ECLI:NL:PHR:2018:127

• Datum uitspraak: 31 januari 2018
• Publicatiedatum: 15 februari 2018
• Zaaknummer: 17/02827
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 88 uitgaand · 3 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad over incidenteel hoger beroep en intrekking hoger beroep in fiscale boetezaak

In deze zaak gaat het om een fiscale procedure waarin belanghebbende, een onderneming, naheffingsaanslagen en een boete opgelegd kreeg wegens het niet betalen van Nederlandse accijns, terwijl wel accijns in België was voldaan. De boete werd door de Rechtbank verminderd vanwege strafverminderende omstandigheden, waaronder betaling van accijns in België en termijnoverschrijding.

De Inspecteur stelde hoger beroep in tegen de boetevermindering, maar trok dit hoger beroep later in nadat het Hof had gewezen op het ontbreken van motivering en kennisgevingen in het dossier. Belanghebbende verzocht het Hof om haar verweerschrift als incidenteel hoger beroep te kwalificeren, wat het Hof afwees. Belanghebbende ging in cassatie tegen deze beslissing.

De Hoge Raad overweegt dat het verweerschrift geen incidenteel hoger beroep bevatte, ook niet inhoudelijk, en dat de intrekking van het hoger beroep door de Inspecteur rechtsgeldig was. Het Hof hoefde daarom geen uitspraak te doen over het incidenteel hoger beroep. Wel signaleert de Hoge Raad een mogelijke tekortkoming in de rechtsbescherming bij intrekking van hoger beroep, maar verklaart het cassatieberoep ongegrond.

De zaak benadrukt het belang van correcte procesvoering bij fiscale boetes, de voorwaarden voor incidenteel hoger beroep en de noodzaak van motivering en kennisgeving bij boeteoplegging. Tevens wordt het belang van schriftelijke uitspraken bij betwisting van intrekking van hoger beroep onderstreept.

Uitkomst: Het cassatieberoep van belanghebbende wordt ongegrond verklaard omdat het verweerschrift geen incidenteel hoger beroep bevatte en het hoger beroep van de Inspecteur rechtsgeldig was ingetrokken.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 31 januari 2018 inzake:

Nrs. Hoge Raad: 17/02826 en 17/02827

[X1] B.V.

respectievelijk

Nrs. Gerechtshof: 16/00041 en 16/00040

Nrs. Rechtbank: 11/2759 en 11/2758

V.O.F. [X2]

Derde Kamer A

tegen

Awb/AWR

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaken met nummers 17/02826 en 17/02827, naar aanleiding van de beroepen in cassatie van respectievelijk [X1] B.V. en V.O.F. [X2] tegen de inhoud van de brief van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 31 mei 2017. De cassatiemiddelen in de twee zaken zijn inhoudelijk gelijkluidend. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten in de zaak van [X1] B.V., belanghebbende. ^[1]

1.2

De brief van het Hof aan belanghebbende van 31 mei 2017 behelst ten eerste de bevestiging door het Hof van de intrekking door de Inspecteur van het door deze ingestelde hoger beroep. Ten tweede bevat de brief het oordeel van het Hof dat het verweerschrift van belanghebbende, anders dan is gesteld door belanghebbende, geen incidenteel hoger beroep bevat.

1.3

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 22 oktober 2008 naheffingsaanslagen accijns, energiebelasting en voorraadheffing opgelegd van in totaal € 435.279. Tevens is bij beschikking een boete opgelegd van totaal € 108.819 en is heffingsrente in rekening gebracht.

1.4

Na bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 6 april 2011 de naheffingsaanslagen verminderd met € 141.188 tot € 294.091. Tevens is de boete verminderd tot op € 71.555 (25%) en is de heffingsrente verminderd.

1.5

Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). ^[2]

1.6

Bij de Rechtbank was met name in geschil of terecht en tot het juiste bedrag een boete is opgelegd. De bedragen van de nageheven enkelvoudige belastingen waren niet meer in geschil.

1.7

De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende de facturering bewust heeft laten geschieden aan Belgische adressen om te proberen accijnsheffing in Nederland te vermijden en dat het ten minste aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat in Nederland in eerste instantie te weinig accijns en bijkomende belastingen zijn geheven.

1.8

Bij het vaststellen van de hoogte van de boete heeft de Rechtbank het enerzijds redelijk geacht ‘enigszins rekening te houden met de omstandigheid dat belanghebbende in België wel accijns heeft betaald’ en anderzijds met ‘het gegeven dat het in Nederland ten onrechte niet betaalde bedrag zeer aanzienlijk is’. Alles afwegende heeft de Rechtbank een boete van € 50.000 passend en geboden geacht.

1.9

Wegens termijnoverschrijding heeft de Rechtbank bij uitspraak van 9 december 2015 de boete met 5% verminderd tot op € 47.500. Het beroep is aldus gegrond verklaard voor wat betreft de boete.

1.1

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur bij beroepschrift van 13 januari 2016 hoger beroep ingesteld bij het Hof.

1.11

In zijn beroepschrift heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, anders dan de Rechtbank heeft overwogen, bij de bepaling van de redelijk te achten hoogte van de boete, geen rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende eerder in België wel accijns heeft betaald. In zoverre acht de Inspecteur de door de Rechtbank toegepaste matiging niet juist.

1.12

Bij verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld het ten onrechte niet betaalde bedrag en de boete aanzienlijk te vinden en dat dit ‘een reden te meer is om de boete (…) te verlagen naar een bedrag dat passend en geboden is’ en heeft geconcludeerd ‘dat de eerder vastgestelde boete door de rechtbank van € 47.500 passend is’. Tot slot heeft belanghebbende het Hof in overweging gegeven ‘het hoger beroep ongegrond te verklaren, de uitspraak van de rechtbank te volgen en het bedrag van de bestuurlijke boete vast te stellen op € 47.500’.

1.13

Blijkens het proces-verbaal van de (gecombineerde) zitting bij het Hof van 19 april 2017 heeft de voorzitter partijen erop gewezen dat de Inspecteur op grond van artikel 67g, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) uiterlijk bij het opleggen van de boete moet motiveren waarom en op welke gronden de boete is opgelegd. De voorzitter heeft geconstateerd dat kennisgeving in de onderhavige zaak in het dossier ontbreekt. Het Hof heeft de Inspecteur verzocht de kennisgevingen alsnog in te dienen. Daaraan heeft de voorzitter toegevoegd: ‘Als die er niet zijn, kan dat als uiterste consequentie hebben dat de boetes van tafel gaan of worden verminderd. Bovendien moeten de financiële omstandigheden ook worden meegewogen in de strafmaat. Dit zou er toe kunnen leiden dat het Hof de boetes zelfs lager vaststelt dan de Rechtbank heeft gedaan, ook al hebben belanghebbenden geen hoger beroep of incidenteel hoger beroep ingediend.’ ^[3]

1.14

Voorts is door het Hof, blijkens het proces-verbaal, geconstateerd dat belanghebbende geen hoger beroep of incidenteel hoger beroep heeft ingesteld.

1.15

De Inspecteur heeft na die zitting, bij brief van 4 mei 2017, zijn hoger beroep, dat was gericht op verhoging van de door de Rechtbank vastgestelde boete, ingetrokken. Het Hof heeft belanghebbende bij brief van 10 mei 2017 daarvan in kennis gesteld.

1.16

Belanghebbende heeft daarop gereageerd door bij brief van 24 mei 2017 aan het Hof te verzoeken om het door haar ingediende verweerschrift tevens aan te merken als incidenteel hoger beroepschrift. Bij brief van 31 mei 2017 heeft het Hof (nogmaals) aan belanghebbende bericht dat het hoger beroep van de Inspecteur is ingetrokken, alsmede dat het verweerschrift van belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, geen incidenteel hoger beroep bevat.

1.17

Belanghebbende is nu in cassatie opgekomen tegen de brief van 31 mei 2017, onder aanvoering van drie middelen.

1.18

In het eerste middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het verweerschrift geen incidenteel hoger beroep bevat. Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het hoger beroep rechtsgeldig is ingetrokken en bevat een klacht over het ontbreken van een uitspraak in de zin van de Awb. ^[4] In het derde middel klaagt belanghebbende over een schending van artikel 6 EVRM door het Hof, nu het Hof in het geschil over de bestuurlijke boete heeft verzuimd te toetsen aan de waarborgen van artikel 6 EVRM.

