het gevolg is van een eenmalig foutief handelen of nalaten door een ander dan degene die de aanslag regelde, is het niet vanzelfsprekend die fout toe te rekenen aan het wettelijk bestuursorgaan, zijnde de inspecteur, zijnde de landelijk directeur. Het ligt dan niet voor de hand de aanslagregelaar of de landelijk directeur het verwijt te maken een verzuim te hebben begaan.

5.15

Uw Raad heeft zich recentelijk over deze kwestie gebogen. Het ging om een geval waarin een grondtransactie plaatsvond tussen een moeder en haar kinderen. De ambtenaar die de aanslag van de moeder regelde had een onderzoek naar de grondtransactie ingesteld en onderkende, of had redelijkerwijs moeten onderkennen, dat dat het zou kunnen gaan om een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.91(3) Wet IB 2001. Hij had echter niet ervoor gezorgd dat deze informatie in het dossier van de kinderen terecht kwam. Daardoor wist de ambtenaar die de aanslagen van de kinderen regelde van niets. Toen hij alsnog op de hoogte raakte van deze informatie werd nagevorderd. Uw Raad overwoog:

“5.2.1 (…) de Hoge Raad [stelt] voorop dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag in de IB/PVV van de belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige bevat. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die door hem of door een andere inspecteur zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook niet als de mogelijkheid bestaat dat daarin gegevens worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang kunnen zijn. In het algemeen is de inspecteur slechts dan verplicht tot een onderzoek buiten het (digitale) dossier van de belastingplichtige indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven. ^[36]

(…)

5.2.3

Het voorgaande neemt niet weg dat onder bijzondere omstandigheden het (digitale) dossier van de belastingplichtige (in dit geval: belanghebbende) onvolledig moet worden geacht omdat de ten aanzien van een andere belastingplichtige bevoegde inspecteur heeft nagelaten dat dossier aan te (doen) vullen. Dit doet zich voor in het onderhavige geval waarin (i) die ten aanzien van een andere belastingplichtige (in dit geval: de moeder) bevoegde inspecteur met het oog op de heffing van IB/PVV een onderzoek bij die andere belastingplichtige heeft ingesteld, en (ii) naar aanleiding daarvan het standpunt heeft ingenomen, en ook in redelijkheid kon innemen, dat bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan die belastingplichtige door een (groot)ouder of (klein)kind, familieverhoudingen en persoonlijke overwegingen een overheersende rol hebben gespeeld. In dat geval moet worden aangenomen dat die inspecteur heeft onderkend, of althans redelijkerwijs had moeten onderkennen, dat het zou kunnen gaan om een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001. Dit brengt mee dat die inspecteur ook weet, of althans had moeten beseffen dat kennisneming van de bevindingen van het hiervoor bedoelde onderzoek op dit punt van belang is voor het regelen van aanslagen in de IB/PVV van degene(n) die de desbetreffende vermogensbestanddelen ter beschikking heeft onderscheidenlijk hebben gesteld, dus de bloed- of aanverwant(en) in de rechte lijn zoals bedoeld in artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001.

5.2.4

Onder de hiervoor in 5.2.3 omschreven – bijzondere – omstandigheden, bezien in het licht van de specifiek afgebakende, beperkte groep van verwanten die onder de regeling van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001 vallen, is de inspecteur die het onderzoek heeft ingesteld, gehouden ervoor zorg te dragen dat zijn bevindingen aan het dossier van de andere bij de desbetreffende terbeschikkingstelling betrokken bloed- of aanverwant(en) in de rechte lijn worden toegevoegd, indien hij zelf bevoegd is om IB/PVV van die bloed- of aanverwant(en) te heffen. Laat deze inspecteur dit na, zodat deze relevante informatie in het (digitale) dossier van de betrokken bloed- of aanverwant (in dit geval: belanghebbende) ontbreekt, dan kan dat worden aangemerkt als ambtelijk verzuim van hemzelf.

Is een andere inspecteur binnen de Belastingdienst bevoegd om IB/PVV van die bloed- of aanverwant(en) te heffen, dan brengt een behoorlijke taakvervulling onder deze bijzondere omstandigheden mee dat de inspecteur die het onderzoek heeft ingesteld, de bevindingen daarvan ook ter kennis brengt van de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van IB/PVV van de bloed- of aanverwant(en). Laat de eerstbedoelde inspecteur dat na, dan moet dat nalaten onder de hiervoor in 5.2.3 bedoelde bijzondere omstandigheden aan de bevoegde inspecteur worden toegerekend als ambtelijk verzuim. De Hoge Raad komt in zoverre terug van hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 3.5 van zijn arrest van 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2235.” ^[37]

5.16

Het valt op dat de Hoge Raad veel woorden nodig heeft om uiteen te zetten waarom en wanneer het nalaten van de ene inspecteur, aan een andere inspecteur kan worden aangerekend als een ambtelijk verzuim. Maar in de laatste alinea komt de aap uit de mouw. Daar staat, samengevat weergegeven, de volgende rechtsregel:

als de behoorlijke taakvervulling van een inspecteur meebrengt dat hij de bevindingen van een onderzoek ter kennis brengt van een andere inspecteur, moet het nalaten van dit ter kennis brengen aan die andere inspecteur worden toegerekend als een ambtelijk verzuim.

Uw Raad doorspekt deze regel en de daaraan voorafgaande overwegingen met verwijzingen naar bijzondere omstandigheden, maar als ik het goed zie kunnen die omstandigheden alleen dienen om te verduidelijken wanneer de behoorlijke taakvervulling van de andere inspecteur noopt tot het ter kennis brengen. De rechtsregel zelf wordt door die bijzondere omstandigheden niet beperkt of genuanceerd.

5.17

Verder valt op dat uw Raad naast elkaar zet de inspecteur die bevoegd was de aanslag IB/PVV van de moeder te regelen en de inspecteur die bevoegd was de aanslagen IB/PVV te regelen van de belanghebbende (en de overige kinderen). Uw Raad lijkt ervan uit te gaan dat de inspecteur die bevoegd was ten aanzien van de moeder, niet bevoegd was ten aanzien van de kinderen. Dat strookt niet met de vierdubbele bevoegdheid en de beperkte betekenis van de ressorteringsbepalingen uit de UR Bd 2003. Ik heb hier geen verklaring voor. Het onderzoek waar uw Raad over rept in 5.2.3 en 5.2.4 van het arrest van 27 oktober 2023 vond als ik het goed begrijp plaats in 2009 (zie ovw 2.1.6 tot en met 2.19 van het arrest van 27 oktober 2023) toen was de bevoegdheidstoedeling in de UR Bd 2003 niet wezenlijk anders dan beschreven is in onderdeel 4 van deze conclusie. De Belastingdienst was toen weliswaar verdeeld in regionale onderdelen, maar de managers van al die onderdelen (toen nog voorzitters van managementteams geheten) waren allen aangewezen als inspecteur en de ressorteringsbepaling was ook toen al niet meer dan de aanwijzing van een aanspreekpunt. Het kan dus niet anders dan dat de inspecteur die bevoegd was de aanslagen van de moeder te regelen, ook bevoegd was tot het regelen van de aanslagen van de kinderen.

