Uitspraak
GERECHTSHOF ‘s-HERTOGENBOSCH
Zittingsplaats Den Haag
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BKDH-21/01135 en BKDH-21/01136
Uitspraak van 19 mei 2022
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op de hoger beroepen van belanghebbende en van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 30 september 2021, nummer BRE 20/00050.
Procesverloop
1.1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.861 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 479 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
1.1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag en de beschikking belastingrente ongegrond verklaard.
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van het ingestelde beroep is een griffierecht geheven van € 48. De beslissing van de Rechtbank luidt:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond voor zover het betrekking heeft op de beschikking;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de beschikking;
- vermindert de beschikking in die zin dat geen belastingrente wordt berekend over de periode 22 juli 2017 tot 9 december 2017;
- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
- gelast de inspecteur om belanghebbende het betaalde griffierecht ten bedrage van € 48 te vergoeden;
- gelast de inspecteur om belanghebbende de kosten betreffende het beroep ten bedrage van € 79,20 te vergoeden.”
1.3.
Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft in het hoger beroep van belanghebbende een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in het hoger beroep van de Inspecteur een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 13 januari 2022. Voorafgaand aan de zitting, op 3 april 2022, heeft het Hof de pleitnota van belanghebbende ontvangen.
1.4.
In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 7 april 2022. Belanghebbende en de Inspecteur hebben deelgenomen aan de zitting via Skype, waarbij met belanghebbende sprake was van een rechtstreekse geluidsverbinding en met de Inspecteur van een rechtstreekse beeld- en geluidsverbinding met het Hof.
1.5.
De zaak van belanghebbende is gezamenlijk behandeld met de zaken van haar echtgenoot met de kenmerken BKDH-21/01132 tot en met BKDH-21/01134. Hetgeen in een van de zaken is aangevoerd en overgelegd wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken, tenzij het specifiek op de betreffende zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende was in het onderhavige jaar buiten gemeenschap van goederen gehuwd met [A] (de echtgenoot). Belanghebbende genoot in het onderhavige jaar geen inkomen.
2.2.
Het hoofdverblijf van belanghebbende en haar echtgenoot kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 en is als zodanig verantwoord in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2016. Op deze woning rustte geen (hypothecaire) schuld.
2.3.
Belanghebbende is voor het onderhavige jaar niet uitgenodigd tot het doen van aangifte en heeft voor dat jaar geen aangifte gedaan.
2.4.
De echtgenoot heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van respectievelijk:
2016
pensioen, lijfrente of andere uitkering
€ 8.386
af: specifieke zorgkosten
box 1
€ 8.386
bank- en spaartegoeden
€ 514.966
onroerend goed
€ 626.980
totaal bezittingen
€ 1.141.946
af: aftrekbare schulden na drempel
€ 0
totaal bezittingen
€ 1.141.946
af: heffingvrij vermogen
€ 48.874
totale grondslag sparen en beleggen
€ 1.093.072
aandeel grondslag belanghebbende (100%)
€ 1.093.072
box 3
€ 43.722
Er zijn geen schulden in box 3. In diens aangifte IB/PVV 2016 heeft de echtgenoot 100% van de rendementsgrondslag in box 3 aan zichzelf toegerekend. De aanslag IB/PVV 2016 ten name van de echtgenoot is met dagtekening 30 april 2019 vastgesteld. Daarbij is de geclaimde alleenstaande ouderenkorting niet toegekend omdat niet was voldaan aan de voorwaarden.
2.5.
De echtgenoot heeft op 6 mei 2019 bezwaar gemaakt tegen zijn aanslag 2016 en de Inspecteur verzocht om herziening van de verdeling van de rendementsgrondslag box 3 tussen hem en belanghebbende, zodanig dat 50% van die grondslag alsnog aan belanghebbende wordt toegerekend. Bij brief van 9 juli 2019 verklaren belanghebbende en de echtgenoot zich gezamenlijk ermee akkoord dat de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV oplegt gebaseerd op 50% van de rendementsgrondslag box 3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van de echtgenoot verminderd tot op € 21.861. Dit heeft voor de echtgenoot geleid tot een terug te ontvangen/te verrekenen bedrag van € 7.708. Daarbij is geen belastingrente vergoed. Wel is de bij de aanslag van de echtgenoot voor het jaar 2016 in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot nihil.
