ECLI:NL:GHDHA:2021:20

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-19/00673 tot en met BK-19/00680

Uitspraak van 12 januari 2021

in het geding tussen:

[X], domicilie kiezende te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: Z.B. Gyömörei)

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,

(vertegenwoordigers: […] , […] en […] )

inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 september 2019, nummers SGR 17/8796 tot en met SGR 17/8803.

Procesverloop

BK-19/00673 (2004)

1.1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 125.172 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.763 (de navorderingsaanslag 2004). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 24.785 opgelegd en een bedrag van € 16.333 aan heffingsrente in rekening gebracht.

BK-19/00674 (2005)

1.1.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.792 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.237 (de navorderingsaanslag 2005). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 27.629 opgelegd en een bedrag van € 15.445 aan heffingsrente in rekening gebracht.

BK-19/00675 (2006)

1.1.3. Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.042 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil (de navorderingsaanslag 2006). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 16.400 opgelegd en een bedrag van € 9.061 aan heffingsrente in rekening gebracht.

BK-19/00676 (2007)

1.1.4. Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.475 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 274 (de navorderingsaanslag 2007). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 10.207 opgelegd en een bedrag van € 4.547 aan heffingsrente in rekening gebracht.

BK-19/00677 (2008)

1.1.5. Aan belanghebbende is over het jaar 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.778 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.820 (de navorderingsaanslag 2008). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 29.561 opgelegd en een bedrag van € 10.109 aan heffingsrente in rekening gebracht.

BK-19/00678 (2009)

1.1.6. Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 127.233 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.183 (de navorderingsaanslag 2009). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 23.329 opgelegd en een bedrag van € 5.762 aan heffingsrente in rekening gebracht.

BK-19/00679 (2010)

1.1.7. Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.482 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.941 (de navorderingsaanslag 2010). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 23.094 opgelegd en een bedrag van € 3.943 aan heffingsrente in rekening gebracht.

BK-19/00680 (2011)

1.1.8. Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 136.745 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.854 (de navorderingsaanslag 2011). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 24.144 opgelegd en een bedrag van € 2.824 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Alle jaren

1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslagen 2004 tot en met 2011 gedeeltelijk toegewezen en de navorderingsaanslagen, vergrijpboetes en de beschikkingen heffingsrente over deze jaren verminderd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 46 voor alle zaken tezamen. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover deze zijn gericht tegen de vergrijpboetes en de beroepen voor het overige ongegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover deze betrekking hebben op de vergrijpboetes, de vergrijpboetes verminderd tot op 40% van de verschuldigde belasting, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.536 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 te vergoeden.

1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is een griffierecht geheven van eenmaal € 128. De Inspecteur heeft twee verweerschriften ingediend (een met betrekking tot de jaren 2004 tot en met 2007 en een met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2011).

1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 1 december 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1947 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is gehuwd met [A] , geboren op [geboortedatum] 1946 (de echtgenote). Belanghebbende heeft twee kinderen: een dochter, [B] , geboren op [geboortedatum] 1982 en een zoon, [C] , geboren op [geboortedatum] 1985.

2.2. Volgens de basisregistratie personen (BRP) stond belanghebbende vanaf 23 februari 1995 onafgebroken ingeschreven op een Nederlands woonadres. Op 24 mei 2018 is belanghebbende geëmigreerd naar de Verenigde Staten. Belanghebbende en zijn echtgenote stonden in de BRP van 20 augustus 2003 tot 27 februari 2013 ingeschreven op het adres [adres] , [postcode] te [woonplaats] . Belanghebbende was in de onderhavige jaren eigenaar van deze woning.

2.3. Belanghebbende heeft van 1 april 2004 tot en met 28 april 2012 werkzaamheden verricht als piloot voor Ryanair. Belanghebbende was bij Ryanair werkzaam via het uitzendbureau [uitzendbureau] Ltd ( [uitzendbureau] ), gevestigd in het Verenigd Koninkrijk (VK).

2.4. Belanghebbende en [uitzendbureau] hebben op 7 juni 2007 een “Pilot Agreement” gesloten. In deze overeenkomst is onder andere het volgende bepaald:

“TERMS AND CONDITIONS OF AGREEMENT

Agreement No: (…)

This agreement made on 7th June 2007

Between [ [uitzendbureau] ]

(…)

Hereinafter called ‘The Contractor’ and

[belanghebbende]

Hereinafter called ‘The Pilot’

Whereby it is agreed as follows:

1. The Pilot will perform work as listed under ‘position’ in schedule 1, on behalf of ‘Contractor’ for the Hirer, listed under ‘Hirer’ in schedule 1, hereinafter called the ‘Hirer’ commencing on the date listed under ‘commencement date’ in schedule 1.

The Pilot will make himself/herself (or agreed acceptable and qualified nominated substitute) available to perform work as listed under the position in Schedule 1, on behalf of the Contractor for the hirer (listed under Hirer) in Schedule 1 hereandafter called the “Hirer” commencing on the date listed under “commencement date” in Schedule 1 for
eleven of twelve calendar monthsin the year from April to March inclusive for the duration of the term of the contract.

The Pilot will not be deemed to be an officer or agent, employee or servant of the Hirer or the Contractor. The Pilot will operate in accordance with the scheduling guidelines of the hirer, herewith attached in schedule 2.

2. The fee payable will be listed under ‘fee payable per hour’ in schedule 1.

3. Fee Payable Per Hour.

In consideration for the pilots services the Contractor will pay the Pilot for duties performed, the sum as listed under ‘fee payable per hour’ in Schedule 1, pro rata in arrears on the 12th day of each month. The pilot confirms his status as self employed/sole trader or engaged to the contractor through a limited company. All payments to the pilot are inclusive of any employer’s costs or contributions and should any such costs or contributions be imposed upon the contractor, then these will be deductible from the payments listed in Schedule 1 attached. Some bank transfers are subject to charges which are met by the pilot, however the contractor will pay any transfer fees over Euros 30 per transaction.

4. Confidentiality.

No information of facts regarding the working method or names and details of Hirer's or customers of the Contractor shall at any time, both during and after the termination of this agreement be disclosed for a period not exceeding twelve months from date of termination

5. Scheduling.

Scheduling shall be based solely on parameters permitted by Irish Aviation Authority regulations and Ryanair’s operations manuals. The Pilot’s working bases will be as confirmed to the pilot by Ryanair. The Pilot can request a change of bases via the Contractor.

(…)

7. Third Party Operations.

The Pilot confirms that he will not join, operate any aircraft or instruct for another airline (domestic or international) either directly or through any third party during the course of this assignment without the express written permission of the contractor.

8. Basic Terms and Conditions.

During the term of this agreement the Pilot will render services at the request of [ [uitzendbureau] ] to the Hirer on the following terms and conditions:

(a) The pilot shall undertake and perform such duties as the Hirer shall require, as per schedule 1.

(b) The Pilot will produce evidence of all licences held by him to the Hirer.

(d) The pilot will ensure that at all times he is completely fit to fly.

(e) The pilot shall at all times comply with all parts and clauses contained in the Ryanair Operations Manuals.

9. (a) If the Pilot shall commit any grave misconduct or any conduct tendering to

bring the Hirer or [ [uitzendbureau] ] into disrepute or serious breach or non-observance of any conditions of the agreement,

(b) Shall without just cause wilfully neglect or fail or refuse to carry out any of his duties,

(d) Shall fail any initial or periodic simulator or aircraft proficiency check conducted by or on behalf of the Hirer,

(e) Shall fail to pass or maintain the relevant pilot licence,

(f) Shall fail to maintain a valid passport;

(g) Shall approach any personnel of the hirer or contractor, for, or on behalf of any other airline or agency.

(h) Shall denigrate the hirer or contractor to any personnel of the hirer or contractor, students, media, or any external organisation, website or individual. This is applicable to verbal, written or on-line denigration, made in the pilot’s own name or under an alias.

Then [ [uitzendbureau] ] will be entitled to terminate this agreement without notice and without any payment in lieu of notice. The Pilot shall then only receive payment as shall have accrued to the last day in which he effectively carried his duties, but without prejudice to any prior existing claims of either party.

(…)

12. Jurisdiction.

This agreement is valid subject to approval by the Irish Aviation Authority and the Hirer of said named Pilot, and is subject to English law.

(…)

17. Changing of employment status.

If the pilot takes up direct employment by Ryanair, then a fee of €2,500 will be due from the pilot to the Contractor where the Contractor sourced and placed the pilot as a pool member. Where the pilot was nominated by Ryanair as a pool member, no fee will apply in this instance.

18. Third Party Employment.

The pilot agrees not to terminate this agreement in order to be engaged by Ryanair through any other third party. Should the pilot accept any type of employment with Ryanair through any third party other than the contractor within 12 months from the termination of this agreement, then a fee of €2,500 will be due from pilot to contractor.

(…)

21. Representing Ryanair "Our expectations".

At all times during scheduled blocks of work (including positioning to and from the schedule base) the pilot is considered to be a Ryanair representative. All pilots should conduct themselves in a good and proper manner. The pilot must operate in accordance with
Ryanair Standard Operating Procedureswhich is key to safe operation and must be adhered to at all times: On-time performance is critical to the success of Ryanair operation and the pilot is expected to use his/her initiative to sustain and improve on-time performance. The pilot will not be permitted to fly unless he is wearing a Ryanair uniform, which is the pilot’s responsibility to purchase and keep clean, pressed and in good condition.

(...)

25. Compassionate payments - Contractor pilots

In the event of a personal trauma (close family bereavement, serious injury or illness, etc.) subject to the discretion of the hirer on a case by case basis:-

a) The Contractor may provide payment for up to three days of absence at the basic contract rate for the block hours originally rostered for the pilot on those days.

b) Additional payments may be granted if there are extenuating circumstances following the death of a family member or serious personal trauma. This will be entirely at the discretion of the Contractor.

c) No commission rate will apply and the payments will be passed in full to the pilot.

d) The pilot must inform the Contractor and the Chief Pilot as soon as is practically possible following any serious personal trauma.

(…)

27. Termination Notice.

The Termination notice period is 3 months. Pilots not providing a full 3 months termination notice will be liable to a penalty of €5,000.

28. Reporting to: Chief Pilot, Base Captain, or nominated representative

(…)

31. Non Availability for Work:

Periods of non-availability for work are to be applied for and granted on the same basis as Ryanair flight deck staff. Under the terms of this contract, effective from 1st April 2008, you will only be required to operate for [uitzendbureau] for eleven full calendar months. [uitzendbureau] will accept applications for a first, second and third choice for your full calendar month off. [uitzendbureau] will work to ensure a fair allocation amongst the pilot pool members. An additional ten days of non-availability for work can be applied for through the crewdoc system.

(…)

SCHEDULE 1.

Between (Contractor) [ [uitzendbureau] ]

And (The Pilot) [belanghebbende]

Hirer Ryanair

Dated 7th June 2007 (…)

Period.

This is an agreement for a period of five (5) years. The agreement may be renewed with the consent of the Contractor and the Hirer.

Position:

Captain/ Co-Pilot on Boeing Aircraft 737-800

1. (A) Pool Member Remuneration

Per Scheduled Block Hour

Captain

RLTC

LTC (inclusive of RLTC all.)

TRI

TRE (inclusive of TRI all.)

(…)

Co Pilot

> 1500 hrs J25*

< 1500 hrs >500 J25*

< 500 hrs J25*

(…)

• subject to certain a/c exclusions as determined by Ryanair

(…)

2. Deployment of Pool Members

a) For the purposes of Safety Management, immediate operational supervision and administrative convenience, a proportion of pool members will be assigned to the supervision of specific Ryanair Base Captains. Assigned pilots will be scheduled to fly primarily from that Base Captain’s base where the basic full time complement of four crews per aircraft is insufficient to service variations in the flying programme and flying hours.

b) A proportion of pool members will be assigned to service variations in the flying programme across the Ryanair system servicing in particular, at short notice, the flying programme from newly opened bases or increased capacity at existing bases.

c) Pilots who are assigned under the direct supervision of a Ryanair Base Captain and predominantly fly from a specific Ryanair base, will receive an additional €20 psbh to cover all travel, meal, communication and accommodation expenses if flying from a different base. Pilots not assigned under the direct supervision of a Ryanair Base will be directly supervised by the [uitzendbureau] Supervisory Captain and will receive the €20 psbh for all duties.