5.18

Een week na het arrest van 27 oktober 2023, legt de Hoge Raad uit wanneer die behoorlijke taakvervulling noopt tot het ter kennis brengen:

“3.2 (…) Opmerking verdient dat hier ook niet aan de orde is dat een wettelijke regeling meebrengt dat (een geheel van) rechtshandelingen, verricht door tot een specifiek afgebakende, beperkte groep van verwanten behorende belastingplichtigen, rechtstreeks van invloed kunnen zijn op de belastingplicht van tot die groep behorende en bij die rechtshandelingen betrokken verwanten, zodat de inspecteur die deze rechtshandelingen ten aanzien van één van hen heeft onderzocht, gehouden is de resultaten van dat onderzoek te doen opnemen in de (digitale) dossiers van die verwanten. ^[38] ” ^[39]

5.19

In dit arrest van 3 november 2023 wordt met geen woord gerept over uiteenlopende bevoegdheden van verschillende inspecteurs. Dat was niet aan de orde in die zaak, omdat de kennisversplintering plaatsvond binnen één organisatieonderdeel van de Belastingdienst. Toch verwijst uw Raad in een voetnoot naar het arrest van 27 oktober 2023 ter verduidelijking van de regel dat de inspecteur die een onderzoek uitvoert ten aanzien van de ene belastingplichtige alleen onder uitzonderlijke omstandigheden gehouden is zijn bevindingen te laten opnemen in het dossier van een andere belastingplichtige. Ik meen dan ook dat de bevoegdheid van geen belang is bij de beantwoording van de vraag of een ambtelijk verzuim navordering verhindert als een belastingambtenaar heeft nagelaten informatie in het dossier van een bepaalde belastingplichtige op te laten nemen.

5.2

Het voorgaande brengt mij tot de volgende tussenconclusie:

Kennisversplintering levert in beginsel niet een ambtelijk verzuim op dat navordering verhindert. Die kennisversplintering doet zich voor als voor de aanslagregeling relevante informatie wel beschikbaar is binnen de Belastingdienst, maar niet tijdig het digitale dossier bereikt dat de aanslagregelend ambtenaar gebruikt bij de vaststelling van de aanslag van de belanghebbende. Hierop gelden twee uitzonderingen. De eerste uitzondering geldt bij kennisversplintering door systeemfouten of organisatorische tekortkomingen. Die gelden als ambtelijke verzuimen van de landelijk directeur, zijnde de inspecteur. De tweede uitzondering geldt voor de bijzondere gevallen waarop de arresten van uw Raad van 27 oktober en 3 november jongstleden zien. Die gevallen doen zich voor als een wettelijke regeling meebrengt dat (een geheel van) rechtshandelingen, verricht door tot een specifiek afgebakende, beperkte groep van verwanten behorende belastingplichtigen, rechtstreeks van invloed kunnen zijn op de belastingplicht van tot die groep behorende en bij die rechtshandelingen betrokken verwanten. In die uitzonderlijke gevallen moeten de resultaten van het onderzoek dat bij één van die verwanten is uitgevoerd worden opgenomen in de (digitale) dossiers van de overige verwanten. Gebeurt dit niet, dan is dit een ambtelijk verzuim dat in de weg staat aan navordering bij die overige verwanten. Dit geldt ook als de inspecteur die het onderzoek deed, niet bevoegd is ten aanzien van de overige verwanten.

6. Kenbare fout bij pleitbaar standpunt

6.1

In het tweede lid van art. 16 AWR zijn de gevallen opgesomd waarin ondanks de afwezigheid van een nieuw feit en kwade trouw, toch kan worden nagevorderd. Een van die gevallen, beschreven onder letter c van art. 16(2) AWR, is de situatie waarin te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld ten gevolge van een fout die de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, ‘waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt’.

6.2

Niet alles wat verkeerd gaat, is een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR. Met name beoordelingsfouten vallen daar niet onder, zo verduidelijkte uw Raad in een op 27 juni 2014 gewezen arrest:

“2.3.4. Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling (…) blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. (…)

2.3.5.

Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

2.3.6.

Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.

(…)

2.4.1.

Het verwijzingshof dient de vraag te beantwoorden of sprake was van een fout die voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Met het oog daarop is het volgende van belang. Voor het Hof heeft belanghebbende – zakelijk weergegeven – betoogd dat, gelet op de gang van zaken voorafgaande aan het opleggen van de primitieve aanslagen, voor haar niet kenbaar was dat die aanslagen tot een te laag bedrag waren vastgesteld, aangezien zij ervan mocht uitgaan dat die juist waren. Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld (…). Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” ^[40]

6.3

Eveneens op 27 juni 2014 oordeelde uw Raad over de vraag of de omstandigheid dat in de aangifte een pleitbaar standpunt was ingenomen, in de weg stond aan navordering wegens een kenbare fout. Uw Raad overwoog dat ook als in de aangifte een pleitbaar standpunt is ingenomen, toch aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan als voorafgaande aan de aanslag al een correctie is aangekondigd, en die correctie zonder enige denkbare reden achterwege blijft:

“2.3.4. De middelen falen eveneens voor zover zij zich erop beroepen dat in de aangifte een pleitbaar standpunt is ingenomen. Daarmee wordt kennelijk gedoeld op de opmerking tijdens de parlementaire behandeling van de onderhavige regeling dat in gevallen waarin de inspecteur bij de aanslagregeling ten onrechte een aangifte volgt waarin uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt is ingenomen, het voor de belastingplichtige niet kenbaar is dat de belastingaanslag onjuist is vastgesteld (…). Deze opmerking neemt niet weg dat aan het kenbaarheidsvereiste wordt voldaan, zelfs in gevallen waarin uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt in de aangifte is ingenomen, indien – zoals in dit geval – door de inspecteur naar aanleiding van een onderzoek een correctie op de aangifte is aangekondigd en vervolgens een aanslag wordt opgelegd waarbij die correctie zonder enige denkbare reden achterwege blijft.” ^[41]

6.4

Deze overweging leert dat een pleitbaar standpunt niet per definitie in de weg staat aan de vaststelling dat de fout kenbaar was. Uw Raad heeft zich echter niet in algemene zin uitgelaten over de vraag wanneer een pleitbaar standpunt wel in de weg staat aan de constatering dat de fout kenbaar was, en wanneer niet.