1.19

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. ^[5] In onderdeel 5 volgt een beschouwing en de beoordeling van de middelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld: ^[6]

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 30 mei 2006 tot en met 31 december 2007 op één biljet naheffingsaanslagen accijns, energiebelasting en voorraadheffing opgelegd van in totaal € 435.279 en bij beschikkingen € 108.819 boete en € 25.591 heffingsrente in rekening gebracht (aanslagnummer [0001] ).

1.2.

Belanghebbende heeft bij brief van 1 december 2008, door de inspecteur ontvangen op 2 december 2008, bezwaar gemaakt tegen de in 1.1 bedoelde naheffingsaanslagen en beschikkingen.

1.3.

De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 6 april 2011 de naheffingsaanslagen verminderd met totaal € 141.188 tot € 294.091, de heffingsrente verminderd met € 7.865 tot € 17.726 en de boete verminderd met € 37.264 tot € 71.555.

1.4.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 13 mei 2011, ontvangen bij de rechtbank op 18 mei 2011, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302.

1.5.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

Belanghebbende heeft bij brief van 14 augustus 2015 het beroep ingetrokken voor zover het ziet op de naheffingsaanslagen.

1.7.

Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.

(…)

2.1.

Belanghebbende exploiteert vanaf 30 mei 2006 een loon- en grondwerkersbedrijf in de landbouw. De omzet werd vooral gerealiseerd in Nederland. Ongeveer 15% van de omzet werd gerealiseerd in België.

2.2.

Belanghebbende kocht in het tijdvak van naheffing minerale oliën (diesel) in bij [A] BV in Nederland en bij [A] BVBA in België. De zogenaamde rode diesel werd vooral in België gekocht. De accijns voor rode diesel was in België aanmerkelijk lager dan in Nederland. Belanghebbende beschikte over een opslagtank voor diesel in [Q] (Nederland) die was verdeeld in twee compartimenten: het grootste deel van ongeveer 20.000 liter werd gebruikt voor rode diesel, het kleinere deel van 10.000 liter voor gewone diesel. [A] BV factureerde de diesel aan het adres van belanghebbende in [Q] . [A] BVBA factureerde aan twee adressen in België; op die adressen was geen bedrijfsvestiging van belanghebbende maar stonden woonhuizen. Belanghebbende verkocht een deel van de diesel door in Nederland. Over de van [A] BVBA gekochte diesel was in België accijns betaald.

2.3.

De inspecteur heeft accijns, brandstoffenbelasting, energiebelasting en voorraadheffing nageheven over 85% van de diesel die belanghebbende had gekocht van [A] BVBA. Het nageheven bedrag is als zodanig niet in geschil.

2.4.

Belanghebbende heeft na gesprekken met de inspecteur een verzoek gedaan aan de Belgische belastingdienst tot teruggaaf van de accijns die in België was voldaan over de door [A] BVBA aan belanghebbende geleverde diesel. De rechtbank heeft op verzoek van belanghebbende de zaak aangehouden totdat in België op dit verzoek was beslist. Belanghebbende heeft na overleg met de Belgische fiscus over de teruggaaf van de Belgische accijns het beroep voor zover het de Nederlandse heffingen betreft ingetrokken Bij brief van 10 november 2015 heeft zij bevestigd dat het geschil is beperkt tot de gevorderde boeten, verhogingen en interesten en niet meer geldt voor de hoofdsom.

Rechtbank

2.2

De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft het geschil omschreven:

3.1.

In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag een boete is opgelegd en of terecht heffingsrente in rekening is gebracht.

2.3

De Rechtbank heeft geoordeeld:

4.1.

Artikel 1, tweede lid, Wet op de accijns (hierna: WA) bepaalt dat accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag van (onder andere) minerale oliën. Als uitslag wordt mede aangemerkt het door een ondernemer voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lidstaat is uitgeslagen dan wel ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven (artikel 2b, eerste lid, WA). De accijns wordt dan geheven van de ondernemer die het goed voorhanden heeft. Voor de brandstoffenheffing, voorraadheffing en (regulerende) energiebelasting geldt dat deze worden geheven als waren het accijnzen (artikel 21 en 36c Wet belastingen op milieugrondslag en artikel 21, tweede lid, Wet Voorraadvorming aardolieproducten 2001).

4.2.

Belanghebbende heeft diesel gekocht van [A] BVBA in België en deze laten factureren aan adressen in België. Belanghebbende heeft de Belgische accijns daarop inmiddels teruggekregen, wat alleen maar verklaarbaar is als de diesel, zoals de inspecteur heeft gesteld, in Nederland is afgeleverd. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende de facturering bewust aldus heeft laten geschieden aan Belgische adressen om te proberen accijnsheffing in Nederland te vermijden, omdat de heffing in België lager was. Het is dan naar het oordeel van de rechtbank ten minste aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat in Nederland in eerste instantie te weinig accijns en bijkomende belastingen zijn geheven.

4.3.

Uitgangspunt van het systeem van accijnsheffing is dat binnen de EU in elk geval in één land wordt geheven. De rechtbank acht het redelijk bij de beboeting enigszins rekening te houden met de omstandigheid dat belanghebbende in België wel accijns heeft betaald. De rechtbank houdt echter ook rekening met het gegeven dat het in Nederland ten onrechte niet betaald bedrag zeer aanzienlijk is. Alles afwegende acht de rechtbank een boete van € 50.000 passend en geboden.

4.4.

In het controlerapport van 30 september 2008 is vermeld dat belanghebbende inmiddels was geïnformeerd over de boete. De boete is dus vóór die datum aangekondigd.

De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan in december 2015 zodat er sinds de aankondiging ruim 7 jaar is verstreken. Die termijn is echter voor een zeer groot deel veroorzaakt doordat op verzoek van belanghebbende voortdurend uitstel is verleend voor de behandeling van de zaak, in afwachting van de teruggave van accijns in België. Dat uitstel heeft in de bezwaarfase geduurd van januari 2009 tot november 2010 (ongeveer 1 jaar en 10 maanden) toen de inspecteur de behandeling van het bezwaar weer ter hand heeft genomen. Het uitstel dat is verleend door de rechtbank heeft geduurd van januari 2013 tot november 2015, dus ongeveer 2 jaar en 10 maanden. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet gezegd worden dat deze uitsteltermijnen onredelijk zijn. De overschrijding van de redelijke termijn voor het doen van uitspraak over de boete stelt de rechtbank dan op ruim 7 jaar min 4 jaar en 8 maanden (verleend uitstel) min 2 jaar (normale termijn) of vier maanden. Dat leidt tot een vermindering van de boete met 5%. De boete wordt dan € 47.500.

4.5.

Belanghebbende heeft ook bezwaar gemaakt tegen de heffingsrente maar dat bezwaar niet nader gemotiveerd. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de heffingsrente niet conform de wet is vastgesteld.

Hof

2.4

De Inspecteur heeft bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Ingevolge het hoger beroepschrift heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, anders dan de Rechtbank heeft overwogen, geen rekening moet worden gehouden, in verlagende zin, met de omstandigheid dat belanghebbende eerder in België wel accijns heeft betaald. ^[7]

2.5

Belanghebbendes heeft bij verweerschrift gereageerd op het hoger beroep van de Inspecteur. Dit verweerschrift luidt, voor zover van cassatie van belang:

5. GRONDEN VAN HET VERWEERSCHRIFT

5.1

Eerdere voldoening van accijns in België

Bij het vaststellen van de boete gaat het om de mate waarin betrokkene nalatig of schuldig is geweest. Daarbij moeten alle voor dit doel relevante feiten en omstandigheden in aanmerking worden genomen. Het feit dat betrokkene in casu in België accijns heeft aangegeven en afgedragen, is door de Rechtbank naar onze mening terecht meegenomen als strafverminderende omstandigheid.

De stelling van de inspecteur, dat accijns een nationale belasting is en daarom zowel bij de belastingheffing als bij de hoogte van de bestuurlijke boete slechts rekening gehouden dient te worden met de Nederlandse situatie, is naar onze mening onjuist.

Zoals reeds opgemerkt dienen alle relevante omstandigheden in casu meegenomen te worden. Hierin dient geen onderscheid gemaakt te worden tussen nationale en internationale feiten.

Wat zich eerder buiten onze landgrenzen heeft voorgedaan doet daarbij wel ter zake, er is geen reden te bedenken waarom feiten die zich buiten Nederland hebben afgespeeld bij het bepalen van de mate van verwijtbaarheid buiten beschouwing zouden moeten worden gelaten.