(…)

Scheduling Guidelines for [uitzendbureau] Aviation Pool Member pilots flying with Ryanair.

Introduction

 The number one Ryanair operational priority is Safety.

 Ryanair is an airline operating predominantly short sectors whose continuing success depends in part upon high crew efficiency and flexibility in an extremely competitive environment.

 Contracting pilots are an integral part of Ryanair’s flightcrew in order to provide more flexibility to operate the Ryanair schedule and support growth.

 Contracting pilots will be assigned to a particular Base Captain for their day to day operational control and will operate predominately from that base.

Purpose of this document

 Purpose of this document is to illustrate what contract pilots may expect in terms of their work schedule. These are just scheduling guidelines, Ryanair reserves the right to change the scheduling subject to operational requirements. They do not form any part of the agreement between the Contractor and the Pilot.

Principles of the Scheduling of Contract Pilots

 All Flight Time limitations shall be subject to the current approved FTL system operated by Ryanair.

 No more than a planned series of 4 blocks in any one base.

 There is no through the night flying planned. Not more than 4 standby’s are planned within a 28 day period

 Base-to-Base flying is planned within the planned block of scheduled work to reduce contract pilot requirement to position from base to base within a block of scheduled work.

 A block of work shall normally consist of five days but never more than six days with normally four but a minimum of two days free of duty between each block of six days.

 A contract pilot can expect to operate from an "assigned base" for approximately 80% of the time and at other bases the other 20% of the time.

(…)

Scheduled blocks of flying

Working Pattern

 Scheduling is conducted in 28 day blocks (4 weeks). It is planned that all pilots will be assigned to a particular base and Base Captain with the following pattern:

 Flying in an assigned Base - 5 x on , 4 x days break, 5 x on, 4 x days break, 5 x on, 4 x days break,...etc

 Flying out of Base - 5 x on, 4 x days break ,5x on, 4 x days break, 5 x on, 4 x days break, 5 x on, 4 days break.etc.

 Pattern will be fixed between 1st April and 31st December, 5 on 3 days break may be rostered four times between 1st January and 31st March.

 Non-based pilots - 5 x on, 5 x days break, 5 x on, 5 x days break etc. as currently used.

 For the avoidance of doubt whilst Ryanair will endeavour to maintain the above pattern there is no guarantee of the pattern in base or out of base.

(…)

Schedule Publication

 Schedule will be published on crewdock.com

 On entry into the Ryanair system a contract pilot will be given access to Crewdock.com

 Crewdock.com will provide all documentation and information required to operate within the Ryanair network

 Key information such as Flight Crew Information (FCI’s) and memo’s will be available to all contract crews

 Rosters are published each Friday and loaded on crewdock.com

 Crewdock.com contains "confidential" information for Ryanair pilots. You must not allow access to any person as this is in breach of the confidentiality clause”

2.5.1.

In de periode van 1 april 2004 tot en met 30 oktober 2006 was belanghebbende gestationeerd op de luchthaven Rome-Ciampiono in Italië. In deze periode beschikte hij over een huurwoning in [plaats] , Italië.

2.5.2.

In de periode van 1 november 2006 tot en met 31 maart 2009 was belanghebbende gestationeerd op de luchthavens Gerona en Madrid in Spanje. In deze periode beschikte hij over een huurwoning in Gerona.

2.5.3.

In de periode van 1 april 2009 tot en met 28 juni 2009 was belanghebbende gestationeerd op de luchthaven Alghero, Sardinië in Italië. In deze periode beschikte hij over een huurwoning in [plaats] , Sardinië.

2.5.4.

In de periode 1 juli 2009 tot en met 28 april 2012 was belanghebbende gestationeerd op de luchthaven Gerona in Spanje. In deze periode beschikte hij over een huurwoning in Gerona.

2.6.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2004 geen aangifte ingediend. Voor de jaren 2005 tot en met 2011 heeft belanghebbende als binnenlands belastingplichtige aangifte gedaan naar de volgende bedragen:

Jaar

Inkomen uit werk en woning

Inkomen uit sparen en beleggen

2005

€ 24.224

€ 5.237

2006

€ 24.474

nihil

2007

€ 21.972

€ 274

2008

€ 18.493

€ 7.820

2009

€ 23.176

€ 15.183

2010

€ 24.304

€ 14.941

2011

€ 24.408

€ 7.854

2.7.

Belanghebbende heeft in de ingediende aangiften voor alle betrokken jaren hypotheekrente in aftrek gebracht voor de eigen woning met het adres [adres] in [woonplaats] . In de aangiften voor de jaren 2008 tot en met 2011 heeft hij tevens een lijfrentepremie in aftrek gebracht. Voorts heeft hij inkomsten uit vroegere arbeid aangegeven. Onder de bezittingen heeft belanghebbende in zijn aangiften twee in Nederland gelegen onroerende zaken (vanaf het jaar 2005) en saldi van Nederlandse bankrekeningen en effecten opgenomen. In zijn aangiften over de jaren 2008 tot en met 2011 heeft belanghebbende een gering saldo (maximaal € 1.678) aan buitenlandse spaartegoeden aangegeven. Belanghebbende heeft in zijn aangiften geen inkomensbestanddelen van [uitzendbureau] opgenomen die betrekking hebben op zijn werkzaamheden als piloot bij Ryanair en evenmin andere vermogensbestanddelen van buitenlandse bankrekeningen.

2.8.

Voor het jaar 2004 heeft de Inspecteur met dagtekening 7 juni 2007 een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.104 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.348, met een verzuimboete van € 113. Deze aanslag is na bezwaar bij beschikking van 2 januari 2008 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.691 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.763. De verzuimboete is verminderd tot € 22.

2.9.

De Inspecteur heeft de aanslagen voor de jaren 2005 tot en met 2011 overeenkomstig de aangiften opgelegd. De aanslagen zijn als volgt gedagtekend:

Jaar

Dagtekening

2005

4 april 2008

2006

6 mei 2008

2007

3 juli 2009

2008

17 april 2010

2009

26 september 2012

2010

11 oktober 2012

2011

22 maart 2013

2.10.

De FIOD-ECD heeft een strafrechtelijk onderzoek gevoerd naar de leiding van de First Curaçao International Bank (FCIB) met betrekking tot onder andere witwaspraktijken en BTW-carrousselfraude. De bij dit onderzoek in beslag genomen informatie is medio 2009 beschikbaar gekomen voor gebruik door de Belastingdienst. De FCIB is opgericht in 2003; in 2006 werd de bankvergunning van de FCIB ingetrokken.

2.11.

De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 30 september 2009, DGB/2009/4690 U, de Tweede Kamer over het onderzoek bij de FCIB geïnformeerd. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

“Uit het onderzoek is tevens gedetailleerde informatie beschikbaar gekomen over zo'n 6.000 rekeninghouders van deze bank. Tot deze rekeninghouders behoren ook rechtspersonen, zoals stichtingen, limiteds en trusts. De FIOD-ECD heeft de informatie, waaronder namen, adressen, rekeningnummers en andere transactiedocumenten van deze rekeninghouders, na analyse overgedragen aan de Belastingdienst. De Belastingdienst schrijft naar verwachting nog deze maand de eerste 100 Nederlandse rekeninghouders aan waarin hen wordt gevraagd om uitleg te geven over het vermogen dat zij bij deze bank op hun rekening hebben staan.”

2.12.

Naar aanleiding van dit onderzoek is in oktober 2009 het “landelijk [project Y] ” gestart teneinde alle betrokken Nederlandse bedrijven en personen op fiscale risico’s te onderzoeken. Het plan van aanpak van dit project (versie 0.9) is gedateerd 7 oktober 2009. Het eindrapport van dit project is gedateerd november 2010. Blijkens dit eindrapport vond de voorbereidingsfase van het project plaats in de periode juni tot september 2009, kwam de informatie beschikbaar voor de Belastingdienst in september 2009 en vond de landelijke “kick off” plaats in oktober 2009. De uitvoering van het project liep vervolgens tot november 2010.

2.13.

Uit het onderzoek is gebleken dat belanghebbende bij de FCIB een rekening had met nummer [bankrekening] . Tot de gegevens die de Inspecteur uit het onderzoek heeft verkregen, behoort een aanvraagformulier voor het openen van een rekening bij de FCIB, door belanghebbende ondertekend op 16 december 2003. Bij het aanvraagformulier zijn de algemene voorwaarden van de rekening gevoegd. Belanghebbende heeft op dit formulier als “permanent address” [adres] in [woonplaats] , Nederland opgegeven. In het aanvraagformulier heeft belanghebbende voorts opgegeven dat de op de rekening te storten bedragen de volgende “source” hebben: “Salary”.

2.14.

Uit het onderzoek is verder naar voren gekomen dat [uitzendbureau] in de periode van 17 februari 2004 tot en met 5 september 2006 maandelijks bedragen heeft gestort op de FCIB-rekening van belanghebbende (gemiddeld € 9.000). De totale betalingen van [uitzendbureau] op de rekening van belanghebbende bij de FCIB in deze periode zijn als volgt:

Jaar

Bedrag

2004

€ 100.460,55

2005

€ 111.568,34

2006

€ 71.568,00

2.15.

De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 5 februari 2010 geïnformeerd dat uit een onderzoek van de Belastingdienst is gebleken dat belanghebbende gerechtigd is tot vermogensbestanddelen in het buitenland, en hem verzocht de gegevens en inlichtingen te verstrekken die worden gevraagd in het bij de brief gevoegde formulier “Opgaaf Buitenlands vermogen”.

2.16.

In het ingevulde en geretourneerde formulier staat bij de vraag “Wat is de naam van de bank?” als antwoord vermeld “First Curaçao Intern. Bank NV”, alsmede “Deutsche Bank Spanje”. Bij de vraag “Wat is het jaar van opening van de rekening(en)?” staat respectievelijk vermeld “2004(-2006)” en “2007”. In het formulier wordt verwezen naar een bijlage/toelichting.

2.17.

Bij brief van 4 maart 2010 heeft [D] , de belastingadviseur van belanghebbende, ter toelichting het volgende aan de Inspecteur meegedeeld:

“(…)

Namens [belanghebbende] deel ik u ter toelichting mede dat hij in de jaren vanaf 2004 tot in 2006 gerechtigd was tot een rekening bij de op Curaçao gevestigde bank. De rekening werd vanaf 2004 gevoed met wat spaartegoeden. Spaartegoeden ter grootte van de vrijstellingen zijn in die jaren geschonken aan zijn in het buitenland woonachtige dochter. Het totale saldo op de rekening is nooit hoger geweest dan ongeveer Euro 20.000. De saldi zijn nimmer verantwoord voor de Nederlandse fiscus omdat [belanghebbende] er geen aanspraak meer op kon maken. Er zijn nimmer bankafschriften verstrekt en bij het faillissement van de bank is 75% van het tegoed in 2006 overgemaakt naar de dochter. Het restant moet als oninbaar worden aangemerkt.

De rekening bij de Spaanse Bank is in 2007 geopend omdat [belanghebbende] vaak in Spanje, in de buurt van zijn dochter, verblijft waar hij een appartementje huurt. Omdat het saldo ultimo 2007 te verwaarlozen was is deze rekening over 2007 niet verantwoord. Overigens zijn ook kleine schulden toen niet verantwoord. In mijn conceptaangiften voor de inkomstenbelasting over 2008 en 2009 waren de saldi van Euro 1.678 (ultimo 2008) en Euro 1.810 reeds opgenomen (…).

(…)”

2.18.

Tot de gedingstukken behoort een notitie van de Inspecteur waarin het volgende is vermeld:

“
Casus

Naam : [belanghebbende]

(…)

Datum : 17 maart 2010

Rekeningnummer FCIB: [bankrekening]

Aanleiding onderzoek.

Aanleiding van het onderzoek is de FIOD-actie bij de FCIB. Hieruit is [project Y] voortgekomen. Van de projectleider van [project Y] (…) heb ik stukken van [belanghebbende] ontvangen om na te gaan of hij de rekening bij de FCIB bank in zijn aangifte IB heeft verwerkt. Bij deze stukken zitten overzichten van de mutaties van zijn bankrekening over de periode 17-2-2004 t/m 5-9-2006.