6.5

Dat uw Raad dit niet heeft gedaan, valt goed te begrijpen. Naar mijn mening past het begrip pleitbaar standpunt niet goed in een regel die verduidelijkt wanneer een fout kenbaar is. De leer van het pleitbaar standpunt is ontwikkeld in de boetesfeer en heeft betrekking op de verwijtbaarheid van een belastingplichtige. Die verwijtbaarheid van de belastingplichtige is bij de kenbare fout niet aan de orde. Verder grijpt de leer van het pleitbare standpunt aan bij een ander moment dan de kenbare fout. Of een standpunt pleitbaar is, wordt beoordeeld naar het moment waarop de aangifte wordt gedaan ^[42] terwijl het bij de kenbaarheid van de fout draait om het moment waarop de primitieve aanslag wordt opgelegd ^[43] . En ten slotte is de leer van het pleitbare standpunt in hoge mate geobjectiveerd. Een beroep op het pleitbare standpunt kan ook slagen als de belanghebbende dit standpunt aanvankelijk helemaal niet kende en pas later heeft ‘ontdekt’. ^[44] Het is naar mijn mening geen uitgemaakte zaak dat het criterium redelijkerwijs kenbaar zo’n vergaande objectivering toelaat. Ik ben het daarom eens met A-G IJzerman, die in zijn conclusie voor het arrest HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1529 schreef:

“5.16 Ten aanzien van de kenbaarheid dat er een fout is gemaakt, is niet van afzonderlijk belang te achten of de belastingplichtige in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen dat heeft geleid tot aangifte-conforme aanslagoplegging. Een dergelijke gang van zaken kan wel betekenen dat het aan een belastingplichtige niet kenbaar kon zijn dat de aanslag onjuist was vastgesteld.” ^[45]

6.6

A-G IJzerman vervolgde zijn betoog met de volgende opmerking:

“Dat feitelijke gegeven kan aan navordering dan in de weg staan behoudens, naar ik meen, toepassing van de 30 percent bewijsfictie.”

6.7

Ook in zoverre ben ik het met A-G IJzerman eens. Het kan zijn dat een belastingplichtige die een onjuist maar pleitbaar standpunt heeft ingenomen in zijn aangifte, te goeder trouw meent dat de vervolgens conform die aangifte opgelegde aanslag juist is. Dan is de fout materieel niet kenbaar. Maar die materiele kenbaarheidstoets wordt overruled door de 30%-regel. Immers van een van een fout ^[46] die redelijkerwijs kenbaar is, is in de woorden van de wetgever ‘in elk geval sprake (…) indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt’. Daar is geen woord Spaans bij.

6.8

De opmerkingen die zijn gemaakt bij de parlementaire behandeling van het voorstel tot invoering van art. 16(2)(c) AWR staan naar mijn mening niet in de weg aan de in 6.5 en 6.7 van deze conclusie voorgestane uitleg van de kenbaarheidstoets. Die parlementaire behandeling is uitgebreid geciteerd in onderdeel 4 van de zojuist genoemde conclusie van A-G IJzerman voor het arrest HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1529. Ik volsta daarom met het weergeven van de volgende twee passages:

“De leden van de fractie van de PvdA vragen naar het pleitbare standpunt. Indien de belastingplichtige in de aangifte een juridisch verdedigbaar standpunt inneemt over de toepassing van het recht of over de feiten dan wel de kwalificatie daarvan, kort gezegd een pleitbaar standpunt inneemt, geldt hetzelfde als hiervóór is aangegeven. Indien de belastingaanslag overeenstemt met die aangifte, is het die belastingplichtige op grond daarvan niet kenbaar dat de belastingaanslag «fout» is. Hij mag op de juistheid van die aanslag afgaan. Navordering is dan nog steeds niet mogelijk. Overigens zal in dergelijke gevallen regelmatig ook buiten de aangifte om contact plaatshebben tussen de belastingplichtige (of diens adviseur) en de Belastingdienst. Indien de inspecteur op basis van alle relevante feiten in die contacten bewust het standpunt inneemt dat de kwalificatie van de belastingplichtige juist is, is navordering niet mogelijk op grond van het vertrouwensbeginsel.

Mede in reactie op de opmerkingen van de NOB en van VNO-NCW, waar de leden van de fractie van de VVD om vragen, is het volgens het kabinet dus duidelijk dat een belastingaanslag waarin een pleitbaar standpunt is gevolgd niet redelijkerwijs kenbaar onjuist is. Voor het expliciet opnemen van deze uitzondering in de tekst van de wet ziet het kabinet geen aanleiding. Het kabinet wijst er daarbij op dat in de huidige wettekst deze uitzondering ook niet is opgenomen, terwijl een pleitbaar standpunt zonder meer aan navordering in de weg kan staan, omdat een pleitbaar standpunt kwade trouw uitsluit. Anders dan de leden van de fractie van de VVD lijken te veronderstellen, is niet zonneklaar of een standpunt pleitbaar is: dit is bij uitstek voor interpretatie vatbaar. Het opnemen in de wet van een uitzondering op de voorgestelde navorderingsbevoegdheid omdat een pleitbaar standpunt is ingenomen, leidt dan ook niet daarom tot meer rechtszekerheid.” ^[47]

En:

“Navordering op grond van de voorgestelde regeling komt dus ook niet aan de orde bij pleitbare standpunten. Indien de inspecteur bij de aanslagregeling ten onrechte de aangifte volgt, in welke aangifte uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt is ingenomen, is het de belastingplichtige namelijk niet kenbaar dat de belastingaanslag onjuist is vastgesteld. Het uitsluiten van de mogelijkheid van navordering bij pleitbare standpunten is dus geen nadere begrenzing, maar een begrenzing die al in het kenbaarheidsvereiste ligt besloten.” ^[48]