De omstandigheid dat belanghebbende accijns heeft aangegeven en betaald in België leidt ertoe dat hij in een andere situatie verkeert dan de belastingplichtige die nergens accijns heeft aangegeven c.q. betaald. Dit gegeven wordt terecht aangemerkt als strafverminderende omstandigheid, zou dit niet gebeuren dan zou een zelfde boete moeten worden opgelegd aan een belastingplichtige die in geen enkel land accijns heeft aangegeven als aan de belastingplichtige die in Nederland geen maar in een ander land (in casu België) wél accijns heeft aangegeven en afgedragen. Het niet maken van verschil tussen beide situaties voor de mate van verwijtbaarheid en daarmee van de hoogte van de boete achten wij niet redelijk.

5.2

Hoogte van het ten onrechte niet betaalde bedrag

De rechtbank houdt in haar uitspraak rekening met het gegeven dat het in Nederland ten onrechte niet betaalde bedrag zeer aanzienlijk is.

De inspecteur vindt dit een reden te meer om de bestuurlijke boete te handhaven op het oorspronkelijk vastgestelde bedrag.

Wij zijn van mening dat gezien het ten onrechte niet betaalde bedrag aanzienlijk is en de boete gebaseerd is op een percentage van dit bedrag, daarmee de boete tevens aanzienlijk is. Dit een reden te meer is om de boete gezien de - in onderdeel 5.1 behandelde - strafverminderende omstandigheden te verlagen naar een bedrag dat passend en geboden is.

5.3

Vermindering wegens overschrijding redelijke termijn

De inspecteur bestrijdt de vermindering van het boetebedrag van 5% wegens overschrijding van de redelijke termijn niet.

5.4

Samenvattend

Derhalve concluderen wij dat de eerder vastgestelde boete door de rechtbank van € 47.500 passend is.

6. CONCLUSIE

Ik geef uw Hof in overweging om:

Het hoger beroep ongegrond te verklaren;

De uitspraak van de rechtbank te volgen;

Het bedrag van de bestuurlijke boete vast te stellen op € 47.500.

2.6

In het proces-verbaal van de zitting van 19 april 2017 bij het Hof staat:

De voorzitter opent het onderzoek ter zitting, deelt mede dat het onderzoek ter zitting in het openbaar plaatsvindt en geeft de aanwezige [B en C] de cautie.

De voorzitter:

De door de Rechtbank toegepaste vermindering van de boeten met 5% wegens overschrijding van de redelijke termijn is niet meer in geschil?

Partijen:

Nee.

Gemachtigde:

- De zaken kennen een langdurige en complexe voorgeschiedenis. Aanvankelijk was een Belgische advocaat de gemachtigde in deze zaken. De zitting bij de Rechtbank heeft plaatsgevonden zonder dat mijn cliënten daarvan op de hoogte waren. De uitspraken van de Rechtbank kwamen voor ons als een verrassing.

- Er is Belgische accijns betaald in plaats van Nederlandse. Dat is niet goed; daar hoort een boete bij. De Rechtbank heeft de opgelegde boetes verminderd. Er resteert nu nog ruim anderhalve ton. In het strafrecht moet je heel veel hebben gedaan om zo’n hoge boete te krijgen. We hebben hier te maken met een MKB-onderneming met lage marges.

- Het standpunt van de Inspecteur dat geen rekening moet worden gehouden met Belgische omstandigheden, vinden wij onbegrijpelijk. Alle relevante feiten moeten worden meegewogen. Het is volgens ons erger om nergens accijns te betalen dan dat je niet in Nederland betaalt maar wel in België.

De voorzitter:

Bij het opleggen van een boete moet met alle omstandigheden rekening worden gehouden. De Rechtbank komt tot een oordeel en heeft een passende en geboden sanctie vastgesteld. Inspecteur, u bent in hoger beroep gekomen om de reden dat het vast beleid van de Belastingdienst is om in dergelijke gevallen een boete van 25% op te leggen.
Belanghebbenden hebben berust in die door de Rechtbank vastgestelde passende en geboden sanctie en hebben daarom geen hoger beroep noch incidenteel hoger beroep ingediend. [cursivering toegevoegd, A-G]

De Inspecteur:

Ik begrijp dat het in absolute zin een hoog bedrag is. Maar de nageheven belasting was ook fors.

De voorzitter:

De gemachtigde van belanghebbende stelt dat bij belanghebbenden sprake is van lage winstmarges.

[B en C] :

Dat klopt. We moeten hard werken voor iedere euro en hebben lage marges. Een totale boete van ruim € 150.000 staat echt niet in verhouding. We moeten veel jaren winst draaien om die boetes te betalen. De winst ligt ongeveer tussen -2% en +2%, zeg maar van € 100.000 verlies tot € 200.000 winst. Maar dan is dat wel een uitzonderlijk goed jaar. Na de recessie zijn we blij dat het bedrijf nog bestaat.

De voorzitter (tot de Inspecteur):

De financiële draagkracht moet ook in ogenschouw worden genomen.

De Inspecteur:

Ik weet niet of dat een factor is die je moet meenemen.

De voorzitter:

Zeer zeker. Dat moet de rechter, maar u als Inspecteur ook. Dat staat ook in uw BBBB [het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, A-G]. U komt nu in hoger beroep omdat het u niet bevalt dat de Rechtbank is afgeweken van het in dit besluit genoemde vaste percentage. Het gaat echter om straftoemeting. Daar moet u zich van bewust zijn. U moet daar naar informeren bij de belastingplichtigen. U kunt niet zomaar een vast percentage aan boete opleggen.

Een ander punt is dat wij de motivering van de boetes niet hebben aangetroffen in de dossiers. Op welke feiten en omstandigheden heeft u de boeten nu gebaseerd? De motivering staat ook niet opgenomen in het controlerapport; daar staat alleen het volgende:

“Boete bij naheffingsaanslagen accijns en/of verbruiksbelasting

Ter zake de boete zijn VOF [X2] en [X1] BV inmiddels

geïnformeerd.”

U moet uiterlijk bij het opleggen van de boetes motiveren waarom en op welke gronden deze worden opgelegd (artikel 67g, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen).

De Inspecteur:

Ik heb me hier niet op voorbereid. De zaken kennen een lange voorgeschiedenis. Ik heb die stukken niet bij me. Op kantoor heb ik nog een aantal ordners. Ik ga er van uit dat er wel kennisgevingen zijn verstuurd.

De voorzitter:

Dat is een essentieel voorschrift. De kennisgevingen hadden in de procesdossiers moeten zitten: het zijn op de zaak betrekking hebbende stukken. Gemachtigde, wat vindt u dat het voor consequenties moet hebben wanneer blijkt dat er geen kennisgevingen zijn verzonden?

Gemachtigde:

Dan zouden de boetes wellicht geheel of nagenoeg geheel moeten vervallen. Ik heb de motivering van de boetes zelf ook niet aangetroffen. De dossiers waren voor mij bijna niet te volgen; daarom heb ik er geen melding van gemaakt. Maar u werpt terecht deze vraag op.

De voorzitter:

Ik wil ook nog informeren naar de financiële en persoonlijke omstandigheden van [B en C] .

[B en C] :

Eén van [B en C] ligt momenteel in scheiding. Het bedrijf is al sinds 1963 in de familie. Andere ondernemers zouden zich misschien failliet hebben laten verklaren, maar dat doen wij niet.

De voorzitter:

Gelden de winstmarges en bedragen die u zojuist noemde, zowel voor de VOF als de BV?

[B en C] :

Dat klopt. In het verleden hadden we een VOF met vader, maar die is toen overleden.

De voorzitter schorst de zitting voor korte tijd voor raadkameroverleg.

De voorzitter:

Het Hof heeft nog een feitelijke vraag over de draagkracht bij de BV. Hoeveel salaris wordt er uitgekeerd?

[B en C] :

Wij hebben een salaris van ongeveer € 2.400 netto per maand. Er zijn drie directeuren. Dus ongeveer € 180.000 bruto per jaar. Zeg maar een winst van € 40.000 tot € 100.000 na aftrek salaris.

De voorzitter:

Het Hof acht de kwestie omtrent de kennisgeving van de boeten van belang. In het rapport staat dat belanghebbenden zijn geïnformeerd, maar hoe en wat, dat weten we niet. Het Hof wil om die reden de zaken aanhouden en verzoekt de Inspecteur de kennisgevingen alsnog in te dienen. Als die er niet zijn, kan dat als uiterste consequentie hebben dat de boetes van tafel gaan of worden verminderd. Bovendien moeten de financiële omstandigheden ook worden meegewogen in de strafmaat. Dit zou er toe kunnen leiden dat het Hof de boetes zelfs lager vaststelt dan de Rechtbank heeft gedaan, ook al hebben belanghebbenden geen hoger beroep of incidenteel hoger beroep ingediend. Graag ontvangt het Hof uw reactie binnen vier weken. Dit geeft de Inspecteur ook de tijd om na te denken of hij nog wel wil doorgaan met deze zaken. U kunt eventueel zich beraden over de strafmaat, of met belanghebbenden in gesprek gaan over een compromis en/of de hoger beroepen intrekken.