Bij de stukken die ik ontvangen heb van [de projectleider,
Hof] zit ook het aanvraagformulier van [belanghebbende] voor een rekening bij de FCIB. Op dit formulier heeft [belanghebbende] bij de vraag waar het geld vandaan komt wat op de rekening wordt gestort geantwoord “Salary”.

De bedragen die maandelijks gestort worden (gemiddeld € 9.000) op de bankrekening zijn afkomstig van [uitzendbureau] Aviation. Dit is een uitzendbureau voor piloten en is gevestigd in Engeland. [Belanghebbende] werkt (vermoedelijk) als piloot voor dit uitzendbureau. Van deze bankrekening worden bedragen opgenomen (waarschijnlijk) voor levensonderhoud.

(…)

Onderzoek

Door mij is op 5 februari 2010 een “verzoek om informatie” gestuurd met een formulier “Opgaaf Buitenlands vermogen”. In dit vragenformulier heb ik onder andere de vraag opgenomen:

=> Graag een overzicht van de stortingen op de rekening

=> Wat is de reden van deze stortingen

Dit vragenformulier is afkomstig van het [project Y] . In dit formulier wordt gewezen op artikel 47 en Pro de artikelen 68 en 69 AWR.

(…)

Op 9 maart 2010 ontving ik een brief van de heer [D] met het ingevulde en door [belanghebbende] ondertekende vragenformulier.

Bij de toelichting van de heer [D] staat vermeld: “De rekening werd vanaf 2004 gevoed met wat spaartegoeden. Spaartegoeden ter grootte van de vrijstellingen zijn in die jaren geschonken aan zijn in het buitenland woonachtige dochter. Het totale saldo op de rekening is nooit hoger geweest dan ongeveer € 20.000”.

In de toelichting wordt dus gesproken over storting van wat spaartegoeden. Maar in werkelijkheid wordt dus een salaris gestort. (…)”

2.19.

De Inspecteur heeft op 10 mei 2011 een eerste informatieverzoek ingediend bij HM Revenue & Customs (HMRC) met betrekking tot belanghebbende en [uitzendbureau] . In het verzoek is onder andere gevraagd welke betalingen [uitzendbureau] heeft verricht aan belanghebbende in de periode 2003 tot en met de datum van het verzoek, en op welke bankrekeningen de betalingen hebben plaatsgevonden. Naar aanleiding van dit verzoek heeft HMRC informatie opgevraagd bij [uitzendbureau] . Naar aanleiding van de daarop volgende correspondentie heeft HMRC op 31 oktober 2013 informatie aan de Inspecteur gezonden. Uit de op dat moment nog beschikbare informatie die [uitzendbureau] aan HMRC heeft verstrekt, blijkt dat [uitzendbureau] in de periode september 2007 tot en met april 2012 bedragen aan belanghebbende heeft betaald. De totale betalingen van [uitzendbureau] aan belanghebbende in de periode september 2007 tot en met december 2011 zijn als volgt:

Jaar

Bedrag

2007

€ 48.503

2008

€ 124.285

2009

€ 104.057

2010

€ 105.178

2011

€ 112.337

2.20.

De hiervoor vermelde bedragen zijn overgemaakt naar een Spaanse bankrekening van belanghebbende bij Deutsche Bank.

2.21.

Bij brieven van 9 december 2013 en 12 december 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen over de jaren 2004 tot en met 2011 navorderingsaanslagen IB/PVV en vergrijpboetes op te leggen.

2.22.

In de navorderingsaanslagen 2004 tot en met 2011 zijn de onder 2.14 en 2.19 genoemde inkomsten begrepen, waarbij voor alle jaren vergrijpboetes van 50% zijn opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn als volgt gedagtekend:

Jaar

Dagtekening

2004

17 februari 2014

2005

17 februari 2014

2006

14 mei 2014

2007

15 februari 2014

2008

15 februari 2014

2009

15 februari 2014

2010

15 februari 2014

2011

15 februari 2014

2.23.

Bij brief van 21 maart 2014 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen 2004 tot en met 2011. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur voor alle onderhavige jaren een vrijstelling voor de premies volksverzekeringen verleend en de navorderingsaanslagen, vergrijpboetes en heffingsrentebeschikkingen dienovereenkomstig verminderd.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:

“
Ontvankelijkheid bezwaar 2006

14. De rechtbank ziet zich allereerst gesteld voor de vraag of het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2006 ontvankelijk is. De bezwaartermijn gaat op grond van artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) immers lopen op de dag na de dagtekening van het aanslagbiljet, terwijl het onderhavige bezwaarschrift voor die datum is ingediend. Op grond van artikel 6:10, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) blijft niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur bezwaarschrift achterwege indien de indiener van het bezwaarschrift redelijkerwijs kon menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand was gekomen. Gelet op de brief van [de Inspecteur] van 9 december 2013, waarin de navorderingsaanslagen zijn aangekondigd, als ook de omstandigheid dat de navorderingsaanslagen voor de andere jaren in februari 2014 waren opgelegd, kon [belanghebbende] naar het oordeel van rechtbank redelijkerwijs menen dat de navorderingsaanslag over het jaar 2006 reeds was opgelegd toen hij hiertegen bezwaar indiende. Het bezwaar is dan ook ontvankelijk.

Nieuw feit

15. [Belanghebbende] heeft gesteld dat er geen sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit, omdat [de Inspecteur] al in 2006 over informatie over [belanghebbendes] FCIB bankrekening beschikte dan wel kon beschikken. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit, dient beoordeeld te worden of sprake is van feiten die bij het opleggen van de definitieve aanslagen reeds bij [de Inspecteur] bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn.

16. Uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 30 september 2009 en het eindrapport van het landelijk [project Y] komt naar voren dat pas vanaf september 2009 gegevens van rekeninghouders bij de FCIB voor fiscaal gebruik beschikbaar zijn gekomen en dat in oktober 2009 de Belastingdienst is gestart met een plan van aanpak. Nadien heeft [de Inspecteur] informatie ontvangen over [belanghebbendes] FCIB-rekening en de op die rekening in de jaren 2004 tot en met 2006 gestorte bedragen door [uitzendbureau] , waarna [de Inspecteur] [belanghebbende] bij brief van 5 februari 2010 vragen over zijn FCIB-rekening heeft gesteld. De rechtbank heeft geen enkele aanwijzing dat [de Inspecteur] eerder dan 2009 over concrete gegevens van [belanghebbendes] FCIB-rekening beschikte. Dat op enig moment het rapport van het strafrechtelijk onderzoek naar de FCIB als gevolg van schikkingsvoorwaarden is vernietigd, maakt dit niet anders. Nu [de Inspecteur] voorts pas in oktober 2013 nadere informatie heeft ontvangen over de in de jaren 2007 tot en met 2012 gedane stortingen door [uitzendbureau] op een andere bankrekening van [belanghebbende], is naar het oordeel van de rechtbank voor alle jaren sprake van een nieuw feit.

Verlengde navorderingstermijn

17. Op grond van artikel 16, vierde lid, van de Awr wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.

18. Niet in geschil is dat [belanghebbende] in de jaren 2004 tot en met 2006 betalingen van [uitzendbureau] heeft ontvangen op zijn FCIB-rekening en dat hij in de jaren 2007 tot en met 2011 betalingen van [uitzendbureau] op een andere buitenlandse bankrekening heeft ontvangen. [Belanghebbende] heeft ter zitting verklaard dat dit een Spaanse bankrekening betrof.

19. De rechtbank maakt uit de gedingstukken op dat voor het indienen van de aangifte over het jaar 2008 uitstel is verleend tot 1 maart 2010. Dit brengt mee dat, gelet op het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de Awr, alleen de navorderingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2007 zijn opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. De overige navorderingsaanslagen zijn binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar opgelegd.

20. [Belanghebbende] heeft gesteld dat [belanghebbendes] FCIB-rekening een Nederlandse bankrekening betrof. [Belanghebbendes] belastingadviseur heeft in zijn brief van 4 maart 2010 aan [de Inspecteur] medegedeeld dat [belanghebbende] een bankrekening bij de FCIB in Curaçao heeft aangehouden. Gelet hierop brengt een redelijke verdeling van de bewijslast in dit geval mee dat [belanghebbende] zijn in de onderhavige procedure ingenomen stelling dat zijn FCIB-rekening een Nederlandse bankrekening betrof aannemelijk dient te maken. [Belanghebbende] heeft dit niet aannemelijk gemaakt. De door [belanghebbende] daartoe ingebrachte krantenartikelen acht de rechtbank onvoldoende bewijs. Enige andere bewijsstukken heeft [belanghebbende] niet ingebracht.

21. [Belanghebbende] heeft voorts gesteld dat [de Inspecteur] onvoldoende voortvarend is geweest met het opleggen van de navorderingsaanslagen, omdat hij in de periode van 25 juli 2012 tot 3 april 2013 heeft stilgezeten.

22. [De Inspecteur] dient bij het opleggen van een navorderingsaanslag, waarbij gebruik is gemaakt van de verlengde navorderingstermijn de nodige voortvarendheid te betrachten (vgl. Hoge Raad 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en BJ9120). Bij de beoordeling van de vraag of [de Inspecteur] bij het opleggen van de navorderingsaanslag voldoende voortvarend heeft gehandeld, geldt als uitgangspunt dat bij een onverklaarbare vertraging aan de zijde van [de Inspecteur] van meer dan zes maanden, wordt aangenomen dat [de Inspecteur] onvoldoende voortvarend heeft gehandeld (Hoge Raad 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717).

23. Van een aan [de Inspecteur] te wijten onverklaarbare vertraging in de periode van 25 juli 2012 tot 3 april 2013 van meer dan zes maanden is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Uit de gedingstukken valt immers op te maken dat [de Inspecteur] in deze periode diverse malen met de Engelse autoriteiten over [belanghebbende] en [uitzendbureau] heeft gecorrespondeerd. [De Inspecteur] heeft bij brief van 23 augustus 2012 gereageerd op een brief van de Engelse autoriteiten van 25 juli 2012, waarna de Engelse autoriteiten bij brief van 22 oktober 2012 hebben gereageerd op voornoemde brief van [de Inspecteur]. Nadien heeft tussen [de Inspecteur] en de Engelse autoriteiten op 31 januari 2013 en 1 februari 2013 nog een e-mailwisseling plaatsgevonden over [belanghebbende] en [uitzendbureau] .

24. Gelet op het vorenstaande was [de Inspecteur] bevoegd om met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn de navorderingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2007 op te leggen.

Woonplaats

25. Op grond van artikel 2.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is een natuurlijk persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtig. Op grond van artikel 4 van Pro de Awr wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285 en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).

26. [De Inspecteur], op wie in beginsel de bewijslast rust, heeft aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in de onderhavige periode een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Daartoe heeft de rechtbank het volgende aan aanmerking genomen. [Belanghebbende] heeft voor de jaren 2005 tot en met 2011 steeds aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige. Hij heeft daarbij inkomsten uit vroegere arbeid en saldi van Nederlandse bankrekeningen aangegeven en hij heeft tevens voor alle jaren hypotheekrenteaftrek (voor de eigen woning met het adres [adres] in [woonplaats] ) en voor de jaren 2008 tot en met 2011 lijfrentepremieaftrek geclaimd. Daarnaast zijn voor een aantal jaren in de aangifte van [belanghebbende] als bezittingen nog twee andere in Nederland gelegen onroerende zaken opgenomen. [Belanghebbende] heeft dan ook in alle opzichten aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige. Daarnaast stond [belanghebbende] in de onderhavige jaren in de BRP ingeschreven en had hij op het aanvraagformulier voor het openen van een FCIB-rekening [adres] in [woonplaats] als adres en Nederland als woonland opgegeven. Voor een in Duitsland geleasede BMW heeft [belanghebbende] blijkens de formulieren van 10 en 20 juni 2005 zijn adres aan de [adres] in [woonplaats] opgegeven. Dit adres staat ook vermeld op een betalingsherinnering van BMW Financial Services van 9 mei 2007 met betrekking tot deze geleasede BMW.

