ECLI:NL:PHR:2025:1075

• Datum uitspraak: 3 oktober 2025
• Publicatiedatum: 3 oktober 2025
• Zaaknummer: 24/01483
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Rechters: C.M. Ettema
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Omzetbelasting en de levering van een schoolgebouw in het kader van een scholenconstructie

In deze zaak, die betrekking heeft op de levering van een schoolgebouw door de Gemeente [X] aan de Stichting [A], staat de vraag centraal of deze levering onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden en of er sprake is van een economische activiteit in de zin van de Wet op de omzetbelasting. De Hoge Raad heeft eerder de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en de zaak verwezen naar het gerechtshof 's-Hertogenbosch voor verdere beoordeling. De rechtbank Noord-Nederland had geoordeeld dat de levering onder bezwarende titel plaatsvond, maar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde dat de Gemeente geen economische activiteit verrichtte, omdat zij niet op de gebruikelijke markt van projectontwikkeling opereerde. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest geoordeeld dat de levering van het schoolgebouw wel degelijk deel uitmaakt van een economische activiteit van de Gemeente. Na verwijzing heeft het hof de vraag of de levering onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden opnieuw beoordeeld. Het hof concludeert dat de eigendomsoverdracht niet onder de reikwijdte van de Btw-richtlijn valt, omdat de vergoeding niet in verhouding staat tot de waarde van de geleverde prestatie. De Gemeente heeft enkel de meerkosten in rekening gebracht, wat volgens het hof niet voldoet aan de vereisten voor een bezwarende titel. De Hoge Raad bevestigt deze conclusie en oordeelt dat de Gemeente geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, omdat de levering niet onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden. De zaak illustreert de complexiteit van belastingrechtelijke kwesties rondom scholenconstructies en de noodzaak voor gemeenten om zorgvuldig om te gaan met de voorwaarden voor belastingaftrek.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/01483

Datum 3 november 2025

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2015/2016

Nrs. Gerechtshof 22/00260 t/m 22/00263

Nrs. Rechtbank 16/4354 t/m 16/4356 en 18/2007

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

Gemeente [X] (belanghebbende)

tegen

staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

1. Overzicht

Inleiding

1.1

Deze zaak over een btw-besparende scholenconstructie wordt voor de tweede maal aan de Hoge Raad voorgelegd. In de eerste cassatieronde heeft de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en de zaak ‘ter verdere behandeling en beslissing’ verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. ^[1] De situatie van belanghebbende komt in essentie overeen met andere zaken over scholenconstructies waarover tot aan de Hoge Raad is geprocedeerd: een schoolgebouw wordt tegen een geringe vergoeding met (dus weinig) omzetbelasting geleverd, met als doel de (hoge) voorbelasting die rust op de kosten van de realisatie van de school in aftrek te (kunnen) brengen waarna een beperkt bedrag aan niet-aftrekbare omzetbelasting blijft drukken.

1.2

In het kort is de voorgeschiedenis als volgt. De rechtbank Noord-Nederland heeft geoordeeld dat belanghebbende de levering van het schoolgebouw als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) heeft verricht, dat de levering onder bezwarende titel plaatsvond en geen sprake is van misbruik van recht. Dit brengt volgens de rechtbank mee dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de voorbelasting. In hoger beroep oordeelt het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat belanghebbende dat recht niet heeft. Alle relevante omstandigheden afwegende beslist het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat belanghebbende geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van projectontwikkeling, bouw en aanneming en niet aan de hiervoor genoemde markt deelneemt onder de voorwaarden die gebruikelijk zijn in deze markt. Daarom is de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit en komt de aan deze levering toe te rekenen voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden laat expliciet in het midden of tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde vergoeding een rechtstreeks verband bestaat. De Hoge Raad casseert deze uitspraak en oordeelt dat moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende.

1.3

Na verwijzing is allereerst de omvang van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in geschil. Belanghebbende betoogt dat niet meer hoeft te worden beoordeeld of het schoolgebouw onder bezwarende titel is geleverd. Het Hof verwerpt dit betoog. Ook oordeelt het dat de eigendomsoverdracht van het schoolgebouw niet onder de reikwijdte van art. 14(2)a Btw-richtlijn ^[2] valt en een bezwarende titel daarom wél is vereist. Het Hof acht niet aannemelijk dat de betaalde vergoeding niet is afgeleid van de meerkosten die op basis van de onderwijswetgeving voor rekening van het bevoegd gezag van de school komen. Onder die omstandigheden ontbreekt volgens het Hof het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreekse verband. Ook verwerpt het belanghebbendes betoog dat zij op basis van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel recht heeft op aftrek van voorbelasting. Zelfs al zou uit de jurisprudentie van de Hoge Raad die is gewezen vóór de levering van het schoolgebouw volgen dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting, dan nog geldt naar het oordeel van het Hof dat het rechtszekerheidsbeginsel niet meebrengt dat justitiabelen erop moeten kunnen rekenen dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie voor toekomstige gevallen zal handhaven ongeacht nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie.

1.4

Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen. Middel 1 voert aan dat het Hof de verwijzingsopdracht te ruim heeft opgevat. In het verwijzingsarrest ligt volgens het middel besloten dat belanghebbende een levering onder bezwarende titel heeft verricht, nu de Hoge Raad oordeelt dat sprake is van een economische activiteit. Middel 2 voert aan dat de bouw en de levering van het schoolgebouw plaatsvinden binnen het regime van de onderwijswetgeving, waarmee sprake is van een levering krachtens de wet in de zin van art. 14(2)a Btw-richtlijn. Middel 3 komt met een rechts- en motiveringsklacht op tegen het oordeel dat het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde vergoeding ontbreekt. Middel 4 richt zich tegen ‘s Hofs oordeel over het rechtszekerheidsbeginsel en voert, kort gezegd, aan dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat zij op basis van de ten tijde van de levering van het schoolgebouw geldende rechtspraak van de Hoge Raad recht heeft op aftrek van voorbelasting.

Opbouw

1.5

De opbouw van deze conclusie is als volgt.
Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties en in de eerste cassatieronde.
Onderdeel 3 beschrijft het verloop van het geding in cassatie. In
onderdeel 4 schets ik het juridisch kader met betrekking tot de begrippen ‘economische activiteit’ en ‘bezwarende titel’ en zet ik de arresten van de Hoge Raad (en het Hof van Justitie) op een rij die specifiek voor scholenconstructies uitleg geven aan deze begrippen. Aan het slot van dat onderdeel bespreek ik de middelen van cassatie over de omvang van de verwijzingsopdracht (middel 1) en bezwarende titel (middel 3). In
onderdeel 5 behandel ik het middel dat aanvoert dat de levering van het schoolgebouw onder het toepassingsbereik van art. 14(2)a Btw-richtlijn valt (middel 2).
Onderdeel 6 bespreekt het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel (middel 4).

Slotsom

1.6

Ik kom tot de slotsom dat middel 1 faalt. In zijn verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad slechts tot uitdrukking gebracht dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van de economische activiteit van belanghebbende
als geheel en niet (impliciet) geoordeeld dat de
specifieke levering onder bezwarende titel wordt verricht. Dit laatste heeft het Hof dan ook terecht alsnog beoordeeld.

1.7

Middel 3 faalt ook. Het oordeel van het Hof dat de hoogte van de tegenprestatie is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan het rechtstreeks verband tussen de betaling en de levering van het schoolgebouw is feitelijk en niet onbegrijpelijk.

1.8

Middel 2 faalt eveneens. ’s Hofs oordeel dat de eigendomsovergang niet heeft plaatsgevonden ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet, berust niet op een onjuiste rechtsopvatting.

1.9

Tot slot mist ook middel 4 doel. Het Hof heeft het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel terecht verworpen. Op basis van de rechtspraak die de Hoge Raad vóór 19 oktober 2018 heeft gewezen, heeft belanghebbende er niet op kunnen rekenen dat haar onder de gegeven omstandigheden een recht op aftrek van omzetbelasting zou worden toegekend. De door belanghebbende aangehaalde rechtspraak van het EVRM dwingt niet tot een andere conclusie.

1.1

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het procesverloop

De feiten

2.1

Belanghebbende, een gemeente, wordt als ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) betrokken in de heffing van omzetbelasting. ^[3]

2.2

Zij is op grond van art. 76b van de Wet op het voortgezet onderwijs (Wet VO) ^[4] verplicht te voorzien in de huisvesting van scholen voor voortgezet onderwijs op haar grondgebied binnen de daartoe in de Wet VO gestelde bekostigingsnormen.

2.3

Omstreeks 2010 is besloten tot het realiseren van een nieuw schoolgebouw voor een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs op het grondgebied van belanghebbende. Belanghebbende en het bevoegd gezag van deze scholengemeenschap, Stichting [A] , afgekort [A] , (hierna: de Stichting), zijn vervolgens overeengekomen dat belanghebbende zal optreden als opdrachtgever, financier en bouwheer van het project en dat de Stichting na afronding van het project juridisch eigenaar en gebruiker van het schoolgebouw wordt. Belanghebbende en de Stichting zijn overeengekomen de kosten van het te realiseren schoolgebouw aldus te verdelen dat de kosten van het casco voor rekening van belanghebbende komen en de kosten van de inrichting en van de extra wensen voor rekening van de Stichting.

2.4

Belanghebbende en de Stichting hebben op 6 maart 2013 een samenwerkingsovereenkomst met datum 30 januari 2013 getekend ter vastlegging van het voorgaande. Art. 4 van deze samenwerkingsovereenkomst luidt als volgt:

“Het project omvat de nieuwbouw [B] College zoals omschreven in artikel 1 lid A. Voor dit project zijn een aantal uitgangspunten vastgesteld die de projectkaders vormen voor dit project:

1. De Gemeente is opdrachtgever, bouwheer en financier van het project en zal vooral sturen op de financiële kaders en de planning.

2. [De Stichting] wordt na afronding van het project juridisch eigenaar van het schoolgebouw met bijbehorende verantwoordelijk voor het beheer, het onderhoud en de exploitatie.

3. Het [B] College wordt na afronding van het project de gebruiker van het schoolgebouw.

4. De volgende randvoorwaarden zijn van toepassing:

a. Het [B] College hecht veel waarde aan draagvlak voor het project bij de gebruikers en een duidelijke vertaling van hun onderwijsvisie in het schoolgebouw.

b. Het project dient gerealiseerd te worden binnen de taakstellende normvergoeding zoals beschikbaar gesteld in de raadsvergadering van 26 november 2012.

c. Het [B] College heeft een hoog ambitieniveau. Om het project binnen het beschikbare budget te kunnen realiseren heeft men gekozen voor een reductie van het gebouwoppervlak.

d. Partijen streven naar een snelle realisatie van het project, met ingebruikname van het schoolgebouw uiterlijk bij de start van het schooljaar 2015/2016.

5. De door de Gemeente en het [B] College opgestelde kwaliteitseisen voor het project zijn verwoord in het Programma van Eisen Nieuwbouw [B] College (Ruimtelijk/Functioneel: november 2011 aangevuld met de eisen aan de toegevoegde gymzaal, Techniek oktober 2012), zoals opgenomen in de bijlage.

6. De Gemeente draagt zorg voor de beschikbaarheid van de locatie inclusief de noodzakelijke stedenbouwkundige uitwerking en begeleiding van de wettelijk procedures. Hierbij dient opgemerkt te worden dat de gemeente een inspanningsverplichting heeft ten aanzien van het verkrijgen van de voor de planning noodzakelijke procedures en vergunningen. Deze werkzaamheden zijn randvoorwaardelijk voor het realiseren van de projectdoelen en daarmee onlosmakelijk verbonden aan het project.

7. Het [B] College/ [de Stichting] zijn verantwoordelijk voor de inrichting van de school.

8. Partijen zullen onderzoeken of het schoolgebouw breder voor de Harense samenleving kan worden ingezet door middel van multifunctioneel gebruik, waarbij als uitgangspunt geldt dat het niet concurrerend mag zijn met al aanwezige voorzieningen binnen de gemeente.

9. Iedere partner zorgt voor de tijdige en noodzakelijke personele inzet voor het project en draagt hiervoor zelf de kosten. Deze kosten worden niet aan het project toegekend en verrekend, tenzij expliciet aangegeven of gezamenlijk overeengekomen.

10. Met de ondertekening van deze Samenwerkingsovereenkomst verbinden Partijen zich aan definitieve realisatie van en definitieve deelname aan de nieuwbouw van de bovenbouw van het [B] College conform het opgestelde Programma van Eisen, met vastlegging daarvan in deze getekende samenwerkingsovereenkomst, zulks behoudens de ontbindende voorwaarden genoemd in artikel 3 lid 2. Hiermee vervallen tevens de eerder gemaakte afspraken zoals opgenomen in de intentieovereenkomst, d.d. 30 maart 2011.”

2.5

Art. 6 van dezelfde samenwerkingsovereenkomst luidt als volgt:

“1. De kosten verbandhoudende met het opstellen van deze overeenkomst zijn voor rekening van de Gemeente.

2. De toedeling van kosten tussen de gemeente en [A] zijn bepaald in de aan deze samenwerkingsovereenkomst gehechte demarcatielijst (zie bijlage).

3. Voor Nieuwbouw [B] College stelt de gemeente een taakstellende normvergoeding beschikbaar zoals opgenomen in het Raadsbesluit van 26 november 2012.

4. Partijen streven ernaar de budgettaire mogelijkheden voor het project te verruimen door subsidiemogelijkheden, aanvullend budget, creatieve en/of andere aanvullende financieringsmogelijkheden te bewerkstelligen.”

2.6

Op 5 juli 2013 heeft belanghebbende het perceel grond bestemd voor de te realiseren school geleverd gekregen. De koopsom bedroeg € 475.984. Op 9 oktober 2013 heeft belanghebbende als opdrachtgever een overeenkomst van aanneming gesloten met een tweetal besloten vennootschappen als opdrachtnemer en met de Stichting. Overeengekomen is dat belanghebbende aan de opdrachtnemer € 9.900.000 exclusief omzetbelasting zal betalen voor de nieuwbouw en dat de Stichting aan de opdrachtnemer € 1.350.000 exclusief omzetbelasting zal betalen voor het onderhoud gedurende vijftien jaar. Nadien zijn deze bedragen meerdere malen gewijzigd via verschillende verzoeken tot wijziging (VTW). In 2014 is met de bouw van de school gestart.

2.7

Belanghebbende heeft gedurende het bouwproces met zijn adviseur, tevens gemachtigde, overleg gehad over een btw-vriendelijke constructie. Dit is vervolgens verder intern besproken. In het gezamenlijke verslag van de vergaderingen van de stuurgroep van 10 juni 2015 en 1 juli 2015 is in de paragraaf ‘BTW’ het volgende opgenomen:

“EV geeft aan dat de school zelf ook recht zou hebben gehad op een aftrek van BTW (1% regeling). De gemeente had dan een factuur moeten sturen voor de kantine en fietsenstalling. Dat de gemeente nu zelf BTW terug gaat vragen, raakt [A] volgens EV financieel. Hier zijn echter geen afspraken over gemaakt tussen [A] en de gemeente.

Er is een gesprek geweest tussen [J] , HB, EV en de controller van [A]. Hierin is de structuur besproken en toegelicht. De gemeente verkoopt het schoolgebouw en het terrein aan [A]. Hiervoor wordt een acte van levering opgesteld. Dit moet voordat de school ingebruik wordt genomen.

De totale meerkosten voor rekening van [A] gelden als uitgangspunt voor het te betalen bedrag. Dit komt rond de 1,35 miljoen uit. EV geeft aan dat met de hoogte van dit bedrag geen rekening is gehouden. HB laat de opbouw van het bedrag zien. Hier zit ook een deel in dat verrekend kan worden met het [B] College. Dan komt het weer in de buurt van het bedrag waar [A] wel rekening mee heeft gehouden. De gemeente is bereid om, wanneer de BTW daadwerkelijk terug wordt ontvangen, een deel (bijvoorbeeld 10%) terug te laten vloeien aan [A] voor het [B] College in [D] . Ook kan er nog geïnvesteerd worden in zonnepanelen (max 50.000,-). HB stuurt het besproken overzicht met de opbouw van de 1,35 mln naar EV.”

2.8

Bij akte van levering van 10 juli 2015 heeft belanghebbende het schoolgebouw en het bijbehorende terrein geleverd aan de Stichting. Zij heeft daarvoor van de Stichting een bedrag van € 1.351.910 (dit bedrag is inclusief € 234.629 aan omzetbelasting) ontvangen. ^[5] Dit bedrag is opgebouwd uit een algemene bijdrage van € 500.000 plus € 912.410,81 voor meerwerk volgens de wensen van de Stichting minus een correctie van € 60.500 wegens ‘onvoorzien’. Het bedrag van € 1.351.910 beloopt 9,2 procent van het totaal van de door belanghebbende voor de verwerving van de grond en de realisatie van het schoolgebouw gemaakte kosten.

2.9

Partijen zijn het erover eens dat de werkelijke stichtingskosten van het gebouw en de grond € 14.381.000 (inclusief omzetbelasting) bedragen. ^[6] De normvergoeding, dat wil zeggen het bedrag dat valt binnen de bekostigingsnormen van de Wet VO en ook slechts het bedrag dat belanghebbende per saldo wil financieren, bedraagt volgens de Inspecteur € 12.897.000 (inclusief omzetbelasting).

2.1

In het controlerapport van 4 augustus 2016 van de Belastingdienst (pagina 36 en verder) is onder meer het volgende opgenomen met betrekking tot de totale kosten en de opbouw van de verkoopprijs:

2.11

Op pagina 24 van hetzelfde controlerapport is onder meer het volgende vermeld:

“Het bovenstaande is besproken met de gebruikers [de scholengemeenschap], die vervolgens| aanvullende wensen kenbaar hebben gemaakt. Hiervoor is op 4 maart 2013 een nieuw ontwerp gepresenteerd door [C] . Op 6 maart 2013 heeft [D] dit nieuwe ontwerp meegenomen in een nieuwe notitie ‘advies uitbreiding [B] College', zie bijlage 58. De conclusie is dat de uitbreidingsmogelijkheden die [C] architecten heeft voorgesteld in totaal 1.050 m2 BVO extra opleveren en € 431.190 (exclusief OB en opslagen) extra zullen kosten. Aangezien het basisplan van [C] voorzag In €150.000 (exclusief OB en opslagen) lagere kosten, kan een deel van de extra kosten uit het budget worden gedragen. Het deel van € 281.190 (€ 388.736 inclusief OB en opslagen) zal in dat geval voor rekening komen van [de scholengemeenschap].”

2.12

Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof blijkt dat de gemachtigde van belanghebbende heeft bevestigd dat een deel van de € 500.000 ziet op extra vloeroppervlak. In het proces-verbaal van de zitting bij Hof Arnhem-Leeuwarden is het volgende vermeld:

“De Inspecteur wijst in reactie op pagina 24 van het controlerapport, waarin is vermeld dat € 500.000 wordt betaald voor aanvullende werkzaamheden.

[K] leest de desbetreffende passage voor.

[I] merkt in reactie op dat de uitbreiding € 431.190 heeft gekost. Het resterende bedrag - zo’n € 70.000 - is voor het schoolgebouw betaald.

De Inspecteur merkt in reactie op dat hij navraag heeft gedaan bij de controlerend ambtenaren. Tot op de cent nauwkeurig is een en ander niet te herleiden. Er hebben zoveel wijzigingen plaatsgevonden. Het lijkt er echter in alle stukken op neer te komen dat voor aanvullende wensen c.q. voorzieningen moet worden betaald. De situatie is derhalve vergelijkbaar met die van de gemeente Brielle.”

2.13

Na de levering heeft de Stichting het schoolgebouw in gebruik genomen.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die haar ter zake van de realisatie van het schoolgebouw in rekening is gebracht. De Inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende verworpen en de door belanghebbende (alsnog) geclaimde aftrek van voorbelasting geweigerd.

Rechtbank Noord-Nederland ^[7]

2.14

De rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) oordeelt dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de levering en de tegenprestatie, zodat de levering heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 2017 ^[8] (
Woerden II ) oordeelt zij voorts dat de levering heeft plaatsgevonden in het economische verkeer, zodat belanghebbende deze heeft verricht als ondernemer in de zin van de Wet OB. In dit geval heeft zich ook geen misbruik van recht voorgedaan, omdat naar het oordeel van de Rechtbank de noodzakelijk gekunsteldheid ontbreekt. Belanghebbende heeft eenvoudigweg gekozen voor de fiscaal meest gunstige weg. Tot slot beslist de Rechtbank dat belanghebbende ervoor heeft kunnen kiezen alle met betrekking tot de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Deze keuze kan nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het pand voor het eerst in gebruik wordt genomen.

2.15

De Rechtbank verklaart de beroepen van belanghebbende gegrond. Belanghebbende heeft recht op de teruggaven van omzetbelasting.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ^[9]

2.16

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Primair is nog steeds in geschil of de levering van het schoolgebouw door belanghebbende een belastbare handeling is en, indien dat het geval is, of sprake is van misbruik van recht. Subsidiair is in geschil of het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden indien de teruggaven van omzetbelasting worden geweigerd.

2.17

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde som niet voldoende is om te kunnen spreken van een economische activiteit. Alle omstandigheden waaronder de activiteit wordt verricht dienen te worden onderzocht. Daarnaast moeten deze omstandigheden worden vergeleken met de omstandigheden waaronder dit type economische activiteit in de regel wordt verricht. Alle relevante omstandigheden afwegende komt het gerechtshof tot het oordeel dat belanghebbende geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van projectontwikkeling, bouw en aanneming, maar op basis van een op haar rustende wettelijke verplichting handelt. Belanghebbende neemt niet deel aan de hiervoor genoemde markt onder de voorwaarden die gebruikelijk zijn in deze markt. Met haar activiteiten als bouwheer heeft belanghebbende niet een klantenkring willen opbouwen of duurzaam aan het economische verkeer willen deelnemen met als doel het verkrijgen van opbrengst. Zij heeft uitsluitend kosten doorbelast die volgens de wettelijke normering niet voor haar rekening komen. Geen enkele onderneming kan volgens het gerechtshof een gezonde bedrijfsvoering realiseren onder de voorwaarden en in de omstandigheden waaronder belanghebbende het schoolgebouw heeft gerealiseerd. Van optreden op een markt is onder deze omstandigheden geen sprake. Dit heeft tot gevolg dat de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit is en de aan deze levering toe te rekenen voorbelasting niet aftrekbaar is. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden laat expliciet in het midden of tussen de levering van het schoolgebouw en de door de Stichting betaalde som een voldoende rechtstreeks verband bestaat.

2.18

Het standpunt over misbruik van recht behoeft volgens het gerechtshof geen behandeling.

2.19

Het beroep van belanghebbende op het rechtszekerheidsbeginsel faalt volgens het gerechtshof op de grond dat niet blijkt dat belanghebbende op enig moment de zekerheid heeft verkregen of gekoesterd dat de teruggaven zouden worden verleend. Het was ook algemeen bekend dat de Belastingdienst scholenconstructies zou bestrijden. Dat het de gemeente Wageningen, onder vergelijkbare omstandigheden, wel is gelukt om een teruggaaf van omzetbelasting te realiseren, is niet voldoende om te spreken van rechtszekerheid.

2.2

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

Verwijzingsarrest van de Hoge Raad (het verwijzingsarrest) ^[10]

2.21

Een van de uitgangspunten in cassatie is, zo vermeldt het verwijzingsarrest, dat belanghebbende als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken en zij met de Stichting is overeengekomen de kosten van het te realiseren schoolgebouw aldus te verdelen dat de kosten van het casco voor rekening komen van belanghebbende en de kosten van de inrichting en van extra wensen voor rekening van de Stichting.

2.22

De Hoge Raad casseert het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat de levering van het schoolgebouw niet een economische activiteit is. Omdat in de onderhavige zaak mede de omvang van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad ter discussie staat, citeer ik de beoordeling van de middelen integraal (voetnoten hernummerd):

“3.1 Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2.1

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat leveringen en diensten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen wanneer zij onder bezwarende titel zijn verricht en deel uitmaken van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 waarvoor de betrokkene als belastingplichtige wordt beschouwd en dus ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. ^[11]

Deeconomische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en omvat alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting. ^[12] In het bijzonder wordt de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit aangemerkt. Het begrip economische activiteit is een objectief begrip in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. ^[13] Dit betekent dat niet relevant is of met de activiteit al dan niet winst wordt beoogd, wordt behaald of kan worden behaald. Evenmin is relevant of een overheidsinstelling met betrekking tot een bepaalde activiteit, zoals de realisatie en levering van een schoolgebouw, een gezonde bedrijfsvoering kan realiseren. Wel is vereist dat de vorenbedoelde werkzaamheden duurzaam worden verricht, en geldt voor overheidsinstellingen dat de door hen tegen vergoeding verrichte werkzaamheden naar hun aard ook door marktdeelnemers moeten kunnen worden verricht. ^[14]

Bij de hiervoor bedoelde beoordeling komt geen belang toe aan de omstandigheid dat de betrokken activiteit de uitvoering van een bij de wet opgelegde taak vormt of dat het verrichten van die activiteit anderszins door een algemeen of publiek belang is ingegeven. ^[15]

3.2.2

Het is van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB. ^[16] Dergelijke werkzaamheden worden door gemeenten als handelaar, bouwer en/of bouwheer duurzaam verricht en kunnen naar hun aard door elke andere marktdeelnemer worden verricht.

3.2.3

Dat een gemeente voor dergelijke werkzaamheden in sommige gevallen geen (kostendekkende) vergoeding bedingt, doet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, niet eraan af dat ook in die gevallen voor de heffing van omzetbelasting dergelijke werkzaamheden deel uitmaken van een economische activiteit als bedoeld in artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 en dat zij dus ook die werkzaamheden in de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB verricht.

Uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, volgt verder dat aan het hiervoor in 3.2.2 bedoelde ondernemerschap ook niet in de weg staat dat uitvoering van sommige van die werkzaamheden verband houden met de op gemeenten rustende verplichting uit de Wet VO om te voorzien in huisvesting voor bepaalde op hun grondgebied gevestigde onderwijsinstellingen. Zoals eveneens volgt uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen staat aan dit ondernemerschap evenmin in de weg dat gemeenten met betrekking tot dergelijke schoolgebouwen niet een gezonde bedrijfsvoering realiseren vanwege die verplichting uit de Wet VO.

3.2.4

In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.3 is overwogen, moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende. De hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt in zoverre.

3.3

Middel 1 voor het overige faalt. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van middel 1 voor het overige is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3.4

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.”

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) ^[17]

2.23

Het Hof ziet zich na verwijzing gesteld voor de volgende vragen:

I. Omvat het geschil na verwijzing, gelet op het verwijzingsarrest, de vraag of de levering van het schoolgebouw door belanghebbende aan de Stichting onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden?

Indien deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord:

(a) valt de eigendomsoverdracht van het schoolgebouw onder de reikwijdte van art. 14(2) Btw-richtlijn en is om die reden niet een bezwarende titel vereist, en

(b) heeft deze eigendomsoverdracht onder bewarende titel plaatsgevonden?

II. Indien één van deze vragen bevestigend wordt beantwoord: is sprake van misbruik van recht?

III. Indien geen sprake is van een bezwarende titel terwijl deze wel is vereist: is sprake van schending van het rechtszekerheids- en/of het vertrouwensbeginsel?

2.24

Partijen verschillen eveneens van mening over het antwoord op de vraag of de arresten
Gmina O. ^[18] en
Gmina L. ^[19] van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) meebrengen dat de rechtsstrijd na cassatie moet worden uitgebreid met de vraag of de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende, hoewel de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest hierop reeds heeft beslist.

Vraag I: omvang verwijzingsopdracht

2.25

Het Hof legt het verwijzingsarrest zo uit dat het ook nog een oordeel dient te geven over de vraag of de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel plaatsvindt. Het Hof legt daaraan het volgende ten grondslag. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest geoordeeld dat moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende. Naar het Hof begrijpt beschouwt de Hoge Raad “het verrichten van werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd)” als de ‘economische activiteit’ van belanghebbende en maakt de levering van het schoolgebouw deel uit van deze economische activiteit. Het Hof wijst erop dat de Hoge Raad vooropstelt dat prestaties aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen wanneer zij onder bezwarende titel zijn verricht
en deel uitmaken van een economische activiteit. Met deze uitleg van de term ‘economische activiteit’ heeft hij nog niet de vraag beantwoord of de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof moet die vraag na verwijzing daarom alsnog worden beoordeeld.

Vraag I(a): bezwarende titel vereist?

2.26

Het Hof oordeelt dat de eigendomsoverdracht van het schoolgebouw niet onder de reikwijdte van art. 14(2)a Btw-richtlijn valt, zodat een bezwarende titel wél is vereist. Het licht zijn oordeel als volgt toe. Op de voet van deze bepaling wordt als levering van goederen beschouwd de eigendomsoverdracht van een goed tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet. De eigendom van het schoolgebouw is als gevolg van een koopovereenkomst en notariële akte van levering overgegaan van belanghebbende naar de Stichting. De eigendomsovergang heeft daarom niet plaatsgevonden ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet. Bovendien leidt het Hof uit met name de Engelse taalversie van deze richtlijnbepaling af dat deze bepaling ziet op onteigeningsgevallen, hetgeen in deze zaak niet speelt.

Vraag I(b): bezwarende titel aanwezig?

2.27

Het Hof leidt uit de vastgestelde feiten af dat in dit geval het bedrag dat belanghebbende heeft ontvangen in verband met de overdracht van het schoolgebouw is afgeleid van de kosten van door de Stichting gewenste bouwkundige voorzieningen die belanghebbende volgens de normering van de Wet VO niet hoefde te bekostigen. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 2018 ^[20] ontbreekt daarom het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreekse verband tussen de levering van het schoolgebouw en het ontvangen bedrag.

2.28

Het Hof wijst in dit verband in het bijzonder op de volgende feiten en omstandigheden:

i. belanghebbende is verplicht op de voet van art. 76b Wet VO te voorzien in huisvesting binnen de daartoe gestelde bekostigingsnormen,

ii. uit interne documenten volgt dat het uitgangspunt is dat de totale meerkosten voor rekening van de Stichting komen,

iii. uit de opbouw van de verkoopprijs volgt dat de koopprijs in ieder geval voor een bedrag van € 912.411 bestaat uit kosten die belanghebbende volgens de normering niet hoefde te bekostigen,

iv. uit het controlerapport van de Belastingdienst volgt dat de ‘bijdrage algemeen’ van de Stichting van € 500.000 is ingezet om de door de Stichting gewenste uitbreiding van het vloeroppervlak te bekostigen,

v. belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat deze uitbreiding van het vloeroppervlak € 431.190 heeft gekost, en

vi. blijkens het rapport van de Belastingdienst zijn de totale kosten die uiteindelijk voor rekening van belanghebbende zijn gekomen € 70.000 hoger uitgevallen dan de vastgestelde normvergoeding van € 12.897.000.

2.29

Belanghebbende maakt naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat het bedrag van de ‘bijdrage algemeen’ verminderd met de kosten van de uitbreiding van het vloeroppervlak (€ 500.000 -/- € 431.190 = € 68.810, exclusief omzetbelasting) geen verband houdt met bouwkundige voorzieningen die belanghebbende volgens de normering niet hoefde te bekostigen. Het Hof wijst erop dat het bedrag van € 431.190 exclusief omzetbelasting is, hetgeen correspondeert met een bedrag inclusief omzetbelasting dat hoger is dan de ‘bijdrage algemeen’ van € 500.000.

2.3

Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende verder heeft aangevoerd op dit punt geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

2.31

De vraag of de rechtsstrijd uitgebreid moet worden met de vraag of de levering deel uitmaakt van een economische activiteit, hoeft volgens het Hof niet beantwoord te worden. Hetzelfde lot is vraag II beschoren. Wel behandelt het Hof vraag III.

Vraag III: rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel

2.32

Het betoog van belanghebbende dat het rechtszekerheidsbeginsel zich verzet tegen weigering van de teruggaven omdat zij heeft gehandeld overeenkomstig de vóór de levering van het schoolgebouw gewezen eenduidige rechtspraak van de Hoge Raad die zonder twijfel mee bracht dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden recht heeft op aftrek van voorbelasting, treft naar het oordeel van het Hof om de volgende redenen geen doel. Volgens vaste jurisprudentie preciseert het Hof van Justitie de betekenis en strekking van een voorschrift van Unierecht, zoals deze sinds het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt volgens het Hof dat de rechter dit voorschrift in beginsel kan en moet toepassen op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand zijn gekomen vóór het wijzen van het arrest door het Hof van Justitie. Alleen het Hof van Justitie is bevoegd om te beslissen over beperkingen in de tijd die voor een door hem gegeven uitlegging hebben te gelden. Zelfs al zou uit de jurisprudentie van de Hoge Raad die is gewezen vóór de levering van het schoolgebouw volgen dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting, dan nog geldt dat het rechtszekerheidsbeginsel niet meebrengt dat justitiabelen erop moeten kunnen rekenen dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie zal handhaven in toekomstige gevallen ongeacht nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie. Dit geldt ook indien die arresten gevallen betreffen die zich vóór het wijzen van nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie hebben voorgedaan. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 19 oktober 2018 zonder beperkingen in de tijd de rechtsregel uit het arrest
Lajvér ^[21] toegepast en uitgelegd dat het vereiste rechtstreekse verband tussen de leveringen en de ontvangen tegenprestatie niet kan worden aangenomen in gevallen waarin het als tegenprestatie (te) ontvangen bedrag slechts ten dele de prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband.

2.33

Van een schending van het vertrouwensbeginsel is evenmin sprake. Het beroep van belanghebbende op onderdeel 2.2.2 van het Besluit van 25 januari 2012 ^[22] faalt, omdat hierin enkel uitlatingen worden gedaan over de vraag wanneer een levering tegen vergoeding niet is aan te merken als economische activiteit.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Belanghebbende voert in cassatie vier middelen aan.

3.3

Middel 1 betoogt dat het Hof de verwijzingsopdracht te ruim heeft opgevat. Het voert aan dat het geschil na verwijzing is beperkt tot de vragen of sprake is van misbruik van recht en of belanghebbende zich kan beroepen op gewekt vertrouwen voortvloeiend uit de door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie voorafgaand aan het arrest
Lajvér . Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat alleen sprake kan zijn van een economische activiteit indien er ook sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Nu de Hoge Raad oordeelt dat sprake is van een economische activiteit, ligt in dit oordeel besloten dat sprake is van een levering onder bezwarende titel.

3.4

Middel 2 bestrijdt ’s Hofs oordeel dat art. 14(2)a Btw-richtlijn niet van toepassing is in de onderhavige zaak. Het middel voert aan dat de levering plaatsvindt krachtens de wet. De Wet VO voorziet in twee varianten, waarbij het uitgangspunt is dat de gemeente de voorziening overdraagt aan het bevoegd gezag, tenzij partijen een gebruiksrecht overeenkomen. In de onderhavige zaak heeft belanghebbende de school overgedragen aan het bevoegd gezag. De bouw en de levering vinden daarmee plaats binnen het regime van de Wet VO. Er is een daadwerkelijk betaalde vergoeding, waardoor een levering in de zin van de btw heeft plaatsgevonden. Anders dan het Hof oordeelt, heeft art. 14(2)a Btw-richtlijn niet alleen betrekking heeft op onteigeningsgevallen. In de toelichting op het middel wijst belanghebbende in dit verband op het arrest
Gmina Wroclaw II ^[23] , waarin deze bepaling van toepassing is verklaard bij het omzetten van een eeuwigdurend recht van vruchtgebruik in eigendom op basis van de wet. Onteigening was in die situatie niet aan de orde.

3.5

Middel 3 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een levering onder bezwarende titel. Dit middel valt uiteen in twee onderdelen. Onderdeel (a) behelst een rechtsklacht die inhoudt dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie gewezen na het arrest
Lajvér ^[24] valt af te leiden dat het rechtstreekse verband tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde tegenprestatie er wel is. Zo heeft het Hof van Justitie meermaals overwogen dat een rechtstreeks verband aanwezig is wanneer twee prestaties verbonden zijn met of afhankelijk zijn van elkaar, dat wil zeggen dat de ene prestatie enkel wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht, en omgekeerd. Zij noemt in het bijzonder de arresten
Gmina O. ^[25] en
Gmina L. ^[26] . Onderdeel (b) van het middel stelt dat ’s Hofs oordeel dat een bezwarende titel ontbreekt, geen steun vindt in de vastgestelde feiten, dan wel feitelijke grondslag ontbeert. Het Hof constateert dat
een deel van de ‘bijdrage algemeen’ van € 500.000 wordt betaald om de meerwensen van de Stichting te bekostigen. Uit het rapport van de Belastingdienst en het proces-verbaal van de zitting bij het Hof volgt ook dat een deel van dit bedrag is gebruikt om de kosten van het extra vloeroppervlak te bekostigen. Het Hof heeft echter vervolgens dit gehele bedrag toegerekend aan de bekostiging van de uitbreiding van het vloeroppervlak. Het Hof heeft hiermee ten onrechte en in weerwil van de feitelijke vaststelling geconstateerd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een bedrag van tenminste € 68.810 is betaald voor het schoolgebouw.

3.6

Middel 4 komt op tegen het oordeel van het Hof dat het rechtszekerheidsbeginsel niet is geschonden. Uit de rechtspraak die de Hoge Raad vóór 19 oktober 2018 heeft gewezen, heeft belanghebbende kunnen afleiden dat haar onder de gegeven omstandigheden een recht op aftrek van omzetbelasting zou worden toegekend. Dat geldt voor de geschilpunten over de economische activiteit, de bezwarende titel en misbruik van recht. In het arrest
Serkov v. Ukraine (
Serkov ) ^[27] van het EHRM en arresten van de Hoge Raad van 7 december 2018 ^[28] en van 14 december 2012 ^[29] vindt zij steun voor haar betoog dat zij het recht op aftrek kon effectueren op basis van de ten tijde van de levering van het schoolgebouw staande jurisprudentie van de Hoge Raad.

Verweerschrift in cassatie

3.7

Met betrekking tot
middel 1 wijst de Staatssecretaris erop dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, naar alle waarschijnlijkheid om proceseconomische redenen, expliciet in het midden heeft gelaten of sprake is van een levering onder bezwarende titel. Wellicht was het zuiverder geweest om de bezwarende titel als eerste stap in deze beoordeling te nemen. De Hoge Raad casseert slechts het oordeel dat geen sprake is van een economische activiteit, maar wijdt geen enkele inhoudelijke overweging aan de bezwarende titel, terwijl het wel een geschilpunt was in hoger beroep. Slechts de volgorde wordt genoemd; eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een bezwarende titel en daarna of sprake is van een economische activiteit. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft uitsluitend het tweede onderdeel behandeld en daarmee heeft de Hoge Raad over het eerste onderdeel geen inhoudelijk oordeel gegeven. Het Hof heeft terecht het punt van de bezwarende titel alsnog behandeld. Het middel faalt naar zijn mening.

3.8

De Staatssecretaris acht
middel 2 ook ongegrond. Hij wijst op conclusies van A-G Bobek ^[30] en A-G Kokott ^[31] waarin zij de achtergrond van art. 14(2)a Btw-richtlijn schetsen. Daaruit leidt hij af dat het moet gaan om een eenzijdige beslissing van de overheid dan wel een beslissing rechtstreeks volgend uit de wet, met schadeloosstelling, en vindt daarvoor steun in de Engelse en Duitse taalversies van deze bepaling. Volgens de Staatssecretaris geldt deze bepaling niet alleen bij onteigening, maar ook bij andere eenzijdige overheidsbeslissingen in gevallen waarin de overheid zonder de toepassing van deze bepaling in een voordeliger positie zou komen dan bij een vrijwillige eigendomsoverdracht. Volgens art. 76n(1) Wet VO heeft het bevoegd gezag het bouwheerschap, tenzij anders wordt overeengekomen. Nu het bevoegd gezag het bouwheerschap in dit geval aan de gemeente heeft overgelaten, moet daarover overleg zijn geweest, zodat van een eenzijdige overheidsbeslissing geen sprake is. Het doel van art. 14(2)a Btw-richtlijn is naar zijn mening om een te lage btw-druk te voorkomen en niet om een te lage btw-druk te creëren. De uitspraak van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige feitelijk en voldoende gemotiveerd.

3.9

Met betrekking tot
middel 3 stelt de Staatssecretaris dat het Hof van Justitie in de door belanghebbende genoemde arresten
Gmina O. ^[32] en
Gmina L. ^[33] niet aan de hand van het criterium uit het arrest
Lajvér heeft beoordeeld of sprake is van een bezwarende titel. De Hoge Raad verwijst naar dit laatste arrest en heeft in het arrest
Gemeente Brielle duidelijk aangegeven dat sprake is van een factor die afdoet aan het rechtstreekse verband als het bedrag is gebaseerd op de bekostigingsregeling voor huisvesting uit de Wet VO. Daarnaast gaat belanghebbende eraan voorbij dat het wezen van de betaling de overschrijding van de bekostigingsregeling vormt. Het Hof heeft ook vastgesteld dat de betaling haar oorsprong vindt in de overschrijding van de WVO-normering. Slechts enkele relatief kleine bedragen verhinderen dat de betaling exact overeenkomt met de meerkosten. Verder is de berekening van belanghebbende niet compleet. Zo volgt uit de door belanghebbende aangehaalde arresten van het Hof van Justitie dat tot de kosten ook de eigen kosten van belanghebbende moeten worden gerekend en rekening moet worden gehouden met de toezegging tot teruggaaf bij een succesvolle btw-constructie. Bovendien is het door de vele wijzigingen tijdens de bouw onmogelijk om de kosten exact te berekenen. Hij concludeert dat het Hof rechtens juist en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de hoogte van de tegenprestatie is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de betaling en de levering van het schoolgebouw, zodat middel 3 niet tot cassatie kan leiden.

3.1

Over
middel 4 merkt de Staatssecretaris op dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad gewezen vóór de levering van het schoolgebouw op 10 juli 2015 niet volgt dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Er was op dat moment geen zekerheid over de gevolgen van de opgezette constructie. De enige zekerheid die er op dat moment was, is dat scholenconstructies bestreden zouden worden. Hij wijst erop dat de Hoge Raad in zijn arresten van 19 oktober 2018 – waarbij leveringen van schoolgebouwen hebben plaatsgevonden in 2012 en 2015 – het oordeel van het gerechtshof Den Haag heeft bevestigd dat geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Daarnaast heeft het Hof van Justitie in verschillende arresten – waaronder het arrest
Lajvér – die zijn gewezen na de door belanghebbende aangehaalde uitspraak
Serkov v. Ukraine (
Serkov ) ^[34] van het EHRM, geoordeeld dat slechts in zeer bijzondere gevallen de werking van zijn arresten in de tijd wordt beperkt. Van een dergelijk zeer bijzonder geval is in de onderhavige zaak geen sprake. Ook het laatste cassatiemiddel faalt.

3.11

Voor de goede procesorde wijst de Staatssecretaris tot slot op de door het Hof niet-behandelde stellingen met betrekking tot de vraag of sprake is van een economische activiteit of misbruik van recht. De Staatssecretaris merkt op dat de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest geen rekening kon houden met de (nog te wijzen) arresten
Gmina O . ^[35] en
Gmina L . ^[36] Deze arresten van het Hof van Justitie dienen op de onderhavige zaak te worden toegepast, omdat nog geen sprake is van onherroepelijke beschikkingen omzetbelasting.

Conclusie van repliek

3.12

Met betrekking tot
middel 1 wijst belanghebbende op het arrest van het Hof van Justitie
LIKTA ^[37] van 4 juli 2024. Dit arrest is gewezen na het indienen van de motivering van het beroepschrift in cassatie. Daaruit leidt belanghebbende af dat in het verwijzingsarrest ligt besloten dat een bezwarende titel gegeven is. Ook met betrekking tot het eerste onderdeel van
middel 3 wijst belanghebbende op dit arrest, omdat het bevestigt dat de beoordeling of sprake is van een bezwarende titel geschiedt via de in de arresten
Gmina O. en
Gmina L. beschreven criteria. Op basis van deze criteria is in de onderhavige situatie sprake van het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw en de ontvangen tegenprestatie.

4. Economische activiteit en bezwarende titel

4.1

Deze zaak draait voornamelijk om de uitleg van de begrippen ‘economische activiteit’ als bedoeld in art. 9(1) Btw-richtlijn en ‘bezwarende titel’ als bedoeld in art. 2(1) Btw-richtlijn.

4.2

In de onderhavige zaak is allereerst in geschil hoe de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad moet worden opgevat. Middel 1 voert aan dat het Hof die opdracht te ruim heeft opgevat. Als dat middel faalt, wordt toegekomen aan de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat te dezen geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel en wordt aan de middelen 2 en 3 toegekomen. Om de reikwijdte van de verwijzingsopdracht te kunnen duiden, zet ik hierna de jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot de begrippen ‘economische activiteit’ en ‘bezwarende titel’ uiteen. Daarna behandel ik de jurisprudentie van de Hoge Raad over deze begrippen en beschouw ik in dat licht specifiek de arresten over scholenconstructies of -modellen.

Jurisprudentie van het Hof van Justitie – economische activiteit

4.3

Op de voet van art. 9(1) Btw-richtlijn wordt eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. Van oudsher acht het Hof van Justitie een economische activiteit aanwezig indien duurzaam of permanent prestaties tegen vergoeding worden verricht. ^[38] Hoewel het oogmerk en het resultaat van een handeling op de voet van art. 9(1) Btw-richtlijn niet meewegen in deze beoordeling, zodat bijvoorbeeld een winstoogmerk niet is vereist, blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie wel dat de verrichte prestaties moeten zijn gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst. ^[39] Hierbij dienen alle gegevens te worden beoordeeld die een bepaald geval kenmerken, waaronder de omvang van de clientèle en het bedrag aan opbrengsten. ^[40]

4.4

In de loop der jaren heeft het Hof van Justitie een groot aantal arresten gewezen waaruit kan worden afgeleid dat voor deze toets in voorkomende gevallen een vergelijking moet worden gemaakt met andere marktdeelnemers. Zo heeft het Hof van Justitie in
T-Mobile Austria ^[41] overwogen dat bij de beoordeling of een overheidsinstantie een economische activiteit verricht in aanmerking moet worden genomen of die instantie al dan niet deelneemt aan een markt, in dat geval de mobieletelecommunicatiemarkt. Het constateert dat het toewijzen van zogenoemde GSM-frequenties via een veiling een noodzakelijk en voorafgaande voorwaarde is voor de toegang van marktdeelnemers tot die markt. De toewijzing zelf kan volgens het Hof van Justitie geen deelneming aan de markt vormen om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen; met de veiling oefent deze overheidsinstantie uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit uit. Het creëren van of verlenen van toegang tot een markt door een overheidsinstantie valt zodoende niet aan te merken als een economische activiteit van deze overheidsinstantie, aldus het Hof van Justitie. Het criterium ‘deelnemen aan een markt’ zien we terug in onder meer de arresten
SPÖ Landesorganisation Kärnten ^[42] ,
Gemeente Borsele ^[43] en, meer recent,
Gmina O. ^[44] , Gmina L. ^[45] en
Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (LIKTA) ^[46] . In de gemeenschappelijke bijlage bij mijn conclusies van 13 december 2024 ^[47] heb ik deze arresten reeds besproken. Ik verwijs naar de punten 7.5 tot en met 7.14 van die conclusie. Uit de genoemde arresten kan worden afgeleid dat het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de prestatie verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel door marktdeelnemers wordt verricht, een methode kan zijn om te bepalen of sprake is van een economische activiteit.

4.5

Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie wordt duidelijk dat de omstandigheid dat een (overheids)instantie een vergoeding vraagt voor een activiteit, op zichzelf niet al tot de slotsom leidt dat die instantie een economische activiteit verricht. ^[48]

4.6

Hoewel het Hof van Justitie de vergelijkingstoets met andere marktdeelnemers in zijn jurisprudentie niet expliciet beperkt tot overheidslichamen en gesubsidieerde partijen, gaat het in die jurisprudentie wel vaak over dergelijke lichamen. Dit is ook goed te verklaren, omdat een ‘gewoon’ bedrijf dat geen heffingen of subsidies ontvangt het zich financieel veelal niet zal kunnen veroorloven om bijvoorbeeld structureel ver beneden de kostprijs prestaties te verrichten. Ik kan mij overigens voorstellen dat een dergelijke vergelijkingstoets ook relevant kan zijn in de situatie dat een privépersoon prestaties tegen vergoeding verricht en er moet worden beoordeeld of deze activiteiten meer een hobbymatig karakter hebben of daadwerkelijk een economische activiteit inhouden. In die zin is deze vergelijkingstoets een van de gegevens van het geval als bedoeld in het arrest
Enkler , waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of sprake is van een economische activiteit en kennelijk in elk geval bij overheidslichamen en gesubsidieerde partijen bijzondere aandacht verdient.

4.7

Van een economische activiteit in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in art. 2(1) Btw-richtlijn zich voordoet. ^[49] Volgens deze laatste bepaling zijn onder meer aan de btw onderworpen de leveringen van goederen en de diensten welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige ‘onder bezwarende titel’ worden verricht. De begrippen ‘economische activiteit’ en ‘bezwarende titel’ onderhouden in dit opzicht een innige band. Zonder handeling onder bezwarende titel is er geen economische activiteit en zonder economische activiteit is er geen belastingplicht. Omgekeerd is het echter niet zo dat een handeling onder bezwarende titel volstaat om te concluderen tot een economische activiteit.

4.8

In
LIKTA ^[50] verwoordt het Hof van Justitie dit laatste als volgt:

“(…) de betrokken opleidingsdiensten de criteria vervullen om te worden gekwalificeerd als diensten verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112, zodat is voldaan aan deze noodzakelijke, maar niet voldoende voorwaarde om vast te stellen dat er een economische activiteit wordt uitgeoefend.”

4.9

Dat brengt mij bij de jurisprudentie met betrekking tot het verrichten van een prestatie onder bezwarende titel.

Jurisprudentie van het Hof van Justitie – prestatie onder bezwarende titel

4.1

Slechts leveringen en diensten die in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn belastbaar voor de btw. Art. 2 Btw-richtlijn bepaalt in dit verband:

“1. De volgende handelingen zijn aan de BTW onderworpen:

a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

(…)

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;”

4.11

Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een prestatie onder bezwarende titel plaatsvindt wanneer: ^[51]

“(…)tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie (…).”

4.12

Er dient zodoende een rechtstreeks verband te bestaan tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde. Daarvoor moet een verband bestaan tussen de omvang van het voordeel bij de ontvanger van de prestatie en het te betalen bedrag. ^[52] Dit betekent echter niet dat een rechtstreeks verband tussen een prestatie en vergoeding per se ontbreekt indien de vergoeding op een forfaitaire wijze is bepaald. ^[53] Er dient wel een zekere koppeling te zijn tussen de hoogte van de vergoeding en de verrichte prestatie. Indien de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van andere factoren dan de verrichte prestatie, doet dit afbreuk aan het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding; de prestatie wordt dan niet ‘onder bezwarende titel’ verricht. Een treffend voorbeeld van een dergelijke situatie volgt uit het arrest
Commissie/Finland ^[54] . In dat arrest staat de vraag centraal of de bijdragen die openbare rechtsbijstandbureaus ontvangen van particulieren zijn onderworpen aan btw. Het door de Commissie ingestelde beroep heeft betrekking op diensten die de rechtsbijstandbureaus voor die particulieren verrichten tegen een gedeeltelijke vergoeding, in die zin dat zij niet het totale bedrag dekt van de honoraria die in de nationale wetgeving, afhankelijk van de aard van het geschil, zijn vastgelegd voor dergelijke diensten. De vergoeding bestaat uit een ‘basisbijdrage’ die slechts ten dele de verrichte diensten vergoedt en uit een ‘aanvullende bijdrage’ die afhankelijk is van zowel het inkomen als het vermogen van de ontvanger van de rechtsbijstanddiensten. Het Hof van Justitie overweegt dat het deel van de honoraria van de rechtsbijstandbureaus dat ten laste van de ontvanger van de rechtsbijstanddiensten komt, wordt bepaald door het inkomen en het vermogen en niet bijvoorbeeld door het aantal bestede uren of de moeilijkheidsgraad van de zaak. Hieruit volgt dat de bijdragen slechts gedeeltelijk worden bepaald door de reële waarde van de verleende diensten. Het verband tussen de verleende rechtsbijstanddiensten en de door de ontvangers van deze diensten betaalde tegenwaarde bezit daarmee niet de vereiste rechtstreeksheid, ^[55] aldus het Hof van Justitie:

“45 Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof veronderstelt bijgevolg het begrip diensten die onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie onder meer arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punten 11 en 12, en 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, Jurispr. blz. I-5577, punt 12, en arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 29).