De Inspecteur:

Ik zal het in overweging nemen.

2.7

De brief van het Hof van 31 mei 2017 luidt:

Namens de voorzitter van de Meervoudige Kamer bericht ik u naar aanleiding van uw brief van 24 mei 2017 als volgt.

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank. U heeft namens belanghebbenden geen hoger beroep of incidenteel hoger beroep ingediend (artikel 8:110 van de Algemene wet bestuursrecht). Na het onderzoek ter zitting op 19 april 2017 heeft de Inspecteur de hoger beroepen bij brief van 4 mei 2017 ingetrokken. Daarmee zijn de zaken geëindigd en zijn de uitspraken van de Rechtbank onherroepelijk komen vast te staan. Nu omtrent de intrekking van de hoger beroepen door de Inspecteur geen twijfel bestaat is er geen reden alsnog een uitspraak te doen.

Uw verzoek van 24 mei 2017 om de verweerschriften van belanghebbenden alsnog als incidenteel hoger beroep aan te merken kan niet worden gehonoreerd, omdat deze verweerschriften geen incidenteel hoger beroep bevatten. Als u veilig had willen stellen dat uw bezwaren tegen de boeten door het Hof in hoger beroep zouden worden beoordeeld, ook indien de Inspecteur de hoger beroepen intrekt (artikel 8:111, lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht), hadden belanghebbenden incidenteel hoger beroep kunnen indienen, van welke mogelijkheid belanghebbenden evenwel geen gebruik hebben gemaakt.

Tot ambtshalve vernietiging van een uitspraak van een rechtbank zonder dat een hoger beroep van een partij aanhangig is, is het Hof niet bevoegd.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld bij geschrift van 14 juni 2017. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in reactie daarop een schriftelijke toelichting ingediend.

3.2

Het eerste middel van belanghebbende luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:110, eerste lid van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof heeft geoordeeld dat het verweerschrift geen incidenteel hoger beroep bevat, terwijl het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans onvoldoende is gemotiveerd. Mitsdien geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is die uitspraak onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.3

Belanghebbendes toelichting op het eerste middel luidt:

1.1.

Artikel 8:110, eerste lid, Awb luidt:

"Indien hoger beroep is ingesteld ,
kan degene die ook hoger beroep had kunnen instellen, incidenteel hoger beroep instellen. De voorschriften omtrent het hoger beroep zijn van toepassing tenzij in deze titel anders is bepaald.”

1.2.

Het instellen van incidenteel hoger beroep kan geschieden door daarvan melding te maken in het verweerschrift (Kamerstukken II 2009/10, 32 450, nr. 3, p. 23). Uw Raad heeft op 12 september 2014 geoordeeld (BNB 2015/9):

"3,4,3, (...) Niet is vereist dat wanneer incidenteel hoger beroep wordt ingesteld in het verweerschrift dit met zoveel woorden als incidenteel hoger beroep is aangeduid (…)”

1.3.

Een incidenteel hoger beroep is derhalve geen incidenteel hoger beroep omdat het als zodanig wordt benoemd door een procespartij. Een betoog dat als een verweer wordt gepresenteerd, kan ook een 'verkapt’ incidenteel hoger beroep vormen. Niet de vorm maar de inhoud is derhalve beslissend voor het antwoord op de vraag of incidenteel hoger beroep is ingesteld.

1.4.

In het verweerschrift d.d. 9 mei 2016 is namens belanghebbende bepleit dat de in geschil zijnde boete passend en geboden dient te zijn. Hiermee heeft belanghebbende zich gekeerd tegen het in geding zijnde boetebesluit en heeft belanghebbende beoogd in een gunstiger positie te komen, hetgeen het doel is van (incidenteel) hoger beroep.

1.5.

Het Hof heeft ten onrechte niet onderkend dat het verweerschrift als incidenteel beroepschrift dient te worden aangemerkt. Zelfs niet nadat belanghebbende schriftelijk heeft benadrukt dat het verweerschrift tevens een incidenteel hoger beroepschrift vormt. Het Hof heeft hieromtrent geoordeeld:

“Uw verzoek van 24 mei om de verweerschriften van belanghebbende alsnog als incidenteel beroep aan te merken kan niet worden gehonoreerd, omdat deze verweerschriften geen incidenteel hoger beroep bevatten.”

Een motivering van dit oordeel ontbreekt. Belanghebbende krijgt als gevolg hiervan geen inzicht in de gronden van de beslissing van het Hof.

1.6.

Het oordeel van het Hof is onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. Het Hof is daarnaast uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting doordat hij niet heeft getoetst of in het verweerschrift een verkapt incidenteel hoger beroep kan worden gelezen. Het oordeel van het Hof kan mitsdien niet in stand blijven.

3.4

Het tweede middel van belanghebbende luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van beginselen van behoorlijke procesorde, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof heeft geoordeeld dat het hoger beroep rechtsgeldig is ingetrokken, terwijl het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans onvoldoende is gemotiveerd. Mitsdien geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is die uitspraak onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.5

Belanghebbende heeft het tweede middel toegelicht:

2.1.

Een rechtsgeldige intrekking van het beroep heeft tot gevolg dat het geding eindigt. Een uitspraak kan in dat geval in beginsel achterwege blijven. Uit het arrest van uw Raad van 23 september 2011 (BNB 2011/266) volgt echter dat, indien sprake is van bezwaren tegen een intrekking, de rechter uitspraak moet doen in de zin van de Awb.

2.2.

In de onderhavige zaak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend. Na het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur het hoger beroep ingetrokken. Belanghebbende is hiervan door het Hof in kennis gesteld. Belanghebbende heeft het Hof schriftelijk gewezen op haar incidenteel hoger beroep en haar bezwaren tegen deze intrekking. Desondanks heeft het Hof bij brief van 31 mei 2017 bericht dat het hoger beroep is ingetrokken. Deze brief dient, gelet op het onder paragraaf 1.7. [bedoeld zal zijn 2.1; A-G] genoemde arrest van uw Raad, te worden aangemerkt als een schriftelijke uitspraak in de zin van artikel 8:70 van de Awb.

2.3.

Artikel 8:77, eerste lid, Awb luidt:

"De schriftelijke uitspraak vermeldt:

a. de namen van partijen en van hun vertegenwoordigers of gemachtigden,

b. de gronden van de beslissing,

c. de beslissing,

d. de naam van de rechter of de namen van de rechters die de zaak heeft onderscheidenlijk hebben behandeld,

e. de dag waarop de beslissing is uitgesproken, en

f. door wie, binnen welke termijn en bij welke bestuursrechter welk rechtsmiddel kan worden aangewend."

2.4.

De uitspraak voldoet niet aan de vereisten zoals bepaald in dit artikel. Zo mist een deugdelijke motivering, mist de beslissing zelf en is verzuimd een rechtsmiddelenverwijzing op te nemen.

2.5.

Belanghebbende heeft voorts een verweerschrift ingediend. Het Hof gaat ten onrechte in het geheel niet in op de aangedragen verweren van belanghebbende. De uitspraak van het Hof is derhalve ondeugdelijk althans onvoldoende gemotiveerd.

2.6.

Nu belanghebbende haar bezwaren tegen de intrekking kenbaar heeft gemaakt, had belanghebbende moeten worden uitgenodigd voor een behandeling ter zitting. Het Hof heeft de beginselen van de goede procesorde geschonden door dit na te laten.

2.7.

Het Hof heeft in de procedure de beginselen van goede procesorde geschonden en het oordeel is onvoldoende naar eisen der wet met redenen omkleed. Het oordeel van het Hof kan daarmee niet in stand blijven.

3.6

Het derde middel van belanghebbende luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 6, eerste lid, EVRM, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof ten aanzien van het geschil over de bestuurlijke boete heeft verzuimd ambtshalve te toetsen aan de waarborgen van artikel 6, eerste lid, EVRM. Mitsdien geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is die uitspraak onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.7

Belanghebbende heeft het derde middel toegelicht:

3.1.

Artikel 8:69 Awb luidt:

"1. De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

2. De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

(…)”

3.2.

De rechter heeft derhalve de verplichting om ambtshalve rechtsgronden van het beroep aan te vullen. De rechter mag daarbij niet de buitengrens verlaten van het tussen partijen op grond van artikel 8:69, eerste lid, Awb bestaande geschil. De rechter is echter wel verplicht om ambtshalve te toetsen aan voorschriften die van openbare orde zijn.