2.6.
De Inspecteur heeft de aanslag ten name van belanghebbende met dagtekening 14 augustus 2019 vastgesteld en daarbij het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 21.861. Voorts is bij de beschikking belastingrente € 479 belastingrente in rekening gebracht.
2.7.
Op de in 2.4 vermelde bezittingen hebben belanghebbende en de echtgenoot in het onderhavige jaar de volgende bedragen aan rente en huur ontvangen:
2016
Rente op bank- en spaartegoeden € 6.561
Huurinkomsten uit onroerende zaken
€ 57.532
€ 57.532
Totaal € 64.093
2.8.
De hierop drukkende kosten heeft belanghebbende als volgt gespecificeerd:
2016
OZB/waterschap/verzekering/VvE/energie/water € 3.538
Voorziene uitgaven plat dak € 6.000
Voorziene overige uitgaven € 2.000
Waardedaling obv WOZ-waarden
€ 55.000
€ 55.000
Totaal € 66.538
2.9.
De door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2016 bedraagt € 6.558.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende geoordeeld:
“
Vraag I
Vraag I
4.1.
De rechter kan over de in geding zijnde jaren ingrijpen op de heffing van box 3 indien en voor zover belanghebbende in strijd met artikel 1 EP is geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (vgl. Hoge Raad 14 juni 2019 [1] , Hoge Raad 29 mei 2020 [2] en Hoge Raad 2 juli 2021 [3] ). Voor beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is beslissend of de last zich in belanghebbendes geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende voordoen als bijzondere, niet voor alle met de box 3-heffing geconfronteerde belastingplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor hem teweegbrengen (vgl. o.m. HR 17 maart 2017 [4] , HR 2 juni 2017 [5] en HR 6 april 2018 [6] ). Op belanghebbende rust ter zake de bewijslast.
4.2.
Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur ten onrechte de vermogenspositie heeft meegewogen bij beantwoording van de vraag of belanghebbende in strijd met artikel 1 EP is geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Immers, zo stelt belanghebbende, de Hoge Raad heeft in eerdergenoemd arrest van 14 juni 2019 geoordeeld dat ‘het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang’ belangrijke aanknopingspunten vormen (en dus niet de vermogenspositie).
4.3.
De rechtbank verwerpt dit betoog. In eerdergenoemd arrest van 29 mei 2020 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
‘2.5.2. (…) De heffing van box 3 maakt deel uit van de voor het desbetreffende jaar opgelegde aanslag IB/PVV. Het Hof had dus te onderzoeken of die aanslag als geheel beschouwd belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last, welke vraag moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene.’
Dit oordeel heeft de Hoge Raad herhaald in eerdergenoemd arrest van 2 juli 2021. De rechtbank is van oordeel dat niet enkel het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang, maar ook de vermogenspositie en de daaruit voortgevloeide rendementen belangrijke aanknopingspunten vormen. Nu belanghebbende en haar echtgenoot elkaars fiscaal partner zijn, dienen voorts bij vorenbedoelde beantwoording het inkomen, het vermogen en de daaruit voortgevloeide rendementen van belanghebbende en haar echtgenoot samen in aanmerking genomen te worden.
4.4.
Belanghebbende heeft ook gesteld dat zij en haar echtgenoot hebben moeten interen op hun vermogen om de box 3-heffing te betalen. Dit leidt ertoe – aldus belanghebbende – dat over 2016 ten aanzien van haar sprake is van een individuele en buitensporige last. Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat in 2016 sprake is geweest van onverhuurde en leegstaande onroerende zaken met een zwaar negatief rendement en van een laag rendement op banktegoeden.
4.5.