6.9

Ik leid uit deze citaten af dat is gedebatteerd over toepassing van de kenbare fout-regel in een casus waarin iemand in zijn aangifte te goeder trouw een standpunt heeft ingenomen dat onjuist maar wel verdedigbaar is. De conclusie was dat in zo’n casus de onjuistheid van een aanslag die conform de aangifte is opgelegd niet kenbaar zal zijn. De wetgever heeft echter niet het pleitbare standpunt als een nader criterium willen introduceren; het is ‘geen nadere begrenzing’. En dat acht ik begrijpelijk en verstandig, want wanneer de casus wordt aangevuld ligt het niet meer zo voor de hand dat het in de aangifte ingenomen pleitbare standpunt, impliceert dat de fout in de aanslag niet redelijkerwijs kenbaar was. Ik denk aan het in HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1529 behandelde geval waarin voorafgaand aan de aanslag al een correctiebericht wordt gestuurd. Ook denk ik aan een situatie waarin tussen het moment waarop de aangifte is gedaan en het moment waarop de aanslag wordt opgelegd nieuwe rechtspraak van uw Raad de onjuistheid van het bij de aangifte ingenomen standpunt aan het licht brengt. En ten slotte kan worden gedacht aan gevallen waarin aan het 30%-criterium is voldaan. Over dergelijke casusposities heeft de wetgever zich niet uitgelaten. En daarom zie ik in de wetgeschiedenis onvoldoende aanknopingspunten voor de gedachte dat er bij een pleitbaar standpunt in algemene zin geen navordering mogelijk is op grond van art. 16(2)(c) AWR.

6.1

Het voorgaande brengt mij tot de volgende tussenconclusie:

De vraag of de belanghebbende in zijn aangifte al dan niet een pleitbaar standpunt heeft ingenomen is geen zelfstandig criterium bij toepassing van art. 16(2)(c) AWR. Het gaat erom of die belanghebbende ten tijde waarop hij de aanslag onder ogen krijgt, wist of behoorde te weten dat die aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld. De regel dat de fout in elk geval kenbaar is als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt, is dus ook van toepassing als die belastingplichtige in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.

7. Beoordeling van de middelen

Middel I

7.1

Volgens middel I heeft het Hof art. 16(1) AWR geschonden. In dat artikellid is het nieuw feitvereiste neergelegd. Middel I ziet alleen op de navordering over 2012 want alleen voor dat jaar heeft het Hof geoordeeld dat aan het nieuw feitvereiste is voldaan. De overwegingen die het Hof tot dit oordeel heeft gebracht staan in 5.6.1 tot en met 5.6.11 van de bestreden uitspraak.

7.2

Onderdeel 1 van het middel komt op tegen het oordeel van het Hof – in 5.6.1 van de bestreden uitspraak – dat de vraag of is voldaan aan het nieuw feitvereiste moet worden beantwoord vanuit het perspectief van de inspecteur die bevoegd was ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag. In de toelichting op dit onderdeel van het middel betoogt belanghebbende dat dit oordeel te kort door de bocht is in de situatie waarin de bevoegdheid binnen de Belastingdienst overgaat.

7.3

Dit onderdeel van het middel kan naar mijn mening niet slagen. Het door het Hof gekozen tijdstip voor de beoordeling is juist. Relevant is of de inspecteur toen hij de aanslag regelde een beoordelingsfout ^[49] heeft gemaakt. ^[50] Verder gaat het middelonderdeel eraan voorbij dat in een geval als dat van belanghebbende de bevoegdheid tot het regelen van de aanslagen niet overgaat van de ene inspecteur op de andere. Zie onderdeel 4.12 van deze conclusie. Ten slotte faalt het middelonderdeel omdat naar mijn mening de vraag of is voldaan aan het nieuw feitvereiste primair moet worden beantwoord vanuit het perspectief van de aanslagregelend ambtenaar, en niet vanuit het perspectief van het bestuursorgaan dat is aangeduid als inspecteur, te weten de landelijk directeur van het onderdeel Belastingdienst/MKB. Als het gaat kennisversplintering door organisatorische fouten en in de zeer bijzonder gevallen waarin de aanslagregeling van een groep verwanten eist dat informatie wordt gedeeld, kan hierover anders worden gedacht, zie onderdeel 5.20 van deze conclusie, maar dat doet zich in deze zaak niet voor.

7.4

Nadat belanghebbende ging ressorteren onder de Belastingdienst/MKB (op 20 november 2014, zie 1.8 van citaat in overweging 2.5 van de Hofuitspraak) hebben ambtenaren van de Belastingdienst/MKB nog samengewerkt met ambtenaren van buiten dat onderdeel. Belanghebbende betoogt (of lijkt te betogen) dat eerstgenoemde ambtenaren zijn afgegaan op het oordeel van die andere ambtenaren of althans dat zij werk en/of beslissingen aan die andere ambtenaren hebben overgelaten. Als dat zo is moeten de kennis en de fouten van die anderen worden toegerekend aan de Inspecteur. ^[51] In zoverre ben ik het met belanghebbende eens.

7.5

Bij dat alles moet niet worden vergeten dat de toestand op het moment waarop de primitieve aanslag werd opgelegd bepalend is. De primitieve aanslag voor het jaar 2012 werd feitelijk vastgesteld op 17 oktober 2016 (zie overweging 5.6.5 van het Hof). Toen was het arrest uit 2015 al lang gewezen. De uitleg die in dat arrest is gegeven aan het Verdrag had toen al lang bekend moeten zijn binnen de Belastingdienst/MKB. Als dit juridisch inzicht de aanslagregelaar niet heeft bereikt en de aanslag daardoor te laag is vastgesteld, dan kan geen navordering plaatsvinden om dit gebrek aan juridische kennis te corrigeren. Er is dan geen nieuw feit.

7.6

Ik meen dat de vooropstelling in 5.6.1 van de uitspraak van het Hof, op zichzelf bezien niet blijk geeft van miskenning van het vorenstaande. Wel meen ik dat de vraag of een nieuw feit aanwezig is primair moet worden behandeld vanuit het perspectief van de aanslagregelend ambtenaar, en niet vanuit het perspectief van de “als inspecteur aangewezen ‘landelijk directeur’ Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf en de namens hem in mandaatverhouding als inspecteur handelende functionarissen” zoals het Hof heeft geoordeeld in 5.6.1 van de bestreden uitspraak. Maar dat kan belanghebbende niet baten.

7.7

Of het Hof zijn oordeel dat in dit geval is voldaan aan het nieuw feitvereiste naar behoren heeft onderbouwd, komt aan de orde bij de behandeling van de motiveringsklachten van middel I.