3.3.

In het onderhavige geval strekt het bestreden besluit tot oplegging van een bestuurlijke boete. Uw Raad heeft in het arrest van 22 april 2005 in dit kader geoordeeld dat de rechter in dat geval ambtshalve dient te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de garanties ten aanzien van de redelijkheid van de duur van berechting van de boetezaak, die voortvloeien uit artikel 6, eerste lid, EVRM (BNB 2005/337). Naar het oordeel van uw Raad is de rechter voorts gehouden de vervaltermijnen voor het opleggen van een boete ambtshalve te toetsen (HR 29 april 2011, BNB 2011/249).

3.4.

Het Hof heeft ten onrechte - ten aanzien van bepaalde aspecten van de boete - zijn ambtshalve plicht te toetsen aan de waarborgen van artikel 6 EVRM geschonden. Het oordeel van het Hof kan mitsdien [niet; A-G] in stand blijven en dient te worden vernietigd.

4
Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving Algemene wet bestuursrecht (Awb)

4.1

Artikel 6:21 van de Awb luidt:

1. Het bezwaar of beroep kan schriftelijk worden ingetrokken.

2. Tijdens het horen kan de intrekking ook mondeling geschieden.

4.2

Artikel 6:24 van de Awb luidt:

Deze afdeling [afdeling 6.2 Overige algemene bepalingen, A-G] is met uitzondering van artikel 6:12 van overeenkomstige toepassing indien hoger beroep, incidenteel hoger beroep, beroep in cassatie of incidenteel beroep in cassatie kan worden ingesteld.

4.3

Artikel 8:66 van de Awb is opgenomen in afdeling 8.2.6 (Uitspraak) en luidt:

1. Tenzij mondeling uitspraak wordt gedaan, doet de bestuursrechter binnen zes weken na de sluiting van het onderzoek schriftelijk uitspraak.

2. In bijzondere omstandigheden kan de bestuursrechter deze termijn met ten hoogste zes weken verlengen.

3. Van deze verlenging wordt aan partijen mededeling gedaan.

4.4

Artikel 8:70 van de Awb luidt:

De uitspraak strekt tot:

a. onbevoegdverklaring van de bestuursrechter,

b. niet-ontvankelijkverklaring van het beroep,

c. ongegrondverklaring van het beroep, of

d. gegrondverklaring van het beroep.

4.5

Artikel 8:77 van de Awb luidt:

1 De schriftelijke uitspraak vermeldt:

a. de namen van partijen en van hun vertegenwoordigers of gemachtigden,

b. de gronden van de beslissing,

c. de beslissing,

d. de naam van de rechter of de namen van de rechters die de zaak heeft onderscheidenlijk hebben behandeld,

e. de dag waarop de beslissing is uitgesproken, en

f. door wie, binnen welke termijn en bij welke bestuursrechter welk rechtsmiddel kan worden aangewend.

2 Indien de uitspraak strekt tot gegrondverklaring van het beroep, wordt in de uitspraak vermeld welke geschreven of ongeschreven rechtsregel of welk algemeen rechtsbeginsel geschonden wordt geoordeeld.

3 De uitspraak wordt ondertekend door de voorzitter en de griffier. Bij verhindering van de voorzitter of de griffier wordt dit in de uitspraak vermeld.

4.6

Artikel 8:110 van de Awb luidt: ^[8]

1. Indien hoger beroep is ingesteld, kan degene die ook hoger beroep had kunnen instellen, incidenteel hoger beroep instellen. De voorschriften omtrent het hoger beroep zijn van toepassing, tenzij in deze titel anders is bepaald.

2. Het incidenteel hoger beroep wordt ingesteld binnen zes weken nadat de hogerberoepsrechter de gronden van het hoger beroep aan de desbetreffende partij heeft verzonden.

3. Binnen vier weken nadat de hogerberoepsrechter de gronden van het incidenteel hoger beroep aan partijen heeft verzonden, kunnen deze partijen schriftelijk hun zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep naar voren brengen.

4. De hogerberoepsrechter kan de in het tweede en derde lid genoemde termijnen verlengen of, indien hij het hoger beroep behandelt met overeenkomstige toepassing van afdeling 8.2.3, verkorten.

5. Voor het incidenteel hoger beroep is geen griffierecht verschuldigd.

4.7

Artikel 8:111 van de AWB luidt:

1 Niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep heeft geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep, tenzij die niet-ontvankelijkheid het gevolg is van:

a. overschrijding van de termijn voor het instellen van hoger beroep,

b. overschrijding van de termijn voor betaling van het griffierecht, of

c. de omstandigheid dat degene die het hoger beroep heeft ingesteld daartoe niet gerechtigd was.

2 Intrekking van het hoger beroep na aanvang van de termijn voor het instellen van incidenteel hoger beroep heeft geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep.

Wetgeving Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)

4.8

Artikel 27m luidde van 1 januari 2005 ^[9] tot 1 juli 2013: ^[10]

1. De andere partij dan de partij die het hoger beroep heeft ingesteld, kan bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen.

2. De partij die het hoger beroep heeft ingesteld, wordt in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken na verzending van het verweerschrift het incidentele hoger beroep te beantwoorden.

(…)

4.9

Over het incidenteel instellen van hoger beroep kan in formeel opzicht het volgende worden opgemerkt.

4.1

Op grond van artikel 8:110, eerste lid, van de Awb kan nadat door een partij (principaal) hoger beroep is ingesteld, de wederpartij die ook hoger beroep had kunnen instellen, bij verweerschrift alsnog incidenteel hoger beroep instellen. ^[11] Eveneens op grond van artikel 8:110, eerste lid, van de Awb zijn de voorschriften omtrent het hoger beroep van toepassing, ‘tenzij in deze titel anders is bepaald’. Op grond van het tweede lid wordt het incidenteel hoger beroep (behoudens door het Hof verleend uitstel) ingesteld binnen zes weken nadat de hogerberoepsrechter de gronden van het hoger beroep aan de desbetreffende wederpartij heeft verzonden.

4.11

Artikel 8:110 van de Awb is door het aannemen van de Wet aanpassing bestuursprocesrecht met ingang van 1 juli 2013 in werking getreden. De mogelijkheid tot het instellen van incidenteel hoger beroep was vanaf 1 januari 2005 tot die datum opgenomen in artikel 27m van de AWR. ^[12] Blijkens de parlementaire geschiedenis bij de Wet aanpassing bestuursrecht kan bij verweerschrift ook incidenteel hoger beroep worden ingesteld. ^[13]

4.12

In artikel 8:111, eerste lid, van de Awb staat dat niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep geen gevolgen heeft voor de ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep, tenzij die niet-ontvankelijkheid het gevolg is van: a) overschrijding van de termijn voor het instellen van hoger beroep, b) overschrijding van de termijn voor betaling van het griffierecht, of c) de omstandigheid dat degene die het hoger beroep heeft ingesteld daartoe niet gerechtigd was. Ingevolge het tweede lid van dit artikel heeft intrekking van het hoger beroep na aanvang van de termijn voor het instellen van incidenteel hoger beroep geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep.

4.13

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad over artikel 27m van de AWR is af te leiden dat incidenteel hoger beroep van een Inspecteur met betrekking tot een boetebeschikking mogelijk is, alhoewel het principale hoger beroep van een belanghebbende alleen gericht was tegen een belastingaanslag. ^[14] , ^[15] Ook volgt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat verleend uitstel voor indiening van een verweerschrift mede geldt voor de termijn voor het instellen van incidenteel hoger beroep. ^[16] Bij arrest van 12 september 2014 heeft de Hoge Raad overwogen ‘dat wanneer incidenteel hoger beroep wordt ingesteld in het verweerschrift [niet vereist is dat] dit met zoveel woorden als incidenteel hoger beroep is aangeduid’.

4.14

Artikel 28 van de AWR luidt:

1. De belanghebbende die bevoegd was om hoger beroep bij het gerechtshof in te stellen en Onze Minister kunnen bij de Hoge Raad beroep in cassatie instellen tegen:

a. een uitspraak van het gerechtshof die overeenkomstig afdeling 8.2.6 of artikel 8:104, eerste lid, onderdeel c van de Algemene wet bestuursrecht is gedaan, en

b. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof die overeenkomstig artikel 8:86 van die wet is gedaan.

2. De belanghebbende en Onze Minister kunnen bij de Hoge Raad voorts beroep in cassatie instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in artikel 8:55, zevende lid, onderdelen a en b, van die wet.