De rechtbank acht nog van belang dat in de brief van [belanghebbendes] belastingadviseur van 4 maart 2010 is opgenomen: “
De rekening bij de Spaanse Bank is in 2007 geopend omdat [belanghebbende] vaak in Spanje, in de buurt van zijn dochter, verblijft waar hij een appartementje huurt.”. Hieruit valt op te maken dat [belanghebbende] zijn standpunt omtrent zijn binnenlandse belastingplicht tot dan toe nog niet heeft gewijzigd ten opzichte van de ingediende aangiften.

In het aanvullend bezwaarschrift van 24 april 2014 wordt voor het eerst het standpunt door [belanghebbende] ingenomen dat de woonplaats van [belanghebbende] en zijn echtgenote de plaats is waar hij werkte. Dit is aanleiding geweest voor [de Inspecteur] om in de brief van 24 december 2015 nadere vragen te stellen met betrekking tot onder meer dit ingenomen standpunt. Tevens heeft [de Inspecteur] in die brief aangegeven aan de hand van een aantal punten tot de conclusie te komen dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren in Nederland woonachtig is geweest. [De Inspecteur] heeft daarbij onder meer gewezen op de aangiften, gegevens als opgenomen in de BRP, verschuldigde gemeentelijke belastingen en de bij de Fortis Bank en ABN Amro Bank aangehouden bankrekeningen met als adres [adres] te [woonplaats] . Nu [belanghebbende] vorenstaande niet heeft betwist, gaat de rechtbank uit van de juistheid van deze gegevens. Tot slot staat in het hoorgesprekverslag van de hoorzitting gehouden op 3 augustus 2017, vermeld: “
[Belanghebbendes gemachtigde] geeft aan dat [belanghebbende] en zijn [echtgenote] al meer dan 20 jaar in Nederland wonen maar dat het verzoek om Nederlanderschap voor de vrouw steeds wordt afgewezen.”. [Belanghebbende] heeft tot op heden, na daartoe ook nadrukkelijk door [de Inspecteur] in de gelegenheid te zijn gesteld, nimmer aangegeven dat deze weergave van het hoorgesprek onjuist is. Gelet op deze feiten en omstandigheden heeft [de Inspecteur] aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in de periode 2004 tot en met 2011 in Nederland woonachtig was in de zin van artikel 4 van Pro de Awr.

27. Hetgeen door [belanghebbende] daartegen is ingebracht, acht de rechtbank van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Door [belanghebbende] is een aantal stukken ingebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat hij woonachtig was, in het land waar hij werkte. [Belanghebbende] heeft logboeken van zijn dienstreizen over het jaar 2004 en de periode 4 februari 2011 tot en met 21 oktober 2011 ingebracht - waarbij de rechtbank overigens de kanttekening plaatst dat de gegevens van het logboek over het jaar 2011 opmerkelijk genoeg ook gegevens bevat over een dag in 2004 en een dag in 2007. Daarnaast heeft [belanghebbende] diverse bewijzen van huurbetalingen, en andere overschrijvingsbewijzen, een huurovereenkomst van de in 2009 gehuurde woning in Italië, facturen van Italiaanse en Spaanse telefoonrekeningen, diverse foto’s en schriftelijke getuigenverklaringen van een collega, twee kennissen en de twee kinderen van [belanghebbende] ingebracht. Ter zitting heeft [belanghebbende] nog verklaard dat hij vijf dagen achter elkaar vloog en hij daarna vier dagen vrij was en hij op die vrije dagen in Italië of Spanje verbleef en hij slechts om de drie maanden voor een paar dagen naar Nederland kwam. De omstandigheid dat uit deze bescheiden en verklaring van [belanghebbende] volgt dat [belanghebbende] in de jaren 2004 tot en met 2011 in het buitenland verbleef, al dan niet voor langere tijd, doet geen afbreuk aan de duurzame betrekking die [belanghebbende] met Nederland heeft. Zoals vermeld is voor de beoordeling van de woonplaats in de zin van artikel 4 van Pro de Awr niet van belang in welk land het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich bevindt.

28. Het vorenstaande brengt mee dat [de Inspecteur] [belanghebbende] terecht in de jaren 2004 tot en met 2011 als binnenlands belastingplichtige heeft aangemerkt en dat [belanghebbende] in Nederland in de belastingheffing wordt betrokken naar zijn wereldinkomen.

Correcties

29. De hoogte van de door [belanghebbende] van [uitzendbureau] ontvangen betalingen is tussen partijen niet in geschil. Wel is in geschil of [de Inspecteur] terecht die betalingen als loon uit dienstbetrekking heeft aangemerkt.

30. [Belanghebbende] heeft gesteld dat sprake is van winst uit onderneming. [Belanghebbende] heeft dit echter niet aannemelijk gemaakt, nu hij zijn stelling niet nader heeft onderbouwd. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat [belanghebbende] een zelfstandige positie inneemt ten aanzien van [uitzendbureau] of Ryanair dan wel dat [belanghebbende] enig ondernemersrisico heeft gelopen.

31. Nu geen sprake is van winst uit onderneming dient te worden beoordeeld of sprake is van loon uit dienstbetrekking. Aan de hand van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) dient te worden beoordeeld of de inkomsten van [uitzendbureau] fiscaal kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is - voor zover van belang - op grond van artikel 2 van Pro de Wet LB doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW) tussen [belanghebbende] en [uitzendbureau] . De stelling van [belanghebbende] ter zitting dat de overeenkomst tussen [belanghebbende] en [uitzendbureau] naar Engels recht moet worden beoordeeld, faalt derhalve.

32. Op grond van artikel 7:610 van Pro het BW is sprake van een arbeidsovereenkomst indien er een verplichting bestaat tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, er sprake is van een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als arbeidsovereenkomst dient te worden aangemerkt, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, Hoge Raad

25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887).

33. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] de werkzaamheden persoonlijk dient te verrichten. Hij is immers gekwalificeerd om de werkzaamheden uit te voeren en feitelijk niet in staat om voor willekeurige vervanging door een derde te zorgen.

34. [Belanghebbende] werkt naar het oordeel van de rechtbank ook in gezagsverhouding tot [uitzendbureau] , ook al wordt een belangrijk deel van het gezag feitelijk uitgeoefend door Ryanair. In de overeenkomst met [uitzendbureau] zijn een groot aantal verplichtingen opgenomen waaraan [belanghebbende] zich in verhouding tot [uitzendbureau] en Ryanair dient te houden. [uitzendbureau] en Ryanair en niet [belanghebbende] zijn ook aansprakelijk voor de kwaliteit van het geleverde. [Belanghebbende] zal aanwijzingen en instructies van de zijde van (in het bijzonder Ryanair) bij de uitvoering van de werkzaamheden dienen op te volgen en daarvan zal in de praktijk door Ryanair ook gebruik zijn gemaakt.

35. Nu tevens vaststaat dat [uitzendbureau] in de onderhavige jaren betalingen aan [belanghebbende] heeft verricht, is ook aan het loonvereiste voldaan.

36. Gelet op het vorenstaande dient de verhouding tussen [belanghebbende] en [uitzendbureau] als een arbeidsovereenkomst in de zin van het BW te worden aangemerkt en heeft [de Inspecteur] terecht de inkomsten van [uitzendbureau] als loon uit dienstbetrekking aangemerkt. Aan de vraag of sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden komt de rechtbank niet toe.

37. Voor zover [belanghebbende] heeft bedoeld te stellen dat hij de door hem gemaakte huisvestingskosten, hotelkosten, vervoerskosten en transferkosten in aftrek wenst te brengen als zijnde beroepskosten, faalt dit, aangezien de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, reeds is afgeschaft bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Verdragstoepassing

38. Indien op grond van een belastingverdrag de heffing van (een gedeelte van) [belanghebbende]s wereldinkomen aan een ander land is toegewezen, dient Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen.

39. [Belanghebbende] heeft ter zitting verklaard dat hij in de onderhavige jaren in Italië en Spanje niet aan belastingheffing op grond van zijn woonplaats was onderworpen. [Belanghebbende] dient dan ook, gelet op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1990, 86 (Verdrag met Italië), en artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb 1971, 144 (Verdrag met Spanje), voor de toepassing van voormelde verdragen als inwoner van Nederland te worden aangemerkt.

40. Artikel 15, derde lid, van het Verdrag met Italië wijst het heffingsrecht over het loon van een werknemer ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd toe aan de woonstaat. In artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het Verdrag met Italië is - voor zover hier van belang - bepaald dat onder de uitdrukking “internationaal verkeer” wordt verstaan alle vervoer met een schip of een luchtvaartuig geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in één van de staten is gelegen. Artikel 15, derde lid, van het Verdrag is aldus alleen van toepassing indien de werkelijke leiding van de onderneming in één van de twee betrokken verdragstaten, Nederland of Italië, is gelegen.

41. [De Inspecteur] heeft onweersproken gesteld dat de werkelijke leiding van Ryanair in Ierland is gevestigd en dat de werkelijke leiding van [uitzendbureau] in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. Dit brengt mee dat artikel 15, derde lid, van het Verdrag met Italië niet van toepassing is. Aan Nederland komt het heffingsrecht toe, indien aan de in artikel 15, tweede lid, onderdelen a, b en c, van het Verdrag met Italië opgenomen (cumulatieve) voorwaarden wordt voldaan. Eén van die voorwaarden is dat de werknemer in het belastingjaar niet langer dan 183 dagen in de werkstaat verblijft (artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag met Italië). Het begrip “verblijf” ziet eveneens op fysieke aanwezigheid (vgl. Hoge Raad 21 februari 2003, nr. 37 011, ECLI:NL:HR:AF2699).

42. Voor de beoordeling van de vraag aan welk land in het onderhavige geval het heffingsrecht toekomt, is bepalend in welk land, en voor hoelang (meer of minder dan 183 dagen per jaar), [belanghebbende] fysiek zijn werkzaamheden heeft verricht. Op [belanghebbende] rust op dit punt de bewijslast. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in de jaren van zijn stationering in Italië (2004 tot en met 2006 en 2009) per jaar 183 dagen of meer in Italië heeft verbleven. [Belanghebbende] heeft voor de jaren 2005, 2006 en 2009 geen enkel inzicht verschaft in het aantal gewerkte dagen per land per jaar. Met betrekking tot het jaar 2004 heeft [belanghebbende] door middel van het ingebrachte logboek ten aanzien van 106 dagen inzichtelijk gemaakt dat [belanghebbende] in Italië gestationeerd was. Voor de overige dagen ontbreken deze gegevens of was [belanghebbende] gestationeerd in het buitenland. Zodoende heeft [belanghebbende] ook voor dat jaar niet aan zijn bewijslast voldaan. Aangezien voorts aan de voorwaarden van artikel 15, tweede lid, onderdelen b en c, van het Verdrag met Italië is voldaan komt het heffingsrecht aan Nederland toe.

43. Artikel 16, derde lid, van het Verdrag met Spanje wijst het heffingsrecht over het loon van een werknemer ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer toe aan de woonstaat, in dit geval dus Nederland. Het heffingsrecht komt dan ook aan Nederland toe.

44. Tot slot is Nederland ook op grond van artikel 15, derde lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 1980, 205, en op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 2008, 21, heffingsbevoegd.

Heffingsrente

45. [Belanghebbende] heeft tegen de in rekening gebrachte heffingsrenten geen gronden ingebracht. Nu de beroepsgronden tegen de onderhavige navorderingsaanslagen geen doel treffen, blijven de heffingsrentebeschikkingen, zoals die na bezwaar zijn verminderd, in stand.

Vergrijpboetes

46. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur], met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van [belanghebbende] is te wijten dat van [belanghebbende] over de onderhavige jaren te weinig belasting is geheven. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het van algemene bekendheid is dat zowel banktegoeden als inkomsten uit dienstbetrekking voor de heffing van IB/PVV moeten worden aangegeven. Aangezien Nederlandse banken verplicht zijn opgave te doen aan de Belastingdienst van de bij hen aangehouden rekeningen, heeft [belanghebbende] door het storten van de inkomsten van [uitzendbureau] op buitenlandse bankrekeningen deze inkomsten gedurende een lange reeks van jaren bewust aan het zicht van de Belastingdienst is onttrokken. Nu [belanghebbende] voorts voor het jaar 2004 geen aangifte heeft ingediend, hij voor de jaren 2005 tot en met 2011 steeds als binnenlands belastingplichtige aangifte heeft gedaan en hij de looninkomsten van [uitzendbureau] , ook na de vragenbrief van [de Inspecteur] van 5 februari 2010, niet heeft aangegeven, heeft [belanghebbende] willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat van hem in de onderhavige jaren te weinig belasting werd geheven. Het door [de Inspecteur] gehanteerde boetepercentage van 50% acht de rechtbank in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden.