7.8

Middelonderdeel I.2 houdt in dat het Hof art. 16(1) AWR heeft geschonden althans een onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven doordat het “in r.o. 5.6.13.2. [bedoeld zal zijn 5.6.12.3 – RJK] voor de toepassing van artikel 16, lid 2 aanhef en onderdeel c AWR en daarmee impliciet ook voor artikel 16, lid 1 AWR heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat de navorderingsaanslagen 2013 en 2014 zijn gebaseerd op een wijziging van inzicht in de feiten en het recht aan de zijde van de inspecteur en in r.o. 5.6.2. voor het jaar 2012 aan deze wijziging van inzicht in de feiten en het recht is voorbij gegaan door te oordelen dat sprake is van een nieuw feit”.

7.9

Voor zover het middelonderdeel ziet op de navordering over 2013 en 2014 moet het al falen omdat het Hof heeft geoordeeld dat er voor die jaren geen nieuw feit was. Een klacht over schending van art. 16(1) AWR kan belanghebbende daarom in zoverre niet baten.

7.1

De toelichting op het middelonderdeel omvat een uitgebreid feitelijk betoog over de visie van belanghebbende op de gang van zaken voorafgaand aan de oplegging van de navorderingsaanslagen over 2012, 2013 en 2014. De kern van het betoog lijkt te zijn dat [A] , verbonden aan de Belastingdienst/GO, opdracht heeft gegeven tot het opleggen van de primitieve aanslagen conform de aangiften, en dat [A] had moeten weten welke gevolgen ‘niet remitten’ had voor de verdragstoepassing. Mij valt op dat ik in de door het middelonderdeel bestreden overwegingen 5.6.12.3 en 5.6.2 van de uitspraak van het Hof het tegendeel niet kan terugvinden. Met andere woorden: het betoog keert zich tegen een oordeel dat het Hof niet heeft gegeven. Reeds daarom treft het geen doel.

7.11

In 3.1.11 van het beroepschrift in cassatie wordt geciteerd uit interne ‘Verslagen van heffing Vpb’ voor de jaren 2012 tot en met 2014 waarin het overleg met [A] zou zijn vastgelegd. Belanghebbende stelt dat uit die verslagen zonder twijfel volgt dat [A] de juistheid van de nihilaangiften heeft bevestigd en dat [A] heeft gerefereerd aan de gemaakte afspraken in 2012 en het feit dat Nederland aftrek ter voorkoming moet geven. Belanghebbende vermeldt niet of dit verslag tot de gedingstukken behoort en zo ja waar het te vinden is. Evenmin stelt belanghebbende iets over de data waarop dit overleg en de overige gebeurtenissen die uit deze verslagen zouden volgen hebben plaatsgevonden.

7.12

Ik kan niet verhullen dat ik mij stoor aan de niet erg respectvolle proceshouding die hieruit blijkt. Uw Raad moet zelf maar in het procesdossier gaan spitten om na te gaan of daarin de voor cassatie vereiste feitelijke grondslag te vinden is. Die proceshouding is bovendien riskant, want belanghebbende moet maar afwachten of uw Raad het door haar bedoelde stuk in dat dossier zal vinden. Ik ben in het enkele vuisten dikke dossier gaan zoeken en denk dat ik de interne verslagen waarop belanghebbende doelt, heb gevonden in de ongenummerde derde tot en met vijfde bladzijde van bijlage 8 bij de door belanghebbende aan het Hof gezonden ‘reactie op de brief van de Inspecteur van 28 maart 2022’, gedagtekend 19 mei 2022.

7.13

In die reactie van 19 mei 2022 heeft belanghebbende deze bijlage 8 genoemd ter ondersteuning van haar stelling dat “ [C] met de vastlegging ‘dat [A] ook recentelijk was benaderd door collega’s van MKB Amsterdam’ refereert aan het overleg tussen [A] en de collega’s van MKB Amsterdam inzake de aanslagregeling”. Voor zover belanghebbende thans in cassatie de hiervoor bedoelde ‘Verslagen van heffing Vpb’ opvoert ter ondersteuning van andere stellingen dan waarvoor zij bij het Hof werden opgevoerd, kan haar dat geen succes brengen. De feitenrechter is niet gehouden om te motiveren waarom hij een bewijsstuk dat is ingediende ter ondersteuning van een bepaalde stelling, niet gebruikt ter onderbouwing van een bewijsoordeel over een andere stelling.

7.14

Voor het overige meen ik dat uit die ‘Verslagen van heffing Vpb’ niet volgt dat de door middelonderdeel I.2 bestreden oordelen van het Hof onbegrijpelijk zijn. In het bijzonder zie ik niet dat het onbegrijpelijk zou zijn dat het Hof niet uit die verslagen de conclusie heeft getrokken dat een gewijzigd inzicht in het recht ten grondslag ligt aan de navordering over 2012. Belanghebbende laat namelijk in haar citaten uit de verslagen weg de openingszinnen, luidende “Het onderstaande is overgenomen uit het verslag 2010. Het geldt onverkort ook voor het jaar 2011”. En belanghebbende laat evenzeer onvermeld dat in dit verslag, nadat is gemeld dat belanghebbende stelt dat per 2012 de feitelijke leiding is verplaatst, de volgende passage bevat: “Onder aan de streep is het uiteraard allemaal de vraag. Ik heb in elk geval geen formeel akkoord gegeven, maar zie weinig om er iets aan te doen. We zouden dan wederom een feitenonderzoek moeten doen.” Ten slotte laat belanghebbende onvermeld dat de door haar geciteerde passage, luidend “Dit jaar geeft een winst te zien. Ik moet voor die winst dan ook een aftrek ter voorkoming geven.” kennelijk ziet op 2010 en niet, zoals belanghebbende doet voorkomen, op 2012.

7.15

Middelonderdeel I.3 keert zich tegen overweging 5.6.2 van het Hof. Uit de toelichting daarop volgt dat belanghebbende ook wil klagen over overweging 5.6.3. Het middelonderdeel verwijt het Hof dat het is voorbijgegaan aan de omstandigheid dat het feit (te weten het niet remitten) niet ten grondslag kan worden gelegd aan navordering over (i) de vermogenswinsten en (ii) de overige inkomsten. Noch in het middel zelf, noch in de toelichting erop stelt belanghebbende dat zij deze omstandigheid in het kader van haar beroep op het nieuw feitvereiste heeft aangevoerd voor het Hof. Als belanghebbende dit niet heeft gedaan, behoefde het Hof er in de motivering van de uitspraak ook niet op in te gaan. Ik heb de stukken erop doorgebladerd, maar niet gevonden dat belanghebbende in het kader van haar beroep op het nieuw feitvereiste de hiervoor genoemde omstandigheden voor het Hof heeft aangevoerd. Reeds daarom faalt dit onderdeel. Ten aanzien van de materieelrechtelijk vraag of art. 2(5) en art. 30 van het Verdrag ook van toepassing zijn op vermogenswinsten verwijs ik naar onderdeel 7.36 van deze conclusie, alwaar ik verwijs naar de conclusie van A-G Wattel in de zaak met nummer 22/00855.