In eerdergenoemd arrest van 2 juli 2021 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
‘4.3.3. Bij de beoordeling of de belastingplichtige door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, moet de rechter die heffing bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831). De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last.’
4.6.
Uit het arrest van 2 juli 2021 blijkt – in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende lijkt te stellen – dat het interen op het vermogen teneinde de heffing van box 3 te kunnen betalen, niet (automatisch) leidt tot de conclusie dat een individuele en buitensporige last aanwezig is, maar slechts een aanwijzing kan vormen dat sprake is van een dergelijke last.
4.7.
Belanghebbende heeft over de in geding zijnde jaren niet aannemelijk gemaakt dat het betalen van de box 3-heffing bij haar en haar echtgenoot heeft geleid tot interen op hun vermogen. Weliswaar heeft belanghebbende berekeningen overgelegd waaruit blijkt van een negatief rendement, maar hierbij heeft belanghebbende onder meer gerekend met de waardemutaties zoals die volgen uit de woz-waarden van de onroerende zaken die in box 3 zijn verantwoord. Naar het oordeel van de rechtbank behoren dergelijke waardemutaties niet tot het inkomen zoals door de Hoge Raad bedoeld in de in onderdeel 4.5 geciteerde rechtsoverweging. Zodra bedoelde waardemutaties buiten beschouwing worden gelaten is het inkomen van belanghebbende en haar echtgenoot – de rechtbank begrijpt hieronder de AOW-, pensioen- en lijfrente-uitkeringen (onderdeel 2.2), het behaalde rendement op de spaartegoeden en het behaalde (positieve) rendement op de onroerende zaken in box 3 (onderdeel 2.4) – ruim voldoende om de in onderdelen 2.5 en 2.6 genoemde belastingheffingen te kunnen betalen. Van interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen is met betrekking tot 2016 geen sprake.
4.8.
De door belanghebbende bestreden box 3-heffing is ook overigens niet van een dergelijke omvang dat die heffing kwalificeert als een individuele en buitensporige last. De omstandigheid dat belanghebbende en haar echtgenoot reeds vanaf 1994 voor de bekostiging van hun levensonderhoud zijn aangewezen op hun vermogen en zij forse nadelen ondervinden van meerdere crises – en de onrechtvaardigheid die zij begrijpelijkerwijs daardoor ervaren – is daartoe onvoldoende. Feiten en omstandigheden die in het geval van belanghebbende tot een ander oordeel zouden kunnen leiden zijn gesteld noch gebleken. Gelet hierop en op hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.7 heeft overwogen, is geen strijd met artikel 1 EP aanwezig. Vraag I wordt ontkennend beantwoord.
De beoordeling of de box 3-heffing billijk en redelijk is, is aan de wetgever voorbehouden. De rechter mag daar niet over oordelen gelet op artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829 houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk.
(…)
Vraag III
4.12.
Tussen partijen is niet in geschil dat de in rekening gebrachte belastingrente in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is berekend.
4.13.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur vanaf 22 juli 2017 geen belastingrente aan belanghebbende in rekening mag brengen, omdat de Belastingdienst reeds beschikte over het door haar verschuldigde bedrag doordat haar echtgenoot op (uiterlijk) 22 juli 2017 een veel hoger bedrag teveel heeft betaald aan de Belastingdienst. De vordering van de echtgenoot op de Belastingdienst, die is ontstaan als gevolg van herziening van de definitieve aanslag IB/PVV 2016 van de echtgenoot vanwege de herverdeling van de rendementsgrondslag in box 3, is namelijk groter dan het te betalen bedrag van haar aanslag. Berekening van belastingrente zou in dat geval niet redelijk en billijk zijn en voorts in strijd zijn met jurisprudentie en beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst, aldus belanghebbende. Volgens de inspecteur is er geen reden voor afwijking van het bij de beschikking gehanteerde tijdvak. De rechtbank overweegt als volgt.
4.14.
Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat er aan de zijde van de Belastingdienst geen sprake is geweest van rentederving (compensatiegedachte), kan dit betoog haar niet baten. De sinds 1 januari 2013 geldende belastingrenteregeling is gebaseerd op de verzuimgedachte die ervan uitgaat dat de Belastingdienst rente in rekening brengt als de belastingplichtige niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens de Belastingdienst voldoet.
4.15.
In een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst uit november 2015, dat op 1 maart 2017 na een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: WOB) openbaar is gemaakt [7] , staat onder meer:
‘In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. (…)
Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was.’
4.16.
De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief aan de Tweede Kamer van 7 juni 2017 [8] onder meer geschreven:
‘De regeling van de belastingrente is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het klopt dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting in deze situaties. Dat komt doordat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat. Natuurlijk is het denkbaar de wettelijke bepalingen rond het rekenen en vergoeden van rente over belastingen te veranderen maar dat vraagt uiteraard passende dekking.’
4.17.
De Staatssecretaris heeft in zijn brief van 8 december 2017 [9] (onder meer) het volgende citaat uit het verslag van de vergadering van de Landelijke vakgroep Formeel recht van 19 juni 2017 opgenomen:
‘(…) is er geen ruimte meer om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.’
4.18.
‘3.3 In een geval als dit is voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat hij uit de uitlatingen van de zijde van de Belastingdienst of de voor die dienst verantwoordelijke bewindslieden in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Inspecteur geen rente zou berekenen over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst was (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069).
3.4
Het Hof heeft geoordeeld dat de in 2.4 vermelde passage [rechtbank: zie onderdeel 4.15] uit het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst, die na een beroep op de WOB door de Staatssecretaris is bekendgemaakt, beleid bevat waarop belanghebbende zich kan beroepen. Dat oordeel geeft niet blijk van miskenning van hetgeen in 3.3 is overwogen.
3.5
Het Hof heeft daaraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende op toepassing van dat beleid mag blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd. Het oordeel van het Hof dat zo’n intrekking niet heeft plaatsgevonden bij de in 2.5 vermelde brief [rechtbank: verwezen wordt naar de brief van de Staatssecretaris van 7 juni 2017 – onderdeel 4.16] berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de inhoud van die brief. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk.‘
4.19.
De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende – mede gelet op het in onderdeel 4.18 genoemde arrest – vertrouwen heeft mogen ontlenen aan het begunstigend beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht en op toepassing daarvan mocht blijven rekenen totdat dat beleid uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd. De rechtbank is – in afwijking van hetgeen de inspecteur ter zake heeft gesteld – tevens van oordeel dat hieraan niet afdoet dat niet belanghebbende maar haar echtgenoot op 22 juli 2017 een bedrag hoger dan het door belanghebbende op de aanslag te betalen bedrag aan de Belastingdienst teveel heeft betaald. Bedoeld beleid biedt naar het oordeel van de rechtbank ruimte om het ook op betalingen door echtparen van toepassing te achten. Het beleid als vermeld in 4.15 vermeldt niet dat het qua toepassingsbereik is beperkt tot dezelfde belastingplichtige. Voorts gaat het in casu om hetzelfde inkomensbestanddeel en dezelfde box 3-heffing en dus per saldo hetzelfde bedrag, zijnde 50% van de box 3-heffing over 2016. Uit de passage uit het in onderdeel 4.15 genoemde verslag, met name de daarin gebruikte termen ‘het geld’ en ‘rentenadeel’, maakt de rechtbank op dat de Landelijke vakgroep Formeel recht een economische benadering voor ogen heeft gehad bij haar beleid: indien en voor zover de Belastingdienst beschikte over het te betalen belastingbedrag wordt over dezelfde periode geen belastingrente berekend over dat (te betalen) belastingbedrag.
4.20.
Evenals het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in zijn uitspraak van 2 juli 2019 [11] – welke uitspraak heeft geleid tot het in onderdeel 4.18 genoemde arrest – is de rechtbank van oordeel dat het in onderdeel 4.15 genoemd begunstigend beleid niet is ingetrokken middels de (hiervoor geciteerde) tekstpassage in de brief van de Staatssecretaris van 7 juni 2017. Voor intrekking is vereist dat die in duidelijke bewoordingen plaatsvindt zodat het voor belastingplichtigen kenbaar is dat het beleid is ingetrokken. De brief van de Staatssecretaris van 7 juni 2017 voldoet hier – in tegenstelling tot hetgeen de inspecteur ter zake meent – niet aan.