46 In casu moet worden vastgesteld dat de rechtsbijstanddiensten waarop het onderhavige beroep betrekking heeft door de openbare bureaus niet gratis en dus niet zonder enige tegenprestatie worden verricht, aangezien de ontvangers van die diensten een retributie aan de openbare bureaus moeten betalen.

47 Het staat echter vast dat het daarbij slechts gaat om een gedeeltelijke retributie, aangezien zij niet het totale bedrag dekt van de honoraria die in de nationale wetgeving, afhankelijk van de aard van het geschil, zijn vastgelegd voor de beloning voor de door de openbare bureaus en de particuliere raadsmannen verrichte rechtsbijstanddiensten. Zoals blijkt uit de punten 12 tot en met 14 van het onderhavige arrest, vormt de vergoeding die door de basisbijdrage wordt gevormd een percentage, variërend van 20% tot 75%, van bedoeld bedrag. Afhankelijk van het vermogen van de ontvanger kan die retributie weliswaar worden aangevuld met een „aanvullende bijdrage”, maar de Commissie brengt niet naar voren en het is, zoals de advocaat-generaal in punt 48 van zijn conclusie heeft opgemerkt, gezien de in de nationale wetgeving voor de toekenning van rechtsbijstand vastgestelde inkomensgrens onwaarschijnlijk dat die aanvullende bijdrage ertoe kan leiden dat de ontvanger een retributie betaalt die equivalent is aan het volle bedrag van de honoraria die door die wetgeving voor het verlenen van rechtsbijstand zijn vastgesteld.

48 Ofschoon het bedrag van deze gedeeltelijke retributie een aandeel in die honoraria vertegenwoordigt, wordt dat bedrag niet enkel op basis van die honoraria berekend, maar is het mede afhankelijk van het inkomen en het vermogen van de ontvanger. Het deel van de honoraria dat ten laste van de ontvanger komt wordt dus bepaald door deze twee laatste factoren, en niet bij voorbeeld door het aantal uren dat de openbare bureaus hebben besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak.

49 Hieruit volgt dat de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten aan de openbare bureaus betalen, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van die ontvangers, hoe losser het verband met die waarde.

50 Zoals de advocaat-generaal in de punten 50 en 51 van zijn conclusie uiteen heeft gezet, vindt deze constatering bevestiging in het feit dat volgens de door de Finse regering in het kader van het onderhavige beroep overgelegde gegevens het bedrag van de gedeeltelijke retributies die in 2007 zijn betaald door de personen die rechtsbijstanddiensten hebben ontvangen van de openbare bureaus, welke diensten slechts één derde van alle door deze bureaus verrichte diensten uitmaken, 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen. Ook al omvatten die gegevens mede de rechtsbijstanddiensten buiten het kader van gerechtelijke procedures, geeft een dergelijk verschil aan dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers, veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.

51 Gelet op een en ander kan dus niet worden geconcludeerd dat het verband tussen de door de openbare bureaus verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde de rechtstreeksheid bezit die vereist is opdat die tegenwaarde kan worden geacht een beloning voor die diensten te vormen en opdat deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn.

52 In casu heeft de Commissie geen andere elementen naar voren gebracht waarmee kan worden aangetoond dat de betrokken diensten dergelijke economische activiteiten vormen. Inzonderheid geeft de Commissie in haar beroep weliswaar te kennen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten betalen en de door de openbare bureaus verrichte diensten, maar zij heeft deze bewering geenszins onderbouwd en geen enkel bewijs voor een dergelijk rechtstreeks verband overgelegd, ondanks het feit vooral dat voor de bepaling van die bijdrage rekening wordt gehouden met de hoogte van het inkomen en het vermogen van de ontvangers. Volgens vaste rechtspraak staat het in een niet-nakomingsprocedure krachtens artikel 226 EG echter aan de Commissie, de gestelde niet-nakoming aan te tonen. Zij moet het Hof de informatie verschaffen die dit nodig heeft om te kunnen vaststellen, of er inderdaad sprake is van deze niet-nakoming, en kan zich daarbij niet baseren op een of ander vermoeden (zie onder meer arrest van 26 april 2005, Commissie/Ierland, C-494/01, Jurispr. blz. I-3331, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

4.13

In het arrest
Lajvér ^[56] komen dergelijke overwegingen ook terug. Dit arrest is gewezen in een zaak over een tweetal handelsvennootschappen zonder winstoogmerk in een geschil over hun recht op aftrek van btw. De vennootschappen zijn opgericht om cultuurtechnische bouwwerken (een drainagesysteem, een waterreservoir en een put) aan te leggen op aan hun vennoten toebehorende percelen grond en vervolgens te exploiteren. De kosten voor de aanleg van deze bouwwerken zijn gefinancierd met subsidies. Overeengekomen is dat de vennootschappen gedurende acht jaren de eigenaren van de percelen grond een vergoeding in rekening brengen ter zake van de exploitatie. Deze exploitatie bestaat uit het onderhoud van de wegen en de omgeving ervan en de afwatering. Deze onderhoudsverplichting is bij wet opgelegd. Na een korte, algemene samenvatting van zijn eerdere jurisprudentie over de uitleg van de begrippen ‘economische activiteit’ en ‘bezwarende titel’ toetst het Hof van Justitie allereerst of sprake is van een economische activiteit. Het komt op basis van de feitelijke gegevens die de verwijzende rechter heeft verstrekt tot de conclusie dat de vennootschappen een economische activiteit verrichten. Hierbij wijst het onder meer erop dat de omstandigheid dat de gedane investeringen grotendeels met subsidies zijn gefinancierd, geen invloed heeft op de economische aard van de activiteit. Ook doet daaraan niet af dat de vennootschappen slechts bijkomstig een economische activiteit op commerciële wijze kunnen verrichten. Vervolgens beoordeelt het Hof van Justitie de bezwarende titel. Het overweegt onder meer dat bij de beoordeling of een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht, aan de omstandigheid dat een activiteit een bij wet opgelegde verplichting vormt geen belang toekomt. De geringe hoogte van de vergoeding kan ook niet afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie. Zonder verwijzing naar het arrest
Commissie/Finland , herhaalt het Hof van Justitie in punt 49 het beoordelingskader zoals dat volgt uit het laatstgenoemde arrest:

“(…) Inzonderheid moet deze rechter zich ervan vergewissen dat de door verzoeksters in het hoofdgeding aangerekende vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en dat de hoogte ervan niet is bepaald op basis van eventuele andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan.”

4.14

Het Hof van Justitie laat in het midden of de vennootschappen in casu een dienst onder bezwarende titel verrichten, maar wijst de verwijzende rechter op het toetsingskader. In mijn optiek gaat het bij dit toetsingskader om cumulatieve voorwaarden: als sprake is van een gedeeltelijke vergoeding én deze vergoeding wordt bepaald aan de hand van andere factoren, dan ontbreekt het voor een bezwarende titel noodzakelijke rechtstreekse verband tussen de dienst en de tegenwaarde. De enkele omstandigheid dat de tegenprestatie een hoger of lager bedrag is dan de kostprijs of normale marktprijs van de verrichte prestatie is namelijk volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie geen omstandigheid die ertoe leidt dat het vereiste rechtstreekse verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde ontbreekt. ^[57]

4.15

Daarnaast moet de tegenwaarde een subjectieve, werkelijk ontvangen en in geld uit te drukken waarde zijn ^[58] en worden vastgesteld volgens duidelijk afgebakende criteria ^[59] . Ook mag de tegenprestatie niet moeilijk kwantificeerbaar of onzeker zijn. ^[60] Deze laatste voorwaarde leidt het Hof van Justitie naar analogie af uit onder meer het arrest
Tolsma ^[61] . Ik zie dat laatste arrest over de Nederlandse orgeldraaier – die uiteraard geen overeenkomst heeft gesloten met toevallige voorbijgangers voor het maken van muziek – overigens meer in het kader van de vereiste rechtsbetrekking. Deze voorwaarde is ook goed terug te zien in het meer recente arrest
San Domenico Vetraria ^[62] waarin het Hof van Justitie, ook onder verwijzing naar het arrest
Tolsma , oordeelt dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verrichte diensten en de ontvangen tegenprestatie wanneer de prestaties van elkaar afhankelijk zijn: de ene prestatie wordt enkel verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht, en omgekeerd.

4.16

Samengevat, wordt een prestatie onder bezwarende titel verricht indien een rechtstreeks verband bestaat tussen een verrichte prestatie en een tegenwaarde, deze tegenwaarde is bedongen en de hoogte van de tegenwaarde afhankelijk is van de te verrichten prestatie en niet van andere factoren.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

4.17

De Hoge Raad heeft over scholenconstructies als de onderhavige de nodige arresten gewezen. Ook de vragen of sprake is van een economische activiteit en of een prestatie onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden waren daarbij vaak onderwerp van geschil. Ik bespreek hierna in chronologische volgorde een aantal van die arresten voor zover die beslissingen bevatten over de ‘economische activiteit’ of de ‘bezwarende titel’, ten einde de invloed van de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de toepassing op zaken als de onderhavige door de Hoge Raad inzichtelijk te maken. ^[63] Ik vermeld daarbij steeds of de ‘bezwarende titel’ in geschil was of ‘de economische activiteit’. Ook vermeld ik daarbij zo nu en dan reacties uit de vakliteratuur.

4.18

De lezer die met deze arresten bekend is of om een andere reden de bespreking van de arresten wil overslaan, kan de draad weer oppakken bij de samenvatting in ‎4.64 e.v.

Gemeente Ermelo ^[64] (bezwarende titel)

4.19

Ik start bij de bespreking van de jurisprudentie van de Hoge Raad op het gebied van zogenoemde scholenconstructies met het arrest in de zaak van de gemeente Ermelo uit 2012. Het bevoegd gezag van een school voor voortgezet onderwijs in deze gemeente zou aanvankelijk zelf de uitbreiding en verbouwing van zijn schoolgebouw organiseren. Na een fiscaal advies heeft de gemeente op zijn verzoek de organisatie van de bouwwerkzaamheden overgenomen. Dit is vastgelegd in een overeenkomst, waarin voor de uitbreiding een prijs van € 1.171.331, exclusief omzetbelasting, is genoemd. De gemeente heeft een bouwonderneming opdracht gegeven de uitbreiding te realiseren. Hiervoor is een prijs van € 5.402.278, exclusief omzetbelasting, overeengekomen. Het geschil tussen partijen spitst zich toe op de vragen of de verbouwing een belastbare handeling is en of sprake is van misbruik van recht. Het gerechtshof Arnhem oordeelt met betrekking tot de eerste vraag, die neerkomt op de vraag of de gemeente de dienst heeft verricht, dat de gemeente met het bevoegd gezag is overeengekomen de (ver)bouwwerkzaamheden tegen een werkelijke door de gemeente ontvangen tegenprestatie te verrichten. Om die reden kan de door die gemeente verrichte prestatie worden aangemerkt als belastbare handeling. Daaraan doet onder meer niet af dat de bedongen tegenprestatie ver onder de kostprijs ligt. Het gerechtshof oordeelt voorts dat in het onderwerpelijke geval in strijd met doel en strekking van onder meer de Wet OB een belastingvoordeel is toegekend en het verkrijgen van dit voordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is geweest.

4.2

In zijn arrest stelt de Hoge Raad voorop dat op grond van de onderwijswetgeving (artt. 76b en 76n Wet VO) de gemeente zorgdraagt voor de voorzieningen in de huisvesting van scholen voor voortgezet onderwijs en de gemeente de voorziening voor een niet door haar in stand gehouden school tot stand kan brengen, waarna zij wordt overgedragen aan het bevoegd gezag van de school, tenzij anders wordt overeengekomen. De Wet VO sluit niet uit dat het college van B&W en het bevoegde gezag van de school met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding overeengekomen, met inachtneming van het uitgangspunt van de Wet VO dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting volgens de bekostigingsnormen van de Wet VO.

4.21

Het door de staatssecretaris van Financiën voorgestelde middel in zijn incidentele beroep in cassatie betoogt dat de verhouding tussen de gemeente en (het bevoegd gezag van) de school wordt beheerst door de Wet VO en de gemeente alleen daarom al slechts een financier van het schoolgebouw is. Tegen deze achtergrond kan de verrichte prestatie niet als een belastbare handeling worden aangemerkt, aldus het middel. De Hoge Raad verwerpt het middel. Het stond de gemeente op grond van de bepalingen van de Wet VO vrij ervoor te kiezen de bouwwerkzaamheden in haar opdracht te doen plaatsvinden en na het gereed komen daarvan tegen vergoeding te leveren aan het bevoegd gezag, dan wel het sluiten van de overeenkomst met de aannemer over te laten aan het bevoegd gezag en volgens de bekostigingsnormen de daarvoor benodigde gelden ter beschikking te stellen. Uitgaande van het niet bestreden oordeel dat een geldbedrag is bedongen, is het oordeel van het gerechtshof, mede op basis van hetgeen de Hoge Raad vooropstelt, juist. Hieraan doet naar het oordeel van de Hoge Raad niet af dat de gemeente een prijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van de bouwwerkzaamheden. De Hoge Raad casseert wel het oordeel van het gerechtshof dat de constructie misbruik van recht oplevert.

4.22

Het valt de redactie van Vakstudie-Nieuws op dat de Hoge Raad zich bij de uitgangspunten in cassatie sterk beperkt. Zo hanteert hij als uitgangspunt dat de gemeente de bouwwerkzaamheden in zijn totaliteit levert aan de school. Naar de mening van de redactie zou op grond van de door het gerechtshof vastgestelde feiten ook kunnen worden beredeneerd dat de gemeente de voorzieningen die volgens de onderwijswetgeving voor rekening van de gemeente komen, om niet overdraagt. Dat ligt slechts anders voor de werkzaamheden die worden bekostigd met een eigen bijdrage van de school. De redactie brengt als het ware een knip aan in de vergoeding, maar geeft wel toe dat haar redenering niet strookt met het in cassatie niet bestreden oordeel van het gerechtshof dat de gemeente voor de uitbreiding een geldbedrag heeft bedongen. ^[65]

Gemeente Hardinxveld-Giessendam I ^[66] (economische activiteit)

4.23

Ongeveer anderhalf jaar later, in 2014, wijst de Hoge Raad het arrest
Gemeente Hardinxveld-Giessendam I . De gemeente in die zaak heeft besloten een nieuw (vervangend) schoolgebouw te financieren voor een school voor primair bijzonder onderwijs. Zij is met het bestuur van de desbetreffende schoolvereniging overeengekomen dat de gemeente het schoolgebouw voor eigen rekening laat bouwen en vervolgens inclusief de grond tegen betaling van € 326.307,52, inclusief omzetbelasting, zal leveren aan de vereniging. In de akte van levering is vermeld dat de gemeente afstand doet van haar vordering tot betaling van voornoemd bedrag en de vereniging dit bedrag schuldig blijft. In geschil is of de door de gemeente in aftrek gebrachte voorbelasting ter zake van de bouw van het schoolgebouw terecht is nageheven. Het gerechtshof Den Haag constateert dat de gemeente op grond van de onderwijswetgeving binnen haar gemeentegrenzen als enige verplicht is voorzieningen als de onderhavige te treffen en te bekostigen ten behoeve van het primair bijzonder onderwijs. Het oordeelt dat de overdracht van het perceel grond met het schoolgebouw een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde is voor het verstrekken van primair onderwijs. Met deze wijze van verzorgen van voorzieningen en de financiering daarvan oefent de gemeente naar het oordeel van het gerechtshof uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit uit met betrekking tot het onderwijs. Het verzorgen van voorzieningen gekoppeld aan de positie die een gemeente heeft op het gebied van het onderwijs, is geen activiteit die bedoeld is om daaruit duurzaam opbrengst te verkrijgen. Dit leidt het gerechtshof tot de slotsom dat de overdracht geen economische activiteit is. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten merkt in haar conclusie ^[67] op dat het gerechtshof kennelijk zijn uitspraak heeft gemodelleerd naar het arrest
T-Mobile Austria ^[68] .

4.24

De Hoge Raad casseert de uitspraak van het gerechtshof. Hij oordeelt dat de vervaardiging en levering van het schoolgebouw geen noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde vormen voor het verstrekken van onderwijs, in de zin dat de gemeente daarmee een toezichthoudende of regelgevende activiteit verricht. Het toezicht en de regelgeving inzake het primair onderwijs berusten namelijk bij de landelijke overheid en de onderwijswetgeving voorziet erin dat het bevoegd gezag van een bijzondere school de onderwijsvoorziening door een ander dan de gemeente tot stand laat brengen. Het oordeel van het gerechtshof dat geen sprake is van een economische activiteit getuigt daarom van een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad gaat ‘veronderstellenderwijs’ ervan uit dat de gemeente de levering tegen vergoeding heeft verricht en dat brengt volgens hem mee dat zij deze prestatie als ondernemer heeft verricht.

4.25

Wat direct in het oog springt, is dat de Hoge Raad bij zijn beslissing ervan is uitgegaan dat de gemeente de levering als ondernemer heeft verricht als zij tegen vergoeding is verricht. Eerder in deze conclusie merkte ik al op dat uit de – ook toen al – vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat als een vergoeding voor een activiteit wordt gevraagd, dat op zichzelf niet volstaat om een economische activiteit, en dus belastingplicht, aan te nemen (zie ‎4.5). Ik denk daarom dat deze overweging van de Hoge Raad gekoppeld aan de verwijzing naar een ander gerechtshof zo moet worden begrepen dat de Hoge Raad de zaak – in navolging van het advies van zijn A-G – ook verwijst voor nader (feiten)onderzoek van de door het gerechtshof niet beoordeelde stellingen over economische activiteiten. ^[69] Na verwijzing is het alleen nog gegaan over de bezwarende titel en is dat aspect niet meer aan de orde gekomen. Ik verwijs naar het arrest Gemeente
Hardinxveld-Giessendam II ^[70] .

Gemeente Aalten I ^[71] (economische activiteit en bezwarende titel)

4.26

Een week na het wijzen van het arrest
Hardinxveld-Giessendam I , wijst de Hoge Raad arrest in een zaak van de gemeente Aalten. Zoals hiervoor vermeld, rust op grond van de onderwijswetgeving op de gemeente de verplichting te voorzien in huisvesting van scholen binnen de gemeente. Deze verplichting geldt voor scholen voor primair en voortgezet onderwijs. De gemeente bekostigt deze voorzieningen volgens vastgelegde normen. Voor zover deze bekostiging niet toereikend is voor de financiering van eigen wensen van het bevoegd gezag van een school, draagt het bevoegd gezag zelf de meerkosten. ^[72] (algemeen) De gemeente in kwestie heeft naheffingsaanslagen omzetbelasting ontvangen die betrekking hebben op de stichting van een nieuw schoolgebouw ten behoeve van door een stichting verzorgd voortgezet onderwijs, en voorts op de stichting van een nieuw schoolgebouw en de verbouwing/uitbreiding van twee bestaande schoolgebouwen ten behoeve van een door een vereniging verzorgd basisonderwijs. Zij heeft met betrekking tot de laatstbedoelde verbouwing met de vereniging een aannemingsovereenkomst gesloten, waarbij zij zich ertoe heeft verbonden om voor een prijs van € 171.000 verbouwingen tot stand te brengen aan de twee bestaande schoolgebouwen. De kosten die de gemeente van aannemers in rekening gebracht heeft gekregen bedragen € 1.546.337, inclusief omzetbelasting. Naar aanleiding van btw-besparingsadviezen, is de gemeente met de schoolbesturen van de stichting en de vereniging overeengekomen dat de bouw van de twee nieuwe schoolgebouwen in opdracht en voor rekening van de gemeente plaatsvinden. Voorts zijn zij overeengekomen dat de schoolbesturen een stichting (hierna: de verhuurstichting) zullen oprichten waaraan de gemeente de nieuwe schoolgebouwen zal leveren. Deze stichting zal de schoolgebouwen vervolgens gaan verhuren aan de stichting en de vereniging. De gemeente heeft de voorbelasting ter zake van de bouw en verbouwingen in aftrek gebracht. Vervolgens zijn naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd.

4.27

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt onder meer dat de verbouwingswerkzaamheden economische activiteiten zijn. Er is een rechtsbetrekking tot stand gekomen, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de gemeente ontvangen vergoedingen de werkelijke tegenwaarde vormen voor de aan de vereniging verleende dienst, aldus het gerechtshof.

4.28

Zowel de staatssecretaris van Financiën als de gemeente hebben beroep in cassatie ingesteld, de staatssecretaris van Financiën ook incidenteel beroep in cassatie. De verschillende beroepen zien op verschillende oordelen. In het kader van deze conclusie behandel ik slechts de argumenten die zijn aangevoerd tegen het oordeel van het gerechtshof dat belanghebbende met betrekking tot de verbouwingen een economische activiteit heeft verricht. De staatssecretaris van Financiën betoogt in zijn principale beroep, onder verwijzing naar het arrest
Commissie/Finland, dat een rechtstreeks verband tussen de verrichte handelingen en de ontvangen bedragen ontbreekt. De onderhavige betalingen houden naar zijn mening niet rechtstreeks verband met de verbouwingen, maar vloeien rechtstreeks voort uit de toepassing van de tot de onderwijswetgeving behorende bekostigingsregeling. De Hoge Raad wijst dit argument van de hand. Hij oordeelt dat in het oordeel van het gerechtshof besloten ligt dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verbouwingswerkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verplicht en de bedragen die belanghebbende op grond van de overeenkomst van de vereniging ontvangen. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige feitelijk van aard. In het arrest
Commissie/Finland was de hoogte van de retributie ter zake van verleende rechtsbijstand afhankelijk van het inkomen en het vermogen van de afnemer en niet van bijvoorbeeld het aantal bestede uren of de moeilijkheidsgraad van de zaak waarin rechtsbijstand is verleend. In deze zaak zijn de betaalde bedragen naar het oordeel van de Hoge Raad wel bepaald door de aard en omvang van de overeengekomen werkzaamheden. Daarmee onderscheidt dit geval zich wezenlijk van het geval waarover het Hof van Justitie heeft geoordeeld in het arrest
Commissie/Finland , aldus de Hoge Raad. Hij overweegt in rechtsoverweging 4.3.4 vervolgens:

“Middel I betoogt voorts dat de onderhavige bijdragen niet (mede) zijn bepaald door de (omvang van de) kosten van de werkzaamheden, in die zin dat deze bijdragen niet de volledige kosten van de verbouwingen dekken en enkel betreffen dat deel van de kosten van de overeengekomen verbouwingen, dat niet volgens het wettelijke bekostigingsstelsel door belanghebbende moet worden gedragen. Dit betoog stuit af op hetgeen het Hof van Justitie heeft geoordeeld in zijn arrest van 21 september 1988, 50/87, Commissie tegen Frankrijk, BNB 1994/306, in het bijzonder punt 21, te weten dat de omstandigheid dat een vergoeding lager is dan de kostprijs niet eraan in de weg staat dat economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn worden verricht, behoudens ingeval van vrijgevigheid.

(…)”

4.29

Het tweede middel van de staatssecretaris van Financiën betoogt dat – zelfs al zou sprake zijn van een rechtstreeks verband – de gemeente met betrekking tot de verbouwingen geen economische activiteit verricht. Daartoe voert het middel aan dat het handelen niet is gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst. De gemeente is namelijk niet werkzaam op een markt. De Hoge Raad wijst ook dit argument van de hand. Hij overweegt dat sprake is van een economische activiteit wanneer deze plaatsvindt in het kader van duurzaam verrichte werkzaamheden en hiervoor een vergoeding wordt betaald. Ook incidenteel verrichte werkzaamheden vallen onder de definitie van het begrip ‘economische activiteit’ wanneer deze worden verricht door een belastingplichtige die ook andere economische activiteiten op duurzame wijze uitoefent. Hierbij verwijst de Hoge Raad naar het arrest
Kostov ^[73] en het zogenoemde duo-bakken arrest ^[74] . De Hoge Raad vervolgt:

“(…) Uit hetgeen het Hof in cassatie onbestreden heeft vastgesteld volgt dat [de verbouwingswerkzaamheden jegens de vereniging] niet op zichzelf staan, maar plaatsvinden naast andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen. Voorts is van algemene bekendheid dat publiekrechtelijke lichamen als belanghebbende met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. De hiervoor vermelde activiteiten zijn werkzaamheden bedoeld in artikel 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, tweede volzin, van BTW-richtlijn 2006. Tegen deze achtergrond en gelet op hetgeen hiervoor is overwogen in 4.4.2 getuigt het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat de verbouwingen moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn en van BTW-richtlijn 2006 niet van een onjuiste rechtsopvatting.

Mitsdien faalt ook middel II.”