3. Indien de belanghebbenden en Onze Minister daarmee schriftelijk instemmen, kan bij de Hoge Raad voorts beroep in cassatie worden ingesteld tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 of artikel 8:104, eerste lid, onderdeel c van de Algemene wet bestuursrecht, alsmede tegen een uitspraak van de voorzieningenrechter van de rechtbank als bedoeld in artikel 8:86 van die wet.

4. Geen beroep in cassatie kan worden ingesteld tegen:

a. een uitspraak van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:54, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht;

b. een uitspraak van de rechtbank overeenkomstig artikel 8:54a van die wet;

c. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:84, tweede lid, van die wet, en

d. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:75a, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, in verband met artikel 8:84, vijfde lid, van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Tegen andere beslissingen van het gerechtshof, van de rechtbank of van de voorzieningenrechter kan slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste of het tweede lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld.

6. De artikelen 24a, tweede lid, 26a, derde lid, en 26b, eerste lid, zijn van overeenkomstige toepassing.

7. De werking van de uitspraak van het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter wordt opgeschort totdat de termijn voor het instellen van beroep in cassatie is verstreken of, indien beroep in cassatie is ingesteld, op het beroep in cassatie is beslist.

Wetsgeschiedenis Awb

4.15

Bij het wetsvoorstel Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties ^[17] is het navolgende opgemerkt over incidenteel hoger beroep: ^[18]

Incidenteel hoger beroep houdt kort gezegd in dat een partij die aanvankelijk zelf geen hoger beroep heeft ingesteld, dit bij verweerschrift alsnog kan doen, indien de andere partij in hoger beroep blijkt te komen. Daaraan kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Een partij die in een dergelijke uitspraak berust, kan in een relatief ongunstige positie komen indien de andere partij wel hoger beroep instelt. De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt. Dit laatste kan echter praktisch onmogelijk zijn, bijvoorbeeld als de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn voor hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken.

Nu is een en ander natuurlijk het gevolg van de aanvankelijke keuze van de desbetreffende partij om in de eerste uitspraak te berusten. Maar deze keuze zal vaak mede zijn ingegeven door de wens om ‘van de zaak af te zijn’. Als dat toch niet meer lukt, omdat de andere partij hoger beroep instelt, kan de aanvankelijk berustende partij de behoefte hebben om dan ook de onderdelen van de eerste uitspraak waarbij zij in het ongelijk is gesteld, aan te vechten. Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet. Daarnaast loopt de partij die het eerste (‘principaal’) hoger beroep instelt, in de voorgestelde regeling het risico van een incidenteel hoger beroep en daarmee van een achteruitgang ten opzichte van de uitspraak van de eerste rechter. Dit bevordert een zorgvuldige afweging van de voor- en nadelen van hoger beroep en daarmee een doelmatig gebruik van kostbare voorzieningen van rechtspraak.

4.16

Bij het wetsvoorstel Wet aanpassing bestuursprocesrecht ^[19] is het volgende opgenomen over incidenteel hoger beroep: ^[20]

De keuze voor rechtsbescherming als primaire doelstelling van het bestuursprocesrecht – zie paragraaf III.1 van deze toelichting – brengt met zich dat de omvang van het geschil wordt bepaald door de gronden die de indiener van het beroepschrift aanvoert. Dit geldt ook in hoger beroep. Een gevolg hiervan is dat de aangevallen uitspraak slechts wordt beoordeeld aan de hand van de gronden die de appellant heeft aangevoerd. De wederpartij – soms ook wel aangeduid als «geïntimeerde» – kan zich uiteraard tegen de aangevoerde gronden verweren, maar geen eigen gronden tegen de uitspraak aanvoeren als deze niet zelf tijdig hoger beroep heeft ingesteld. (…)

Het zojuist geschetste probleem kan worden opgelost door een partij de bevoegdheid te geven om naar aanleiding van het hoger beroep van zijn wederpartij bij verweerschrift alsnog ook zelf in hoger beroep te komen. Dit wordt incidenteel hoger beroep genoemd; het «gewone» hoger beroep heet ook wel het principaal hoger beroep. Het civiele procesrecht kent deze mogelijkheid van incidenteel hoger beroep al van oudsher; zie thans artikel 339, derde lid, Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv). Sedert 2005 bestaat deze mogelijkheid ook in het fiscaal procesrecht (zie het huidige artikel 27m AWR). Zij bestaat voorts ook in het Duitse en Franse bestuursprocesrecht.

Jurisprudentie I Hoge Raad

4.17

Bij arrest van 14 september 2007 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[21]

Tegen tussenbeslissingen, zoals die bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan ingevolge artikel 28, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep of het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. Aangezien het onderhavige cassatieberoep zich slechts tegen zulk een tussenbeslissing richt, is dat beroep niet-ontvankelijk. Daaraan doet niet af dat de beslissing is gedaan in de vorm van een uitspraak.

4.18

De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 juni 2010 geoordeeld: ^[22]

4.2.

Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan de andere partij bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. De tekst van deze bepaling geeft geen aanleiding tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als hiervoor in 4.1 is beschreven met betrekking tot het principale hoger beroep. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de Rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft de indiener van dit beroep zich niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft. Dat is ook in overeenstemming met de wetsgeschiedenis, zoals weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, waaruit blijkt dat de wetgever bij het openstellen van de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep situaties als de onderhavige op het oog heeft gehad.

4.19

De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 augustus 2010 geoordeeld: ^[23]

4.1.

Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 4 juni 2010, nr. 09/01362, LJN BL7972,
V-N 2010/26.8, heeft geoordeeld, geeft de tekst van artikel 27m, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) geen aanleiding tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als degene die hoger beroep instelt. Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat artikel 27h, lid 1, van de AWR de partij die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de uitspraak van de rechtbank als geheel dan wel tegen een beslissing van de rechtbank met betrekking tot één of enkele van die besluiten. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de rechtbank in het incidentele hoger beroep worden betrokken, behoeft de indiener van dit beroep zich derhalve niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit waarop het principale hoger beroep betrekking heeft.

4.2

De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 september 2010 overwogen: ^[24]

4. Ambtshalve beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar

De Hoge Raad heeft ambtshalve stilgestaan bij de vraag of het bezwaar tegen de in 3.1.2 vermelde mededelingen van het UWV over de toepasselijke korting ontvankelijk was (…). Uit hetgeen (…) wordt overwogen volgt dat het middel niet tot cassatie zou kunnen leiden indien de belastingrechter inhoudelijk over belanghebbendes klacht zou mogen oordelen. Met het oog op mogelijke andere procedures over dezelfde kwestie in het kader van de heffing door de belastingdienst van premie voor de WAO vanaf 1 januari 2006, en mede uit overwegingen van proceseconomie, zal de Hoge Raad in dit geval, veronderstellenderwijs uitgaande van een bevestigende beantwoording van de ontvankelijkheidsvraag, het beroep in cassatie verwerpen (vgl. HR 20 april 1988, nr. 24190, BNB 1988/177).

4.21

Bij arrest van 29 april 2011 heeft de Hoge Raad geoordeeld: ^[25]

5.2.7.

De slotsom is dat de belastingrechter in geval van een geschil over een bestuurlijke boete ambtshalve dient te onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete door tijdsverloop is vervallen, ook indien een belanghebbende afstand heeft gedaan van een beroep op dat tijdsverloop.

4.22

De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 mei 2011 overwogen: ^[26]

De Hoge Raad is thans van oordeel dat de rechter in belastingzaken bij de beoordeling of een bij hem ingesteld rechtsmiddel ontvankelijk is, gehouden is ambtshalve onderzoek te doen naar de aannemelijkheid van feiten die door een partij in dat verband worden aangevoerd, ook indien die gestelde feiten door de wederpartij worden erkend of niet worden betwist.

4.23

De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 september 2011 geoordeeld: ^[27]

3.1.

In het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank (hierna: het proces-verbaal) is vermeld dat belanghebbende het beroep tijdens die zitting heeft ingetrokken. Belanghebbende betwist echter dat hij het beroep heeft ingetrokken, en heeft op die grond hoger beroep ingesteld bij het Hof.

3.2.

Op grond van het bepaalde in artikel 27h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan hoger beroep, voor zover hier van belang, worden ingesteld tegen een uitspraak van een rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Het proces-verbaal vormt of bevat niet een zodanige uitspraak. Naar aanleiding van belanghebbendes tot de Rechtbank gerichte betwisting van de intrekking van het beroep heeft de Rechtbank niet alsnog een uitspraak gedaan als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Awb. Het Hof heeft het hoger beroep daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard bij gebreke van een voor hoger beroep vatbare uitspraak (vgl. HR 15 oktober 1969, nr. 16260, BNB 1970/77). Dit brengt mee dat het tegen de uitspraak van het Hof gerichte middel faalt.

