3.1.Middel 1 is onder meer gericht tegen de oordelen van het Hof dat belanghebbende geen vergoeding in rekening heeft gebracht voor de gedeelten van de gebouwen die door de Stichting ter beschikking worden gesteld voor het geven van onderwijs alsmede voor die gedeelten die de Stichting vrij van omzetbelasting heeft verhuurd, en voorts tegen het oordeel van het Hof dat tussen partijen klaarblijkelijk niet in geschil is dat de aan de Stichting tegen vergoeding overgedragen delen van het gebouw tien percent van het gehele gebouw uitmaken. ’s Hofs hiervoor omschreven oordelen behoefden in het licht van de tussen belanghebbende en de Stichting overeengekomen contractuele bepalingen die uitgaan van een prijs voor de levering van elk van de gebouwen en hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd, nadere motivering, die evenwel ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat gebouw 1 als zodanig aan de Stichting is geleverd, maar dat gebouw 2 bestaat uit twee appartementsrechten die voor de heffing van omzetbelasting elk als een onroerende zaak moeten worden aangemerkt. Met betrekking tot de aan de leveringen ervan verbonden gevolgen moeten deze worden onderscheiden. Op grond van het vorenstaande wordt middel 1 in zoverre terecht voorgesteld.
3.2.1.Middel 1 verzet zich voor het overige met diverse rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 vermelde oordelen van het Hof dat verschillende gedeelten van de gebouwen door belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting elk afzonderlijk aan de Stichting zijn geleverd, dat belanghebbende met betrekking tot sommige gedeelten wel en andere gedeelten niet een prijs heeft bedongen, en dat belanghebbende slechts voor zover voor een gedeelte van een gebouw een prijs is bedongen daarvoor als ondernemer in de zin van de Wet is opgetreden. Het middel betoogt dat elk van de gebouwen moet worden aangemerkt als één onroerende zaak, die in zijn geheel voor één prijs door belanghebbende in de hoedanigheid van ondernemer aan de Stichting is verkocht en geleverd.
3.2.2.Als levering van een lichamelijke zaak wordt aangemerkt de overdracht van de macht om als een eigenaar over die zaak te beschikken (artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet; artikel 14, lid 1, BTW-richtlijn 2006), ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt (HvJ 8 februari 1990, Safe Rekencentrum B.V., C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61, BNB 1990/271). Wil een zaak voor levering vatbaar zijn, moet het derhalve mogelijk zijn dat een persoon daarover als een eigenaar kan beschikken.
3.2.3.Het Hof heeft vastgesteld dat de verschillende onderdelen van de gebouwen onderling toegankelijk zijn. Voorts volgt uit de door het Hof vastgestelde feiten dat de verschillende onderdelen van de gebouwen aan elkaar dienstbaar zijn, in die zin dat gebruikers van het ene onderdeel tevens gebruik maken van andere onderdelen. Reeds hierom kan, behoudens de appartementsrechten van gebouw 2, niet worden gezegd dat de desbetreffende onderdelen naar hun aard vatbaar zijn om daarover als een eigenaar te beschikken. Daaraan doet niet af dat de verschillende onderdelen van de gebouwen functioneel een zekere zelfstandigheid bezitten. Dit een en ander brengt mee dat onjuist is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende delen van de gebouwen als ondernemer heeft geleverd en andere delen niet als ondernemer heeft geleverd. Ook in zoverre wordt middel 1 terecht voorgesteld.
3.3.1.Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat belanghebbende op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen. Dit doet ambtshalve de vraag rijzen of BTW-richtlijn 2006 zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende vanwege deze omstandigheid en de hiervoor in 2.1.9 vermelde omstandigheid dat de koper van de gebouwen (de Stichting) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting.