7.16

Onderdeel 4 van middel I keert zich tegen het oordeel van het Hof in overweging 5.6.11. Het middelonderdeel betoogt dat het Hof heeft verzuimd in zijn oordeel mee te nemen dat eerst tijdens het hoger beroep bekend is geworden dat de aanslagregelende ambtenaren wel degelijk twijfelden aan de nihilaangiften. Wederom laat belanghebbende na te vermelden waar in de gedingstukken de feitelijke grondslag voor dit betoog kan worden aangetroffen. Ook op dit punt heb ik het dossier erop doorgebladerd, maar niet iets gevonden waaruit moet worden geconcludeerd dat tijdens het hoger beroep is komen vast te staan dat de aanslagregelend ambtenaren twijfelden aan de nihilaangiften. De omstandigheid dat die ambtenaren overleg hebben gepleegd en dat [A] informatie heeft verstrekt over de feitelijke achtergrond van de zetelverplaatsing, betekent niet zonder meer dat de aanslagregelend ambtenaren twijfelden, laat staan dat uit die omstandigheid volgt dat onbegrijpelijk zou zijn ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de informatie van [A] tot nader onderzoek noopte.

7.17

In de toelichting op het middelonderdeel stelt belanghebbende dat de aanslagregelend ambtenaren naar aanleiding van hun twijfel contact hebben opgenomen met [A] en dat die ambtenaren zonder enig nader onderzoek hebben vertrouwd op een door [A] eerder gedaan onderzoek naar de feitelijke situatie van belanghebbende en het daarop van toepassing zijnde recht, hetgeen achteraf bezien een onjuist inzicht in de feiten en een onjuist inzicht in het recht bleek te zijn. Ook voor deze feitelijke stelling verzuimt belanghebbende aan te duiden waar in de processtukken de feitelijke grondslag voor deze stellingen te vinden is. Ik heb die feitelijke grondslag niet gevonden. Ja, vaststaat dat er overleg is geweest met [A] , maar meer niet. Uit het dossier blijkt niet dat rechtens vaststaat dat met [A] is gesproken over het al dan niet remitten. In het bijzonder is er geen grond voor de suggestie dat [A] in 2016 meende dat het niet remitten irrelevant was voor verdragsbescherming. En verder is er ook geen grond voor de suggestie dat de aanslagregelend ambtenaren in 2016 een verkeerde rechtsopvatting van [A] zouden hebben overgenomen.

7.18

Middel I kan derhalve mijns inziens in alle vier haar middelonderdelen niet slagen.

Middel II

7.19

Middel II klaagt over schending of verkeerde toepassing van art. 16(2)(c) AWR; de kenbare fout-regel. Dit middel moet betrekking hebben op de navordering over de jaren 2013 en 2014, want voor die jaren heeft het Hof geoordeeld dat er geen nieuw feit is, maar dat navordering toch is toegestaan omdat het feit ter zake waarvan is nagevorderd een kenbare fout is in de zin van laatstgenoemde bepaling.

7.2

Middelonderdeel II.1 keert zich tegen het oordeel van het Hof (zie ovw 5.6.12.3) dat niet aannemelijk is geworden dat de navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een wijziging van inzicht in het recht aan de zijde van de inspecteur. Zoals ook blijkt uit de toelichting op dit middelonderdeel bouwt het voort op de aan middel I ten grondslag liggende stelling dat de navordering ertoe strekt een onjuist inzicht in het recht te corrigeren. Die stelling wordt tevergeefs aangevoerd, zie de beschouwing over middel I.

7.21

Onderdeel 2 van middel II keert zich tegen de overweging van het Hof (zie ovw 5.6.12.3) dat niet aannemelijk is dat de informatie die [A] in het kader van de regeling van de primitieve aanslag aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen. Ook dit middelonderdeel bouwt voort op de in het kader van middel I ingenomen stellingen. Die stellingen gaan niet op. Zie de beschouwing over middel I.

7.22

Onderdeel 3 van middel II keert zich tegen het oordeel van het Hof (zie ovw 5.6.12.3) dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat is voldaan aan het zogenoemde kenbaarheidsvereiste van art. 16(2)(c) AWR.

7.23

Blijkens de toelichting op dit middelonderdeel betwist belanghebbende in cassatie dat de Inspecteur überhaupt heeft gesteld dat aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan, laat staan dat hij dit onweersproken zou hebben gedaan. Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur pas in zijn pleitnota voor de tweede mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof een beroep heeft gedaan op de toepassing van art. 16(2)(c) AWR en dat hij in dat kader heeft gesteld: “(...) In het onderhavige geval zijn drie nihilaanslagen opgelegd als gevolg waarvan de te weinig geheven belasting het totale bedrag van de navorderingsaanslagen betreft (zodat voldaan is aan de 30%-eis)”. Het tussen haakjes opnemen dat voldaan is aan de 30%-eis heeft volgens belanghebbende niet te gelden als een beroep op het kenbaarheidsvereiste. Daarom meent belanghebbende dat zij dit niet had kunnen, laat staan moeten, weerspreken.

7.24

Uw Raad toetst de uitleg die een hof geeft aan de door partijen in hoger beroep ingediende stukken alleen op begrijpelijkheid. Ik meen dat die uitleg in dit geval niet onbegrijpelijk is. Uit de omstandigheid dat de Inspecteur artikel 16(2)(c) AWR citeert en daarna opmerkt dat voldaan is aan de 30%-eis, heeft het Hof zeer wel kunnen afleiden dat de Inspecteur aan zijn verweer de stelling ten grondslag legde dat is voldaan aan het kenbaarheidsvereiste van art. 16(2)(c) AWR.

7.25

In de toelichting op dit middelonderdeel voert belanghebbende nog aan dat het Hof in dit kader had moeten onderzoeken of belanghebbende een objectief pleitbaar standpunt heeft ingenomen in de aangifte. Dit punt komt ook aan de orde in middelonderdeel II.4. Ik zal het daarom bij de beschouwing over dat middelonderdeel bespreken.