4.21.
Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het hiervoor onder 4.17 opgenomen, op 8 december 2017 gepubliceerde citaat, dat het beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht waarop belanghebbende zich beroept, op 8 december 2017 is ingetrokken (vgl. o.m. Hof Den Haag 2 december 2020 [12] en Hof Arnhem-Leeuwarden 1 juni 2021 [13] ).
4.22.
Dat de beschikking belastingrente op 14 augustus 2019 en dus na 8 december 2017 is opgemaakt doet aan het te honoreren vertrouwen niet af. Weliswaar was op het moment van het vaststellen van de beschikking het door het begunstigende beleid gewekte vertrouwen beëindigd, maar het beroep van belanghebbende op het begunstigende beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht dient gehonoreerd te worden voor het deel van de belastingrenteperiode dat is gelegen vóór 9 december 2017 (vgl. Hoge Raad 11 april 2014 [14] en eerdergenoemde uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 1 juni 2021). Over dat deel van de belastingrenteperiode mocht belanghebbende immers nog erop vertrouwen dat haar geen belastingrente in rekening zou worden gebracht als de door haar verschuldigde belasting al op de bankrekening van de Belastingdienst stond. Dit betekent dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat dat aan belanghebbende belastingrente in rekening wordt gebracht over de periode 22 juli 2017 tot en met 8 december 2017.
4.23.
Anders dan belanghebbende meent, heeft de inspecteur terecht belastingrente in rekening gebracht over de periode vanaf 9 december 2017. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn ingevolge artikel 2.1, eerste lid, letter a, Wet inkomstenbelasting 2001 ieder zelfstandig (binnenlands) belastingplichtige. In zijn arrest van 13 november 2020, nr. 20/01266, ECLI:NL:HR:2020:1778, overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente onder meer:
‘2.3.2 (…) Deze wettelijke bepalingen laten niet toe om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht. Dat geldt ook in een geval als dit, waarin de vermindering en de navordering rechtstreeks met elkaar samenhangen.’
Dit betekent dat de omstandigheid dat de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag direct samenhangt met de vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 van, en de daaruit voortvloeiende gedeeltelijke teruggave van belasting aan, haar echtgenoot, niet in de weg staat aan het in rekening brengen van belastingrente aan belanghebbende. De wettelijke bepalingen laten de inspecteur geen beleidsvrijheid in de toepassing ervan en ook de rechter mag niet treden in de vraag of de bepalingen redelijk en billijk zijn. Voor een verdergaande beperking van de in rekening gebrachte belastingrente dan in onderdeel 4.22 is geoordeeld, ziet de rechtbank daarom geen aanleiding.
4.24.
Het vorenstaande brengt mee dat aan belanghebbende geen belastingrente in rekening kan worden gebracht over de periode 22 juli 2017 tot 9 december 2017. In zoverre dient vraag III bevestigend beantwoord te worden en is het beroep deels gegrond.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de vermogensrendementsheffing in het onderhavige jaar op stelselniveau in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM. Tevens is in geschil of de aanslag voor zover deze betrekking heeft op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd moet worden, omdat sprake is van een individuele en buitensporige last. Ten slotte is de beschikking belastingrente in geschil.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen tot nihil en tot vernietiging van de beschikking belastingrente dan wel tot vermindering daarvan naar nihil.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de beschikking belastingrente.
Beoordeling van het hoger beroep
Schending op stelselniveau
5.1.
Belanghebbende heeft gesteld dat de box 3 heffing ervoor zorgt dat zij en haar echtgenoot worden geconfronteerd met een heffing over het voordeel uit sparen en beleggen die veel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het werkelijk behaalde rendement is volgens belanghebbende negatief. Dit leidt volgens belanghebbende tot een schending van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM.