Gemeente Wageningen ^[75] (economische activiteit)

4.3

Voor belanghebbende in de zaak waarin ik conclusie neem, lijkt dit arrest de aanleiding te zijn geweest om de levering van de school anders vorm te geven dan zij aanvankelijk voornemens was. ^[76] De gemeente Wageningen heeft in 2002 voor een bedrag van € 1 een perceel grond gekocht en geleverd gekregen van een stichting. Op een deel van het perceel is op kosten van de gemeente een schoolgebouw voor voortgezet onderwijs gerealiseerd. De realisatiekosten van het schoolgebouw bedragen € 18.880.000. Eind 2006 heeft de gemeente het schoolgebouw voor een bedrag van € 440.000, inclusief € 70.252,10 aan omzetbelasting, verkocht en geleverd aan dezelfde stichting waarvan zij de grond heeft verkregen. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat de door de gemeente verrichte levering een economische activiteit is. Het gerechtshof heeft daarbij in aanmerking genomen dat uit de akte van levering volgt dat tegenover de overdracht van het schoolgebouw een vergoeding staat. Het verwerpt het standpunt van de inspecteur dat de overeengekomen vergoeding geen of slechts een symbolische vergoeding is. Van een handelen als overheid of van misbruik van recht is naar het oordeel van het gerechtshof geen sprake.

4.31

Naar het oordeel van de Hoge Raad getuigt ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een symbolische vergoeding niet van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen die opkomen tegen het oordeel dat sprake is van een economische activiteit, kunnen (voor het overige) niet tot cassatie leiden, aldus de Hoge Raad. Hij verwijst hierbij naar het arrest
Gemeente Aalten I. Ook bij het (incidenteel) leveren van een schoolgebouw tegen een niet-symbolische vergoeding verricht een gemeente dus een economische activiteit.

Gemeente Woerden I ^[77] (economische activiteit)

4.32

De gemeente Woerden levert twee gebouwen bestemd voor multifunctioneel gebruik. Zij levert deze gebouwen voor een bedrag ver onder de kostprijs aan een stichting. Het doel van deze stichting is het beheer van de gebouwen en het bevorderen van de samenwerking tussen de gebruikers van de gebouwen. Na de levering van de gebouwen heeft de stichting gedeelten in de gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie onderwijsinstellingen. De overige gedeelten worden tegen vergoeding vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan verschillende huurders, met uitzondering van de verhuur van de sportaccommodaties in de gebouwen. Voor die verhuur is gekozen voor met omzetbelasting belaste verhuur. De gedeelten van de gebouwen zijn onderling toegankelijk. Buiten de schooltijden worden de onderlinge toegangen afgesloten, behoudens die naar de gymzalen. Het gerechtshof Amsterdam heeft (onder meer) geoordeeld dat de Gemeente Woerden geen vergoeding in rekening heeft gebracht voor de gedeelten van de gebouwen die de stichting ter beschikking heeft gesteld voor het geven van onderwijs, alsmede voor de gedeelten die de stichting vrijgesteld van omzetbelasting heeft verhuurd. Mitsdien heeft zij deze gedeelten niet als ondernemer geleverd en heeft zij slechts gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting.

4.33

De Hoge Raad oordeelt onder meer dat in cassatie terecht wordt geklaagd over het oordeel van het gerechtshof dat voor de levering van sommige gedeelten van het gebouw niet een prijs is bedongen. Dat leidt echter vooralsnog niet tot cassatie. De Hoge Raad werpt namelijk ambtshalve de vraag op of de gemeente Woerden slechts gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting heeft, omdat zij op basis van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet hoeft door te berekenen en de stichting (koper) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, en stelt de volgende prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie:

“Heeft een belastingplichtige in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige een pand heeft laten bouwen en dit pand heeft verkocht voor een prijs die niet alle kosten dekt terwijl de koper van het pand een bepaald gedeelte daarvan aan een derde om niet in gebruik geeft, recht op aftrek van alle ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting, of slechts van een deel daarvan, naar rato van de gedeelten van het pand die de koper gebruikt voor economische activiteiten (in dit geval verhuur tegen een vergoeding)?”

4.34

De Hoge Raad behandelt ook het voorwaardelijke incidentele beroep van de staatssecretaris van Financiën. Dat klaagt erover dat de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten inhouden. De Hoge Raad verwerpt dat beroep, wederom onder verwijzing naar zijn oordeel in
Gemeente Aalten I (cursivering CE):

“4.1.3 Uit het hiervoor in 3.2.3 overwogene volgt dat belanghebbende drie afzonderlijke onroerende zaken aan de Stichting heeft geleverd. Daarvoor is belanghebbende met de Stichting prijzen overeengekomen die (aanzienlijk) lager zijn dan de kostprijs van de gebouwen. Deze laatste omstandigheid noch de door de klacht veronderstelde, doch voor het Hof en in cassatie bestreden, omstandigheid dat de prijzen niet zijn bepaald door de reële waarde van de gebouwen, doch hoogstens slechts door die van de gedeelten die niet voor onderwijsdoeleinden worden gebruikt, brengt mee dat er geen rechtstreeks verband kan zijn tussen de door belanghebbende bedongen en ontvangen bedragen en de aan omzetbelasting onderworpen leveringen van de gebouwen (vgl. onder meer HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158, onderdeel 4.3.4).

De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde koopprijzen
in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht .

Op grond hiervan faalt de eerste klacht in zoverre.

4.1.4.

De eerste klacht voert ter onderbouwing van de stelling dat de leveringen door belanghebbende geen economische activiteiten zijn in de tweede plaats aan
dat belanghebbende geen handelingen heeft verricht die bedrijfsmatig zijn of met een commercieel oogmerk zijn verricht, waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst .

Ook in zoverre faalt de eerste klacht. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dit onderdeel van de klacht niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling (vgl. het hiervoor in 4.1.3 vermelde arrest van 25 april 2014, onderdelen 4.4.2 en 4.4.3).”

4.35

Swinkels vraagt zich af waarom de Hoge Raad juist nu deze prejudiciële vraag stelt, terwijl het feitencomplex in deze zaak (nagenoeg) gelijk is aan het feitencomplex in
Gemeente Albrandswaard ^[78] en in die zaak de twijfel kennelijk nog niet bestond. ^[79] Soltysik stelt zich de vraag wat de reikwijdte van deze vraag is. De vraagstelling sluit in zijn optiek niet uit dat deze zowel betrekking heeft op zaken waarin een publiekrechtelijk lichaam op grond van wetgeving huisvestingskosten niet hoeft door te berekenen en de afnemer de onroerende zaak om niet in gebruik geeft, als op zaken waarin een publiekrechtelijk lichaam een onroerende zaak onder de kostprijs levert zonder dat zij hiertoe verplicht is op basis van wetgeving. ^[80]

Gemeente Woerden (Hof van Justitie) ^[81]

4.36

In een betrekkelijk kort arrest oordeelt het Hof van Justitie dat de belastingplichtige in de geschetste situatie recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw betaalde btw. Het overweegt allereerst dat het recht op aftrek in de Btw-richtlijn niet afhankelijk is gesteld van enige voorwaarde inzake het gebruik van de prestaties door de koper. Vervolgens constateert het dat uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de gemeente Woerden moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn en zij de onderhavige gebouwen heeft gebruikt in het kader van een belaste activiteit, namelijk voor de levering onder bezwarende titel aan de stichting. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof van Justitie dat de gemeente Woerden gerechtigd is de voorbelasting volledig in aftrek te brengen. De omstandigheid dat de gebouwen worden geleverd tegen een niet alle kosten dekkende prijs, is niet van belang, mits de activiteit zelf is onderworpen aan btw. Bovendien vloeit volgens het Hof van Justitie uit zijn jurisprudentie voort dat de aftrek niet naar evenredigheid van het verschil tussen de prijs en de kostprijs kan worden beperkt als de prijs lager ligt dan de kostprijs.

4.37

In het arrest maak het Hof van Justitie duidelijk dat het voor het recht op aftrek van voorbelasting niet uitmaakt dat de gemeente Woerden niet een kostendekkende vergoeding ontvangt voor de levering van de gebouwen. Het heeft de nationale onderwijswetgeving niet zichtbaar in zijn beoordeling betrokken. Mogelijk is dit ingegeven door de wijze waarop de prejudiciële vraag van de Hoge Raad is geformuleerd, waarbij alleen naar het ‘onderhavige geval’ wordt verwezen en niet specifiek naar de onderwijswetgeving. ^[82] Wat de door Soltysik opgeworpen vraag met betrekking tot de reikwijdte van de prejudiciële vraag betreft (‎4.35), heeft het Hof van Justitie de vraag aldus opgevat dat deze voor situaties meer in het algemeen lijkt te beantwoorden. Met deze wijze van beantwoording van de prejudiciële vraag verschaft het Hof van Justitie op dat moment echter mijns inziens geen nieuwe inzichten. ^[83]

4.38

Na het wijzen het arrest door het Hof van Justitie, leek de uitkomst in de zaak van de gemeente Woerden op het eerste gezicht duidelijk: de gemeente heeft volledig recht op aftrek van voorbelasting. Kort voordat het Hof van Justitie dit arrest wees, heeft het de arresten
Gemeente Borsele ^[84] en
Lajvér ^[85] gewezen. Die arresten vormden voor mij destijds aanleiding om na het arrest van het Hof van Justitie conclusie ^[86] te nemen in de zaak van de gemeente Woerden. In die conclusie kwam ik tot de slotsom dat de gemeente met de levering van de twee gebouwen tegen een lage vergoeding (toch) niet een economische activiteit heeft verricht. De klacht die de staatssecretaris van Financiën in deze procedure naar voren heeft gebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat belanghebbende met de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten heeft verricht, had de Hoge Raad naar mijn mening niet kunnen afdoen met een verwijzing naar art. 81(1) Wet RO. Ik heb de Hoge Raad toen in overweging gegeven zijn oordeel op dit punt te herzien en het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën alsnog gegrond te verklaren.

Gemeente Woerden II ^[87] (economische activiteit)

4.39

Op 23 juni 2017 wijst de Hoge Raad eindarrest in de zaak van de gemeente Woerden (
Gemeente Woerden II ). De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie van de gemeente Woerden gegrond en overweegt naar aanleiding van het voorwaardelijk incidenteel beroep van de staatssecretaris van Financiën het volgende:

“In dit verband verdient opmerking dat het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C‑520/14, ECLI:EU:C:2016:334, BNB 2016/186, de Hoge Raad geen aanleiding geeft om met betrekking tot de in het voorwaardelijk incidenteel beroep aangevoerde tweede klacht anders te beslissen.”

4.4

Swinkels merkt in zijn noot bij dit arrest in BNB op dat voor de praktijk een toelichting op deze overweging zeer welkom was geweest. Het valt de annotator op dat de Hoge Raad geen voorbehoud maakt; hij had ook kunnen opmerken dat
Gemeente Borsele in de onderhavige casus geen reden vormt om anders te beslissen. ^[88] Merkx begrijpt deze overweging zo dat het arrest
Gemeente Borsele niet van invloed is op het eerdere oordeel van de Hoge Raad dat de gemeente ter zake van de levering van het schoolgebouw optreedt als btw-ondernemer. Indien de Hoge Raad meende dat hij in dit stadium van het geding niet meer kon terugkomen van zijn eerdere oordeel, dan had hij dat naar haar mening wel expliciet opgemerkt. ^[89] De redactie van Vakstudie-Nieuws denkt daar ook zo over. Door de verwijzing naar zijn beslissing in
Gemeente Aalten I ziet de Hoge Raad de incidentele levering van een schoolgebouw onder bezwarende titel als een economische activiteit, omdat de gemeente met betrekking tot onroerende goederen ook andere economische activiteiten duurzaam verricht (bijvoorbeeld leveringen van bouwterreinen) (zie het citaat in ‎4.34). De redactie trekt in twijfel of de ‘meetrekmethode’ die de Hoge Raad toepast richtlijnconform is. Ook meent zij dat de strikte interpretatie van de deelname-aan-de-markt-toets die het Hof van Justitie in
Gemeente Borsele hanteert, waarbij wordt getoetst of voor de verrichte activiteit inclusief de bijzondere voorwaarden een markt bestaat, ertoe leidt dat de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten zijn. ^[90]

Gemeente Barendrecht ^[91] (bezwarende titel)

4.41

Op 19 oktober 2018 doet de Hoge Raad uitspraak in een drietal zaken van Zuid-Hollandse gemeenten over een scholenconstructie. Het eerste arrest in de reeks is het arrest
Gemeente Barendrecht . Deze gemeente heeft op haar grondgebied een schoolgebouw laten bouwen ten behoeve van twee instellingen voor voortgezet onderwijs (VO-scholen) en twee MBO-scholen. Op de voet van art. 76b Wet VO is belanghebbende verplicht te voorzien in huisvesting voor VO-scholen op haar grondgebied binnen de daartoe in de Wet VO gestelde bekostigingsnormen. De gemeente Barendrecht is met (het bevoegd gezag van) de scholen overeengekomen dat zij tezamen het schoolgebouw kopen tegen betaling van een bedrag van € 568.403,31 vermeerderd met € 119.364,69 aan omzetbelasting. Dit bedrag is afgeleid van de kosten die waren gemoeid met de bouwkundige voorzieningen die niet vallen binnen de bekostigingsnormen van de Wet VO. Daarnaast ontvangt de gemeente Barendrecht gedurende een periode van vijftien jaren jaarlijks € 90.000, welk bedrag overeenkomt met de jaarlijkse huursom die de MBO-scholen moeten betalen voor het gebruik van een deel van het schoolgebouw. Het gerechtshof Den Haag overweegt dat de gemeente weliswaar een prestatie tegen vergoeding heeft verricht, maar geen prestaties in het economische verkeer. De levering van een schoolgebouw als het onderhavige zal door onafhankelijk van elkaar optredende marktpartijen niet onder dezelfde omstandigheden zal plaatsvinden. Zij verricht geen levering op de algemene markt voor onroerende zaken. De door belanghebbende verrichte levering vormt geen prestatie in het economisch verkeer, aldus het gerechtshof.

4.42

In zijn arrest herhaalt de Hoge Raad de uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgende rechtsregels en verwijst onder meer naar de arresten
Gemeente Borsele en
Lajvér . Ik citeer rechtsoverweging 2.3.2:

“Bij de beoordeling van middel 1 wordt vooropgesteld dat alleen economische activiteiten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Het begrip economische activiteit veronderstelt dat belastbare handelingen worden verricht, dat wil zeggen dat de uitoefening van een activiteit tot gevolg heeft dat een levering, dienst of intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letters a, b of c, van de Wet OB plaatsvindt (vgl. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, hierna: het arrest Gemeente Borsele, punt 21). De levering van een goed wordt geacht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB te zijn verricht wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed (zie HvJ 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C-665/16, ECLI:EU:C:2018:431, punt 43 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs (vgl. het arrest Gemeente Borsele, punt 26, en HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392 (hierna: het arrest Lajvér), punt 45 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering of dienst en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband (vgl. het arrest Lajvér, punt 49).”

4.43

De Hoge Raad beoordeelt vervolgens de bezwarende titel. Hij overweegt dat – naar vaststaat – de bedragen die de gemeente Barendrecht heeft ontvangen in verband met de levering van het schoolgebouw deels zijn afgeleid van de kosten van bouwkundige voorzieningen die zij volgens de bekostigingsnormen uit de Wet VO niet hoefde te bekostigen en deels een bijdrage zijn ter grootte van de jaarlijkse huursom die de MBO-scholen moeten betalen. Uit het vervolg van het arrest volgt dat de Hoge Raad zich in het eindoordeel van het gerechtshof Den Haag kan vinden maar de uitspraak verbeterd leest. Volgens de Hoge Raad heeft het gerechtshof met zijn oordelen tot uitdrukking gebracht dat tussen de levering van het schoolgebouw en de ontvangen bedragen niet een rechtstreeks verband bestaat, omdat deze bedragen slechts ten dele de levering van het schoolgebouw vergoeden en deze bedragen zijn bepaald op basis van een andere factor die afdoet aan dat verband, te weten de bekostigingsnormen opgenomen in de Wet VO. Aldus begrepen, heeft het gerechtshof Den Haag hiermee terecht geoordeeld dat de levering van het schoolgebouw niet onder bezwarende titel is verricht. Het beroep in cassatie is ongegrond.

4.44

De redactie van Vakstudie-Nieuws merkt op dat de Hoge Raad in
Lajvér aanleiding ziet in dit arrest de rechtsregel uit de arresten
Gemeente Albrandswaard ,
Gemeente Aalten I en
Gemeente Woerden te verfijnen. ^[92] Swinkels meent daarentegen dat de Hoge Raad in feite is omgegaan, nu de staatssecretaris van Financiën in
Gemeente Aalten I al heeft gewezen op de bekostigingsregels van de onderwijshuisvesting en expliciet het standpunt heeft ingenomen dat geen prestatie onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden vanwege het ontbreken van het rechtstreekse verband. ^[93] Ook Gomes Vale Viga huldigt dat standpunt. ^[94]

4.45

Opvallend aan het oordeel van de Hoge Raad is dat hij het oordeel van het gerechtshof Den Haag aldus opvat dat een rechtstreeks verband ontbreekt onder verwijzing naar het arrest
Lajvér , terwijl het gerechtshof in zijn uitspraak expliciet overweegt dat de levering van het schoolgebouw tegen vergoeding plaatsvindt en op basis van de toets uit
Gemeente Borsele , die volgens het gerechtshof ook volgt uit
Commissie/Finland , overweegt dat geen sprake is van een economische activiteit. Verder is van belang om op te merken dat in deze zaak de hoogte van de koopsom niet slechts samenhangt met de meerkosten van het schoolbouw, maar ook met de huuropbrengsten die de koper ontvangt. ^[95] Het feit dat de koopsom ook is gebaseerd op de huuropbrengsten is kennelijk niet een factor die bijdraagt aan het rechtstreekse verband of die in elk geval niet (voldoende) compenseert voor het verband van de koopsom met de meerkosten van het schoolgebouw zodat alsnog sprake zou zijn van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding.

Gemeente Brielle ^[96] (bezwarende titel)

4.46

Het feitencomplex in deze tweede zaak komt overeen met dat in het arrest
Gemeente Barendrecht , behoudens het feit dat het schoolgebouw alleen door twee VO-scholen wordt gebruikt en de gemeente Brielle niet een jaarlijkse som ontvangt ^[97] . Het gerechtshof Den Haag is onder meer van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de overdracht van het schoolgebouw een prestatie is waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en een evenwichtsprijs wordt vastgesteld. De overdracht van het schoolgebouw vormt evenmin een handeling die duurzaam is en tegen een passende vergoeding plaatsvindt. De omstandigheid dat het ontvangen bedrag is afgeleid van het bedrag van de kosten van buiten de normering van de Wet VO vallende voorzieningen, compenseert het ontbreken van een passende vergoeding niet en leidt er niet toe dat de overdracht het karakter van economische activiteit verkrijgt, aldus het gerechtshof Den Haag.

4.47

In lijn met de rechtsoverwegingen in het arrest
Gemeente Barendrecht (zie punt ‎4.43) komt de Hoge Raad tot het oordeel dat het gerechtshof terecht heeft geoordeeld dat de levering van het schoolgebouw niet is verricht onder bezwarende titel. Ook hier leest de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof Den Haag verbeterd en corrigeert hij naar mijn idee zelfs iets sterker dan in
Gemeente Barendrecht . Het gerechtshof Den Haag legt namelijk duidelijk de nadruk op het ontbreken van een economische activiteit en niet zozeer op het ontbreken van een bezwarende titel. Willemsen signaleert de ‘vertaalslag’ van de
Gemeente Borsele -lijn naar de
Lajvér -lijn ook en vermoedt dat de Hoge Raad deze maakt om te voorkomen dat hij moet terugkomen van zijn stellige lijn dat gemeenten bij het leveren van onroerende zaken beneden de kostprijs een economische activiteit verrichten. Bovendien vermijdt de Hoge Raad via deze weg naar zijn mening vraagtekens die het volgen van de
Gemeente Borsele -lijn zou hebben opgeroepen bij het arrest
Gemeente Woerden II . ^[98]

Gemeente Zwijndrecht ^[99] (bezwarende titel)

4.48

Het laatste arrest in de reeks van drie betreft een zaak van de gemeente Zwijndrecht. Deze gemeente heeft een schoolgebouw laten bouwen ten behoeve van twee VO-scholen en een MBO-school, waarbij de koopsom een klein gedeelte van de totale stichtingskosten betreft. Het schoolgebouw bestaat uit verschillende bouwdelen (A, B en C). Bouwdeel C is gesplitst in drie appartementsrechten, waaronder een appartementsrecht dat een sporthal tot voorwerp heeft (de sporthal). Partijen zijn het erover eens dat sprake is van een ‘reële vergoeding’ ter zake van de levering van de sporthal. Het gerechtshof Den Haag overweegt dat de gemeente Zwijndrecht een prestatie tegen vergoeding heeft verricht, maar geen prestaties in het economische verkeer. Daartoe heeft het gerechtshof onder meer geoordeeld dat de levering van een schoolgebouw als het onderhavige door onafhankelijk van elkaar optredende marktpartijen niet onder dezelfde omstandigheden zal plaatsvinden. Het vereiste rechtstreekse verband tussen de levering van het schoolgebouw als zodanig en de vergoeding (de bezwarende titel) ontbreekt.

4.49

Het beroep in cassatie slaagt in deze zaak naar het oordeel van de Hoge Raad wel, omdat het gerechtshof ten onrechte tot uitgangspunt heeft genomen dat de overdracht van het schoolgebouw één levering vormt, terwijl appartementsrechten voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijke onroerende zaken zijn. De uitspraak van gerechtshof Den Haag kan om die reden niet in stand blijven en verwijzing moet volgen. Voor het geding na cassatie geeft de Hoge Raad mee dat met betrekking tot de sporthal heeft te gelden dat tussen partijen niet in geschil is dat de levering tegen betaling van een reële vergoeding aan te merken bedrag heeft plaatsgevonden. Hieruit volgt dat de bedongen betaling de werkelijke tegenwaarde vormt voor de geleverde sporthal, de prijs niet slechts ten dele de levering vergoedt en de hoogte niet is bepaald op basis van factoren die afdoen aan het vereisten rechtstreekse verband. Er moet dus worden geconcludeerd dat de sporthal onder bezwarende titel is geleverd. De Hoge Raad herhaalt (ditmaal zonder verwijzing naar het arrest
Kostov en het duobakken-arrest) ook nog zijn oordeel uit
Gemeente Aalten I over de belastingplicht van gemeenten:

“2.5.3. De omstandigheid dat een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht, volstaat echter niet om vast te stellen dat die prestatie deel uitmaakt van een economische activiteit als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn (geldend tot en met 31 december 2006) onderscheidenlijk - vanaf 1 januari 2007 – artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW‑richtlijn 2006 (vgl. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borssele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, punt 28) waarvoor de betrokkene als belastingplichtige wordt beschouwd en dus ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Daarvoor is vereist dat de daartoe behorende werkzaamheden duurzaam zijn, dat daarvoor vergoedingen worden betaald aan de persoon die deze verricht en dat deze naar hun aard door marktdeelnemers kunnen worden verricht (vgl. HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, punt 18, en HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C‑284/04, ECLI:EU:C:2007:381, punt 43).

2.5.4.

In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 2.5.2 en 2.5.3 is overwogen, moet worden aangenomen dat de levering van de sporthal onder bezwarende titel deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende. Het is immers van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, onderscheidenlijk artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB.”

Met betrekking tot de sporthal heeft de gemeente Zwijndrecht recht op aftrek van voorbelasting. Met betrekking tot de overige bouwdelen en appartementsrechten moet het verwijzingshof de zaak opnieuw beoordelen met inachtneming van de arresten
Gemeente Barendrecht en
Gemeente Brielle .

4.5

Uit het voorgaande citaat volgt duidelijk dat de Hoge Raad de beoordeling van de aanwezigheid van de bezwarende titel en de beoordeling of sprake is van de economische activiteit uit elkaar trekt. Hij past het arrest
Lajvér toe in het kader van de beoordeling van de aanwezigheid van een prestatie onder bezwarende titel en noemt de deelname-aan-een-markt-toets uit het arrest
Gemeente Borsele in het kader van de beoordeling van de aanwezigheid van een economische activiteit. De redactie van Vakstudie-Nieuws ^[100] merkt op dat de Hoge Raad ten opzichte van het arrest
Gemeente Aalten I nu de deelname-aan-een-markt-toets heeft toegevoegd. Uit het feit van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken economische activiteiten verrichten, leidt de Hoge Raad af dat in casu sprake is van een economische activiteit. ^[101] Een vergelijking met de omstandigheden waarin andere marktdeelnemers op deze markt presteren, wordt niet gemaakt. De Hoge Raad gaat voort op de in
Gemeente Aalten I ingeslagen weg.