3.3.

Opmerking verdient dat een rechtsgeldige intrekking van het beroep tot gevolg heeft dat het geding eindigt. In een zodanig geval kan een uitspraak op dat beroep achterwege blijven. In een geval als het onderhavige echter, waarin de betrokken partij aan de rechtbank heeft meegedeeld dat zij betwist het beroep (rechtsgeldig) te hebben ingetrokken, moet de rechtbank - indien zij van oordeel blijft dat het beroep rechtsgeldig is ingetrokken - haar constatering van die intrekking neerleggen in een uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Awb, zodat degene die zich daarmee niet kan verenigen daartegen een rechtsmiddel kan aanwenden (vgl. ook de uitspraken van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 4 juni 1998, nr. H01.97.1567/P01, Rawb 1998, nr. 150, van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 2 november 2006, nrs. AWB 05/827 en 05/828, LJN AZ2214, AB 2007/15 en van de Centrale Raad van Beroep van 15 mei 2007, nrs. 06/3096WWB en 06/3097WWB, LJN BA5872 en AB 2007/237).

Indien de rechtbank in een zodanig geval in haar uitspraak neerlegt dat het beroep rechtsgeldig is ingetrokken, dient die uitspraak uit te monden in een niet-ontvankelijkverklaring als bedoeld in artikel 8:70, letter b, van de Awb.

3.4.

Gelet op hetgeen onder 3.3 is overwogen zal de griffier van de Hoge Raad het dossier toezenden aan de Rechtbank, opdat deze haar beslissing over de intrekking van het beroep alsnog in een uitspraak neerlegt.

In de omstandigheid dat het Hof een dergelijke toezending achterwege heeft gelaten, vindt de Hoge Raad aanleiding de gemeente te gelasten het door belanghebbende ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht te vergoeden.

3.5.

Met het oog op de nadere behandeling van deze zaak door de Rechtbank verdient nog opmerking dat er, anders dan belanghebbende betoogt, geen rechtsregel bestaat op grond waarvan intrekking van het beroep ter zitting slechts schriftelijk kan geschieden (zie Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 140).

4.24

Okhuizen annoteerde bij dit arrest: ^[28]

1. Op grond van art. 6:21, lid 1, Awb dient een beroep schriftelijk te worden ingetrokken. Ingevolge het tweede lid van art. 6:21 Awb kan dat tijdens het horen ook mondeling plaatsvinden. Dat geldt niet alleen voor het horen in bezwaar maar ook voor het horen in beroep, dus ook voor een intrekking op een rechtszitting. Als het beroep rechtsgeldig is ingetrokken, is er geen geschil meer. Een probleem ontstaat wanneer de belanghebbende van mening is dat hij zijn beroep niet heeft ingetrokken of bij de intrekking heeft gehandeld onder invloed van een wilsgebrek. Alleen uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting blijkt van de intrekking van het beroep. Dat proces-verbaal, dat op grond van art. 8:61 Awb door de griffier moet worden opgemaakt, is geen uitspraak en bevat - anders dan het proces-verbaal van een mondelinge uitspraak (zie art. 8:79 Awb) - ook geen uitspraak. Ook volgt er geen uitspraak. Uit HR 15 oktober 1969, nr. 16.260, BNB 1970/77, dat nog onder de per 1 september 1999 ingetrokken WARB is gewezen, kan worden opgemaakt dat de schriftelijke weigering van een rechterlijke instantie om in zo’n geval het beroep alsnog in behandeling te nemen niet als een uitspraak werd aangemerkt. Dan schiet de rechtsbescherming tekort. De belanghebbende kan met zijn klacht dat er ten onrechte van wordt uitgegaan dat zijn beroep is ingetrokken, nergens terecht. Het is daarom dat de Hoge Raad aansluiting zoekt bij de rechtspraak van andere hoogste bestuursrechters, de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS), de Centrale Raad van Beroep (CRvB) en het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBB). In lijn met de door hen gewezen jurisprudentie oordeelt de Hoge Raad dat de weigering om een beroep in behandeling te nemen omdat dit eerder zou zijn ingetrokken, in een uitspraak moet worden vastgelegd.

2. Steeds vaker zoekt de Hoge Raad uitdrukkelijk aansluiting bij de andere hoogste bestuursrechters. Dit jaar is het, als ik goed heb geteld, al de vierde kwestie waarin de Hoge Raad dat doet. In de andere zaken ging het om het tijdstip waarop partijen uiterlijk voor een rechtszitting moeten zijn uitgenodigd (zie HR 8 april 2011, nr. 10/00547, NTFR 2011/855), de ambtshalve toetsing van de ontvankelijkheidskwesties (HR 13 mei 2011, nr. 10/03845, NTFR 2011/1148), en de schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in zuivere belastinggeschillen (zie de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 met nr. 09/02639, NTFR 2011/1366, nr. 09/05112, NTFR 2011/1367 en nr. 09/05113, LJN BO5087). Wanneer dat, zoals in dit geval, de rechtsbescherming dient, is het alleen maar toe te juichen dat de Hoge Raad die aansluiting zoekt.

3. De Hoge Raad volgt in bovenstaand arrest de andere hoogste bestuursrechters niet volledig. Verschillen zijn er in de dicta. In de eerste plaats is dat waar de Hoge Raad oordeelt dat het Hof, bij gebreke van een voor hoger beroep vatbare uitspraak van de rechtbank, het beroep terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. De Hoge Raad verwijst daarvoor naar HR 15 oktober 1969, nr. 16.260, BNB 1970/77, dat in zoverre dus nog wel zijn gelding heeft behouden. De Hoge Raad wijkt hierin echter af van het CBB. Uit de in het arrest genoemde uitspraak van het CBB van 2 november 2006, AWB05/827, AB 2007,15 blijkt dat dat rechtscollege van oordeel is dat de rechter in zo’n geval onbevoegd is van het hoger beroep kennis te nemen. Ook over het antwoord op de vraag hoe, in geval van een rechtsgeldig bevonden intrekking, het dictum van de uitspraak van het rechtscollege waar het beroep was ingesteld, moet luiden, blijkt er nog verschil in opvatting tussen de hoogste bestuursrechters. In r.o. 3.3 overweegt de Hoge Raad dat, als de rechtbank tot het oordeel komt dat het beroep rechtsgeldig is ingetrokken, de uitspraak moet uitmonden in een niet-ontvankelijkverklaring. Dat stemt overeen met de door de Hoge Raad genoemde uitspraak van de ABRvS van 4 juni 1998, H01.97.1567/P01, LJN ZF3352, maar wijkt af van het door het CRvB in zijn uitspraak van 15 mei 2007, 06/3096WWB, LJN BA5872 gegeven oordeel dat in zo’n geval de uitspraak vervallen moet worden verklaard. Het vervallen verklaren van een beroep komt in art. 8:70 Awb niet als dictum voor. Het komt mij daarom voor dat de keuze van de Hoge Raad en de ABRvS hier moet prevaleren.

4. De overweging over de inhoud van het dictum in geval van een rechtsgeldige intrekking, is niet de enige vingerwijzing in het arrest. In r.o. 3.5 geeft de Hoge Raad de rechter die zich moet gaan buigen over de vraag of er een rechtsgeldige intrekking heeft plaatsgevonden, alvast mee dat een intrekking van een beroep ter zitting niet alleen schriftelijk kan plaatsvinden. De Hoge Raad verwijst daarvoor naar de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel van de Awb. Het voorontwerp van de Awb voorzag alleen in schriftelijke intrekking van een bezwaar of beroep. Die eis achtte de wetgever onnodig zwaar. De Hoge Raad wil dus niet dat in afwijking van deze wetsgeschiedenis de eis van schriftelijkheid wordt gesteld. Ik begrijp daaruit dat de Hoge Raad met deze nieuwe voorziening, het bij betwisting van de rechtsgeldigheid van de intrekking van het beroep, vastleggen van de constatering van die intrekking in een schriftelijke uitspraak, de rechtsbescherming in gevallen als deze voldoende gewaarborgd acht. De vraag is of dat in de rechtspraktijk ook zo zal worden ervaren. In het artikel ‘Het proces-verbaal van de zitting; een letterlijk of een zakelijk verslag’ van Lamens en Van Waerden, NTFR 2007/2121 is te lezen dat in de belastingsectoren van de hoven van de intrekking niet alleen aantekening wordt gemaakt in het verslag van de zitting, maar dat de betrokkene ook om een handtekening wordt gevraagd. Blijkbaar voorziet dat in een behoefte. Het kan in ieder geval geschillen over de vraag of intrekking wel of niet heeft plaatsgevonden, voorkomen.