5.2.
De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, ECLI:NL:HR:2019:817, ECLI:NL:HR:2019:911, ECLI:NL:HR:2019:912, ECLI:NL:HR:2019:946, ECLI:NL:HR:2019:948 en ECLI:NL:HR:2019:949, voor de jaren 2013 en 2014 geoordeeld dat op stelselniveau het door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen. Niet in geschil is dat dit tevens geldt voor het jaar 2016.
5.3.
De Hoge Raad heeft voor de jaren 2013 tot en met 2016 voorts geoordeeld dat met een schending van artikel 1 EP op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken en dat de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid past bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau (vgl. 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149).
5.4.
Het Hof gaat gelet op de in 5.3 genoemde jurisprudentie voorbij aan de vraag of in het jaar 2016 sprake is van een schending van artikel 1 EP op stelselniveau. Ook voor dat jaar geldt immers dat het Hof rechtspolitieke keuzes zou moeten maken om de schendingen op te heffen welke keuzes zijn voorbehouden aan de wetgever. Voor ingrijpen is in dit geval slechts plaats indien belanghebbende in het onderhavige jaar in strijd met artikel 1 EP met een individuele en buitensporige last wordt geconfronteerd. Belanghebbende heeft betoogd dat hiervan sprake is.
Individuele en buitensporige last
5.5.
Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende stelt het Hof het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken.
5.6.
Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof neemt de gronden daartoe over en voegt daaraan het volgende toe. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor het onderhavige jaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor belanghebbende sprake is van zodanige omstandigheden dat sprake is van een buitensporige last. De werkelijk genoten renteopbrengsten op bank- en spaartegoeden en huuropbrengsten uit onroerend goed bedragen € 64.093. Anders dan belanghebbende betoogt, dienen de waardedaling van het onroerend goed en de onder 2.8 vermelde voorziene overige uitgaven buiten beschouwing te blijven. Een dergelijke benadering past niet binnen de systematiek van de Wet IB 2001. Die systematiek brengt immers mee dat bij het bepalen van de omvang van het werkelijke rendement het moment van realisatie van het resultaat het uitgangspunt is (het kasstelsel). Het in aanmerking nemen van ongerealiseerde verliezen ter zake van de panden waarvan niet zeker is of dat verlies zich daadwerkelijk voor zal doen, past daarbij niet. Belanghebbende betoogt weliswaar dat de box 3-heffing hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, maar gelet op voormelde opbrengsten is dit niet aannemelijk geworden. De stelling dat niet alle panden huuropbrengsten genereren vanwege leegstand, leidt niet tot een ander oordeel. Ook met inachtneming van die leegstand is geen sprake van een box 3-heffing die het werkelijke rendement overstijgt. Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de voldoening van de box 3-heffing leidt tot het interen op het vermogen. De Rechtbank heeft derhalve voor het onderhavige jaar terecht geoordeeld dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last.
Beschikking belastingrente
5.7.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft hoger beroep ingesteld tegen het oordeel van de Rechtbank ten aanzien van de beschikking belastingrente (onder het kopje Vraag III in de uitspraak van de Rechtbank). Belanghebbende betoogt dat er in het geheel geen belastingrente in rekening gebracht kan worden, omdat de Belastingdienst reeds beschikte over het door haar op de aanslag verschuldigde belastingbedrag doordat de echtgenoot op zijn aanslag IB/PVV 2016 een hoger bedrag aan de Belastingdienst heeft betaald. De vordering van de echtgenoot op de Belastingdienst die is ontstaan als gevolg van de herziening van de verdeling van de rendementsgrondslag over belanghebbende en de echtgenoot, is namelijk groter dan het te betalen bedrag van de aanslag, aldus belanghebbende. De Inspecteur betoogt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen belastingrente in rekening kan worden gebracht over de periode van 22 juli 2017 tot 9 december 2017. Volgens de Inspecteur is er geen aanleiding om de bij beschikking in rekening gebrachte belastingrente te verminderen. Hij heeft aangevoerd dat de Rechtbank het begunstigende beleid dat is neergelegd in het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst uit november 2015, dat op 1 maart 2017 openbaar is gemaakt, ten onrechte heeft uitgebreid naar een situatie van twee verschillende belastingplichtigen, in de onderhavige situatie belanghebbende en de echtgenoot. Subsidiair heeft de Inspecteur aangevoerd dat belanghebbende geen vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan het begunstigende beleid, omdat dit beleid op 9 juli 2019, de datum waarop belanghebbende en de echtgenoot zich gezamenlijk ermee akkoord hebben verklaard dat de helft van de rendementsgrondslag aan belanghebbende wordt toegerekend, al was ingetrokken zodat er geen gerechtvaardigde verwachtingen kunnen zijn gewekt.