47. [Belanghebbende] stelt dat sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat [uitzendbureau] en Ryanair jarenlang met de onderhavige constructie hebben gewerkt, dat [belanghebbende] deze constructie niet met [uitzendbureau] en Ryanair heeft uitgedacht en dat de wijze van opereren aan [belanghebbende] is opgelegd. Voor de vraag of een standpunt pleitbaar is, dient naar de stand van zaken op het moment van het begaan van het beboetbare feit te worden getoetst, veelal het moment van het indienen van de aangifte. Niet aannemelijk is geworden dat [belanghebbende], mede gelet op de omstandigheid dat hij steeds aangifte heeft gedaan als binnenlands belastingplichtige, ten tijde van het (niet (2004)) doen van de aangiften, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij de inkomsten van [uitzendbureau] niet hoefde aan te geven. Dat [belanghebbende] de onderhavige constructie niet heeft bedacht, maakt dit niet anders.

48. Wel ziet de rechtbank aanleiding om de vergrijpboetes te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. De vergrijpboetes zijn immers aangekondigd op 12 december 2013. Sinds deze datum tot aan de datum van deze uitspraak is bijna zes jaar verstreken, zodat de redelijke termijn met bijna vier jaar is overschreden. Gelet hierop zal de rechtbank [de Inspecteur] opdragen om de vergrijpboetes nader met 20% te matigen tot op 40%. (vgl. gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298).

49. De omstandigheid dat het dossier van het strafrechtelijk onderzoek naar de FCIB is vernietigd als ook de door [belanghebbende] aangevoerde persoonlijke omstandigheden - zijn leeftijd, zijn ernstige ziekte en het leven onder grote psychische druk - geven de rechtbank geen aanleiding tot een verdere matiging van de vergrijpboetes. Van overige (financiële) omstandigheden die mogelijk aanleiding kunnen zijn voor het verder matigen van de vergrijpboetes is de rechtbank niet gebleken.

Slotsom

50. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zijn de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de in de navorderingsaanslagen begrepen vergrijpboetes, gegrond. Voor het overige zijn de beroepen ongegrond.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2004 tot en met 2011 en de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil:

of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt;

of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is (jaren 2004 tot en met 2007);

of belanghebbende terecht als binnenlands belastingplichtige is aangemerkt;

of de inkomsten van belanghebbende kwalificeren als loon uit dienstbetrekking of als winst uit onderneming;

of de belastbare inkomsten naar de juiste bedragen zijn vastgesteld;

of Nederland in zijn heffingsrecht wordt beperkt door het belastingverdrag tussen Nederland en Italië van 1990^[1](het Verdrag Nederland-Italië), het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje van 1971^[2](het Verdrag Nederland-Spanje) dan wel respectievelijk het belastingverdrag tussen Nederland en het VK van 1980^[3](het Verdrag Nederland-VK 1980) en het belastingverdrag tussen Nederland en het VK van 2008^[4](het Verdrag Nederland-VK 2008);

of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd;

of de heffingsrentebeschikkingen terecht zijn opgelegd; en

of belanghebbende recht heeft op een hogere vergoeding van proceskosten dan de forfaitaire vergoeding volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht.

4.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging dan wel vermindering van de navorderingsaanslagen, de vergrijpboetes en de beschikkingen heffingsrente.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?

5.1.

Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw, rust op de inspecteur.

5.2.

Belanghebbende stelt dat voor de jaren 2004 tot en met 2011 geen sprake is van een nieuw feit en voert daartoe aan dat de Inspecteur al vanaf 2006 (het moment waarop het onderzoek bij de FCIB werd ingesteld door de FIOD-ECD), en in ieder geval vanaf 2009, op de hoogte had kunnen zijn van de bankrekening van belanghebbende bij de FCIB. De Inspecteur weerspreekt dat voor die jaren geen sprake is van een nieuw feit, aangezien de Belastingdienst niet eerder dan 2009 over de gegevens van belanghebbendes FCIB-rekening beschikte. Voorts stelt de Inspecteur dat in oktober 2013 gegevens zijn ontvangen van de Engelse belastingdienst over de betalingen van [uitzendbureau] aan belanghebbende in de jaren 2007 tot en met 2011. Op dat moment was voor alle in geschil zijnde jaren al een definitieve aanslag IB/PVV vastgesteld, aldus de Inspecteur.

5.3.

De informatie uit het onderzoek van de FIOD-ECD bij de FCIB, waaronder de gegevens van de rekeninghouders, is in september 2009 beschikbaar gekomen voor gebruik door de Belastingdienst. Deze informatie betreft onder andere de betalingen verricht door [uitzendbureau] op de FCIB-rekening van belanghebbende in de jaren 2004 tot en met 2006. Vanaf september 2009 zijn de rekeninghouders van de FCIB aangeschreven en het plan van aanpak van het “ [project Y] ” dateert van oktober 2009. Gelet hierop had de Inspecteur redelijkerwijs niet vóór september 2009 met de informatie betreffende de FCIB-rekening van belanghebbende bekend kunnen zijn. Op dat moment waren de definitieve aanslagen voor de jaren 2004 tot en met 2007 al opgelegd. Uit niets blijkt dat de Inspecteur al vóór september 2009 kennis had, of had kunnen hebben, van de FCIB-rekening van belanghebbende. Hieraan doet niet af dat als gevolg van de schikkingsvoorwaarden in het strafrechtelijke onderzoek het onderzoeksdossier over FCIB is vernietigd. De Inspecteur beschikte voor de jaren 2004 tot en met 2007 dus over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.

5.4.

Ten aanzien van de jaren 2008 tot en met 2011 overweegt het Hof als volgt. Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er op aan of de Inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, BNB 2010/155 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227). Indien de Inspecteur vóór het opleggen van de definitieve aanslag een onderzoek is begonnen naar de inkomsten van een belastingplichtige – waarin ligt besloten dat de Inspecteur al vóór dat moment zodanig twijfelde aan de juistheid van de aangifte op dat punt, dat hij het nodig oordeelde een onderzoek in te stellen – en die aanslag desalniettemin conform de aangifte heeft opgelegd zonder de uitkomsten van dat onderzoek af te wachten, kan sprake zijn van een ambtelijk verzuim bij het opleggen van die eerste aanslag, dat niet door navordering kan worden hersteld (vgl. HR 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8369, BNB 2002/405 en HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR6477, BNB 2006/93).

5.5.

Bij brief van 4 maart 2010 heeft de belastingadviseur van belanghebbende informatie verstrekt in reactie op het verzoek van de Inspecteur van 5 februari 2010 om informatie naar aanleiding van de informatie die uit het [project Y] beschikbaar is gekomen. Blijkens een intern stuk gedateerd 17 maart 2010 was de Inspecteur bekend met de informatie betreffende de FCIB-rekening van belanghebbende alsmede met het feit dat belanghebbende maandelijks stortingen van [uitzendbureau] ontving op zijn FCIB-rekening. De aanslag voor het jaar 2008 is vervolgens conform de ingediende aangifte opgelegd met dagtekening 17 april 2010. Naar aanleiding van de uit het [project Y] bekend geworden informatie heeft de Inspecteur op 10 mei 2011 een eerste informatieverzoek verstuurd naar HMRC. De aanslagen voor de jaren 2009, 2010 en 2011 zijn vervolgens conform de ingediende aangiften opgelegd met dagtekeningen van respectievelijk 26 september 2012, 11 oktober 2012 en 22 maart 2013. Uit het feit dat de Inspecteur vragen heeft gesteld aan belanghebbende, en vervolgens HMRC heeft verzocht een onderzoek in te stellen bij [uitzendbureau] met betrekking tot de betalingen aan belanghebbende, blijkt dat de Inspecteur zodanig twijfelde aan de juistheid van de aangiften van belanghebbende dat het nodig was een nader onderzoek in te stellen naar de juistheid van deze aangiften. Gelet op de uit het [project Y] over eerdere jaren beschikbaar gekomen informatie, was er voldoende aanleiding voor de Inspecteur de door belanghebbende ingediende aangiften voor de jaren 2008 tot en met 2011 op het moment van opleggen van deze aanslagen in twijfel te trekken. De Inspecteur heeft de aanslagen voor deze jaren niettemin opgelegd conform de aangiften, zonder de uitkomsten van het door HMRC op zijn verzoek ingestelde onderzoek bij [uitzendbureau] af te wachten. De Inspecteur had de uitkomsten van het onderzoek echter dienen af te wachten teneinde de resultaten daarvan bij het vaststellen van de aanslagen in aanmerking te kunnen nemen. Hiermee heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan, dat aan het opleggen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2008 tot en met 2011 in de weg staat.

5.6.

Ter zitting heeft de Inspecteur gesteld dat de aanslagen 2008 tot en met 2011 zijn opgelegd ter behoud van rechten in verband met het naderende einde van de aanslagtermijn van drie jaren (artikel 11, lid 3, AWR). Gelet op de dagtekeningen van deze aanslagen, het feit dat de aanslagen conform de aangiften zijn opgelegd, de omstandigheid dat voor alle jaren uitstel voor het doen van aangifte is verleend – waarmee de aanslagtermijn steeds is verlengd – en bij gebrek aan een nadere onderbouwing acht het Hof deze stelling niet aannemelijk. Dit staat derhalve niet in de weg aan het oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan.

5.7.

Het hoger beroep is in zoverre gegrond. De beoordeling van de overige hogerberoepsgronden hierna heeft derhalve alleen betrekking op de jaren 2004 tot en met 2007.

Is de verlengde navorderingstermijn van toepassing?

5.8.

De bevoegdheid tot navorderen vervalt ingevolge artikel 16, lid 3, AWR door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt aangehouden of is opgekomen, vervalt de bevoegdheid tot navorderen ingevolge artikel 16, lid 4, AWR echter door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De navorderingstermijn wordt ingevolge artikel 16, lid 3, derde volzin, AWR verlengd met de duur waarvoor uitstel voor het doen van aangifte is verleend.

5.9.

Uit de strekking van artikel 16, lid 4, AWR vloeit voort dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van “opkomen in het buitenland” van belang is of het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gebleven (zie bijvoorbeeld HR 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/83 en HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63).

5.10.

Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd en overgelegd heeft hij aannemelijk gemaakt dat belanghebbende betalingen van [uitzendbureau] heeft ontvangen op bankrekeningen die hij aanhield bij de FCIB in Curaçao (jaren 2004 tot en met 2006) en bij Deutsche Bank in Spanje (jaar 2007). Vast staat dat [uitzendbureau] , de FCIB en Deutsche Bank niet in Nederland waren gevestigd. De door [uitzendbureau] verrichte betalingen zijn niet opgenomen in de aangiften van belanghebbende en zijn hierdoor buiten het zicht van de Inspecteur gebleven. Derhalve is sprake van in het buitenland opgekomen bestanddelen.

5.11.

Belanghebbende betoogt in dit verband dat zijn FCIB-rekening moet worden aangemerkt als Nederlandse bankrekening, hetgeen meebrengt dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de betreffende inkomsten zijn gehouden of opgekomen in het buitenland.

5.12.

Het hoofdkantoor van de FCIB was gevestigd op Curaçao en de FCIB stond onder toezicht van de Bank van de Nederlandse Antillen. Uit de rekeningvoorwaarden, die zijn gevoegd bij het door belanghebbende ingediende aanvraagformulier voor het openen van een rekening bij de FCIB, blijkt bovendien dat de FCIB slechts gevestigd is op de (voormalige) Nederlandse Antillen, alleen daar een banklicentie heeft, en dat de rekeningvoorwaarden zijn onderworpen aan het recht van de Nederlandse Antillen. Uit niets in deze voorwaarden blijkt dat belanghebbendes rekening in Nederland, dan wel bij een Nederlandse vestiging van FCIB, werd aangehouden. De omstandigheid dat de FCIB een bijkantoor in Nederland had, zoals belanghebbende stelt onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 24 mei 2012, ECLI:NL:RBARN:2012:BW6709, doet aan het voorgaande niet af. De rekening van belanghebbende bij de FCIB kan derhalve niet worden aangemerkt als een Nederlandse bankrekening.