7.26

In die toelichting betoogt belanghebbende verder dat het Hof de goede procesorde heeft geschonden door belanghebbende niet in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over dit beroep op het kenbaarheidsvereiste. Belanghebbende stelt dat zij hierdoor in haar verdediging is geschaad.

7.27

In verweer voert de Staatssecretaris hiertegen aan dat de Inspecteur de hiervoor bedoelde pleitnota op (dinsdag) 29 november 2022 per e-mail aan de gemachtigde van belanghebbende heeft gezonden en dat belanghebbende in haar pleitnota van (woensdag) 7 december uitgebreid is ingegaan op de pleitnota van de Inspecteur. In haar pleitnota en tijdens het debat ter zitting voor het Hof over de navorderingsbevoegdheid had belanghebbende kunnen ingaan op het kenbaarheidsvereiste. Als belanghebbende meende dat het beroep op art. 16(2)(c) AWR tardief was, had zij dat voor het Hof moeten aanvoeren.

7.28

Ik meen dat dit verweer van de Staatssecretaris overtuigend is. Zie voor een geval waarin de inspecteur pas ter zitting voor het Hof een beroep deed op interne compensatie HR 1 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1017. Het Hof had verzuimd dit beroep te behandelen en de Hoge Raad overwoog dat de belanghebbende blijkens het zittings-PV in de gelegenheid was geweest dat beroep te weerspreken. Naar mijn mening geldt dat a fortiori voor een 8 dagen vóór de zitting schriftelijk gedaan beroep op – in dit geval – art. 16(2)(c) AWR. ^[52]

7.29

Onderdeel 4 van middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof dat is voldaan aan het kenbaarheidsvereiste van art. 16(2)(c) AWR. Volgens belanghebbende (toelichting middel II.4, punt 3.2.13) is een fout niet kenbaar als de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen in de aangifte. Deze stelling valt uiteen in twee delen, een feitelijke deel over hetgeen in de aangiften van belanghebbenden valt te lezen, en een juridisch deel over de gevolgen van de pleitbaarheid van een in de aangifte ingenomen standpunt voor de toepasselijkheid van art. 16(2)(c) AWR. Het feitelijke deel van deze stelling wordt door belanghebbende opnieuw niet onderbouwd met een verwijzing naar de uitspraak van het Hof of de gedingstukken. In de uitspraak van het Hof en de gedingstukken heb ik niet iets aangetroffen waaruit blijkt dat belanghebbende in haar aangiften inderdaad – zoals belanghebbende thans in cassatie stelt – een standpunt heeft ingenomen over de uitleg van de remittance-bepaling uit het Verdrag. Dat het Hof in de vermelding in de commerciële jaarrekening over 2013 van belanghebbende dat ‘no income of a trading nature was remitted to Malta’ ^[53] niet heeft gelezen dat belanghebbende in de aangifte een standpunt heeft ingenomen over de uitleg van de remittance-bepaling acht ik niet onbegrijpelijk. Reeds daarom faalt dit onderdeel van het middel volgens mij.

7.3

Ook het tweede, juridische deel, van de stelling van belanghebbende moet naar mijn mening worden verworpen. Het pleitbaar standpunt vormt geen zelfstandig criterium bij de beantwoording van de vraag of de navordering strekt tot herstel van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR. Zie onderdeel 6.10 van deze conclusie. Als een belastingplichtige in de aangifte een standpunt inneemt dat op dat moment pleitbaar is, sluit dit niet uit dat de conform die aangifte opgelegde aanslag ten tijde van de ontvangst ervan kenbaar onjuist is. Bovendien sluit de omstandigheid dat een pleitbaar standpunt is ingenomen niet uit dat de fout kenbaar moet worden geacht op grond van het 30%-criterium. Aan dat criterium is in dit geval voldaan. ^[54]

7.31

Onderdeel 5 van middel II betoogt in de kern genomen dat als een belastingambtenaar die voornemens is een controleonderzoek over een bepaald jaar aan te vangen, verzuimt de aanslagregeling voor dat jaar te blokkeren, dit niet kan worden aangemerkt als een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR. Hetgeen de Uw Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2014:1529 en 1528 is hier volgens belanghebbende niet van toepassing, omdat het in die arresten ging om het blokkeren van geautomatiseerde aanslagregeling, terwijl daarvan in dit geval geen sprake was.

7.32

Naar mijn mening faalt het middelonderdeel omdat het blokkeren plaatsvindt ter voorkoming van een aanslagregeling die nog niet heeft plaatsgevonden. Of die aanslagregeling uiteindelijk handmatig of geautomatiseerd zal plaatsvinden staat dan nog niet vast. Daaruit volgt dat het element ‘geautomatiseerde’ geen zelfstandige betekenis heeft. Het gaat erom dat vergeten wordt de aanslagregeling stop te zetten. ^[55] Dat is niet een beoordelingsfout, maar een misslag die gelijk te stellen is met een schrijf-, reken-, overname- en intoetsfout die leidt tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde bereiken en wat in de aanslagregeling tot stand is gebracht. ^[56]

7.33

Alle vijf middelonderdelen van middel II falen mijns inziens.

Middel III

7.34

Middel III ziet op de afwijzing door het Hof van het beroep dat belanghebbende deed op het vertrouwensbeginsel. Volgens belanghebbende moet dit vertrouwen worden gerelateerd aan het overleg dat belanghebbende in 2012 heeft gevoerd met [A] . Zij heeft, zo stelt belanghebbende, na uitvoerig overleg met [A] in 2012 een afspraak gemaakt dat nihilaangiften mochten worden ingediend, gebaseerd op de overtuiging van beide partijen dat Nederland geen heffingsrecht heeft in de situatie van belanghebbende.

7.35

Wederom verzuimt belanghebbende de feitelijke grondslag voor deze stelling te verduidelijken. Ik heb in de uitspraak van het Hof niet gevonden dat is komen vast te staan dat [A] de overtuiging had dat Nederland geen heffingsrecht heeft in een situatie waarin niet wordt geremit. Bovendien heb ik niet in die uitspraak kunnen vinden dat [A] wist wat de exacte situatie van belanghebbende was, namelijk dat niet werd geremit. En ten slotte meen ik dat als er al in 2012 vertrouwen zou zijn gewekt op basis van een gemeenschappelijke rechtsopvatting die in een arrest uit 2015 is gelogenstraft, de belanghebbende na kennisneming van dat arrest niet meer erop kan vertrouwen dat die onjuiste rechtsopvatting zal worden gehandhaafd. Dat kan anders zijn als er een vaststellingsovereenkomst wordt gesloten ter beëindiging van een geschil of onzekerheid omtrent die rechtsopvatting, maar dat voert het middel niet aan. Ik meen daarom dat middel III in beide onderdelen faalt.