4.51

Merkx en De Wit betwijfelen of de beslissingen van de Hoge Raad in zijn arresten van 19 oktober 2018 wel in lijn zijn met de jurisprudentie van het Hof van Justitie en vragen zich af waarom de Hoge Raad niet op grond van de deelname-aan-een-markt-toets uit het arrest
Gemeente Borsele tot het oordeel komt dat geen sprake is van een economische activiteit. ^[102] Hoewel ik dat ook een meer zuivere oplossing vind, ben ik met Van der Wulp ^[103] van mening dat uit het arrest
Lajvér kan worden afgeleid dat in een situatie als aan de orde in dat arrest – waarin de kosten van de aanleg van de bouwwerken volledig zijn gesubsidieerd en de in rekening gebrachte bedragen slechts betrekking hebben op het onderhoud van de bouwwerken – de levering van
het geheel niet als prestatie onder bezwarende titel kan worden beschouwd. Gelet op de aanwijzing die het Hof van Justitie aan de verwijzende rechter geeft, die met name moet beoordelen of is voldaan aan het eerder besproken toetsingskader, tezamen met de twijfels c.q. de vraag die de verwijzende rechter zelf op dit punt opwerpt, lijkt het Hof van Justitie, hoewel het geen oordeel velt, ook in die richting te wijzen. Van der Wulp uit ook kritiek op de toepassing van het arrest
Lajvér door de Hoge Raad. Het arrest
Lajvér laat volgens hem de mogelijkheid open dat in de zaken van de gemeente Barendrecht en de gemeente Brielle sprake is van een levering van de extra bouwkundige voorzieningen onder bezwarende titel (dus niet voor het geheel). Ik deel dit standpunt niet. Een dergelijke uitleg zou inhouden dat de levering van het schoolgebouw en de levering van de voorzieningen die niet binnen de bekostigingsnormen vallen, alsnog als afzonderlijke leveringen moeten worden beschouwd. ^[104] Ik betwijfel of de door het gerechtshof vastgestelde feiten deze gevolgtrekking zomaar toelaten. Bovendien zal een splitsing in de praktijk veelal lastig kunnen blijken, als de overdracht van een extra voorziening niet als een afzonderlijke levering van een goed voor de omzetbelasting kan worden beschouwd, bijvoorbeeld als een uitbreiding van het vloeroppervlak tegen betaling van meerkosten niet een afzonderlijk lokaal c.q. onroerende zaak betreft. Indien binnen de gehele overdracht van het schoolgebouw voor de omzetbelasting meerdere leveringen kunnen worden onderscheiden, zal voor elke levering afzonderlijk moeten worden beoordeeld of zij een met omzetbelasting belaste levering is. De Hoge Raad heeft mijns inziens het voorgaande ook niet miskend in zijn arresten van 19 oktober 2018. Ik wijs in dit verband ook op het arrest
Gemeente Aalten I waarin de Hoge Raad expliciet in rechtsoverweging 4.3.4 overweegt dat:

“(…) uit ’s Hofs uitspraak of uit de stukken van het geding niet blijkt dat is gesteld dat de verbouwingswerkzaamheden zijn te splitsen in te onderscheiden diensten en dat de ontvangen vergoeding slechts betrekking heeft op sommige nader aangeduide diensten.”

Hieruit leid ik af dat de Hoge Raad, in elk geval in het verleden, oog heeft gehad voor een dergelijke splitsingsmogelijkheid.

HR 13 november 2020 ^[105] (bezwarende titel en economische activiteit)

4.52

In deze zaak staat niet de (ver)bouw van een schoolgebouw centraal, maar de realisatie van een sportpark. De gemeente in kwestie heeft met de tennisvereniging een gebruiksovereenkomst gesloten die inhoudt dat de gemeente tegen betaling van een jaarlijkse vergoeding de tennisaccommodatie en de op het tennispark aanwezige vaste spelmaterialen in gebruik geeft. Volgens de gebruiksovereenkomst draagt de gemeente zorg voor onder meer het groot onderhoud en bij de accommodaties voor klein regulier onderhoud. Wat betreft klein regulier onderhoud voorziet de gebruiksovereenkomst erin dat deze werkzaamheden kunnen worden opgedragen aan de tennisvereniging. Van deze optie is gebruik gemaakt; bij afzonderlijke overeenkomst zijn de gemeente en de tennisvereniging overeengekomen dat de tennisvereniging tegen vergoeding het klein onderhoud alsmede de schoonmaak van het clubgebouw verzorgt. De hoogte van de vergoeding voor het gebruik van het de tennisaccommodatie is gebaseerd op tarieven die zijn neergelegd in het accommodatiebeleid van de gemeente. De gemeente kent de tennisvereniging jaarlijks een subsidie toe ter zake van het tegen vergoeding ter beschikking krijgen van de verschillende onderdelen van de tennisaccommodatie.

4.53

Het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch oordeelt onder verwijzing naar het arrest
Gemeente Borsele dat de gemeente weliswaar de tennisaccommodatie tegen vergoeding ter beschikking stelt, maar met het ter beschikking stellen van de tennisaccommodatie niet optreedt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. Naar het oordeel van het gerechtshof heeft de gemeente met haar handelingen, in samenhang met haar accommodatiebeleid, niet het verkrijgen van duurzame opbrengst beoogd. De omstandigheden waaronder de gemeente de tennisaccommodatie ter beschikking stelt, verschillen naar het oordeel van het gerechtshof van de omstandigheden waaronder een commerciële partij een sportaccommodatie exploiteert. De gemeente biedt haar prestaties derhalve niet aan op de algemene markt van sportaccommodatie-exploitanten. Het gerechtshof weegt – onder verwijzing naar het arrest
Commissie/Finland – mee dat de door de gemeente gemaakte kosten voor een gering deel worden gedekt door de bijdragen van de tennisvereniging, zodat geen sprake is van een reëel verband tussen de ontvangen bedragen en de verrichte dienst. Het verband tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de te betalen tegenwaarde is daarom niet rechtstreeks van aard, zoals is vereist om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding vormt voor die dienst en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit, aldus het gerechtshof.

4.54

Om een gedetailleerd inzicht te krijgen in de stappen die de Hoge Raad zet, citeer ik een groot deel van zijn overwegingen (cursivering CE, voetnoten hernummerd):

“3.2.2 Het begrip economische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Dit begrip omvat volgens deze bepaling in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Het begrip exploitatie in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 heeft betrekking op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.

De vraag of de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak erop is gericht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag. Bij de beoordeling daarvan moeten alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen , waaronder in het bijzonder de aard van de betrokken zaak. In dit verband heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het irrelevant is of met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen. ^[106]

3.2.3

Verder veronderstelt het in artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde begrip economische activiteit dat leveringen en/of diensten onder bezwarende titel plaatsvinden. Een levering of dienst wordt geacht onder bezwarende titel te worden verricht wanneer tussen die levering of die dienst en de ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier of dienstverrichter en de afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier of dienstverrichter ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed of de verleende dienst. ^[107]

Voor het bestaan van de hiervoor bedoelde bezwarende titel is vereist dat de betaling enkel wordt gedaan op voorwaarde dat de prestatie wordt verricht en omgekeerd.
Het vereiste dat de tegenwaarde werkelijk moet zijn, houdt in dat een reëel verband moet kunnen worden gelegd tussen het geleverde goed of de verrichte dienst en het daarvoor betaalde bedrag. Het is niet relevant of de prestatie wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs. ^[108] Het feit dat degene die de prestatie verricht een gering deel van de gemaakte kosten terugverdient, volstaat niet om te oordelen dat een dergelijk reëel verband ontbreekt.
Ook het Hof van Justitie gaat niet van die opvatting uit. Zowel uit het arrest Gemeente Borsele als uit het arrest van het Hof van Justitie van 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, volgt wel dat bij door publiekrechtelijke lichamen verrichte prestaties in het bijzonder moet worden beoordeeld of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en de hoogte ervan niet is bepaald op basis van andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan . ^[109]

3.3

Bij de hiervoor in 3.2.3 bedoelde beoordeling komt geen doorslaggevend belang toe aan de omstandigheid dat de betrokken activiteit de uitvoering van een bij de wet opgelegde taak vormt of dat het verrichten van die activiteit anderszins door een algemeen of publiek belang is ingegeven. ^[110]

3.4

Uit de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof blijkt niet dat het Hof bij de beoordeling van het ondernemerschap in de zin van artikel 7 van de Wet
het benodigde onderscheid heeft gemaakt tussen enerzijds de hiervoor in 3.2.2 bedoelde vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie heeft bestemd voor exploitatie ervan om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, en anderzijds de hiervoor in 3.2.3 bedoelde vraag of die exploitatie gepaard gaat met dienstverlening onder bezwarende titel. Anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan, komt bij de beantwoording van deze vragen geen doorslaggevende betekenis toe aan de omstandigheid dat het verrichten van een activiteit is ingegeven door een algemeen of publiek belang. Ook is het Hof kennelijk, ten onrechte, ervan uitgegaan dat relevant is of met de exploitatie van een lichamelijke zaak al dan niet winst is beoogd of (zal worden) behaald. De oordelen van het Hof geven daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt in zoverre.”

4.55

De Hoge Raad verwijst de zaak, waarbij het verwijzingshof opnieuw het geschilpunt moet behandelen of de gemeente handelt als ondernemer in de zin van de Wet OB. Hierbij moet het verwijzingshof in aanmerking nemen dat de feiten erop duiden dat de gemeente werkzaamheden verricht die normaliter horen bij het exploiteren van een sportaccommodatie en de gemeente deze sportaccommodatie heeft gerealiseerd om deze voor meerdere jaren tegen betaling van een jaarlijkse, niet-symbolische vergoeding in gebruik te geven aan de tennisvereniging. Onder deze omstandigheden kan volgens de Hoge Raad in beginsel ervan worden uitgaan dat de tennisaccommodatie wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Bij de beantwoording van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de van de tennisvereniging ontvangen vergoeding, geeft de Hoge Raad het verwijzingshof mee dat uit het accommodatiebeleid volgt dat de tariefstelling rekening houdt met de aard van de ter beschikking gestelde onroerende zaak en met die van de delen ervan en dat de hoogte van de vergoeding mede wordt bepaald door (het aantal delen van) de accommodaties waarover de beschikking wordt verkregen. Aangezien belanghebbende de hoogte van de vergoeding voor het gebruik van de tennisaccommodatie overeenkomstig het accommodatiebeleid heeft bepaald, kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat een reëel verband bestaat tussen de door de gemeente verrichte prestatie en de daartegenover staande vergoeding.

4.56

De redactie van Vakstudie-Nieuws merkt op dat Hoge Raad de in het arrest
Gemeente Barendrecht ingeslagen weg vervolgt. Het arrest
Lajvér is volgens haar leidend om te beoordelen of sprake is van een economische activiteit. Het arrest
Gemeente Borsele is weer terug waar het hoort: als tussenstap om te beoordelen of sprake is van een economische activiteit. Na de toets of sprake is van een economische activiteit moet ook worden onderzocht of een rechtstreeks en reëel verband aanwezig is tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenprestatie. ^[111] Gelet op de constatering in zijn arrest dat het gerechtshof niet het ‘benodigde onderscheid’ heeft gemaakt tussen de toets of sprake is van het duurzaam streven naar opbrengst (
Gemeente Borsele ) en de toets of een rechtstreeks verband aanwezig is (
Lajvér ) en de daaropvolgende aanwijzingen gericht aan het verwijzingshof, maakt de Hoge Raad in dit arrest een duidelijk onderscheid tussen de toetsen uit de arresten
Gemeente Borsele en
Lajvér . De Hoge Raad past in zoverre dus beide toetsen toe en geen van beide arresten is leidend. Toch begrijp ik de opmerking van de redactie wel; in
Lajvér werd relatief eenvoudig geconcludeerd tot de aanwezigheid van een economische activiteit. Swinkels verwoordt het anders; in zijn optiek betreffen
Gemeente Borsele ,
Gemeente Barendrecht ,
Gemeente Brielle en
Gemeente Zwijndrecht bijzondere gevallen en kwam het Hof van Justitie in
Lajvér tot een vergelijkbaar oordeel als de Hoge Raad in dit arrest. ^[112] De Wit acht het terecht dat de Hoge Raad in deze zaak tot een andere conclusie komt dan in de arresten
Gemeente Barendrecht ,
Gemeente Brielle en
Gemeente Zwijndrecht , hoewel de zaken op elkaar lijken. In beide gevallen is de wijze waarop de vergoeding is bepaald van doorslaggevend belang voor het oordeel van de Hoge Raad. Waar in de zaken die hebben geleid tot de arresten van 19 oktober 2018 de vergoeding wordt afgeleid van de kosten van het meerwerk, is in de zaak in dit arrest de vergoeding afhankelijk van de aard, grootte en hoeveelheid onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld. ^[113] Deze analyse onderschrijf ik; juist in de wijze waarop de vergoeding wordt bepaald verschillen de zaken van elkaar en dat rechtvaardigt deze andere uitkomst.

4.57

Wat mij tot slot opvalt, is dat de Hoge Raad de toetsen uit
Gemeente Borsele en
Lajvér samenneemt en opmerkt dat hij deze ‘in het bijzonder’ van toepassing acht bij door publiekrechtelijke lichamen verrichte prestaties (zie r.o. 3.2.3 in het hiervoor aangehaalde citaat). Dit laatste volgt niet expliciet uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie, maar zoals ik al in ‎4.5 aangaf, komt mij dit wel logisch voor.

HR 10 september 2021 ^[114] (bezwarende titel)

4.58

De gemeente in kwestie heeft een zogenoemde brede school laten bouwen bestaande uit twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf. Op grond van de Wet op het primair onderwijs (Wpo) draagt de gemeente zorg voor de voorzieningen in de huisvesting van basisscholen. Een dergelijke verplichting heeft de gemeente niet als het gaat om peuterspeelzalen en kinderdagverblijven. De gemeente is met een woningcorporatie overeengekomen dat zij het gebouw vóór de eerste ingebruikneming aan een woningcorporatie levert tegen een bedrag ter grootte van iets meer dan 10% van de totale stichtingskosten. De woningcorporatie verplicht zich ertoe het voor de basisscholen bestemde deel van het gebouw te verhuren aan (het bevoegd gezag van) de twee basisscholen. De huurprijs zal worden bepaald op het niveau van een sluitende exploitatie. De inspecteur heeft de aftrek van voorbelasting ter zake van de bouw van de brede school geweigerd. Het gerechtshof Den Haag volgt het standpunt van de inspecteur. Het gerechtshof is van oordeel dat het gebouw niet onder bezwarende titel aan de woningcorporatie is geleverd. Het heeft daarbij de beslissingen van de Hoge Raad in zijn arresten van 19 oktober 2018 tot uitgangspunt genomen. Het ontvangen bedrag vergoedt slechts ten dele de levering van het gebouw en vormt niet de werkelijke tegenwaarde daarvan. De hoogte van de vergoeding vergoedt niet de tegenprestatie, maar is bepaald op basis van een andere factor, namelijk belastingbesparing, waardoor wordt afgedaan aan het rechtstreekse verband tussen de levering en de tegenprestatie, zodat de overdacht niet als een levering onder bezwarende titel kan worden aangemerkt, aldus het gerechtshof.

4.59

De Hoge Raad stelt onder meer voorop dat sprake is van een economische activiteit indien wordt voldaan aan de daarvoor geldende objectieve criteria. Daartoe behoort de voorwaarde dat de handeling plaatsvindt onder bezwarende titel. Hij verwijst naar
Gemeente Barendrecht en zijn arrest van 13 november 2020 (‎4.52 e.v.). Bij de beoordeling van die voorwaarde weegt niet mee welk oogmerk de verkoper en koper met die prestatie en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben en (dus) ook niet dat zij voor ogen hadden omzetbelasting te besparen. Die omstandigheid leidt er dus niet toe dat de hoogte van de bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan het vereiste rechtstreekse verband. Dit oogmerk is wel van belang hij het bepalen of sprake is misbruik van recht. De Hoge Raad komt tot de slotsom dat het oordeel van het gerechtshof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Hij verwijst de zaak naar het gerechtshof Amsterdam.

4.6

In de annotaties bij dit arrest wordt erop gewezen dat een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie over de vraag of belastingbesparing een ‘andere factor’ is in de zin van
Lajvér , niet had misstaan. ^[115] Ik deel deze mening niet. Deze vraag is relevant in het kader van de beoordeling of sprake is van een economische activiteit à la
Gemeente Borsele en misbruik van recht. De toets uit
Lajvér heeft meer betrekking op de vraag of er een cijfermatige invloed is van bepaalde factoren op de betaalde tegenprestatie. Het feit dat alleen de vergoeding wordt gesteld op een bedrag onder de kostprijs om belasting te besparen, acht ik niet voldoende om het rechtstreekse verband te doen verbreken. Als de tegenprestatie zodanig is vastgesteld dat exact een bepaalde besparing wordt behaald of precies bepaalde (transactie)kosten worden vergoed, leidt dit mogelijk tot een andere conclusie, maar de aanwezigheid van een dergelijke situatie kan ik niet uit de vastgestelde feiten afleiden.

HR 17 mei 2024 ^[116] (bezwarende titel)

4.61

Na verwijzing door de Hoge Raad in zijn arrest van 10 september 2021, oordeelt het gerechtshof Amsterdam dat de gemeente in kwestie geen recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van de brede school, omdat uit het samenstel van rechtshandelingen volgt dat in wezen geen vergoeding is bedongen. ^[117] Volgens het Hof heeft de woningcorporatie in totaal circa € 975.000 geïnvesteerd in het gebouw en is dit in wezen een rentedragende lening van de woningcorporatie aan de gemeente, met een looptijd van 30 jaar. Na 30 jaar koopt de gemeente het gebouw terug voor een koopsom gelijk aan het geïnvesteerde bedrag (waarschijnlijk circa € 975.000), waarmee het door de woningcorporatie aan belanghebbende geleende bedrag op dat moment ineens en volledig wordt afgelost, hoewel dat niet als zodanig schriftelijk is vastgelegd. Per saldo is in wezen slechts sprake van de verstrekking van een lening van de woningcorporatie aan de gemeente met een looptijd van dertig jaar. De economische activiteiten van de woningcorporatie beperken zich tot het gedurende 30 jaar verrichten van de vereiste onderhoudswerkzaamheden aan het gebouw, aldus het gerechtshof. De levering van de school heeft daarom niet plaatsgevonden onder bezwarende titel, zodat zij niet kan worden aangemerkt als economische activiteit.

4.62

De gemeente in kwestie komt in cassatie tegen het oordeel van het verwijzingshof op. De Hoge Raad casseert het oordeel van het gerechtshof Amsterdam. Aangezien het gerechtshof niet heeft vastgesteld dat zich in dit geval misbruik van recht voordoet, zijn de contractuele bepalingen leidend zijn voor de heffing van omzetbelasting, omdat partijen uitvoering hebben gegeven aan de contractuele bepalingen, terwijl vaststaat dat schijnhandelingen noch fraude aan de orde zijn. Verwijzing moet volgen ter behandeling van de door het gerechtshof onbehandeld gelaten stelling dat sprake is van misbruik van recht.

4.63

Dit arrest is op dit moment het laatste arrest in de reeks met betrekking tot zogenoemde scholenconstructies. Aangezien dit (tweede) arrest verder geen nieuwe inzichten verschaft met betrekking tot de begrippen ‘economische activiteit’ en ‘bezwarende titel’, laat ik het hier verder rusten.

Resumé

4.64

De Hoge Raad heeft in de afgelopen jaren vele arresten gewezen in zaken over scholenconstructies waarin partijen verdeeld hield of zich een prestatie onder bezwarende titel en een economische activiteit voordeed. Al in 2014, in het arrest
Gemeente Aalten I , kwam de voor de onderhavige zaak relevante discussie op gang over het (ontbreken van het) rechtstreekse verband en de economische activiteit als gevolg van het slechts in rekening brengen van de meerkosten die op grond van de onderwijswetgeving niet voor rekening van de gemeente komen. De Hoge Raad heeft in dat arrest de middelen, onder meer gebaseerd op het arrest
Commissie/Finland , verworpen die aanvoeren dat een bezwarende titel ontbreekt en niet een economische activiteit wordt verricht.

4.65

In de zaken die tot de arresten
Gemeente Barendrecht ,
Gemeente Brielle en
Gemeente Zwijndrecht hebben geleid, staat vast dat de vergoeding is afgeleid van de meerkosten. Onder verwijzing naar het arrest
Lajvér van het Hof van Justitie, oordeelt de Hoge Raad in voornoemde arresten dat het rechtstreekse verband tussen de prestatie en de ontvangen tegenprestatie niet kan worden aangenomen indien deze slechts ten dele de prestaties vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband. Gelet op dit rechtskader en de wijze waarop de hoogte van de vergoeding is bepaald, oordeelt de Hoge Raad in die zaken dat geen sprake is van prestaties onder bezwarende titel.

4.66

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt verder dat het enkele feit dat bij het vaststellen van de vergoeding rekening is gehouden met een belastingbesparing, niet ertoe leidt dat het rechtstreeks verband tussen een prestatie en de tegenprestatie verbreekt. Daarnaast kan uit
Gemeente Barendrecht worden afgeleid dat ook indien de tegenprestatie deels wordt vastgesteld op basis van de bedoelde meerkosten en deels op basis van (een) andere factor(en), zoals huursommen, naar het oordeel van de Hoge Raad het rechtstreekse verband ontbreekt en dus geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel.

4.67

In zijn arresten brengt de Hoge Raad een duidelijk onderscheid aan tussen de beoordeling die volgt uit
Gemeente Borsele met betrekking tot de economische activiteit en de beoordeling die volgt uit
Lajvér over de bezwarende titel. Bij de beoordeling of sprake is van een economische activiteit, wordt het criterium van het deelnemen aan een markt aanvankelijk niet genoemd. Voor zijn oordeel dat de activiteiten economische activiteiten zijn, grijpt de Hoge Raad in enkele arresten terug op onder meer het arrest
Kostov ^[118] . Deze lijn houdt de Hoge Raad aan, ook na het wijzen van de arresten
Gemeente Borsele en
Lajvér in 2016, zij het dat hij de deelname-aan-een-markt-toets uit
Gemeente Borsele wel toevoegt in het arrest
Gemeente Zwijndrecht . De toevoeging van deze toets heeft echter in scholenconstructiezaken (nog) niet tot de conclusie geleid dat de betrokken gemeente niet een economische activiteit verricht. Op basis van de reeds bestaande activiteiten van een gemeente concludeert de Hoge Raad telkens dat zij wel een economische activiteit verricht. Verder maakt de Hoge Raad niet de vergelijking met de omstandigheden waaronder andere marktdeelnemers in de regel werkzaamheden verrichten in een dergelijke situatie.

Toetsingsvolgorde economische activiteit en bezwarende titel (middel 1)

4.68

Ik keer terug naar het middel.

4.69

In de onderhavige zaak staat in de eerste plaats de omvang van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad ter discussie. Kort gezegd komt de discussie neer op de vraag of de beoordeling of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel nog moet plaatsvinden als de Hoge Raad al heeft vastgesteld dat sprake is van een economische activiteit. Het Hof legt de verwijzingsopdracht aldus uit dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord en het dus nog moest beoordelen of de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden. Het Hof leidt dit af uit de overweging van de Hoge Raad dat een prestatie is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting wanneer deze onder bezwarende titel plaatsvindt én sprake is van een economische activiteit. Met deze uitleg is naar het oordeel van het Hof nog niet de vraag beantwoord of de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft destijds ook expliciet in het midden gelaten of sprake was van een prestatie onder bezwarende titel en de Hoge Raad heeft de daartegen gerichte klacht van belanghebbende onbehandeld gelaten. Het eerste middel richt zich tegen dit oordeel van het Hof.

4.7

Of sprake is van een economische activiteit respectievelijk een prestatie onder bezwarende titel moet afzonderlijk worden getoetst. Dit is ook logisch, gezien de verschillende wettelijke bepalingen waaruit deze begrippen voortkomen; respectievelijk art. 9 en art. 2 Btw-richtlijn. De Hoge Raad past de toets uit
Gemeente Borsele (economische activiteit) en die uit
Lajvér (rechtstreeks verband) ook los van elkaar toe (zie bijvoorbeeld de aanwijzingen aan het verwijzingshof van de Hoge Raad opgenomen in ‎4.50). Toch vertonen de toetsen samenhang. Om van een economische activiteit te kunnen spreken moet namelijk duurzaam worden gestreefd naar opbrengsten. Om van een vergoeding voor de btw te kunnen spreken, moet de tegenwaarde in rechtstreeks verband staan met de verrichte prestatie. Het Hof van Justitie noemt een prestatie onder bezwarende titel dan ook terecht een noodzakelijke voorwaarde om van een economische activiteit te kunnen spreken (‎4.8).

4.71

Uit het voorgaande kan echter niet worden afgeleid dat het Hof de verwijzingsopdracht te ruim heeft uitgelegd. Ik licht dit standpunt hierna toe.

4.72

Zoals ik hiervoor al heb beschreven en ook door het Hof in de bestreden uitspraak is overwogen, beoordeelt de Hoge Raad in het verwijzingsarrest de vragen of een economische activiteit wordt verricht en of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel – terecht – afzonderlijk van elkaar. Dat doet hij niet alleen in dit arrest maar ook in zijn andere jurisprudentie. Met belanghebbende ben ik het eens dat de logische volgorde in dit verband normaal gesproken zou zijn dat eerst wordt getoetst of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel en pas daarna of sprake is van een economische activiteit. Het Hof van Justitie draait deze toetsingsvolgorde in zijn jurisprudentie echter ook wel eens om. Zie in dit kader het reeds besproken arrest
Lajvér . Het Hof van Justitie oordeelt in punt 37 van dit arrest dat de activiteiten kunnen worden beschouwd als economische activiteit, waarna het in punt 39 e.v. de verwijzende rechter aanwijzingen geeft op welke wijze het rechtstreekse verband dient te worden getoetst. Aangezien de arresten van 19 oktober 2018 van de Hoge Raad – waarop de Hoge Raad zijn oordeel in het verwijzingsarrest mede baseert – is ingegeven door het arrest
Lajvér , ligt het voor de hand dat de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest niet heeft willen oordelen dat sprake is van een levering onder bezwarende titel van een schoolgebouw.