5.13.

Belanghebbende betoogt dat Curaçao tot 10 oktober 2010 behoorde tot het Koninkrijk der Nederlanden en dat derhalve geen sprake was van een buitenlandsituatie. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat Curaçao moet worden aangemerkt als buitenland.

5.14.

De Nederlandse Antillen, waartoe Curaçao behoorde, vormden tot 10 oktober 2010 een afzonderlijk land binnen het Koninkrijk der Nederlanden. Voorts hadden de Nederlandse Antillen de status van landen en gebieden overzee (LGO) in de zin van het Besluit 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 (het LGO-besluit). Voor de toepassing van artikel 16, lid 4, AWR moet Curaçao daarom worden aangemerkt als “buitenland” (vgl. Hof Den Haag 13 april 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:1211, en de conclusie van A-G Niessen van 7 juli 2016, ECLI:NL:PHR:2016:787). Belanghebbendes stelling faalt derhalve.

5.15.

Belanghebbende betoogt voorts dat bij het opleggen van de navorderingsaanslagen niet de nodige voortvarendheid is betracht. Hiertoe voert belanghebbende onder meer aan dat, aangenomen dat de gegevens medio 2009 zijn verstrekt, de navorderingsaanslagen zijn opgelegd na verloop van een termijn van ruim vier jaar. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat aan het voortvarendheidsvereiste is voldaan.

5.16.1.

Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) van 11 juni 2009 in de zaken C-155/08 en C-157/08 (X. en E.H.A. Passenheim-van der Schoot), ECLI:EU:C:2009:368, BNB 2009/222, heeft de Hoge Raad regels geformuleerd die in verband met het door het HvJ genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn op een tijdstip waarop de reguliere vijfjaarstermijn is verstreken. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, slechts het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan (HR 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092, BNB 2010/199 en ECLI:NL:HR:2010:BJ9120, BNB 2010/200). Volgens de Hoge Raad is aan deze zogenoemde voortvarendheidseis in ieder geval niet voldaan als bij het opleggen van de navorderingsaanslagen een onverklaarbare vertraging in de werkzaamheden van de inspecteur is opgetreden van meer dan zes maanden (HR 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717, BNB 2013/234, en HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1105, BNB 2015/155).

5.16.2.

Voor elk van de navorderingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2007, die zijn opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn, moet worden beoordeeld of het tijdsverloop tussen het moment waarop de Inspecteur aanwijzingen van het bestaan van de inkomsten dan wel banktegoeden heeft verkregen en het tijdstip waarop hij de navorderingsaanslagen heeft opgelegd, aanvaardbaar is. Het Hof zal er daarbij veronderstellenderwijs van uitgaan dat de voortvarendheidseis ook van toepassing is ten aanzien van de voormalige Nederlandse Antillen.

5.17.

Na het eerste verzoek om informatie aan HMRC van 10 mei 2011 heeft de Inspecteur in de periode tot 31 oktober 2013 diverse brieven en e-mailberichten aan HMRC gestuurd in reactie op brieven en e-mailberichten van HMRC. Bij brief van 31 oktober 2013 heeft HMRC de Belastingdienst geïnformeerd over de betalingen van [uitzendbureau] aan belanghebbende in de jaren 2007 tot en met 2011 (naar aanleiding van een verzoek met betrekking tot de jaren 2003 tot en met 2011). Pas op dat moment is de Inspecteur bekend geraakt met alle concrete bedragen van de betalingen in de jaren 2003 en volgende, voor zover daarover nog informatie beschikbaar was bij [uitzendbureau] . Bij brieven van 9 en 12 december 2013 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen aangekondigd. De navorderingsaanslagen zijn vervolgens opgelegd met dagtekening 15 februari 2014 (jaar 2007), 17 februari 2014 (jaren 2004 en2005) en 14 mei 2014 (jaar 2006). Alle navorderingsaanslagen zijn dus binnen zes maanden na de kennisgeving daarvan opgelegd. Gelet hierop is geen sprake van een onverklaarbare vertraging in de werkzaamheden van de Inspecteur van meer dan zes maanden. Ook overigens is het tijdsverloop verklaarbaar omdat dit noodzakelijkerwijs gemoeid was met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig waren voor het bepalen van de hoogte van de navorderingsaanslagen. De omstandigheid dat over de jaren 2004 tot en met 2006 geen nadere informatie beschikbaar is gekomen, doet hieraan niet af. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen 2004 tot en met 2007 met de vereiste voortvarendheid gehandeld.

Is belanghebbende terecht als binnenlands belastingplichtige aangemerkt?

5.18.

Belanghebbende stelt dat hij in de jaren 2004 tot en met 2007 niet als binnenlands belastingplichtige kan worden aangemerkt, omdat hij achtereenvolgens woonde in Italië en Spanje. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende naar de omstandigheden beoordeeld als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt.

5.19.

Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, lid 1, AWR naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het land waar hij woont. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat het voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie bijvoorbeeld HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123, over de inhoudelijk identieke bepaling van artikel 3, lid 1, van de Algemene Kinderbijslagwet).

5.20.

Ter onderbouwing van het fiscale inwonerschap van belanghebbende in Nederland in de onderhavige jaren heeft de Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, onder meer de volgende feiten en omstandigheden aangevoerd (mede onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank):

Belanghebbende stond in de onderhavige jaren in de BRP ingeschreven op het adres [adres] te [woonplaats] . Op het adres waren geen andere personen dan hijzelf en zijn echtgenote ingeschreven.
Belanghebbende was eigenaar van deze woning, waarop een Nederlandse hypotheek rustte.
Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren steeds aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige. Hij heeft daarbij inkomsten uit vroegere arbeid en saldi van Nederlandse bankrekeningen aangegeven en hij heeft tevens voor alle jaren hypotheekrenteaftrek (voor de eigen woning met het adres [adres] in [woonplaats] ) en voor de jaren 2008 tot en met 2011 lijfrentepremieaftrek geclaimd. Daarnaast zijn in de aangiften van belanghebbende als bezittingen nog twee andere in Nederland gelegen onroerende zaken opgenomen. Belanghebbende heeft dan ook in alle opzichten aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige.
In zijn aangiften IB/PVV heeft belanghebbende telkens vermeld dat de woning in [woonplaats] voor de toepassing van de eigenwoningregeling zijn hoofdverblijf was.
Op het aanvraagformulier voor het openen van de FCIB-rekening heeft belanghebbende [adres] in [woonplaats] als adres en Nederland als woonland opgegeven.
Voor een in Duitsland geleasede BMW heeft belanghebbende zijn adres aan de [adres] in [woonplaats] opgegeven. Dit adres staat ook vermeld op een betalingsherinnering van BMW Financial Services met betrekking tot deze geleasede BMW.
In de brief van belanghebbendes belastingadviseur van 4 maart 2010 is opgenomen: “
De Inspecteur heeft in een brief van 24 december 2015 nadere vragen gesteld over het in het aanvullend bezwaarschrift van 24 april 2014 ingenomen standpunt ten aanzien van belanghebbendes woonplaats, en daarbij onder meer gewezen op de aangiften, de gegevens opgenomen in de BRP, verschuldigde gemeentelijke belastingen en de bij de Fortis Bank en ABN Amro Bank aangehouden bankrekeningen met als adres [adres] te [woonplaats] . Nu belanghebbende vorenstaande niet heeft betwist, is de Rechtbank uitgegaan van de juistheid van deze gegevens.
In het verslag van de hoorzitting gehouden op 3 augustus 2017, staat vermeld:

5.21.

Belanghebbende stelt ter onderbouwing van zijn standpunt dat hij geen inwoner van Nederland was, zakelijk weergegeven, onder meer het volgende:

Belanghebbende woonde waar hij gestationeerd was, in Italië en Spanje. De aldaar gehuurde woningen dienden hem en zijn echtgenote als hoofdverblijf.
Belanghebbende leefde niet gescheiden van zijn echtgenote. De echtgenote woonde niet in [woonplaats] , gescheiden van haar man.
Belanghebbende en zijn echtgenote hadden in Spanje en in Italië een sociaal leven opgebouwd.
Het familieleven en het sociale leven van belanghebbende en zijn echtgenote speelde zich volledig buiten Nederland af.
Als belanghebbende voor zijn werk op de basis in Italië en Spanje vertrok, dan wachtte de echtgenote met de hond tot belanghebbende weer terugkwam, veelal dezelfde dag. Zij had contact met vriendinnen, veelal de echtgenotes van andere piloten.
Belanghebbende reed met de geleasede BMW in Italië en later in Spanje. In Spanje kochten belanghebbende en zijn echtgenote een scooter en samen met de eigenaar van het huurappartement waar zij verbleven een BMW met Spaans kenteken. Daarmee reed belanghebbende bijvoorbeeld naar Madrid als dat zijn vertrekpunt was.

5.22.

De door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden, die belanghebbende als zodanig niet heeft bestreden, acht het Hof met de Rechtbank van voldoende gewicht voor het oordeel dat tussen belanghebbende en Nederland in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan.

5.23.

De omstandigheden dat belanghebbende in de onderhavige jaren in verband met zijn werkzaamheden verbleef in huurwoningen in Italië en Spanje, dat het familieleven en het sociale leven van belanghebbende en zijn echtgenote zich buiten Nederland afspeelde, en dat belanghebbende weinig tijd doorbracht in Nederland, doen er niet aan af dat belanghebbende in deze jaren een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Ook de overige stellingen van belanghebbende en hetgeen de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft opgemerkt doen hieraan niet af, aangezien deze stellingen niet onderbouwd zijn. Indien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende in de onderhavige jaren eveneens een duurzame band van persoonlijke aard met Italië dan wel Spanje heeft gehad, doet dit evenmin af aan dit oordeel. De duurzame band met Nederland hoeft immers niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat het voor een fiscale woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van belanghebbendes maatschappelijke leven zich in Nederland bevond.

5.24.

De conclusie luidt dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland woonde in de zin van artikel 4 AWR Pro. De Inspecteur heeft belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 2.1, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in de onderhavige jaren dus terecht als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt.

Kwalificeren de inkomsten van belanghebbende als loon uit dienstbetrekking of als winst uit onderneming?

5.25.

Belanghebbende betoogt dat zijn inkomsten niet kwalificeren als loon uit dienstbetrekking, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, maar als winst uit onderneming. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende loon uit dienstbetrekking heeft genoten.

5.26.

Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 moet eerst worden beoordeeld of de inkomsten die belanghebbende met zijn werkzaamheden heeft behaald, kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, zoals belanghebbende betoogt en de Inspecteur betwist.

5.27.

Ingevolge artikel 3.8 Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (zie bijvoorbeeld HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, BNB 1992/370, en HR 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0499, BNB 2009/219). Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap dient onder meer te worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik (HR 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185).

5.28.

Belanghebbende heeft zijn stelling dat hij zijn werkzaamheden als ondernemer verricht, samengevat weergegeven, als volgt onderbouwd.

In de Pilot Agreement staat vermeld dat de piloot niet geacht wordt een werknemer van Ryanair of [uitzendbureau] te zijn.
Piloten moesten voldoen aan een serie “Basic Terms and Conditions” zoals genoemd in artikel 8 van Pro de Pilot Agreement. Hieruit volgt geen gezagsverhouding. Deze instructies hebben te maken met vliegveiligheid en gelden voor een ieder in een dergelijke positie, of de persoon nu in dienst is of niet.
Op grond van artikel 8(d) van de Pilot Agreement is het de verantwoordelijkheid van de piloot dat hij volledig in staat is te vliegen. Als een piloot de medische keuring niet haalt of zijn pilotenlicentie verliest, is op grond van artikel 9(c) van de Pilot Agreement sprake van “grave misconduct”.
Als niet aan de voorwaarden van artikel 9 van Pro de Pilot Agreement wordt voldaan, is [uitzendbureau] bevoegd de overeenkomst met onmiddellijke ingang zonder betaling te beëindigen.
Uit de bijlage bij de Pilot Agreement (Schedule 1) blijkt dat als de piloot niet werkt, het uurtarief niet meer wordt betaald.
Een piloot heeft geen recht op vakantiegeld, doorbetaling van loon tijdens ziekte en pensioen.
Als een piloot meer dan drie dagen ziek was, werd hij niet meer ingeroosterd.
De contractpiloten die werkzaam waren in de vliegtuigen van Ryanair dienden alles zelf te betalen. Als er geen vlucht van Ryanair naar de luchthaven van vertrek beschikbaar was, moest belanghebbende zijn eigen vlucht, hotel en taxikosten betalen.