5.8.
De Staatssecretaris heeft op 1 maart 2017 een passage uit het verslag van 23 november 2015 van de Landelijke vakgroep Formeel recht openbaar gemaakt. Daarin wordt vermeld dat het kan voorkomen dat rente wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst de beschikking had over het geld, dat de Belastingdienst dan geen rentenadeel heeft en dat het reëel zou zijn die rente op verzoek te verminderen. Vervolgens wordt vermeld dat daarover geen passage in het Besluit fiscaal bestuursrecht zal worden opgenomen en dat met een beroep op een redelijke wetstoepassing en in het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling uitgegaan kan worden van de lijn dat geen belastingrente berekend zal worden over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst is. Voormeld verslag betreft beleid waarop belastingplichtigen zich kunnen beroepen (zie HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:4369, BNB 2021/95).
5.9.
Niet in geschil is dat de onderhavige in rekening gebrachte belastingrente in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is berekend. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende vertrouwen heeft mogen ontlenen aan het begunstigende beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht en dat hieraan niet afdoet dat het bedrag van de verschuldigde belasting waarover de Belastingdienst de beschikking had afkomstig was van de echtgenoot van belanghebbende. Het betreft immers verschuldigde belasting over hetzelfde gemeenschappelijke inkomensbestanddeel, de heffing van box 3 over de gezamenlijke grondslag van sparen en beleggen. Gelet hierop is dan ook geen sprake geweest van het in het begunstigende beleid genoemde rentenadeel. De tekst van het verslag van 23 november 2015 van de Landelijke vakgroep Formeel recht biedt geen steun aan de opvatting van de Inspecteur dat het toepassingsbereik van het begunstigende beleid is beperkt tot één en dezelfde belastingplichtige. Het Hof neemt de gronden van de Rechtbank in rechtsoverweging 4.19 van haar uitspraak over. De primaire beroepsgrond van de Inspecteur faalt derhalve.
5.10.
Ook de subsidiaire beroepsgrond van de Inspecteur faalt. Zoals hiervoor is overwogen kan belanghebbende zich beroepen op het rechtens te beschermen vertrouwen dat jegens haar is gewekt. Zij mag op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van dit beleid blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd, hetgeen in het algemeen niet met terugwerkende kracht kan geschieden (vergelijk bijv. HR 23 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4746, BNB 1991/358, en HR 22 juli 1994, ECLI:NL:HR:1994:BI4632, BNB 1994/296). De publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van 19 juni 2017 kan worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het beleid, welke intrekking evenwel niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.
5.11.
De omstandigheid dat het begunstigende beleid reeds was ingetrokken op het moment dat belanghebbende op 9 juli 2019 heeft verklaard in te stemmen met de toedeling van 50% van de rendementsgrondslag aan haar, staat niet in de weg aan het honoreren van een in rechte te beschermen vertrouwen. Een in rechte te beschermen vertrouwen kan immers worden ontleend aan de voor het tijdstip van intrekking van het begunstigende beleid gelegen heffingstijdvakken (zie HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:873, BNB 2014/128).
5.12.