4.73

Ook in de eerdere arresten van de Hoge Raad kan steun voor deze opvatting worden gevonden. Allereerst valt in zijn eerdere jurisprudentie op dat de Hoge Raad – net als in het verwijzingsarrest – als feit van algemene bekendheid aanneemt dat de gemeenten in kwestie reeds als ondernemer in de zin van de Wet OB zijn aan te merken voor hun werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaken. Als ik het goed zie, legt de Hoge Raad deze aanname telkens ten grondslag aan zijn oordeel dat sprake is van een economische activiteit; voor de werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaken
als geheel bezien is de gemeente ondernemer en daar maakt (kennelijk) de levering van het schoolgebouw onder de kostprijs deel van uit. In zijn arrest
Gemeente Aalten I verwijst de Hoge Raad in dit kader expliciet naar het arrest
Kostov . De overige onroerendgoedactiviteiten van de gemeente trekken als het ware de levering van het schoolgebouw onder de kostprijs mee de economische sfeer in. Ook in het verwijzingsarrest redeneert de Hoge Raad op deze wijze. Hij overweegt immers dat moet worden aangenomen “dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende”. De levering van het schoolgebouw is niet
dé economische activiteit die zelfstandig moet worden beoordeeld, zoals het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden had gedaan, maar maakt deel uit van
een economische activiteit. Als ik het goed zie, beoordeelt de Hoge Raad in al zijn arresten het totaalplaatje en toetst hij niet of de individuele levering van een schoolgebouw zelfstandig bezien een economische activiteit is. Ik vraag mij af of dit juist is, gezien de overwegingen van het Hof van Justitie in het arrest
Kostov en de uitleg die de Hoge Raad zelf aan dit arrest heeft gegeven over het ‘meetrekken’ van activiteiten de economische sfeer in. Ik laat deze vraag hier verder rusten en volsta met een verwijzing naar mijn conclusie van 20 december 2024 ^[119] met betrekking tot dit onderwerp. Doordat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van de economische activiteit van belanghebbende
als geheel , heeft de Hoge Raad nog niet de vraag beantwoord of de
specifieke levering onder bezwarende titel wordt verricht. Dit laatste heeft het Hof dan ook terecht alsnog beoordeeld.

4.74

Zoals het Hof terecht overweegt wordt deze conclusie ondersteund door het gegeven dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in hoger beroep deze beoordeling expliciet niet heeft gemaakt en de Hoge Raad het middel dat hierop betrekking heeft, onbehandeld heeft gelaten.

4.75

Middel 1 faalt derhalve.

Bezwarende titel (middel 3)

4.76

Nu mijn conclusie is dat het Hof terecht heeft beslist dat na verwijzing het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde tegenprestatie nog moest worden beoordeeld, kan aan middel 3 worden toegekomen. Het Hof leidt uit het arrest
Gemeente Brielle af dat een rechtstreeks verband ontbreekt indien het ontvangen bedrag slechts ten dele de levering van het schoolgebouw vergoedt en dit bedrag is bepaald op basis van een andere factor die afdoet aan dat verband, in dit geval de in de Wet VO opgenomen bekostigingsregeling van huisvesting. Dit is het geval indien het ontvangen bedrag ter zake van de levering van het schoolgebouw is afgeleid van de kosten van de door de Stichting gewenste bouwkundige voorzieningen die belanghebbende volgens de normering opgenomen in de Wet VO niet hoefde te bekostigen. Het Hof leidt uit de vastgestelde feiten af dat dit in casu het geval is en wijst in het bijzonder op een zestal feiten. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat een bedrag van € 68.810 ^[120] is betaald voor de levering van het schoolgebouw en geen verband houdt met de meerkosten. Het Hof wijst in dit verband op een passage uit het controlerapport (‎2.11) waaruit volgt dat het bedrag aan kosten van de uitbreiding van het vloeroppervlak (€ 431.190) exclusief omzetbelasting is, hetgeen correspondeert met en bedrag inclusief omzetbelasting van € 521.740. Dit is hoger dan de ‘bijdrage algemeen’, aldus het Hof.

4.77

Het middel klaagt erover dat het Hof in strijd met het recht oordeelt dat een rechtstreeks verband ontbreekt. Het eerste middelonderdeel klaagt erover dat uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat wel sprake is van een rechtstreeks verband. Het tweede middelonderdeel betoogt dat ’s Hofs oordeel geen steun vindt in de vastgestelde feiten, dan wel feitelijke grondslag ontbeert.

Eerste middelonderdeel: rechtsklacht

4.78

Het eerste middelonderdeel wijst op verschillende arresten van (en conclusies van
A-G Kokott bij) het Hof van Justitie ^[121] waaruit het afleidt dat in casu wel sprake is van een rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw en het ontvangen bedrag. Deze arresten zijn van een latere datum dan het arrest
Lajvér , waarop de Hoge Raad zijn toetsingskader heeft gebaseerd. Het middel voert aan dat uit deze meer recente arresten volgt dat sprake is van een rechtstreeks verband wanneer twee prestaties afhankelijk zijn van elkaar, dat wil zeggen dat de ene prestatie enkel wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht, en omgekeerd. In casu blijkt uit de leveringsakte dat de levering van het schoolgebouw plaatsvindt tegen betaling van een koopsom. Daarmee is het rechtstreeks verband een gegeven, aldus het middel.

4.79

Het middel voert terecht aan dat van een rechtstreeks verband slechts sprake is voor zover de ene prestatie wordt verricht op voorwaarde dat de andere (tegen)prestatie wordt verricht, en omgekeerd. Dit is echter slechts een deel van het toetsingskader, zo blijkt uit onder meer uit de arresten
Commissie/Finland en
Lajvér . Ik zie geen aanwijzingen in de jurisprudentie dat het Hof van Justitie met het wijzen van de in het middel aangehaalde arresten dit toetsingskader heeft ingeperkt of verlaten. Het enkele gegeven dat het Hof van Justitie in de in het middel aangehaalde arresten niet het volledige toetsingskader met betrekking tot het rechtstreekse verband herhaalt, volstaat niet om aan te nemen dat dit niet meer geldt. Kennelijk achtte het Hof van Justitie het niet noodzakelijk om de maatstaf uit
Lajvér in die arresten te herhalen. ^[122] Anders dan de in het middel aangehaalde arresten, waarin de vergoeding werd vastgesteld op een percentage van de werkelijke kosten, wordt de tegenprestatie in bijvoorbeeld de zaak van
Commissie/Finland bepaald aan de hand van andere factoren die niet zijn gerelateerd aan de verrichte prestatie, dus de overwegingen van het Hof van Justitie zijn ook goed te verklaren op basis van het afwijkende feitencomplex.

4.8

Indien het middel aldus moet worden opgevat dat het betoogt dat in
Gmina O. en
Gmina L. (en
LIKTA ) ook een andere factor speelde die van invloed was op de vergoeding, namelijk de subsidieregeling, zodat de gemeente alleen het restant dat niet werd gesubsidieerd (lees: de meerkosten) in rekening bracht, en het Hof van Justitie niettemin een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding aanwezig acht, faalt dit betoog. In de zaken die tot deze arresten hebben geleid beweegt de vergoeding rechtstreeks mee met de
gehele (prijs van de) verrichte prestatie, zij het in mindere mate dan het verschil in de (prijs van de) verrichte prestatie omdat slechts een percentage van het meerdere in rekening wordt gebracht. Deze situatie verschilt mijns inziens aanzienlijk van de situatie van belanghebbende, waarin op de voet van de onderwijswetgeving alleen de meerkosten in rekening worden gebracht. Het zou zelfs zo kunnen zijn dat een duurder en beter schoolgebouw wordt geleverd ten opzichte van het originele ontwerp, maar de additionele kosten volledig vallen binnen de bekostigingsnormen uit de Wet VO, waardoor de afnemer niets hoeft te betalen voor een duurder en beter schoolgebouw. De ‘verzwakking’ van het rechtstreeks verband is in beide situaties van een geheel andere orde.

4.81

Voor zover ik heb kunnen nagaan bestaat ook geen andere jurisprudentie dan de in het middel aangehaalde arresten, die het standpunt van belanghebbende in dit kader ondersteunen.

4.82

Ik merk volledigheidshalve op dat, gelet op de door het Hof vastgestelde feiten, geen knip kan worden aangebracht in de levering van het schoolgebouw en de levering van voorzieningen die niet worden bekostigd op grond van de Wet VO, op basis waarvan nog een afzonderlijke prestatie onder bezwarende titel aanwezig zou kunnen worden geacht ten aanzien van het schoolgebouw en/of de voorzieningen die als meerkosten hebben te gelden (zie ook ‎4.51). Ik heb verder geen reden om te veronderstellen dat het Hof het door de Hoge Raad ontwikkelde toetsingskader niet juist heeft toegepast. Over het voorgaande klaagt het middel ook niet.

4.83

Het eerste middelonderdeel van middel 3 faalt.

Tweede middelonderdeel: motiveringsklacht

4.84

Het tweede middelonderdeel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een bedrag van € 68.810 is betaald ter zake van de levering van het schoolgebouw en geen verband houdt met bouwkundige voorzieningen die belanghebbende volgens de normering van de Wet VO niet hoefde te bekostigen (zogenaamde meerkosten) Als ik het goed zie, probeert belanghebbende met deze motiveringsklacht te bereiken dat (alsnog) een deel van het betaalde bedrag niet kan worden gerelateerd aan de meerkosten maar aan de levering zelf, zodat zij onder bezwarende titel plaatsvindt. Die vlieger gaat echter niet op.

4.85

Het Hof lijkt in het midden te (willen) laten of het van oordeel is dat de arresten van de Hoge Raad van 19 oktober 2018 slechts toepassing vinden indien het bedrag volledig is gebaseerd op de kosten die niet binnen de bekostigingsnormen vallen. Het is mij namelijk onduidelijk of het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de koopprijs niet is afgeleid van de bekostigingsnormen, het Hof ertoe heeft geleid te oordelen dat geen sprake is van een rechtstreeks verband. Wat hier ook van zij, het middelonderdeel kan hoe dan ook niet tot cassatie leiden. Ik licht dit toe.

4.86

In mijn optiek kan uit Gemeente
Barendrecht worden afgeleid dat ook in een situatie waarin de tegenprestatie slechts deels is afgeleid van de bekostigingsnormen en deels wel meer een rechtstreeks verband vertoont met de verrichte prestatie, niet kan worden geconcludeerd dat voor het geheel toch een rechtstreeks verband aanwezig is (zie ‎4.45). In de onderhavige zaak bedraagt het gedeelte van de koopsom dat eventueel een rechtstreeks verband zou kunnen hebben met de verrichte prestatie ten hoogste slechts ongeveer 10% ^[123] . Dit kleine ‘partiële’ rechtstreekse verband kan mijns inziens niet ertoe leiden dat voor de gehele koopsom, die voor de rest is afgeleid van de bekostigingsnormen, alsnog een rechtstreeks verband ontstaat. Dit standpunt sluit ook aan bij het uitgangspunt van belanghebbende en de Stichting dat belanghebbende slechts de meerkosten in rekening brengt ter zake van de levering van het schoolgebouw (zie onder meer ‎2.7). Tot slot merk ik in dit verband op dat de lijn van de Hoge Raad aansluit bij de bewoordingen van het Hof van Justitie in punt 49 van het arrest
Commissie/Finland , waarin het Hof van Justitie een rechtstreeks verband niet aanwezig acht op de grond dat de tegenprestatie “slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten” (zie ook ‎4.12). Een gedeeltelijke samenhang met de verrichte prestatie, is niet voldoende om van een rechtstreeks verband te kunnen spreken.

4.87

Dat het Hof in de laatste alinea van punt 4.11 van zijn uitspraak oordeelt dat ook voor het bedrag van € 68.810 aannemelijk is dat dit bedrag verband houdt met voorzieningen die volgens de bekostigingsnormen niet voor rekening van belanghebbende komen, is gelet op bovenstaande toepassing van de jurisprudentie van de Hoge Raad, niet dragend voor het oordeel dat geen sprake is van een rechtstreeks verband. In punt 4.11 van zijn uitspraak benoemt het Hof namelijk diverse omstandigheden die zijn oordeel dat de tegenprestatie is afgeleid van de bekostigingsnormen ondersteunen. Dit is reeds voldoende om te concluderen dat het rechtstreekse verband tussen de levering en de vergoeding ontbreekt. Het middelonderdeel komt daarmee op tegen een niet dragend oordeel van het Hof. Tot cassatie kan het middel dan ook niet leiden.

4.88

Voor het geval dat de Hoge Raad van oordeel is dat voor de beoordeling van het bestaan van een rechtstreeks verband wel van belang is dat een relatief klein deel van de koopsom geen verband houdt met de bekostigingsnormen, merk ik op dat vooropgesteld dient te worden dat op belanghebbende de bewijslast rust dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van de realisatiekosten van het schoolgebouw en zij dus aannemelijk dient te maken dat de ‘bijdrage algemeen’ niet slechts is afgeleid van de bekostigingsnormen. Dit brengt ook mee dat eventuele onduidelijkheid over de opbouw van het bedrag voor belanghebbendes rekening komt. Uit de vastgestelde feiten wordt mij niet geheel duidelijk hoe tot het bedrag van de ‘bijdrage algemeen’ is gekomen. Uit de feiten kan wel worden afgeleid dat belanghebbende en de Stichting tijdens het gehele proces als uitgangspunt hebben gehad dat belanghebbende slechts de normvergoeding wil financieren en meerkosten voor rekening komen van de Stichting. Ik kan mij ook moeilijk voorstellen dat de Stichting in haar nadeel van dit uitgangspunt afwijkt. Ik vind hiervoor geen aanwijzingen in het dossier. Dat niet is afgeweken van het voorgaande uitganspunt, lijkt ook te kunnen worden afgeleid uit het verslag van vergadering 10 juni 2015 en 1 juli 2015 (net vóór de levering op 10 juli 2015 en dus ruim na het aanpassen van het initiële ontwerp met een uitbreiding van het vloeroppervlak) opgenomen in ‎2.7, waarin dit uitganspunt wordt herhaald en de betaalde koopsom bijna exact wordt genoemd. Dit is ook logisch, omdat op dat moment duidelijk moet zijn geweest hoe hoog de meerkosten zijn. Er wordt in dit verslag geen melding gemaakt van een bedrag dat de Stichting bovenop de meerkosten betaalt; er wordt slechts gesproken over meerkosten die worden betaald. ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat een bedrag van € 68.810 is betaald voor het schoolgebouw dat niet samenhangt met de bekostigingsnormen, is niet onbegrijpelijk.

4.89

Ook het tweede middelonderdeel faalt.

5. Belastbare levering ingevolge een vordering door de overheid of krachtens de wet

5.1

Als sprake is van een betaling bij de levering van het schoolgebouw maar geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de levering en de ontvangen tegenprestatie, wordt toegekomen aan de vraag of de levering onder het toepassingsbereik van art. 14(2)a Btw-richtlijn valt. Deze bepaling houdt kort gezegd in dat een eigendomsovergang ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet voor de btw wordt gelijkgesteld met een levering van een goed. Hierna belicht ik eerst de achtergrond van deze bepaling. Daarna bespreek ik het middel.

Rechtskader

5.2

Art. 14(2)a Btw-richtlijn luidt als volgt:

“2. Naast de in lid 1 bedoelde handeling worden de volgende handelingen als een levering van goederen beschouwd:

a) de eigendomsovergang van een goed tegen betaling van een vergoeding, ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet;”

5.3

Art. 5(2)b van de Tweede Richtlijn ^[124] luidde destijds ook zo met dit verschil dat de zinsnede ‘dan wel krachtens de wet’ ontbrak. In art. 5(4)a van de voormalige Zesde Richtlijn ^[125] is deze laatste zinsnede toegevoegd. In het initiële voorstel voor de Zesde Richtlijn was de bepaling opgenomen in art. 5(2)f en op een andere wijze geformuleerd (cursivering CE): ^[126]

“de eigendomsovergang van een goed tegen betaling van een vergoeding, ingevolge een vordering door of namens de overheid,
indien de vrijwillige overdracht van dit goed belastbaar zou zijn ;”

5.4

Het uiteindelijke voorstel voor de Zesde Richtlijn bevat niet meer de gecursiveerde toevoeging, maar in plaats daarvan is, zoals gezegd, de zinsnede ‘dan wel krachtens de wet’ toegevoegd. Een toelichting op deze wijziging heb ik niet aangetroffen. ^[127]

5.5

Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat art. 14(2) Btw-richtlijn een lex specialis vormt van het leveringsbegrip uit art. 14(1) Btw-richtlijn. Dit brengt mee dat de voorwaarden voor deze bij fictie voor de btw aangewezen levering onafhankelijk van die in lid 1 toepasbaar zijn. ^[128] Er hoeft dus niet ook nog te worden voldaan aan de voordwaarden die gelden voor de ‘gewone’ levering. Er is een levering als bedoeld in art. 14(2)a Btw-richtlijn indien drie cumulatieve voorwaarden zijn vervuld, te weten: (i) een overgang van het recht van eigendom, (ii) die plaatsvindt ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet en (iii) tegen betaling van een vergoeding. Met betrekking tot de derde voorwaarde heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat de vergoeding niet hoeft te voldoen aan alle constitutieve elementen van een levering van goederen onder bezwarende titel (immers lex specialis). Er hoeft slechts te worden vastgesteld dat de betrokken vergoeding rechtstreeks samenhangt met de eigendomsovergang en dat de betaling daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daarnaast mag de invulling van deze voorwaarde niet afhangen van de betekenis en de draagwijdte ervan in de nationale rechtsstelsel van de lidstaten. Ook benadrukt het Hof van Justitie dat art. 14(2)a Btw-richtlijn geen voorwaarden stelt inzake de aard of het bedrag van de vergoeding. ^[129]

5.6

De Nederlandse evenknie van deze Unierechtelijke bepaling is te vinden in art. 3(1)d Wet OB. Deze bepaling luidt per 1 januari 2007 als volgt:

“1 Leveringen van goederen zijn:

(…)

d. de rechtsovergang van goederen tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid;”

5.7

Deze bepaling stond ook al in de Wet op de Omzetbelasting 1954. ^[130] In 1992 heeft de Nederlandse wetgever het woord ‘eigendomsovergang’ vervangen door het huidige ‘rechtsovergang’ met het oog op het van kracht worden van het Nieuw BW. ^[131] De laatste wijziging van deze bepaling heeft plaatsgevonden met ingang van 1 januari 2007. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2007 is vermeld dat deze wijziging van art. 3(1)d Wet OB ertoe strekt deze bepaling nader af te stemmen op de terminologie van de Zesde Richtlijn en verder geen materiële betekenis heeft. ^[132] Met deze wijziging beoogde de wetgever met ingang van 1 januari 2007 het destijds bestaande verschil tussen de Wet OB – waarin niet de eis werd gesteld dat een vergoeding moet worden betaald – en de richtlijnbepaling op te lossen. Waarom de zinsnede ‘krachtens de wet’ uit de Zesde Richtlijn niet (ook) is overgenomen, wordt niet duidelijk.

5.8

Voor zover ik heb kunnen nagaan heeft de belastingkamer van de Hoge Raad (of de Tariefcommissie) zich nog niet uitgelaten over (het toepassingsbereik van) deze bepaling. In een relatief recent arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad is deze bepaling nog wel toegepast in een onteigeningsprocedure. ^[133] Dat in een dergelijke situatie art. 3(1)d Wet OB van toepassing is, is evident. Uit het arrest kan niet worden afgeleid of deze bepaling ook kan worden toegepast in een situatie zoals aan de orde in de onderhavige zaak. Aanwijzingen in dit verband zijn wel te vinden in onder meer de arresten
Gmina Wroclaw I ^[134] en
Gmina Wroclaw II ^[135] .

5.9

Gmina Wroclaw (I) is een Poolse gemeente die is geregistreerd als belastingplichtige voor de btw. Na een besluit van een hoger territoriaal lichaam (een woiwodeschap) zijn onroerende goederen van de gemeente in eigendom overgegaan op de fiscus met het oog op de aanleg van een nationale weg. Hiervoor heeft de gemeente een vergoeding ontvangen. In geschil is of deze vergoeding belast is met btw. Het Hof van Justitie overweegt onder meer dat de Uniewetgever een onderscheid heeft willen maken tussen leveringen in de zin van art. 14(1) en art. 14(2) Btw-richtlijn en toetst vervolgens of aan de bovengenoemde drie voorwaarden is voldaan. Aan de eerste voorwaarde wordt voldaan omdat de juridische eigendom van een goed is overgegaan. De tweede voorwaarde wordt eveneens vervuld, omdat de overgang van de eigendom daadwerkelijk heeft plaatsgevonden ingevolge een vordering door de overheid. Met betrekking tot de derde voorwaarde overweegt het Hof van Justitie dat de vergoeding rechtstreeks samenhangt met de eigendomsovergang. Het is niet van belang dat de betaling is verricht door middel van een interne omboeking binnen dezelfde begroting, als de betaling van de vergoeding maar daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.

5.1

Het arrest
Gmina Wroclaw II betreft bij mijn weten dezelfde Poolse gemeente. Op grond van een specifieke bepaling uit het Poolse burgerlijk wetboek kunnen percelen die eigendom zijn van de staat of lokale overheden maar zijn bestemd om economische doelstellingen te verwezenlijken, in eeuwigdurend vruchtgebruik (van 99 jaren, maar tenminste 40 jaren) worden gegeven. Krachtens een omzettingswet werd het recht van eeuwigdurend vruchtgebruik op bebouwde percelen met woonbestemming per 1 januari 2019 omgezet in een eigendomsrecht op deze percelen. Het attest waarbij de omzetting wordt vastgesteld, vormt de basis voor de inschrijving van het eigendomsrecht in het kadaster. De nieuwe eigenaar is na de omzetting verplicht aan de voormalige eigenaar twintig jaar lang een jaarlijkse vergoeding te betalen, die gelijk is aan het bedrag van de jaarlijkse vergoeding voor het eeuwigdurende vruchtgebruik. De nieuwe eigenaar heeft ook de mogelijkheid de jaarlijkse bedragen in één keer te betalen. De gemeente Wroclaw heeft vergoedingen ontvangen ter zake van dergelijke omzettingen. De verwijzende rechter legt aan het Hof van Justitie onder meer de vraag voor of een omzetting krachtens de omzettingswet een levering in de zin van art. 14(2)a Btw-richtlijn betreft. Het Hof van Justitie gaat wederom de verschillende voorwaarden langs. Het stelt vast dat met betrekking tot de eerste en tweede voorwaarde uit de door de verwijzende rechter verstrekte aanwijzingen blijkt dat niet wordt betwist dat de omzetting moet worden aangemerkt als een eigendomsovergang in de zin van laatstgenoemde bepaling. Bovendien staat volgens het Hof van Justitie vast dat de omzetting krachtens de wet heeft plaatsgevonden. Omdat de verplichting tot betaling van de omzettingsvergoedingen krachtens de omzettingswet ontstaat op de datum waarop het recht van eeuwigdurend vruchtgebruik wordt omgezet in een recht van volle eigendom, het bedrag van die vergoeding overeenkomt met de jaarlijkse vergoeding voor het vruchtgebruik over een periode van twintig jaar en deze jaarlijkse vergoedingen afhankelijk zijn van de waarde van het perceel, hangen de omzettingsvergoedingen rechtstreeks samenhangen met de overgang van de eigendom. Naar het oordeel van het Hof van Justitie wordt aan alle voorwaarden voldaan en vormt de omzetting krachtens nationale wetgeving een levering in de zin van art. 14(2)a Btw-richtlijn.

Beoordeling van middel 2

5.11

Het middel betoogt dat uit het arrest
Gmina Wroclaw II volgt dat de levering van het onderhavige schoolgebouw als belastbare levering moet worden aangemerkt op de voet van art. 14(2)a Btw-richtlijn, omdat deze levering plaatsvindt krachtens de Wet VO. ’s Hofs oordeel dat art. 14(2)a Btw-richtlijn slechts betrekking heeft op onteigeningsgevallen, is daarmee onjuist, aldus het middel.

5.12

Het Hof onderbouwt zijn oordeel door te verwijzen naar de Engelse tekst van art. 14(2)a Btw-richtlijn en benadrukt het gebruik van het woord ‘compensation’:

“2. In addition to the transaction referred to in paragraph 1, each of the following shall be regarded as a supply of goods:

(a) the transfer, by order made by or in the name of a public authority or in pursuance of the law, of the ownership of property against payment of compensation;”

5.13

Ik constateer dat ook de Franse (‘indemnité’), Duitse (‘Entschädigung’) en Spaanse (‘indemnización’) taalversies spreken van een schadevergoeding of schadeloosstelling. Die begrippen wijzen op een zeker onvrijwillig handelen, anders zou immers geen sprake zijn van schade. De Nederlandse taalversie van de bepaling spreekt niet ook van een ‘overdracht’, hetgeen een zeker meewerken en meebeslissen zou impliceren, maar slechts van een ‘eigendomsovergang’ welk begrip niet zozeer enige medewerking of toestemming van de voormalige eigenaar verlangt. A-G Kokott wijst op de (verdwenen) laatste zinsnede van art. 5(2)f in het voorstel voor de Zesde Richtlijn (zie ‎5.3) en leidt hieruit af dat art. 14(2)a Btw-richtlijn ervoor moet zorgen dat de btw-behandeling van een reguliere, vrijwillige overdracht en die van een eigendomsovergang ingevolge een vordering door of namens de overheid gelijklopen. ^[136] A-G Bobek redeneert op een vergelijkbare wijze: de levering van onroerende goederen, ongeacht of die tot stand komt door middel van een overeenkomst of door onteigening, dient belastingneutraal te blijven. ^[137] De aanleiding (een wederkerig dan wel een eenzijdig besluit) voor de overgang is dan ook wat deze levering van de ‘gewone’ levering van lid 1 onderscheidt.

5.14

Ik kom tot de conclusie dat slechts een
eenzijdig besloten eigendomsovergang ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet onder het toepassingsbereik van art. 14(2)a Btw-richtlijn valt. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de onderhavige levering heeft plaatsgevonden krachtens de wet. Hierna onderzoek ik deze stelling.

5.15

Belanghebbende wijst in dit kader op art. 76n Wet VO. Deze bepaling, zoals deze bepaling destijds gold, luidt (cursivering CE): ^[138]

“
Artikel 76n. Bouwheerschap

1 Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 76f en 76i kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden,
tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt.

2 Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een andere dan een gemeentelijke school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen,
tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen .

3 Indien de voorziening in de huisvesting, bedoeld in het tweede lid, niet voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht, geven burgemeester en wethouders deze aan het bevoegd gezag in gebruik.”