5.29.

Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat hij winst uit onderneming heeft genoten. Belanghebbende bezit onvoldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgever en hij loopt evenmin ondernemersrisico. Voor de beoordeling hiervan is de tussen partijen gesloten overeenkomst van belang, evenals de wijze waarop in de dagelijkse praktijk uitvoering wordt gegeven aan de werkzaamheden. Het Hof gaat er daarbij van uit dat belanghebbende zijn werkzaamheden in de periode tot 7 juni 2007 verrichte op grond van een overeenkomst vergelijkbaar met de Pilot Agreement van 7 juni 2007, zoals de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft bevestigd. Het Hof licht dit oordeel hieronder nader toe.

5.30.1.

Belanghebbende had in de onderhavige jaren slechts één opdrachtgever, te weten [uitzendbureau] , voor wie hij alle werkzaamheden heeft uitgevoerd bij één vliegtuigmaatschappij, Ryanair. In de bijlage bij de Pilot Agreement tussen belanghebbende en [uitzendbureau] wordt alleen Ryanair als Hirer genoemd. De Pilot Agreement heeft een looptijd van vijf jaar. Het is belanghebbende op grond van artikel 7 van Pro de Pilot Agreement niet toegestaan als piloot voor derden te werken, noch direct bij een luchtvaartmaatschappij, noch via een derde bemiddelaar, zonder toestemming van [uitzendbureau] . Belanghebbende is in dat verband op grond van de artikelen 17 en 18 van de overeenkomst onder omstandigheden zelfs een “fee” aan [uitzendbureau] verschuldigd. Voorts blijkt uit de artikelen 2 en 3 van de Pilot Agreement en de bijlage daarbij dat belanghebbende niet zelf zijn vergoeding bepaalt, maar dat sprake is van een “pool member remuneration” en dat belanghebbende wordt betaald op basis van een door [uitzendbureau] vastgestelde “fee payable per hour”. De Pilot Agreement bevat bovendien een groot aantal verplichtingen en beperkende voorwaarden waaraan belanghebbende dient te voldoen. Deze zien onder andere op de volgende onderwerpen: de periodes dat belanghebbende beschikbaar moet zijn, de standplaats, de bestemmingen waarnaartoe wordt gevlogen en het werkschema, geheimhouding van vertrouwelijke informatie (artikel 4 van Pro de Pilot Agreement), de sterk eenzijdige opzegmogelijkheden van het contract door [uitzendbureau] (artikelen 8 en 9 van de Pilot Agreement), zoals bijvoorbeeld bij interne of externe negatieve uitlatingen over [uitzendbureau] of Ryanair, het voldoen aan richtlijnen van Ryanair (de “Ryanair Standard Operating Procedures” en de “scheduling guidelines” van Ryanair), en de specifieke aanduiding van het type vliegtuig waarin belanghebbende diensten voor [uitzendbureau] uitvoert (Boeing 737-800). Al deze elementen doen af aan de voor winst uit onderneming vereiste zelfstandigheid. De veiligheidsregels waaraan belanghebbende moet voldoen, wijken niet af van de regels waaraan een piloot in dienstbetrekking moet voldoen. Deze omstandigheid ondersteunt daarom niet de zelfstandigheid van belanghebbende. Op grond van het voorgaande is geen sprake van de voor winst uit onderneming vereiste zelfstandigheid.

5.30.2.

Voor het antwoord op de vraag of zich ondernemersrisico voordoet, is van belang of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten. Voorts is van belang of in het kader van de beroepsuitoefening risico’s van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren (vgl. HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, BNB 1992/370).

5.30.3.

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij ondernemersrisico loopt. Niet gebleken is dat belanghebbende zich in de markt kenbaar heeft gemaakt als zelfstandig werkende piloot. Hij stond niet ingeschreven bij de Kamer van Koophandel, en ook uit de overgelegde stukken is niet gebleken dat belanghebbende reclame heeft gemaakt of op andere wijze op zoek is gegaan naar andere opdrachtgevers. Daarnaast is niet gebleken van een risico dat belanghebbende loopt ten aanzien van het investeren in bedrijfsmiddelen of van enig debiteurenrisico. Het risico dat het uurtarief niet betaald werd als belanghebbende niet werkte, is feitelijk niet anders dan het risico dat een werknemer met een nulurencontract loopt. Hetzelfde geldt voor de situatie dat belanghebbende door ziekte niet in staat was werkzaamheden te verrichten.

5.31.

Nu geen sprake is van winst uit onderneming, moet worden beoordeeld of belanghebbende inkomsten uit dienstbetrekking heeft genoten, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist.

5.32.

Op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW), te weten: (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (ii) een gezagsverhouding, en (iii) een verplichting tot het betalen van loon (zie bijvoorbeeld HR 6 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4473, BNB 2003/67, en HR 1 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:820, BNB 2020/116). Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Niet alleen van belang is welke rechten en verplichtingen partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205).

5.33.1.

Belanghebbende diende zijn werkzaamheden persoonlijk te verrichten. Hij was immers gekwalificeerd om de werkzaamheden uit te voeren en feitelijk niet in staat en bevoegd om voor willekeurige vervanging door een derde te zorgen.

5.33.2.

Mede gelet op hetgeen hiervoor in 5.30.1 is overwogen, was sprake van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en [uitzendbureau] , ook al werd een belangrijk deel van het gezag feitelijk uitgeoefend door Ryanair (zoals belanghebbende ook erkent). In de Pilot Agreement is een groot aantal verplichtingen opgenomen waaraan belanghebbende zich in verhouding tot [uitzendbureau] en Ryanair moet houden. Belanghebbende zal aanwijzingen en instructies van de zijde van (in het bijzonder) Ryanair bij de uitvoering van de werkzaamheden dienen op te volgen en daarvan zal in de praktijk door Ryanair ook gebruik zijn gemaakt. Belanghebbende diende bijvoorbeeld de instructies van de zogenoemde Base Captain op te volgen.

5.33.3.

Uit artikel 3 van Pro de Pilot Agreement volgt dat belanghebbende recht had op een vergoeding van [uitzendbureau] voor zijn verrichte werkzaamheden. Door [uitzendbureau] zijn ook (maandelijks) betalingen verricht aan belanghebbende in verband met zijn verrichte werkzaamheden. Hieruit volgt dat sprake was van een verplichting tot het betalen van loon door [uitzendbureau] , die ook daadwerkelijk is nageleefd.

5.34.

Op grond van het voorgaande heeft de Inspecteur de vergoeding voor de werkzaamheden van belanghebbende terecht aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De omstandigheid dat belanghebbende op urenbasis werd uitbetaald, en dat niet werd uitbetaald ingeval van ziekte, doet niet aan af aan de kwalificatie van de betaling als loon. In dit opzicht wijkt de overeenkomst tussen belanghebbende en [uitzendbureau] namelijk niet af van een reguliere uitzendovereenkomst. Gelet op de inhoud en feitelijke uitvoering van de Pilot Agreement, doet het feit dat hierin is bepaald dat belanghebbende niet wordt geacht een “employee” van [uitzendbureau] of Ryanair te zijn, evenmin af aan dit oordeel.

5.35.

Belanghebbende stelt dat de Rechtbank de Pilot Agreement ten onrechte aan artikel 7:610 BW Pro heeft getoetst, aangezien partijen in de Pilot Agreement hebben gekozen voor toepassing van Engels recht. Deze rechtskeuze van partijen, wat er zij van de civielrechtelijke gevolgen daarvan, is niet relevant voor de vraag of sprake is van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964. Deze vraag moet immers worden beantwoord aan de hand van het kader weergeven in 5.32, waarbij het Nederlandse begrip arbeidsovereenkomst doorslaggevend is. Om dezelfde reden is, anders dan belanghebbende stelt, het EVO-verdrag niet relevant voor de kwalificatie van de door belanghebbende genoten inkomsten.

Zijn de belastbare inkomsten naar de juiste bedragen vastgesteld?

5.36.

Belanghebbende betoogt dat zijn belastbare inkomsten naar onjuiste bedragen zijn vastgesteld. Ter zitting heeft belanghebbende zijn standpunt verduidelijkt, in die zin dat voor zover sprake is van een dienstbetrekking, de door [uitzendbureau] betaalde bedragen deels als vergoeding voor kosten (huisvestingskosten, hotelkosten, vervoerskosten en transferkosten) aangemerkt moeten worden en dus niet tot het loon behoren. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het loon in de onderhavige jaren naar juiste bedragen is vastgesteld.

5.37.

Onder het regime van het belastbare loon van afdeling 3.3 Wet IB 2001, dat in deze van toepassing is, bestaat geen aanspraak op de aftrek van beroepskosten. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de betalingen van [uitzendbureau] gedeeltelijk betrekking hebben op een vergoeding voor de genoemde kosten, niet onderbouwd. Evenmin heeft belanghebbende de omvang van deze kosten dan wel de kostenvergoeding onderbouwd. Het Hof verwerpt daarom belanghebbendes standpunten.

Wordt Nederland in zijn heffingsrecht beperkt door het Verdrag Nederland-Italië, het Verdrag Nederland-Spanje dan wel het Verdrag Nederland-VK 1980?

5.38.

Belanghebbende betoogt dat het Nederland op grond van het Verdrag Nederland-Italië, het Verdrag Nederland-Spanje dan wel het Verdrag Nederland-VK 1980 niet is toegestaan belasting te heffen over de door belanghebbende van [uitzendbureau] genoten inkomsten, omdat het heffingsrecht onder geen van deze verdragen aan Nederland is toegewezen. Ter onderbouwing voert belanghebbende onder meer aan dat hij in de onderhavige jaren inwoner was van respectievelijk Italië (periode van 1 april 2004 tot en met 30 oktober 2006) en Spanje (periode van 1 november 2006 tot en met 31 december 2007). De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het heffingsrecht op grond van de toepasselijke belastingverdragen aan Nederland is toegewezen en dat Nederland geen voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen.

Algemeen

5.39.

Allereerst moet worden beoordeeld of belanghebbende voor de toepassing van de genoemde verdragen als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt. Het Hof laat het Verdrag Nederland-VK 2008 buiten beschouwing, omdat de beoordeling betrekking heeft op de jaren 2004 tot en met 2007 (zie 5.7) en dit verdrag pas per 1 januari 2011 van toepassing is.

5.40.

Op grond van artikel 4, lid 1, Verdrag Nederland-Italië – voor zover hier relevant –

betekent de uitdrukking “inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. Een op dit punt identieke definitie is opgenomen in artikel 4, lid 1, Verdrag Nederland-Spanje en artikel 4, lid 1, Verdrag Nederland-VK 1980.

5.41.

Aangezien belanghebbende, zoals hiervoor in 5.24 is geoordeeld, naar Nederlands recht in de onderhavige jaren als inwoner van Nederland wordt beschouwd en artikel 2.1, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 daaraan een (onbeperkte) belastingplicht verbindt, dient belanghebbende ook voor toepassing van artikel 4, lid 1, van het Verdrag Nederland-Italië, artikel 4, lid 1, van het Verdrag Nederland-Spanje en artikel 4, lid 1, Verdrag Nederland-VK 1980 als inwoner van Nederland te worden aangemerkt.

5.42.