Belanghebbende stelt dat het in rekening brengen van belastingrente – naar het Hof begrijpt vanaf 9 december 2017 – in strijd komt met doel en strekking van de wet. Het belastinggeld stond reeds op de bankrekening van de Belastingdienst, omdat de gezamenlijke rendementsgrondslag vóór herverdeling in het onderhavige jaar al bij haar echtgenoot in de heffing was betrokken.
5.13.
Aan de tot 2013 geldende heffingsrenteregeling lag de compensatiegedachte ten grondslag. Daarbij was in de kern de gedachte dat heffingsrente in rekening wordt gebracht als compensatie voor het renteverlies in de periode tussen het moment waarop de belastingschuld materieel geacht wordt te ontstaan, en het moment van formalisering van de belastingschuld.
5.14.
De sinds 1 januari 2013 geldende renteregeling (zowel belastingrente als invorderingsrente) is in de memorie van toelichting als volgt samengevat:
“Het kabinet introduceert een nieuwe renteregeling voor het heffen en vergoeden van rente die aansluit op de regeling verzuimrente van de Awb. Die verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt indien de burger niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens het bestuursorgaan voldoet. Anderzijds vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens de burger voldoet. De nieuwe fiscale renteregeling is geënt op deze spiegelbeeldige uitgangspunten maar is verder toegesneden op de systematiek van de belastingheffing. (...)
De nieuwe renteregeling heeft zowel een heffings- als een invorderingscomponent. De heffingscomponent van de regeling ziet op de periode tot aan de vaststelling van de betalingsverplichting of het recht op teruggaaf bij een belastingaanslag. Deze component wordt voortaan belastingrente genoemd. De invorderingscomponent blijft invorderingsrente heten. Deze heeft betrekking op het feitelijk te laat betalen aan de Belastingdienst van een belastingaanslag en de feitelijke uitbetaling door de Belastingdienst van een belastingteruggaaf.
Kort en goed komt de nieuwe regeling er op neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een belastingaanslag met een door de belanghebbende te betalen bedrag door toedoen van die belanghebbende te lang op zich laat wachten. Voorts vergoedt de inspecteur belastingrente ingeval hij er te lang over doet een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag vast te stellen, indien die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek is. Door de ontvanger van de Belastingdienst wordt invorderingsrente in rekening gebracht als de belastingaanslag te laat wordt betaald. De ontvanger zal ten slotte invorderingrente vergoeden als hij er te lang over doet een beschikking met een uit te betalen bedrag, feitelijk uit te betalen.”
(Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 32-33.)
5.15.
Hieruit volgt dat in de sinds 2013 geldende renteregeling het verzuim van ofwel de belastingplichtige ofwel de Inspecteur centraal staat. Dit brengt voor de regeling van de belastingrente mee dat de belastingplichtige belastingrente is verschuldigd indien het opleggen van een belastingaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag door diens toedoen oftewel verzuim te lang op zich heeft laten wachten. De belastingrente dient dan ook als prikkel tot het tijdig en naar het juiste bedrag doen van de aangifte.
5.16.
Het Hof is van oordeel dat wanneer bij het bepalen van de verschuldigde belastingrente rekening wordt gehouden met perioden waarin het geld al op de bankrekening van de Belastingdienst stond als gevolg van eerdere betalingen van, in dit geval de echtgenoot, in wezen weer wordt aangesloten bij de compensatiegedachte. Dat strookt niet met de in 5.14 uiteengezette ratio van de belastingrenteregeling, die immers is gestoeld op de verzuimgedachte. De conclusie luidt dan ook dat het in rekening brengen van belastingrente vanwege de herziening van de verdeling van de gezamenlijke rendementsgrondslag, zonder rekening te houden met een eerdere betaling van de echtgenoot, niet strijdig is met doel en strekking van de wet. De andersluidende stelling van belanghebbende faalt derhalve.
Slotsom
5.17.
Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de hoger beroepen van belanghebbende en de Inspecteur beide ongegrond zijn.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten, aangezien gesteld noch gebleken is dat dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.
6.2.
Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 541.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht zal worden geheven van € 541.
Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, H.A.J. Kroon en R.M. Hermans in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 19 mei 2022 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.