Middel IV

7.36

Middel IV valt of staat bij hetgeen uw Raad beslist in de zaak met nummer 22/00855, waarin A-G Wattel op 27 oktober 2022 concludeerde (ECLI:NL:PHR:2022:991). Ik sluit mij aan bij die conclusie, strekkende tot verwerping van het cassatieberoep in die zaak. Ook middel IV moet daarom naar mijn mening worden verworpen.

8. Conclusie

Ik geef uw Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Waarnemend Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1343.

2. HR 3 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1508.

3. HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:465.

4. Zie hierover de in overweging 2.3 en 2.5 van de uitspraak van het Hof geciteerde verklaringen van de Inspecteur.

5. Voetnoot in citaat: “Malta kent een remittance base regime dat erin voorziet, dat de vennootschappelijke resultaten slechts in de heffing worden betrokken voor zover de inkomensbestanddelen naar Malta worden overgemaakt of aldaar ontvangen. Nederland verleent op grond van artikel 2 lid 5 van het Verdrag slechts volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen. De bepaling oogt strenger dan die in de verdragen met de UK en Singapore.”

6. Zie overweging 2.5 van de uitspraak van het Hof.

7. Rechtbank Noord-Holland 25 september 2020, ECLI:NL:RBNHO:2020:9061.

8. Gerechtshof Amsterdam 16 februari 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:808.

9. Deze samenvatting is ontleend aan de geschilomschrijving weergegeven in overweging 3 van de uitspraak van het Hof.

10. Zie Conclusie A-G Wattel 27 oktober 2022, ECLI:NL:PHR:2022:991.

11. De overwegingen 5.6.7 tot en met 5.6.10 neem ik hier niet op omdat die zien op 2013 en 2014. In die overwegingen onderbouwt het Hof zijn – in cassatie niet bestreden – oordeel dat er voor de navordering over 2013 en 2014 geen nieuw feit is.

12. HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203.

13. HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203.

14. Belanghebbende verwijst hierbij naar gerechtshof Arnhem (ik begrijp dat belanghebbende gerechtshof Den Haag bedoelt) 20 april 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:780, ovw 5.7.

15. Zie de titel van Afdeling 10.1.3 Awb en het daarop volgende art. 10:22(1) Awb.

16. De Inspecteur heeft voor het Hof verklaard dat de aanslagregeling over 2012 t/m 2014 werd afgerond in 2016. Zie 1.9 t/m 1.12 van het citaat in overweging 2.5 van de uitspraak van het Hof.

17. Zie art. 5(1) UR Bd 2003 jo. Art. 4(2) UR Bd 2003 en jo. art. 3(1)(a)(a1) UR Bd 2003 (steeds tekst 2016).

18. Zie art. 11(1)(a)(1˚) UR Bd 2003.

19. Stcrt. 2013, 6465.

20. Hoge Raad 14 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ4198.

21. Zie art. 4(1) UR Bd 2003.

22. Zie art. 4(3) UR Bd 2003.

23. R.J.N. Schlössels & S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat (Handboeken staats- en bestuursrecht), Deventer, 2010, par. 3.3.2.4.23.

24. S.E. Zijlstra (red.), Bestuurlijk organisatierecht (Handboeken staats- en bestuursrecht), Deventer 2019, par. 2.2.13.

25. De mogelijkheid van navordering op grond van kwade trouw laat ik hier buiten beschouwing, omdat dit in deze procedure niet aan de orde is.

26. Zie onderdeel 4 van deze conclusie.

27. HR 3 maart 1965, ECLI:NL:HR:1965:AX7179.

28. B.M. Katan, Toerekening van kennis aan rechtspersonen, Deventer 2017, hoofdstuk 9.

29. Ibidem, par. 9.2.

30. Ontleend aan HR 6 april 1979, ECLI:NL:HR:1979:AH8595 (kleuterschool Babbel).

31. Ibidem par. 9.4.

32. Ibidem par. 9.4.

33. Ibidem, par. 9.16.

34. HR 27 mei 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4999, ovw. 3.3. Zie voorts HR 17 februari 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2664 en HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA4337.

35. HR 14 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT7225. Zie voorts HR 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7360 en HR 25 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS7932.

36. Voetnoot in citaat: Vgl. voor dit een en ander HR 21 april 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5014, HR 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515, rechtsoverweging 2.3.2, en HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249, rechtsoverweging 2.3.

37. HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1343.

38. Voetnoot in citaat: Vgl. HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1343, rechtsoverwegingen 5.2.3 en 5.2.4.

39. HR 3 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1508.

40. HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528.

41. HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1529.

42. Zie HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, ovw 3.4.5.

43. Zie bijv. HR 24 januari 1990, BNB 1990/133 over de schijf- en tikfoutjurisprudentie, waarin uw Raad het moment waarop de belanghebbende het aanslagbiljet ontving bepalend achtte.

44. Zie HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, ovw 3.4.5.

45. Conclusie van 26 maart 2014, ECLI:NL:PHR:2014:236. De voetnoten in het citaat zijn weggelaten.

46. Het moet wel gaan om een fout die niet een beoordelingsfout is. Zie 6.2 van deze conclusie.

47. Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 50.

48. Brief van de Staatssecretaris van financiën van 5 november 2009, kenmerk AFP/2009/0699 U.

49. Zie voor het begrip ‘beoordelingsfout’ HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528 en onderdeel 2 van de annotatie van E.B. Pechler bij dit arrest in BNB 2014/203.

50. Zie HR 5 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9555, BNB 1982/296 en voorts Vakstudie Algemeen Deel art. 16 AWR, aant. 5.7.

51. Aldus reeds HR 21 januari 1925, B. nr. 3576. Zie voorts Vakstudie Algemeen Deel, art. 16 AWR, aant. 7.2.3.

52. Zie over ter zitting ingebrachte nova de conclusie van A-G Wattel van 28 mei 2004, ECLI:NL:PHR:2004:AH2784.

53. Zie punt 16 van de uitspraak van de Rechtbank, opgenomen in overweging 2.1 van de uitspraak van het Hof.

54. In 3.2.9 van de motivering van het beroepschrift in cassatie wordt dit door belanghebbende erkend.

55. Vgl. HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203. In die zaak werd vergeten de oplegging van een eerste navordering stil te leggen. Die navordering vond niet geautomatiseerd plaats. Toch was er een kenbare fout.

56. Terminologie ontleend aan HR 7 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:743, ovw. 2.4.2.