5.16

In beginsel geeft het bevoegd gezag van de niet-gemeentelijke school de opdracht het schoolgebouw tot stand te brengen. Het primaat van het bouwheerschap ligt dan dus bij het bevoegd gezag. Lid 1 van dit artikel geeft het bevoegd gezag van een niet-gemeentelijke school de mogelijkheid om in overleg met de gemeente het bouwheerschap bij de gemeente te leggen. In dat geval dient de gemeente de eigendom van de school op de voet van lid 2 in beginsel over te dragen aan het bevoegd gezag van de niet-gemeentelijke school, maar kan hiervan in overleg worden afgeweken. Indien de overdracht niet mogelijk is, bijvoorbeeld omdat alleen tijdelijke huisvesting nodig is, dient het schoolgebouw in gebruik te worden gegeven (lid 3). ^[139] In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat met de eisen waaraan de in art. 76n Wet VO bedoelde overdracht van eigendom moet voldoen, de eisen worden bedoeld zoals opgenomen in Boek 3, titel 4, afdeling 2 van het Burgerlijk Wetboek. ^[140] Daarin zijn de artt. 3:83 tot en met 3:98 BW opgenomen, die gaan over de overdracht van goederen. Een notariële akte is dus vereist voor de overdracht van het schoolgebouw door de gemeente bij de start van de onderwijsactiviteiten. Dit is anders bij het einde van het gebruik van een schoolgebouw voor onderwijsdoeleinden, waarbij de (blijvende) beëindiging van het gebruik voor onderwijsdoeleinden in beginsel wordt vastgelegd in een gezamenlijke akte, welke akte op grond van het voormalige art. 76u(4) Wet VO bij inschrijving in de openbare registers ertoe leidt dat de gemeente de eigendom verkrijgt. ^[141] Ik leid uit al het voorgaande af dat de wetgever met art. 76n Wet VO geen bijzondere titel tot (verplichte) overdracht heeft willen introduceren.

5.17

Van een eenzijdig besloten eigendomsovergang krachtens de wet, zoals bedoeld in art. 14(2)a Btw-richtlijn, is geen sprake in de onderhavige situatie. Hetgeen het Hof van Justitie overweegt in het arrest
Gmina Wroclaw II dwingt niet tot een andere conclusie. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid bestond, anders dan in de onderhavige zaak, wel een eenzijdige verplichting tot overdracht van het (volle) recht op eigendom. De gemeente in kwestie had geen keuze om, al dan niet in overleg, af te zien van een overdracht en het was daarmee geen ‘gewone’ eigendomsoverdracht.

5.18

Gelet op het voorgaande, geeft ’s Hofs oordeel in punt 4.7 geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hieraan doet niet af dat het Hof – zoals het middel aanvoert – oordeelt dat art. 14(2)a Btw-richtlijn ziet op onteigeningsgevallen. Uit het arrest
Gmina Wroclaw II volgt dat ook in situaties waarin niet in strikte juridische zin maar wel in materiële zin sprake is van onteigening, doordat eenzijdig kan worden besloten dat de eigendomsovergang plaatsvindt, art. 14(2)a Btw-richtlijn toepassing vindt. In ‘s Hofs oordeel lees ik echter geen beperking van het toepassingsbereik van deze laatstgenoemde bepaling tot onteigeningsgevallen in strikte juridische zin.

5.19

Het middel faalt.

6. Rechtszekerheidsbeginsel

6.1

Voor het geval de eerste drie middelen falen, voert middel 4 aan dat het rechtszekerheidsbeginsel zich tegen weigering van de teruggaven van omzetbelasting verzet. Belanghebbende heeft volgens dit middel bij de realisatie van de school gehandeld overeenkomstig de eenduidige jurisprudentie van de Hoge Raad die is gewezen vóór de levering van het schoolgebouw op 10 juli 2015. Het middel concludeert dat belanghebbende uit de rechtspraak van de Hoge Raad tot aan de arresten van 19 oktober 2018 niets anders kon opmaken dan dat zij met de levering van het schoolgebouw tegen vergoeding een handeling onder bezwarende titel verrichtte, die onderdeel is van een economische activiteit. Het Hof heeft in de punten 4.15 en 4.16 het volgende met betrekking tot belanghebbendes beroep op het rechtszekerheidsbeginsel overwogen:

“4.15. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het rechtszekerheidsbeginsel zich tegen weigering van de teruggaven verzet. Volgens belanghebbende heeft zij bij de realisatie en latere levering van het schoolgebouw aan de Stichting gehandeld overeenkomstig de eenduidige rechtspraak van de Hoge Raad die is gewezen vóór de levering van het schoolgebouw op 10 juli 2015. Gelet op de rechtspraak zoals die op dat moment gold kon er naar de mening van belanghebbende geen twijfel over bestaan dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden recht heeft op aftrek van omzetbelasting. De enkele arresten die in die periode niet in het voordeel van belanghebbende zijn uitgepakt wijken qua feitencomplex op enkele essentiële punten zodanig af van de onderhavige casus dat deze niet vergelijkbaar zijn, aldus belanghebbende.

4.16

Het hof stelt het volgende voorop. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ verklaart en preciseert de uitlegging die het HvJ krachtens de hem bij artikel 267 VWEU verleende bevoegdheid aan een voorschrift van Unierecht geeft wanneer daaraan behoefte bestaat, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt, dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht. ^[142] Alleen het HvJ kan, gelet op het fundamentele karakter van een algemene eenvormige toepassing van het Unierecht, beslissen over beperkingen in de tijd die voor een door hem gegeven uitlegging hebben te gelden. ^[143] Ook indien juist zou zijn de opvatting van belanghebbende dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad, die is gewezen vóór de levering van het schoolgebouw op 10 juli 2015, zou volgen dat voor een geval als het onderhavige recht op aftrek zou bestaan, dan nog heeft te gelden dat het beginsel van rechtszekerheid niet meebrengt dat justitiabelen erop moeten kunnen rekenen dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie ongeacht nieuwe jurisprudentie van het HvJ zal handhaven in toekomstige gevallen, ook niet indien die arresten gevallen betreffen die zich vóór het wijzen van nieuwe jurisprudentie van het HvJ hebben voorgedaan. ^[144] In het Lajvér-arrest ^[145] van 2 juni 2016 is door het HvJ geoordeeld dat het vereiste rechtstreekse verband tussen de levering en de ontvangen tegenprestatie niet kan worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband. De Hoge Raad heeft deze rechtsregel daarna toegepast en uitgelegd in zijn arresten van 19 oktober 2018 zonder beperkingen in de tijd.”

6.2

Middel 4 komt tegen dit oordeel op. Het voert aan dat dit oordeel in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel en art. 1 EP EVRM en de door het EHRM gewezen jurisprudentie.

6.3

De Staatssecretaris is in zijn verweerschrift duidelijk: de enige zekerheid die belanghebbende had, is dat scholenconstructies bestreden zouden worden. Op zich kan ik mij in deze constatering vinden; het was inderdaad algemeen bekend dat de Belastingdienst scholenconstructies bestreed en voor belanghebbende kon het geen verrassing zijn geweest dat ook haar scholenmodel zou uitmonden in een gerechtelijke procedure. ^[146] Belanghebbende beroept zich in het kader van de rechtszekerheid echter niet op de uitvoeringspraktijk maar op de arresten die de Hoge Raad vóór 19 oktober 2018 heeft gewezen.

6.4

Hierna onderzoek ik de vraag of het beginsel van rechtszekerheid meebrengt dat belanghebbende erop mocht rekenen dat haar aftrek van voorbelasting zou worden verleend.

Omgaan door de Hoge Raad?

6.5

Middel 4 vindt onder meer in de arresten van de Hoge Raad van 14 december 2012 ^[147] en van 7 december 2018 ^[148] steun voor het betoog dat belanghebbende ten tijde van de levering van het schoolgebouw erop mocht rekenen dat haar alsnog aftrek van voorbelasting zou worden verleend . In die arresten heeft de Hoge Raad in een overgangsrechtelijke regel voorzien die de werking in de tijd van de nieuwe rechtsregel beperkte. ^[149] Als reden heeft hij gegeven dat de uitoefening van de bevoegdheid tot naheffing wordt beperkt door het algemene beginsel van rechtszekerheid; de rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale wetgever in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen hen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen. In beide arresten ging de Hoge Raad nadrukkelijk ‘om’. Dat geldt niet voor de arresten van 19 oktober 2018 die belanghebbende in middel 4 noemt. De Hoge Raad heeft daarin niet overwogen dat hij is omgegaan en ook niet dat de uit het arrest
Lajvér volgende rechtsregel uitgestelde werking moest krijgen. In zoverre is belanghebbendes situatie niet vergelijkbaar met de situatie die in de genoemde arresten aan de orde was.

6.6

Ik begrijp het middel aldus dat het ook betoogt dat de Hoge Raad in zijn arresten van 19 oktober 2018 een nieuwe rechtsregel heeft geformuleerd en dat het rechtszekerheidsbeginsel meebrengt dat op haar situatie de ‘oude’ rechtsregel uit de arresten
Gemeente Ermelo ,
Gemeente Aalten I ,
Gemeente Wageningen en
Gemeente Woerden I moet worden toegepast. Toepassing van die oude rechtsregel leidt er volgens het middel toe dat de levering van een schoolgebouw tegen vergoeding een handeling onder bezwarende titel is, ook al is deze gebaseerd op een overschrijding van de kostennormering van de onderwijshuisvesting, en dat dit meebrengt dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting.

6.7

Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de arresten van 19 oktober 2018 door de verwijzing naar het arrest
Lajvér duidelijk iets ‘nieuws’ bevatten, volg ik niet haar standpunt dat de Hoge Raad in deze arresten een nieuwe rechtsregel heeft gegeven. Hooguit is sprake van een verfijning van de eerder gegeven rechtsregels door deze toe te spitsen op de feiten van het voorliggende geval. Voor de beoordeling of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, ik noem dit maar even de regel, is een rechtstreeks verband nodig tussen de prestatie en een betaalde vergoeding. De beoordeling van de regel dus (sterk) afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Het ‘nieuwe’ in de arresten van 19 oktober 2018 moet niet worden gezocht in de regel, maar in de omstandigheden van het geval. Dat geldt mijns inziens ook en vooral voor het arrest
Lajvér van het Hof van Justitie, waarnaar de Hoge Raad in zijn arresten van 19 oktober 2018 verwijst.

6.8

Evenmin volg ik belanghebbende in haar standpunt dat uit de arresten
Gemeente Ermelo ,
Gemeente Aalten I ,
Gemeente Wageningen en
Gemeente Woerden I geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de levering van een schoolgebouw tegen vergoeding een handeling onder bezwarende titel is, ook al is de vergoeding gebaseerd op een overschrijding van de bekostigingsnorm die volgt uit de onderwijshuisvesting. Hierna loop ik deze arresten langs en zoom daarbij in op de vastgestelde feiten met betrekking tot de wijze van bepalen van de hoogte van de vergoeding en de door de Hoge Raad gebezigde overwegingen over de bezwarende titel.

6.9

Allereerst het arrest
Gemeente Ermelo ^[150] . Dit arrest heb ik in ‎4.19 e.v. belicht. Ik constateer dat het gerechtshof in punt 2.8 van zijn uitspraak heeft vastgesteld dat de eigen bijdrage van de school betrekking heeft op kosten die buiten de begrotingsnorm vielen. De Hoge Raad heeft dit echter niet als uitgangspunt in cassatie opgenomen, kennelijk omdat hij dit niet van belang achtte voor de beslechting van het geschil. De Inspecteur in deze zaak heeft gesteld dat slechts de eigen bijdrage voor de extra faciliteiten (de meerkosten) in rekening wordt gebracht en deze bijdrage vervolgens is omgedoopt tot een vergoeding voor de bouwwerkzaamheden (zie onder meer punt 4.1 van de uitspraak van het gerechtshof). Het gerechtshof gaat in zijn oordeel niet expliciet in op deze stelling. In het verweerschrift van de staatsecretaris van Financiën, waarin zijn incidenteel beroep in cassatie is opgenomen, is niet expliciet een middel voorgesteld dat aanvoert dat de prestatie niet onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden. Het voorgestelde middel betoogt slechts dat de gemeente enkel optreedt als financier. Als ik het middel goed begrijp, lijkt het vooral de feitelijke situatie, al dan niet via fiscale (her)kwalificatie, aldus te willen uitleggen dat de gemeente niets anders doet dan het verstrekken van een financiering op basis van de Wet VO. ^[151] Aangezien het middel niets aanvoert over het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreekse verband tussen de prestatie en een vergoeding, en ook anderszins niet erover heeft geklaagd dat het gerechtshof aan de stelling van de Inspecteur over de eigen bijdrage is voorbijgegaan dan wel onbehandeld heeft gelaten, kan uit dit arrest – anders dan het middel betoogt – niet worden afgeleid dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de levering van een schoolgebouw tegen vergoeding een handeling onder bezwarende titel is, ook al is de vergoeding gebaseerd op een overschrijding van de bekostigingsnorm van de onderwijshuisvesting.

6.1

In ‎4.26 e.v. heb ik al uitvoerig stilgestaan bij het arrest
Gemeente Aalten I ^[152] . De feiten van die zaak vertonen grote gelijkenissen met belanghebbendes situatie. Ook het door de staatssecretaris van Financiën aangevoerde middel in die zaak komt wel heel erg overeen met de vraag die voorligt in de onderhavige zaak. De staatssecretaris van Financiën betoogt namelijk met het eerste middel in cassatie dat het rechtstreeks verband tussen de handeling en de door de schoolvereniging betaalde bijdragen ontbreekt, omdat de bijdragen slechts een gedeelte van de totale kosten dekken en de betaling van de bijdragen slechts zeer gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verrichte prestaties maar rechtstreeks voortvloeien uit de toepassing van de tot de onderwijswetgeving behorende bekostigingsregels. ^[153]

6.11

Ik zie dus in feitelijk opzicht gelijkenissen tussen beide zaken, maar ik zie ook een belangrijk verschil. Dat verschil houdt verband met de omstandigheid dat voor de beoordeling of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, een rechtstreeks verband nodig is tussen de prestatie en een betaalde vergoeding en, ik memoreerde dat al, de beoordeling van de regel dus (sterk) afhankelijk is van de omstandigheden van het geval. In de zaak van de gemeente Aalten ligt volgens de Hoge Raad in ’s Hofs oordeel besloten dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verbouwingswerkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verplicht, en de bedragen die belanghebbende op grond van de overeenkomst van de schoolvereniging heeft ontvangen. Een dergelijk gemengd juridisch/feitelijk oordeel toetst de Hoge Raad over het algemeen niet volledig, maar beperkt. ^[154] Uit de formuleringen die de Hoge Raad in het arrest
Gemeente Aalten I hanteert, kan worden afgeleid dat de Hoge Raad inderdaad beperkt heeft getoetst. Hij heeft getoetst of de juridische component van het oordeel van het gerechtshof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Dat was niet het geval. De feiten heeft hij niet onderzocht, want dat onderzoek is voorbehouden aan de feitenrechter. Hij heeft enkel de deugdelijkheid van de motivering onderzocht. Zijn conclusie is dat het gerechtshof terecht heeft geconcludeerd dat is voldaan aan de voorwaarde dat de werkzaamheden onder bezwarende titel zijn verricht. Ik citeer de relevante overwegingen:

“4.3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen vergoedingen de werkelijke tegenwaarde vormen voor de jegens [B] verleende diensten (de verbouwingen). In dat oordeel ligt besloten dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verbouwingswerkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verplicht, en de bedragen die belanghebbende op grond van de overeenkomst van [B] heeft ontvangen. Deze oordelen getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige feitelijk van aard. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Gelet op hetgeen is beslist in de hiervoor in 4.3.2 vermelde arresten van het Hof van Justitie heeft het Hof terecht hieraan de gevolgtrekking verbonden dat is voldaan aan de voorwaarde dat de werkzaamheden onder bezwarende titel zijn verricht.

4.3.4 (…)

In het onderhavige geval zijn de ‘bijdragen’ die [B] aan belanghebbende heeft betaald, bepaald door de aard en omvang van de door het bevoegd gezag van [B] met belanghebbende overeengekomen werkzaamheden. Daarmee onderscheidt het onderhavige geval zich wezenlijk van het geval waarover werd geoordeeld in het arrest Commissie/Finland. De onderhavige bijdragen houden, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.3.3 is overwogen, rechtstreeks verband met de werkzaamheden. Het beroep op het arrest Commissie/Finland treft daarom geen doel.”

6.12

Uit de door het gerechtshof vastgestelde feiten blijkt niet of en zo ja, in hoeverre, de aan de gemeente betaalde bedragen daadwerkelijk zijn gebaseerd op slechts het meerwerk. Het arrest vermeldt daarover ook niets. Wel valt daarin te lezen dat de Hoge Raad als uitgangspunt hanteert dat de ‘bijdragen’ die de schoolvereniging aan de gemeente Aalten heeft betaald, zijn bepaald door de aard en omvang van de tussen die partijen overeengekomen werkzaamheden. De bijdragen houden rechtstreeks verband met de werkzaamheden, aldus de Hoge Raad. Dit laatste volgt volgens de Hoge Raad uit het oordeel van het gerechtshof.

6.13

Precies in dit opzicht verschilt belanghebbendes zaak van de zaak die heeft geleid tot
Gemeente Aalten I . Het Hof heeft in belanghebbendes zaak nu juist geoordeeld dat het rechtstreekse verband tussen de prestatie en de vergoeding wél ontbreekt en daaraan de conclusie verbonden dat de levering niet onder bezwarende titel plaatsvindt. Het Hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de betaalde bijdrage een gedeeltelijke vergoeding is én wordt bepaald aan de hand van andere factoren dan de overeengekomen werkzaamheden. Het feitelijke oordeel van het Hof in deze zaak staat lijnrecht tegenover het feitelijke oordeel van het gerechtshof in de zaak van de gemeente Aalten dat de ‘bijdragen’ zijn bepaald door de aard en omvang van de tussen die partijen overeengekomen werkzaamheden. Uit het arrest
Gemeente Aalten I heeft belanghebbende daarom niet kunnen afleiden dat zij met de levering van het schoolgebouw tegen vergoeding een prestatie onder bezwarende titel verrichtte. Haar (processuele) situatie is nu eenmaal – diametraal – anders. Aan belanghebbende moet wel worden toegegeven dat de onderhavige procedure achteraf gezien voor haar zo anders heeft uitgepakt dan die voor gemeente Aalten, omdat de Hoge Raad inmiddels de arresten van 19 oktober 2018 had gewezen en de Inspecteur die arresten heeft aangegrepen om zijn stelling dat een bezwarende titel ontbreekt in de procedure na verwijzing te ondersteunen. Een dergelijk gevolg is echter inherent aan het gegeven dat het recht in beweging is en dat de beoordeling van een rechtsvraag die zeer afhankelijk is van de feiten en omstandigheden zich daardoor altijd zal blijven ontwikkelen.

6.14

In de arresten
Gemeente Wageningen en
Gemeente Woerden beoordeelt de Hoge Raad niet het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreekse verband, zodat deze arresten belanghebbendes stelling niet ondersteunen.

6.15

De Hoge Raad heeft zijn oordeel in de periode tussen het wijzen van dit arrest en het moment van levering van het schoolgebouw op 10 juli 2015 ook niet genuanceerd in andere arresten.

6.16

Gezien het voorgaande kon belanghebbende op basis van de staande rechtspraak van de Hoge Raad niet erop rekenen dat zij recht op aftrek van voorbelasting zou hebben.

6.17

Zelfs al zou de Hoge Raad in zijn arresten 19 oktober 2018 zijn omgegaan of zijn koers hebben gewijzigd, dan nog brengt het rechtszekerheidsbeginsel niet mee dat belanghebbende erop mocht rekenen dat de uit het arrest
Lajvér volgende rechtsregel niet op haar zou worden toegepast. ^[155] De jurisprudentie van het Hof van Justitie werkt – zoals het Hof terecht overweegt – namelijk ex tunc. ^[156] Alleen in bijzondere gevallen en slechts in het arrest waarin de gevraagde uitleg wordt gegeven ^[157] , kan het Hof van Justitie – en alleen het Hof van Justitie ^[158] – de werking van een arrest in de tijd beperken (behoudens gevallen waarin een belastingplichtige reeds bezwaar of beroep heeft ingesteld). Een dergelijk bijzonder geval doet zich voor indien aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan: (i) de goede trouw van de belanghebbende kringen en (ii) het gevaar van ernstige verstoringen. ^[159] In de eerste voorwaarde valt de voorzienbaarheid van het recht te onderkennen, dat een onderdeel is van het rechtszekerheidsbeginsel. ^[160] Dit beginsel vereist dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en dat de toepassing ervan voor justitiabelen voorzienbaar is. Dit beginsel is een dwingend vereiste indien een regeling financiële consequenties kan hebben, teneinde belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen. Het (Unierechtelijke) rechtszekerheidsbeginsel brengt zodoende mee dat belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen dienen te kennen alvorens zij een transactie aangaan. ^[161]

6.18

Omtrent het handelen conform de vaste rechtspraak van de nationale rechter die achteraf in strijd blijkt te zijn met het Unierecht, overweegt de grote kamer van het Hof van Justitie in
Dansk Industri (cursivering CE) in een geschil tussen een Deense werknemer en zijn werkgever (cursiveringen CE): ^[162]

“32 Het Hof heeft echter geoordeeld dat er bepaalde grenzen zijn aan dit beginsel van Unierechtconforme uitlegging van het nationale recht. Zo wordt de verplichting voor de nationale rechter om bij de uitlegging en de toepassing van de relevante bepalingen van het interne recht te refereren aan het Unierecht, begrensd door de algemene rechtsbeginselen en kan zij niet dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht (zie arresten Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, punt 100; Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, punt 25, en Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, punt 39).

33 In dit verband dient te worden gepreciseerd dat het vereiste van Unierechtconforme uitlegging voor de nationale rechterlijke instanties de verplichting inhoudt om in voorkomend geval vaste rechtspraak te wijzigen wanneer deze berust op een met de doelstellingen van een richtlijn onverenigbare uitlegging van het nationale recht (zie in die zin arrest Centrosteel, C‑456/98, EU:C:2000:402, punt 17).

(…)

38 Wat in de tweede plaats de vraag betreft welke verplichtingen uit het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen voortvloeien voor een nationale rechterlijke instantie die uitspraak dient te doen in een geding tussen particulieren, dient te worden beklemtoond dat
een nationale rechterlijke instantie zich niet op dat beginsel kan beroepen om een nationale rechtsregel die in strijd is met het algemene verbod van discriminatie op grond van leeftijd zoals dat concreet gestalte heeft gekregen in richtlijn 2000/78, verder toe te passen .

39
De toepassing van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen die de verwijzende rechterlijke instantie voor ogen staat, zou er immers in feite op neerkomen dat de gevolgen van de door het Hof gegeven uitlegging in de tijd worden beperkt, omdat daarmee die uitlegging niet van toepassing zou zijn in het hoofdgeding .

40 Het is echter vaste rechtspraak dat de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 267 VWEU verleende bevoegdheid van het Unierecht geeft, de betekenis en de strekking van dat recht zoals het sinds de datum van inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast, zo nodig, verklaart en preciseert.
Hieruit volgt dat, behoudens in zeer uitzonderlijke omstandigheden, waarvan het bestaan in het onderhavige geval echter niet is aangevoerd, het aldus uitgelegde Unierecht door de rechter ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek tot uitlegging wordt beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat recht voor de bevoegde rechterlijke instanties kan worden gebracht (zie met name arrest Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punten 44 en 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Uit het voorgaande leid ik af dat de nationale rechter in beginsel niet ‘op eigen houtje’ inbreuk mag maken op de ex tunc werking van de jurisprudentie van het Hof van Justitie, zelfs niet op grond van het gewettigd vertrouwen dat een belastingplichtige meent te ontlenen aan een gerechtelijke uitspraak van de nationale rechter.

6.19

De Hoge Raad erkent – uiteraard – de exclusieve bevoegdheid van het Hof van Justitie om de werking van nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie in de tijd te beperken. In een arrest met betrekking tot de aanwezigheid van misbruik van recht ^[163] bij de lease van ziekenhuisapparatuur overweegt de Hoge Raad in dit verband (cursivering CE): ^[164]

“3.4.2. Als uitgangspunt heeft te gelden dat het beginsel van rechtszekerheid niet belet dat aan belastingplichtigen het verbod van misbruik van recht wordt tegengeworpen (vgl. onderdeel 8.1.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Ook indien juist zou zijn de in het middelonderdeel neergelegde opvatting dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad niet anders kon worden geconcludeerd dan dat de Hoge Raad voor een geval als het onderhavige geen misbruik van recht aanwezig zou achten, dan nog heeft te gelden dat het beginsel van rechtszekerheid niet meebrengt dat justitiabelen erop moeten kunnen rekenen dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie ongeacht nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie zal handhaven in toekomstige gevallen, ook niet indien die arresten gevallen zullen betreffen die zich vóór het wijzen van nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie hebben voorgedaan.
Het is uitsluitend aan het Hof van Justitie om de werking van zijn arresten in de tijd te beperken. Het eerste middelonderdeel faalt derhalve .”

6.2

Indien al sprake zou zijn van omgaan door de Hoge Raad, faalt belanghebbendes betoog voor zover het aanvoert dat het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel ertoe leidt dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting.