Gelet op belanghebbendes stelling dat hij inwoner was van Italië dan wel Spanje, moet vervolgens de vraag worden beantwoord of belanghebbende ook ingevolge de wetgeving van Italië dan wel Spanje aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. Belanghebbende heeft ter zitting bij de Rechtbank verklaard dat hij in de onderhavige jaren niet in Italië en Spanje aan belastingheffing op grond van zijn woonplaats was onderworpen. De zogenoemde tiebreakerbepaling van artikel 4, lid 3, van het Verdrag Nederland-Italië en artikel 4, lid 3, van het Verdrag Nederland-Spanje, die onder andere het criterium van het middelpunt van de levensbelangen omvat, is daarom in het onderhavige geval niet van belang. Belanghebbende moet derhalve worden aangemerkt als inwoner van Nederland voor toepassing van het Verdrag Nederland-Italië, het Verdrag Nederland-Spanje en het Verdrag Nederland-VK 1980.

5.43.

Vervolgens moet worden onderzocht of Nederland op grond van deze verdragen in zijn heffingsrecht wordt beperkt. Artikel 15 Verdrag Pro Nederland-Italië, artikel 15 Verdrag Pro Nederland-Spanje en artikel 16 Verdrag Pro Nederland-VK 1980 (inzake niet-zelfstandige arbeid) hebben betrekking op “salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen”. Aangezien dit begrip in deze verdragen niet is gedefinieerd, moet voor de uitleg hiervan op grond van artikel 3, lid 2, van deze verdragen in beginsel worden aangesloten bij de uitleg van dit begrip naar Nederlands (belasting)recht. Nu in het onderhavige geval vanuit Nederlandse optiek sprake is van loon uit dienstbetrekking (zie 5.34), zijn de genoemde verdragsbepalingen inzake niet-zelfstandige arbeid van toepassing en dient op grond van deze bepalingen te worden beoordeeld of het heffingsrecht van Nederland wordt beperkt.

Verdrag Nederland-Italië

5.44.1.

Ingevolge artikel 15, lid 1, Verdrag Nederland-Italië is een beloning verkregen door een inwoner van een van de staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat (de woonstaat) belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend (de werkstaat). Niettemin is op grond van artikel 15, lid 2, Verdrag Nederland-Italië slechts de woonstaat heffingsbevoegd indien:

( a) de werknemer niet langer dan 183 dagen in de werkstaat verblijft, en

( b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de werkstaat is, en

( c) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting van deze werkgever in de werkstaat.

Met verblijf in de zin van artikel 15, lid 2, letter a, Verdrag Nederland-Italië wordt gedoeld op fysieke aanwezigheid (HR 21 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2699, BNB 2003/177).

5.44.2.

Op grond van de bijzondere regel van artikel 15, lid 3, Verdrag Nederland-Italië is de beloning genoten door een inwoner van een van de staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die staat belastbaar. Onder “internationaal verkeer” wordt op grond van artikel 3, lid 1, letter g, Verdrag Nederland-Italië, voor zover hier van belang, verstaan: alle vervoer met een luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een staat is gelegen, behalve wanneer het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere staat zijn gelegen.

5.45.

Vast staat dat belanghebbende heeft gewerkt aan boord van vliegtuigen die werden geëxploiteerd door Ryanair. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de werkelijke leiding van Ryanair is gevestigd in Ierland. Gelet hierop is niet voldaan aan de toepassingsvoorwaarde van artikel 15, lid 3, Verdrag Nederland-Italië dat sprake is van de exploitatie van een luchtvaartuig door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in Nederland of Italië is gelegen.

5.46.

Belanghebbende betwist het oordeel van de Rechtbank dat de werkelijke leiding van de onderneming niet in Italië was gelegen. Deze stelling heeft belanghebbende echter niet aannemelijk gemaakt. Enkel de omstandigheden dat Ryanair in Italië een kantoor had en dat belanghebbende van een lokale Base Captain instructies kreeg, brengen niet mee dat de werkelijke leiding van Ryanair in Italië was gevestigd.

5.47.

Gelet op het voorgaande is de bijzondere regel van artikel 15, lid 3, Verdrag Nederland-Italië niet van toepassing en dient beoordeeld te worden of het Nederlandse heffingsrecht is beperkt op grond van artikel 15, lid 1 en lid 2, Verdrag Nederland-Italië.

Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, waaruit blijkt dat de dienstbetrekking in Italië is uitgeoefend, dan wel dat niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 15, lid 2, Verdrag Nederland-Italië. Niet in geschil is dat [uitzendbureau] geen inwoner van Italië is, en dat de beloning van belanghebbende niet ten laste is gekomen van een vaste inrichting van [uitzendbureau] in Italië.

5.48.

Belanghebbende stelt dat hij – in de periode dat hij in Italië was gestationeerd – 183 dagen of meer per jaar in Italië heeft verbleven. Uit het door belanghebbende overgelegde logboek met betrekking tot het jaar 2004 blijkt echter niet dat hij 183 dagen of meer per jaar in Italië heeft verbleven, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld. Belanghebbende heeft zijn stelling ook overigens niet aannemelijk gemaakt. Verder heeft belanghebbende niets ingebracht waaruit kan worden afgeleid welk deel van zijn beloning toerekenbaar is aan de uitoefening van zijn dienstbetrekking in Italië.

5.49.

Gelet op het voorgaande is uitsluitend Nederland heffingsbevoegd ten aanzien van de inkomsten van belanghebbende met betrekking tot de periode 1 april 2004 tot en met 30 oktober 2006.

Verdrag Nederland-Spanje

5.50.

Op grond van artikel 16, lid 3, Verdrag Nederland-Spanje is de beloning verkregen door een inwoner van een van de staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, slechts in die staat (de woonstaat) belastbaar.

5.51.

In het Verdrag Nederland-Spanje ontbreekt een definitie van het begrip “internationaal verkeer”. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de toewijzingsregeling van deze bepaling ook van toepassing is in een geval als het onderhavige, waarin de onderneming die het luchtvaartuig exploiteert, is gevestigd in een derde land, namelijk Ierland (vgl. HR 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:701, BNB 2016/157). Gelet op het voorgaande is uitsluitend Nederland heffingsbevoegd ten aanzien van de inkomsten van belanghebbende met betrekking tot de periode 1 november 2006 tot en met 31 december 2007.

Verdrag Nederland-VK 1980

5.52.

Aangezien [uitzendbureau] inwoner van het VK is, zal het Hof ook de toepassing van artikel 15 Verdrag Pro Nederland-VK 1980 beoordelen. Ingevolge artikel 15, lid 3, Verdrag Nederland-VK 1980 is, voor zover van belang, de beloning ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig slechts belastbaar in de staat waarvan de werknemer inwoner is (de woonstaat). Ingevolge deze bepaling is uitsluitend Nederland heffingsbevoegd ten aanzien van de inkomsten van belanghebbende in de onderhavige periode.

Zijn de vergrijpboetes terecht opgelegd?

5.53.

De Inspecteur heeft belanghebbende vergrijpboetes opgelegd omdat het volgens de Inspecteur aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen IB/PVV over de jaren 2004 tot en met 2007 tot te lage bedragen zijn vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Indien het aan (voorwaardelijk) opzet van de belastingplichtige is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, kan aan de belastingplichtige op grond van artikel 67e, lid 1, AWR een vergrijpboete worden opgelegd van ten hoogste 100% van de nageheven belasting. De Inspecteur heeft de vergrijpboeten met toepassing van paragraaf 25, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst vastgesteld op 50% van de navorderingsaanslagen. De Rechtbank heeft de vergrijpboeten verminderd tot op 40% van de verschuldigde belasting wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).

5.54.

De bewijslast voor de aanwezigheid van opzet rust op de Inspecteur. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur is geslaagd in het bewijs dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat in de onderhavige jaren van belanghebbende te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft onder meer aangevoerd dat sprake is van een buitenlandse bankrekening waartoe belanghebbende gerechtigd was, die belanghebbende heeft gebruikt om de betalingen van [uitzendbureau] op te laten storten. Zoals de Rechtbank heeft overwogen, is het van algemene bekendheid dat zowel banktegoeden als inkomsten uit dienstbetrekking moeten worden aangegeven. Belanghebbende heeft voor het jaar 2004 geen aangifte ingediend. Voor de jaren 2005 tot en met 2007 heeft belanghebbende als binnenlands belastingplichtige aangifte gedaan. In zijn aangiften heeft belanghebbende geen inkomensbestanddelen van [uitzendbureau] opgenomen die betrekking hebben op zijn werkzaamheden als piloot bij Ryanair en evenmin een saldo van de FCIB-rekening. Bij het doen van de aangiften heeft belanghebbende in strijd met de werkelijkheid niet vermeld dan wel laten vermelden dat hij deze inkomsten had genoten en dat de bankrekening tot zijn beschikking stond. Daarmee heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de vergrijpboetes van 50% terecht zijn opgelegd. De Rechtbank heeft de vergrijpboetes met 10% verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM. De aldus gematigde boetes acht het Hof, gelet op de ernst van het vergrijp, passend en geboden.

5.55.

Belanghebbende voert onder meer aan dat hij zich nooit heeft beziggehouden met de administratieve afhandeling van zijn werkzaamheden, dat honderden piloten die een vergelijkbare overeenkomst hadden met [uitzendbureau] niet door de Belastingdienst zijn aangesproken en dat [uitzendbureau] dan wel Ryanair de verschuldigde belasting had moeten afdragen, hetgeen nooit gebeurd is. In deze omstandigheden ziet het Hof geen aanleiding voor verdere vermindering van de vergrijpboetes. Belanghebbende voert tevens aan dat [uitzendbureau] , en niet belanghebbende, de rekening bij FCIB heeft geopend. Het Hof acht dit niet aannemelijk, zodat ook op grond hiervan geen aanleiding bestaat voor verdere matiging van de boetes.

5.56.

Belanghebbende stelt voorts dat de vergrijpboetes ten onrechte zijn opgelegd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Ter onderbouwing voert belanghebbende onder andere aan dat Ryanair en [uitzendbureau] jaren hebben gewerkt met de onderhavige constructie, dat belanghebbende dit niet met Ryanair/ [uitzendbureau] heeft uitgedacht, en dat het een bestaande wijze van opereren betrof die werd opgelegd aan belanghebbende en aan honderden andere piloten.

5.57.

Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden (vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162). Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat hij, naar objectieve maatstaven beoordeeld, redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij zijn inkomsten van [uitzendbureau] niet in Nederland hoefde aan te geven dan wel dat daarover in Nederland geen belasting verschuldigd was.

Slotsom

5.58.

Het hoger beroep is gelet op het in 5.7 overwogene voor wat betreft de jaren 2008 tot en met 2011 gegrond. Met betrekking tot de jaren 2004 tot en met 2007 is het hoger beroep ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1.

Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-19/00673 tot en met BK-19/00680 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.602 (1 punt hoger beroep en 1 punt zitting hoger beroep à € 534 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaken) x 1,5 (wegens vier of meer samenhangende zaken)). De Rechtbank heeft de Inspecteur reeds veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende in beroep.

6.2.

Belanghebbende komt in hoger beroep op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de kosten van retourtickets Florida-Amsterdam voor belanghebbende en zijn echtgenote teneinde de zitting bij de Rechtbank bij te wonen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Op grond van artikel 2, lid 1, onderdeel c, Besluit proceskosten bestuursrecht in samenhang met artikel 11, lid 1, onderdeel d, Besluit tarieven in strafzaken 2003 (voor zover hier relevant) wordt het bedrag van reiskosten van een belanghebbende vastgesteld op een kilometervergoeding van € 0,28 per kilometer indien openbaar vervoer niet of niet voldoende mogelijk is. Belanghebbende heeft noch in het daartoe bestemde “Formulier proceskosten” noch op andere wijze het bedrag van de reiskosten of de gereisde afstand onderbouwd. De reiskosten van de echtgenote komen op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht in ieder geval niet voor vergoeding in aanmerking. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat de gestelde reiskosten niet voor vergoeding in aanmerking komen.

6.3.

Voorts dienen aan belanghebbende de voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierechten van € 128 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011, de daarbij gegeven boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente;
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011, de daarbij gegeven boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente;
vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011 en de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente;
vernietigt de vergrijpboetes inzake de jaren 2008 tot en met 2011;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.602;
gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 128 aan griffierecht te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 12 januari 2021 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep belastingnavorderingen en vergrijpboetes piloot Ryanair over 2004-2011

Uitspraak

“TERMS AND CONDITIONS OF AGREEMENT

Dated 7th June 2007 (…)

Aanleiding onderzoek.

Onderzoek

Voetnoten