3.3.2.Voor een ontkennend antwoord op deze vraag pleit dat belanghebbende de gebouwen in hun geheel voor één overeengekomen vergoeding aan de Stichting heeft verkocht en geleverd. Deze levering was ingevolge artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet in verbinding met artikel 135, lid 1, letter j, en artikel 12, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 belast met btw. Voorts is volgens artikel 1, lid 2, van BTW-richtlijn 2006 de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, bij elke handeling verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI:EU:C:1988:429, BNB 1994/306 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk), volgt dat deze aftrek niet mag worden beperkt indien en naar de mate waarin de prijs minder bedraagt dan de kostprijs, zelfs niet indien deze beduidend minder is dan de kostprijs, tenzij de prijs louter symbolisch is. De omstandigheid dat een verkoper niet alle (voortbrengings)kosten afwentelt op de koper maar een deel daarvan op de koop toe geeft, betekent niet dat bij die verkoper het recht op aftrek van omzetbelasting die hem ter zake van het verkochte in rekening is gebracht, moet worden beperkt.
3.3.3.Een argument voor een bevestigend antwoord op de hiervoor in 3.3.1 weergegeven vraag (er is slechts gedeeltelijk recht op aftrek) is dat in de gebouwen scholen zijn gehuisvest en dat de Stichting de daartoe bestemde gedeelten van de gebouwen om niet aan de schoolinstellingen in gebruik heeft gegeven, terwijl op grond van de onderwijswetgeving belanghebbende dient zorg te dragen voor de bekostiging van het onderwijs, met inbegrip van de kosten van huisvesting. Zou op grond hiervan niet moeten worden geoordeeld dat belanghebbende in zoverre geen recht op aftrek heeft van de voor de oplevering van de gebouwen aan haar in rekening gebrachte btw?
3.3.4.Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 is overwogen, is het antwoord op de hiervoor in 3.3.1 vermelde vraag niet eenduidig af te leiden uit BTW-richtlijn 2006, zodat aan het Hof van Justitie een vraag van uitlegging van de richtlijn zal worden voorgelegd.
3.4.1.Middel 2 bestrijdt ’s Hofs hiervoor in 2.3.4 weergegeven oordeel dat voldaan is aan de voorwaarden voor het aanwezig zijn van misbruik van recht. Daarbij wijst het middel op het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, BNB 2013/35, dat een soortgelijke situatie als de onderwerpelijke betreft. In dat geval achtte de Hoge Raad geen misbruik van recht aanwezig. 3.4.2.Zoals hiervoor in 2.3.4 weergegeven heeft het Hof in een ten overvloede gegeven overweging in dit geval misbruik van recht aanwezig geacht en kennelijk geoordeeld dat belanghebbende ook op die grond recht heeft op aftrek van niet meer dan tien percent van de voor de oplevering van de gebouwen aan belanghebbende in rekening gebrachte btw. Bij de beoordeling van middel 2 wordt veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat de hiervoor in 3.3.1 vermelde vraag ontkennend zal worden beantwoord (belanghebbende heeft in beginsel recht op aftrek van alle in rekening gebrachte omzetbelasting). Indien dit anders is, heeft belanghebbende immers reeds op die grond geen recht op aftrek van alle haar in rekening gebrachte omzetbelasting.
3.4.3.Belanghebbende heeft, zoals hiervoor in 2.1.1 weergegeven, twee multifunctionele gebouwen gesticht en tegen betaling van de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde bedragen aan de Stichting overgedragen. De gebouwen waren bestemd om door de Stichting naar gelang de gebruiksmogelijkheden van de in de gebouwen aanwezige ruimten aan verschillende instellingen ter beschikking te worden gesteld.
Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende naar zij voor het Hof verdedigde (en in het voorwaardelijke incidentele beroep wordt bestreden) moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet, zijn deze leveringen – uitgaande van de wettelijke bepalingen – onderworpen aan de heffing van omzetbelasting, aangezien de gebouwen zijn geleverd vóór, op of binnen twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikneming (artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en 1°, van de Wet). Belanghebbende heeft dit kunnen realiseren omdat zij de totale kostprijs niet behoefde te financieren uit de opbrengst van de verkoop van de gebouwen, maar daartoe over eigen middelen beschikte. Voorts volgt uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding dat het betrekken van de Stichting bij de gebouwen heeft plaatsgevonden met het oogmerk dat het beheer en de verantwoordelijkheid met betrekking tot de gebouwen bij een derde (een private partij) en niet bij belanghebbende als overheidslichaam zou berusten.
Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat zich in dit geval misbruik van recht heeft voorgedaan, als bedoeld in onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170. Het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is – mede gelet op het arrest Commissie/Frankrijk – niet voldoende voor het aannemen van misbruik van recht. Daaraan doet niet af dat belanghebbende en de Stichting ook ervoor hadden kunnen kiezen dat belanghebbende de gebouwen aan de Stichting zou verhuren (zoals aanvankelijk de bedoeling was; zie hiervoor in 2.1.5) dan wel dat de Stichting de opdracht tot de bouw zou geven waarbij deze mede met subsidies van belanghebbende gefinancierd zou worden, in welke beide gevallen niet alle ter zake van de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking was gekomen. Indien zich verschillende reële mogelijkheden (in dit geval verhuur, subsidiëring of verkoop) voordoen kan de belastingplichtige niet worden verweten dat hij kiest voor de mogelijkheid die hem een btw-voordeel biedt (vgl. HvJ 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804, BNB 2011/203, en HvJ 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, ECLI:EU:C:2010:810), BNB 2011/213.
Op grond van het vorenstaande wordt middel 2 terecht voorgesteld.
4. Beoordeling van de in het voorwaardelijke incidentele beroep aangevoerde klachten
4.1.1.De eerste klacht betoogt dat de leveringen door belanghebbende van de gebouwen aan de Stichting geen economische activiteiten zijn, zodat belanghebbende in zoverre niet is opgetreden als ondernemer in de zin van de Wet of als belastingplichtige in de zin van BTW-richtlijn 2006 en haar geen recht op aftrek toekomt van de ter zake van de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting.
4.1.2.Daartoe stelt de klacht in de eerste plaats dat de leveringen niet onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden, aangezien het vereiste rechtstreekse verband tussen hetgeen de Stichting aan belanghebbende heeft moeten betalen en de overdrachten van de gebouwen ontbreekt. De ‘betaling’ door de Stichting wordt, aldus de klacht, slechts zeer gedeeltelijk bepaald door de reële waarde van de gepleegde nieuwbouw en staat daarvan in werkelijkheid ook los, temeer aangezien de onderwijsinstellingen in het kader van de bekostigingsregels geen deel van de nieuwbouwkosten behoeven te dragen.
4.1.3.Uit het hiervoor in 3.2.3 overwogene volgt dat belanghebbende drie afzonderlijke onroerende zaken aan de Stichting heeft geleverd. Daarvoor is belanghebbende met de Stichting prijzen overeengekomen die (aanzienlijk) lager zijn dan de kostprijs van de gebouwen. Deze laatste omstandigheid noch de door de klacht veronderstelde, doch voor het Hof en in cassatie bestreden, omstandigheid dat de prijzen niet zijn bepaald door de reële waarde van de gebouwen, doch hoogstens slechts door die van de gedeelten die niet voor onderwijsdoeleinden worden gebruikt, brengt mee dat er geen rechtstreeks verband kan zijn tussen de door belanghebbende bedongen en ontvangen bedragen en de aan omzetbelasting onderworpen leveringen van de gebouwen (vgl. onder meer HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158, onderdeel 4.3.4). De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht.
Op grond hiervan faalt de eerste klacht in zoverre.
4.1.4.De eerste klacht voert ter onderbouwing van de stelling dat de leveringen door belanghebbende geen economische activiteiten zijn in de tweede plaats aan dat belanghebbende geen handelingen heeft verricht die bedrijfsmatig zijn of met een commercieel oogmerk zijn verricht, waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst.
Ook in zoverre faalt de eerste klacht. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dit onderdeel van de klacht niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling (vgl. het hiervoor in 4.1.3 vermelde arrest van 25 april 2014, onderdelen 4.4.2 en 4.4.3).