Serkov

6.21

Tot slot wijst belanghebbende op het arrest
Serkov ^[165] van het EHRM in het kader van de rechtmatigheid en voorzienbaarheid van nieuwe jurisprudentie. ^[166] Deze zaak draait om een belastingplichtige die Oekraïense btw is verschuldigd ter zake van de invoer van goederen in Oekraïne begin 2004. Het Roemeense hooggerechtshof heeft in 2003 in een tweetal zaken van anderen dan Serkov geoordeeld dat belastingplichtigen die onder een speciaal fiscaal regime voor kleine ondernemers vallen geen invoer-btw zijn verschuldigd. Serkov valt ook onder dit speciale regime en dient bij de Oekraïense fiscus een teruggaafverzoek in met betrekking tot de betaalde invoer-btw. Hij weigert dit verzoek, waarna Serkov in beroep gaat. De hogerberoepsrechter stelt Serkov in het ongelijk. Tegen dit oordeel stelt Serkov beroep in bij het Roemeense hooggerechtshof, maar dit weigert zijn beroep in behandeling te nemen. Serkov stapt vervolgens naar het EHRM. Het EHRM overweegt:

“39. The Court admits that there may indeed be cogent reasons why the guiding legal interpretations need to be revised. The Court itself, applying dynamic and evolutive approaches in interpreting the Convention, may depart, where necessary, from its previous interpretations, ensuring thereby the effectiveness and contemporariness of the Convention (see Vilho Eskelinen and Others v. Finland [GC], no. 63235/00, § 56, ECHR 2007‑IV, and Scoppola v. Italy (no. 2) [GC], no. 10249/03, § 104, ECHR 2009‑...).

40. However, the Court cannot discern any justification for the shift of legal interpretation the applicant faced. In fact no reasons were given by the Supreme Court to explain the reinterpretation in question. Such a lack of transparency must have affected public confidence and trust in the law. In the circumstances of the present case the Court considers that the manner in which the domestic courts interpreted the relevant legal provisions undermined their foreseeability.

41. The Court further notes that the possibility of such divergent interpretations of the same legal provisions was essentially generated by the inappropriate state of domestic law on this issue. The rules contained in the Presidential Decree and the VAT Act gave unjustified leeway in interpreting the ways in which they could be correlated, as well as in understanding the exact scope and meaning of their requirements.

42. Accordingly, in the Court’s opinion, the lack of the required foreseeability and clarity of the domestic law on such an important fiscal issue, producing opposing judicial interpretations, upset the requirement of “quality of law” under the Convention.

43. In this regard the Court cannot overlook the requirement of section 4.4.1 of the Taxpayer Liability (Payments) Act, which provided that if domestic legislation offered ambiguous or multiple interpretations of the rights and obligations of the taxpayers the domestic authorities were obliged to take the approach which was more favourable to the taxpayer. However, in the present case the authorities opted for the less favourable interpretation of the domestic law, which resulted in the applicant being charged VAT (see also Shchokin v. Ukraine, nos. 23759/03 and 37943/06, § 57, 14 October 2010).

44. The foregoing considerations are sufficient to enable the Court to conclude that the interference with the applicant’s property rights was not lawful for the purposes of Article 1 of Protocol No. 1. It holds for this reason that there has been a violation of that provision.”

6.22

Het EHRM erkent dat de nationale rechter zich in voorkomende gevallen genoodzaakt voelt om te gaan. In de zaak Serkov wordt echter niet voldaan aan de eis van rechtmatigheid. Het EHRM lijkt vooral zwaar te tillen aan het feit dat het Roemeense hooggerechtshof zonder opgaaf van redenen lijkt te zijn omgegaan, de kwaliteit van de Oekraïense wetgeving dermate te wensen overlaat dat dergelijke discussies konden ontstaan en de Oekraïense wet bepaalt dat bij twijfel over de uitleg van een bepaling deze in het voordeel van de belastingplichtige moet worden uitgelegd. Onder die combinatie van omstandigheden is omgaan niet rechtmatig, aldus het EHRM.

6.23

In de eerste plaats merk ik op dat uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat de nationale rechter niet in strijd handelt met de eis van voorzienbaarheid indien hij terugkomt van eerdere (vaste) rechtspraak. Anders zou het onmogelijk zijn om tot hervorming of verbetering te komen. ^[167] In de tweede plaats is de combinatie van factoren die het EHRM tot het oordeel heeft gebracht dat de wijziging in de rechtspraak niet voorzienbaar was, in de onderhavige zaak in het geheel niet aanwezig. Indien de Hoge Raad al zou zijn omgegaan, is de eventuele koerswijziging van de Hoge Raad goed te verklaren in het licht van de Unierecht en in het bijzonder het arrest
Lajvér uit 2016, waarnaar de Hoge Raad in zijn arresten van 19 oktober 2018 ook expliciet verwijst. In zoverre motiveert de Hoge Raad zijn oordeel, zij het kort ^[168] , en komt het oordeel van de Hoge Raad ongeveer twee jaar na het arrest
Lajvér niet uit de lucht vallen. Ook wijken de feitelijke vaststellingen en uitgangspunten in de zaak van de gemeente Aalten af van de situatie van belanghebbende. Van een arbitraire beslissing is in mijn optiek dus geenszins sprake (zie ‎6.10-‎6.13). ^[169] Daar komt bij dat in de onderhavige zaak geen overduidelijke wettelijke bepaling zonder uitzonderingen bestaat waaraan belanghebbende het vertrouwen kon ontlenen dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en is de beoordeling van het rechtstreekse verband zeer casuïstisch van aard. Ook geeft de Hoge Raad uitvoering aan het Unierecht dat van hogere orde is dan het nationale recht ^[170] en kan uit de rechtspraak van het EHRM worden afgeleid dat een verdragsstaat op fiscaal gebied over ‘additional deference’ beschikt met betrekking tot de rechtmatigheidstoets. ^[171]

6.24

Al met al faalt het betoog van belanghebbende dat uit het arrest
Serkov (of niet nader door belanghebbende gespecifieerde andere jurisprudentie van het EHRM) volgt dat art. 1 EP EVRM wordt geschonden indien aan belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting wordt verleend.

6.25

Middel 4 klaagt in het algemeen over “schendig van het recht en/of verzuim van vormen” ten aanzien van ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel. Hiervoor heb ik geconcludeerd dat van een schending van het EVRM op de door belanghebbende aangehaalde punten geen sprake is. Echter, de bestreden uitspraak is in mijn optiek op het punt van de schending van het rechtszekerheidsbeginsel in relatie tot het EVRM onvoldoende gemotiveerd; een referentie aan het EVRM of EHRM komt in de uitspraak in het geheel niet voor. Een zuivere (juiste) rechtsbeslissing kan echter in cassatie niet worden aangetast wegens ontoereikende motivering. ^[172]

6.26

Het middel faalt.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. HR 4 februari 2022, nr. 19/05968, ECLI:NL:HR:2022:131.

2. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 371, p. 1.

3. In de stukken wordt belanghebbende veelal aangeduid als de gemeente [...] . Zij is in het kader van een gemeentelijke herindeling opgegaan in de gemeente [X] .

4. De Wet VO is met ingang van 1 augustus 2022 vervangen door de Wet voortgezet onderwijs 2020, zie Stb. 2021, nr. 599.

5. In tegenstelling tot hetgeen in ‎2.6 is vermeld, is kennelijk de afspraak in die zin gewijzigd dat het aan belanghebbende te betalen bedrag van € 1,35 miljoen nu een bedrag inclusief omzetbelasting betreft.

6. Zie het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. Dit bedrag komt echter niet geheel overeen met het uitgangspunt van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest dat het betaalde bedrag van € 1.351.910,81 overeenkomt met 9,2% van de totale stichtingskosten, hetgeen zou impliceren dat de totale stichtingskosten ongeveer € 14.694.683 zouden bedragen. Daarnaast verwijst de Inspecteur, zo blijkt uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof, op een later moment tijdens de zitting naar paragraaf 3.3.3 van het controlerapport, waarin een bedrag van € 14.318.910 is vermeld.

7. Rechtbank Noord-Nederland 19 juli 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:3322.

8. HR 23 juni 2017, nr. 13/02651bis, ECLI:NL:HR:2017:1132.

9. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 november 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:9867.

10. HR 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:131.

11. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1966, rechtsoverweging 2.5.3.

12. Voetnoot in origineel: Vgl. HvJ 21 februari 2006, University of Huddersfield Higher Education Corporation, C-223/03, ECLI:EU:C:2006:124 (…), punt 46 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

13. Voetnoot in origineel: Vgl. het arrest Huddersfield, punten 47 en 48.

14. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1776, rechtsoverweging 3.2.2, en HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1966, rechtsoverweging 2.5.3.

15. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1776, rechtsoverweging 3.3.

16. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1966, rechtsoverweging 2.5.4.

17. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 6 maart 2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:702.

18. HvJ 30 maart 2023, Gmina O., C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279.

19. HvJ 30 maart 2023, Gmina L., C-616/21, ECLI:EU:C:2023:280.

20. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1837. Het Hof verwijst voorts naar HvJ 21 december 2023, TP, C-288/22, ECLI:EU:C:2023:1024.

21. HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392.

22. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2012, BLKB 2012/175M, Stcrt. 2012, 2128.

23. HvJ 25 februari 2021, Gmina Wroclaw, C-604/19, ECLI:EU:C:2021:132.

24. Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392.

25. HvJ 30 maart 2023, Gmina O., C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279.

26. HvJ 30 maart 2023, Gmina L., C-616/21, ECLI:EU:C:2023:280.

27. EHRM 7 juli 2011, Serkov v. Ukraine, nr. 39766/05, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003976605.

28. HR 7 december 2018, nr. 17/01767, ECLI:NL:HR:2018:2260, r.o. 2.4.6 en 2.4.7.

29. HR 14 december 2012, nr. 10/04489, ECLI:NL:HR:2012:BU7264, r.o. 3.5.

30. Conclusie A-G Bobek 22 februari 2018, Gmina Wroclaw, C-665/16, ECLI:EU:C:2018:112.

31. Conclusie A-G Kokott 12 januari 2023, Fluvius, C-677/21, ECLI:EU:C:2023:24.

32. HvJ 30 maart 2023, Gmina O., C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279.

33. HvJ 30 maart 2023, Gmina L., C-616/21, ECLI:EU:C:2023:280.

34. EHRM 7 juli 2011, Serkov v. Ukraine, nr. 39766/05, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003976605.

35. Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279.

36. Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280.

37. HvJ 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C-87/23, ECLI:EU:C:2024:570.

38. HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, C-235/85, ECLI:EU:C:1987:161, punt 9.

39. HvJ 19 juli 2012, Rēdlihs, C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497, punt 33. Het criterium geldt niet slechts met betrekking tot de exploitatie van een zaak, maar voor alle in art. 9(1) Btw-richtlijn genoemde werkzaamheden, vgl. HvJ 13 december 2007, Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, punt 18.

40. HvJ 26 september 1996, Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, punt 24.

41. HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria (grote kamer), C-284/04, ECLI:EU:C:2007:381, punten 42 t/m 44.

42. HvJ 6 oktober 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619, punt 24.

43. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, punt 35.

44. Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279, punt 35.

45. Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280, punt 43.

46. HvJ 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C-87/23, ECLI:EU:C:2024:570, punt 52.

47. Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 13 december 2024 inzake nrs. 23/01441, 23/01443, 23/01474, 23/01475, 23/01477, 23/01478, 23/01479, 23/01481, 23/01482, 23/01485 en 23/01533, ECLI:NL:PHR:2024:1417.

48. Zie onder meer

49. HvJ 15 april 2024, EQ, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277, punt 32.

50. Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, ECLI:EU:C:2024:570, punt 41.

51. HvJ 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C-527/23, ECLI:EU:C:2024:1024, punt 23.

52. HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, C-102/86, ECLI:EU:C:1988:120, punten 14 en 15.

53. HvJ 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club, C-174/00, ECLI:EU:C:2002:200, punt 40 en HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185, punten 36 en 37.

54. HvJ 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671.

55. Zoals ik reeds opmerkte in de gemeenschappelijke bijlage bij mijn conclusies van 13 december 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1417, voetnoot 82, beziet bijvoorbeeld A-G Kokott dit arrest meer in het kader van de beoordeling of sprake is van een economische activiteit. Ik zie dit anders en behandel om die reden dit arrest in het kader van de beoordeling van het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie.

56. ECLI:EU:C:2016:392.

57. Onder meer HvJ 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47, punt 22 en HvJ 9 juni 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, ECLI:EU:C:2011:381, punt 25.

58. HvJ 19 december 2012, Orfey, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, punt 44, HvJ 13 juni 2018, Gmina Wroclaw,

59. HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185, punt 37 en HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, ECLI:EU:C:2015:733, punt 36.

60. HvJ 10 november 2016, Baštová, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855, punten 29 en 35.

61. HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80.

62. HvJ 11 maart 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19, ECLI:EU:C:2020:193, punt 26.

63. De overige arresten in deze reeks zijn: HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, ECLI:NL:HR:2012:BR4486, Gemeente Gemert-Bakel, HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, ECLI:NL:HR:2012:BR4476, Gemeente Middelharnis, HR 27 april 2012, nr. 10/02878, ECLI:NL:HR:2012:BR4542, Gemeente Nijkerk I. HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, Gemeente Albrandswaard, HR 29 mei 2015, nr. 14/01134, ECLI:NL:HR:2015:1353, Gemeente Nijkerk II, HR 14 oktober 2016, nr. 15/00664, ECLI:NL:HR:2016:2337, Gemeente Hardinxveld-Giessendam II en HR 6 januari 2017, nr. 15/03526, ECLI:NL:HR:2017:5, Gemeente Aalten II.

64. HR 16 november 2012, nr. 10/04024, ECLI:NL:HR:2012:BY3261.

65. Noot redactie Vakstudie-Nieuws bij ECLI:NL:HR:2012:BY3261 in V-N 2012/62.14.

66. HR 18 april 2014, nr. 12/02210, ECLI:NL:HR:2014:940.

67. Conclusie A-G Van Hilten 5 maart 2013, nr. 12/02210, ECLI:NL:PHR:2013:BZ5782, punt 5.4.9.

69. Zie ook de redactie Vakstudie-Nieuws in haar noot bij dit arrest in V-N 2014/24.19.

70. HR 14 oktober 2016, nr. 15/00664, ECLI:NL:HR:2016:2337.

71. HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979.

72. Zie ook ECLI:NL:HR:2014:979, r.o. 3.1.

73. HvJ 13 juni 2013, Kostov, C-62/12, ECLI:EU:C:2013:391, punt 30.

74. HR 10 oktober 2008, nr. 41570, ECLI:NL:HR:2008:BF7176.

75. HR 27 februari 2015, nr. 13/03689, ECLI:NL:HR:2015:470.

76. Zie citaat opgenomen in punt 2.17 van de uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 november 2019, nrs. 18/00771 t/m 18/00774, ECLI:NL:GHARL:2019:9867.

77. HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, ECLI:NL:HR:2015:1355.

78. HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR4525.

79. Noot J.J.P. Swinkels bij ECLI:NL:HR:2012:BR4525 in BNB 2015/219.

80. Noot M.W.C. Soltysik bij ECLI:NL:HR:2012:BR4525 in NTFR 2015/1693.

81. HvJ 22 juni 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, ECLI:EU:C:2016:466.

82. In gelijke zin zie BNB 2016/201 met noot J.J.P. Swinkels, punt 2.

83. Vgl. HvJ 9 juni 2011, Campsa, C-285/10, ECLI:EU:C:2011:381, punt 25 en HvJ 20 januari 2005, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47, punt 22.

84. Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334.

85. Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392.

86. Conclusie 8 maart 2017, nr. 13/02651, ECLI:NL:PHR:2017:170.

87. HR 23 juni 2017, nr. 13/02651, ECLI:NL:HR:2017:1132.

88. BNB 2017/195.

89. NLF 2017/1481.

90. V-N 2017/32.14.

91. HR 19 oktober 2018, nr. 17/02812, ECLI:NL:HR:2018:1836.

92. V-N 2018/56.14.

93. BNB 2019/80, punt 3.2.

94. Zie zijn annotatie bij dit arrest in FED 2019/56.

95. De Hoge Raad merkt dit in r.o. 2.3.4 ook expliciet op en neemt dit feit in aanmerking bij de beoordeling van de bezwarende titel.

96. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1837.

97. De gemeente Brielle is per 1 januari 2023 opgegaan in de gemeente Voorne aan Zee.

98. Noot B. Willemsen in NLF 2018/2287.

99. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1966.

100. V-N 2018/56.15.

101. In r.o. 4.4.3 van het arrest

102. M.M.W.D. Merkx en A.M. de Wit, Schoolmodel in de btw: definitief gezakt?, WFR 2019/64, onderdelen 5 en 6.

103. M.D.J. van der Wulp, De vergoeding in de weegschaal gewogen en te licht bevonden, WFR 2019/141, onderdeel 6.

104. Vgl. de zaak aan de orde in het arrest

105. HR 13 november 2020, nr. 18/04728, ECLI:NL:HR:2020:1776.

106. Voetnoot in origineel: Vgl. HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392 (hierna: het arrest Lajvér), punten 29 en 35 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

107. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1836, rechtsoverweging 2.3.2 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

108. Voetnoot in origineel: 3 Vgl. het arrest Gemeente Borsele, punt 26, en het arrest Lajvér, punt 45 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

109. Voetnoot in origineel: Vgl. het arrest Lajvér, punt 49.

110. Voetnoot in origineel: Vgl. het arrest Lajvér, punt 42 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

111. V-N 2020/60.19.

112. BNB 2021/74.

113. FED 2021/27.

114. HR 10 september 2021, nr. 19/01869, ECLI:NL:HR:2021:1230.

115. Noot van J.J.P. Swinkels in BNB 2022/69 en redactie Vakstudie-Nieuws in V-N 2021/37.12.

116. HR 17 mei 2024, nr. 22/03060, ECLI:NL:HR:2024:707.

117. Gerechtshof Amsterdam 23 juni 2022, nr. 21/01643, ECLI:NL:GHAMS:2022:2567.

119. Conclusie van mijn hand van 20 december 2024, nr. 24/01290, ECLI:NL:PHR:2024:1413.

120. De verkoopprijs bedraagt € 1.351.910, waarvan vaststaat dat € 912.411 betrekking heeft op meerkosten. Een bedrag van € 500.000 ‘bijdrage algemeen’ is onderdeel van de verkoopprijs. De uitbreiding van het vloeroppervlak (dit betreft ook meerkosten) heeft € 431.190 gekost, zo heeft de gemachtigde van belanghebbende bevestigd. De discussie heeft zodoende betrekking op een bedrag van € 500.000 minus € 431.190 = € 68.810.

121. Het middel noemt specifiek

122. Zie bijvoorbeeld ook HvJ 28 november 2024, Rhtb, C-622/23, ECLI:EU:C:2024:994, punt 16, gewezen naar de in het middel aangehaalde arresten, waarin het Hof van Justitie juist niet de in het middel aangehaalde zinssnede herhaalt.

123. In het middelonderdeel wordt gesproken over een bedrag van €68.810 of € 111.264 (€ 500.000 minus € 388.736) dat bovenop de meerkosten zou zijn betaald. Voor de berekening ga ik uit ga van € 111.264 afgezet tegen de koopsom exclusief omzetbelasting (€ 1.351.910,81 / 1,21).

124. Tweede Richtlijn 76/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 1967, L 71.

125. Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb 1977, L 145, p. 1-40.

126. Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelstel van belasting over de toegevoegde waarde: Uniforme belastinggrondslag, COM(73) 950 def., 20 juni 1973, p. 50.

127. Ook A-G Bokek merkt op dat dat de voorbereidende werkzaamheden weinig helderheid verschaffen over de strekking van art. 14(2)a Btw-richtlijn, zie zijn conclusie van 22 februari 2018, Gmina Wroclaw, C-665/16, ECLI:EU:C:2018:112, punt 37 en voetnoot aldaar.

128. HvJ 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C-677/21, ECLI:EU:C:2023:348, punt 38 en de aldaar genoemde rechtspraak.

129. HvJ 11 juli 2024, J.S., C-182/23, ECLI:EU:C:2024:604, punten 28 t/m 31 en HvJ 25 februari 2021, Gmina Wroclaw, C-604/19, ECLI:EU:C:2021:132, punten 55 t/m 61.

130. Kamerstukken II 1967-68, 9324, nr. 3, p. 30.

131. Stb. 1989, nr. 491, p. 16.

132. Kamerstukken II 2006-07, 30 804, nr. 3, p. 58.

133. HR 31 maart 2023, nr. 21/03872, ECLI:NL:HR:2023:512. Zie ook HR 1 april 2016, nr. 14/04619, ECLI:NL:HR:2016:531, met twee fiscale raadsheren in de zetel.

134. HvJ 13 juni 2018, Gmina Wroclaw, C-665/16, ECLI:EU:C:2018:431.

135. HvJ 25 februari 2021, Gmina Wroclaw, C-604/19, ECLI:EU:C:2021:132.

136. Conclusie A-G Kokott 3 september 2020, Gmina Wroclaw, C-604/19, ECLI:EU:C:2020:647, punten 50 en 51.

137. Conclusie A-G Bobek 22 februari 2018, Gmina Wroclaw, C-665/16, ECLI:EU:C:2018:112, punt 39.

138. Ik merk op dat art. 76n Wet VO blijkens de tekst geldt voor andere dan gemeentelijke scholen. Ik neem aan dat belanghebbende als een dergelijke school kan worden aangemerkt.

139. R. Brussee, Commentaar artikel 76n WVO, Module facilitair beheer (online geraadpleegd op de datum van deze conclusie).

140. Kamerstukken II 1995-96, 24 455, nr. 3, p. 30.

141. Hoewel deze eigendomsovergang naar de gemeente mijns inziens wel gedwongen plaatsvindt krachtens de wet, is in die situatie art. 14(2)a Btw-richtlijn alsnog niet van toepassing wanneer geen vergoeding wordt betaald.

142. Voetnoot in origineel: Onder meer: HvJ 15 september 1998, Edis, C-231/96, ECLI:EU:C:1998:401.

143. Voetnoot in origineel: HvJ 21 december 2016, Naranjo, C-154/15, C-307/15 en C-308/15, ECLI:EU:C:2016:980.

144. Voetnoot in origineel: Vergelijk HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ4228, r.o. 3.4.2.

145. Voetnoot in origineel: HvJ 2 juni 2016, Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392.

146. Uit de destijds door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vastgestelde feiten (punten 2.17 t/m 2.24) leid ik bijvoorbeeld af dat belanghebbende ook gedurende het traject waarin is besloten het schoolmodel toe te passen, over haar situatie overleg heeft gehad met de Inspecteur en ook een fiscale vaststellingsovereenkomst heeft gesloten in juli 2015, waarmee de beslissing van de Inspecteur geen aftrek van voorbelasting toe te staan geen verrassing zal zijn geweest.

147. HR 14 december 2012, nr. 10/04489, ECLI:NL:HR:2012:BU7264, r.o. 3.5.

148. HR 7 december 2018, nr. 17/01767, ECLI:NL:HR:2018:2260, r.o. 2.4.6 en 2.4.7.

149. Van Zadelhoff merkt in zijn noot bij ECLI:NL:HR:2018:2260 in BNB 2019/27 op dat hij het opvallend acht dat de Hoge Raad eigenhandig tot een uitgestelde werking van de jurisprudentie van het Hof van Justitie beslist.

150. ECLI:NL:HR:2012:BY3261.

151. Zie voor het verweerschrift BNB 2013/81.

152. ECLI:NL:HR:2014:979.

153. Zie voor het beroepschrift, BNB 2014/158. Zie ook r.o. 4.3.1. van het arrest.

154. Zie hierover meer M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale monografieën nr. 142), Deventer: Wolters Kluwer 2014, onderdeel 2.4.2.

155. HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, ECLI:NL:HR:2012:BQ4228, r.o. 3.4.2.

156. HvJ 27 maart 1980, Denkavit Italiana, C-61/79, ECLI:EU:C:1980:100, punt 16 en HvJ 10 februari 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, ECLI:EU:C:2000:72, punt 43, HvJ 6 oktober 2005, MyTravel, C-291/03, ECLI:EU:C:2005:591, punt 16.

157. HvJ 6 maart 2007 (grote kamer), Meilicke e.a., C-292/04, ECLI:EU:C:2007:132, punt 36.

158. HvJ 17 mei 1990, Barber, C-262/88, ECLI:EU:C:1990:209, punt 41.

159. HvJ 27 februari 2014, Transportes Jordi Besora, C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108, punt 41.

160. A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW : als uitgelegd door het Hof van Justitie EU, Universiteit Maastricht, 2012, p. 177.

161. Onder meer HvJ 9 oktober 2014, lTraum, C-492/13, ECLI:EU:C:2014:2267, punten 28 en 29.

162. HvJ 19 april 2016, Dansk Industri, C-441/14, ECLI:EU:C:2016:278.

163. De omstandigheid dat sprake is van misbruik van recht kan een (grote) rol hebben gespeeld in dit arrest. Desondanks lijkt de Hoge Raad de erkenning van de exclusieve bevoegdheid van het Hof van Justitie om de werking van nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie in de tijd te beperken, meer in het algemeen te formuleren.

164. HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, ECLI:NL:HR:2012:BQ4228, r.o. 3.4.2.

166. Ik merk op dat sprake dient te zijn van een ‘legitimate expectation’ ter zake van de teruggaven omzetbelasting in de onderhavige zaak, opdat aan de toepassing van art. 1 EP EVRM überhaupt wordt toegekomen. Dit zou in de onderwerpelijke zaak ook nog ter discussie kunnen worden gesteld.

167. EHRM 14 januari 2010, Atanasovski v. the former Yugoslav Republic of Macedonia, nr. 36815/03, ECLI:CE:ECHR:2010:0114JUD003681503, punt 38.

168. Vgl.

169. Vgl. EHRM 12 april 2011, Hoare v. the United Kingdom, nr. 16261/08, ECLI:CE:ECHR:2011:0412DEC001626108, punt 56.

170. Vgl. EHRM 12 juli 2007, Jorgic v. Germany, nr. 74613/01, ECLI:CE:ECHR:2007:0712JUD007461301, punten 109 t/m 113, waarin het EHRM ook het internationale recht betrekt in zijn beoordeling of een ontwikkeling voorzienbaar is, zie ook hierover T.C. Gerverdinck,

171. EHRM 20 september 2011, OAO Nefthanaya Kompaniya Yukos v. Russia, nr. 14902/04, ECLI:CE:ECHR:2011:0920JUD001490204, punten 559.

172. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale monografieën nr. 142), Deventer: Wolters Kluwer 2014, p. 129.