5. Ook verdient nog opmerking dat de Hoge Raad uitdrukkelijk vermeldt dat hij het dossier van de belanghebbende zal toezenden aan de rechtbank die uitspraak moet gaan doen. Met deze informele terugwijzing sluit de Hoge Raad aan bij het CBB (zie de hiervoor genoemde uitspraak van 2 november 2006, AWB05/827, AB 2007,15). Deze informele terugwijzing is ook nodig. De uitspraak van het hof is immers door de Hoge Raad juist bevonden. Een (formele) terugwijzing op de voet van art. 29e AWR kan dan niet plaatsvinden. Door toch in de uitspraak te vermelden dat het dossier naar de rechtbank zal worden gezonden, wordt voorkomen dat de zaak in het ongerede raakt.

6. Belanghebbende kan een inhoudelijke behandeling van zijn klacht dat ten onrechte is aangenomen dat hij zijn beroep heeft ingetrokken tegemoet zien. Ook krijgt hij het griffierecht voor de behandeling van zijn cassatieberoep vergoed. Dat het cassatieberoep ongegrond is, staat daaraan niet in de weg (zie art. 8:74, lid 2, Awb). Ook op dat punt sluit de Hoge Raad aan bij het CBB.

4.25

In zijn arrest van 29 juni 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[29]

3.3.2.

Ingevolge artikel 27m, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan bij het verweerschrift incidenteel hoger beroep worden ingesteld. Op grond van artikel 8:42, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht kan het Hof de termijn voor het indienen van het verweerschrift verlengen. Het Hof heeft in onderdeel 6.5.1 van zijn uitspraak geoordeeld dat voor de indiening van het verweerschrift uitstel is verleend overeenkomstig het geldende uitstelbeleid, welk oordeel in cassatie niet wordt bestreden, en dat het geen reden ziet het verweerschrift buiten beschouwing te laten. Blijkens de gedingstukken is het incidentele hoger beroep van de Inspecteur opgenomen in het verweerschrift. Alsdan moet worden aangenomen dat ‘s Hofs voormelde overweging met betrekking tot het verweerschrift eveneens ziet op het daarin vervatte incidentele hoger beroep. Gelet op het vorenstaande heeft het Hof terecht het incidentele hoger beroep behandeld. Het middel faalt derhalve.

4.26

De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 september 2014 geoordeeld: ^[30]

Voor zover middel II betoogt dat het Hof ten onrechte in het verweerschrift een incidenteel hoger beroep heeft onderkend, wordt het middel verworpen. Niet is vereist dat wanneer incidenteel hoger beroep wordt ingesteld in het verweerschrift dit met zoveel woorden als incidenteel hoger beroep is aangeduid. Het oordeel van het Hof dat het onderhavige verweerschrift in hoger beroep mede een incidenteel hoger beroep behelst, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

4.27

Bij arrest van 10 april 2015 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[31]

3.2.

Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat het bepaalde in artikel 8:104, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en artikel 27h, lid 1, AWR degene die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten. Op grond van (thans) artikel 8:110, lid 1, Awb (ten tijde van het onderhavige hoger beroep: artikel 27m, lid 1, AWR) kan de andere partij bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft de indiener van dit beroep zich niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft (zie HR 4 juni 2010, nr. 09/01362, ECLI:NL:HR:2010:BL7972, BNB 2010/263).

3.3

Anders dan het Hof heeft geoordeeld geldt het hiervoor in 3.2 overwogene ook in een geval als het onderhavige, waarin de rechtbank in één uitspraak heeft beslist op het beroep tegen meerdere belastingaanslagen en het (principaal) hoger beroep zich slechts keert tegen de beslissing van de rechtbank ten aanzien van één van die belastingaanslagen. In dat geval kan bij incidenteel hoger beroep opgekomen worden tegen de beslissingen betreffende de overige belastingaanslagen. Deze overwegingen over beroepen tegen meerdere belastingaanslagen gelden ook in het geval dat die aanslagen niet op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld. Indien deze mogelijkheid niet zou bestaan zou de partij die eigenlijk wenst te berusten in de uitspraak van de rechtbank om ‘van de zaak af te zijn’ zich gedwongen kunnen voelen toch (principaal) hoger beroep in te stellen, voor het geval zijn wederpartij dat ook doet. Juist dit gevolg heeft de wetgever willen voorkomen (zie de in onderdeel 4.3.1 van ’s Hofs uitspraak weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis).

4.28

De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 oktober 2016 overwogen: ^[32]

2.4.1.

Het tweede middel betoogt onder meer dat de hogerberoepsrechter een boete niet op een lager bedrag mag vaststellen dan de rechter in eerste aanleg heeft gedaan wanneer de belastingplichtige geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld.

2.4.2.

De partij die niet tijdig hoger beroep instelt en evenmin binnen de daarvoor geldende termijn incidenteel hoger beroep instelt, kan door de uitspraak van de hogerberoepsrechter niet in een gunstiger positie komen te verkeren ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank. Dat is slechts anders in het geval waarin de beslissing van de hogerberoepsrechter een kwestie betreft waarnaar deze rechter ambtshalve onderzoek behoort te doen (zie HR 19 december 2014, nr. 13/06296, ECLI:NL:HR:2014:3610, BNB 2015/78, rechtsoverweging 2.3.3).

2.4.3.

In het onderhavige geval doet zich een hiervoor in de slotzin van 2.4.2 bedoelde uitzondering voor. Ingeval de inspecteur in hoger beroep de strafmaat van een bestuurlijke boete ter discussie stelt, is het gerechtshof gehouden te beoordelen welk boetebedrag naar de omstandigheden van het geval passend en geboden is. Indien dat bedrag lager is dan het boetebedrag dat uit de uitspraak van de rechtbank voortvloeit, dient het gerechtshof de uitspraak van de rechtbank te vernietigen en de boete op dat lagere bedrag vast te stellen (in dezelfde zin CRvB 11 december 2014, nr. 14-3106 TW, ECLI:NL:CRVB:2014:4214).

Jurisprudentie I Feitenrechters

4.29

De Rechtbank Noord-Holland heeft bij uitspraak van 17 juni 2015 overwogen: ^[33]

2. Ingevolge artikel 6:21, eerste lid, van de Awb kan een beroep bij de rechtbank schriftelijk worden ingetrokken. De rechtbank is van oordeel dat het beroep van eiser van 24 februari 2014, geregistreerd onder het zaaknummer HAA 14/857, blijkens de inhoud en strekking van de schriftelijke verklaring van eiser van 26 april 2014, uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is ingetrokken (vergelijk Hoge Raad 6 januari 2012, nr. 11/01476, ECLI:NL:HR:2012:BV0277). Een bevoegd gedane intrekking heeft in beginsel tot gevolg dat het aanvankelijk bestreden besluit rechtens onaantastbaar is geworden. Dit betekent dat het beroep van 24 februari 2014 in beginsel niet-ontvankelijk is. De intrekking kan na afloop van de beroepstermijn niet meer ongedaan worden gemaakt, tenzij sprake is van aan de betrokkene niet toe te rekenen omstandigheden waardoor hij in een situatie van dwaling verkeerde (vergelijk CRvB 10 januari 2001, ECLI:NL:CRVB:2001:ZB9147 en afdeling bestuursrechtspraak RvS 6 juli 2005, ECLI:NL:ABRVS:2005:AT8761).

4.3

Lammers tekende daarbij aan: ^[34]

Met enige hulp van de Rechtbank Noord-Holland beroept de belastingplichtige zich in deze zaak op dwaling. Bij dwaling is sprake van een onjuiste voorstelling van zaken. Deze onjuiste voorstelling is zo essentieel dat zonder deze onjuiste voorstelling een bepaalde handeling niet was verricht. De wettelijke regeling voor dwaling is in art. 6:228 BW opgenomen. Die bepaling is eigenlijk gericht op het sluiten van overeenkomsten, maar kan dus ook gebruikt worden bij andere juridische handelingen. Voor een gerechtvaardigd beroep op dwaling (in de zin van art. 6:228 BW) moet aan zes voorwaarden worden voldaan: (i) de onjuiste voorstelling moet zien op essentiële eigenschappen en/of omstandigheden, (ii) er moet een causaal verband bestaan tussen de dwaling en de rechtshandeling, (iii) de wezenlijke eigenschappen waarover een onjuiste voorstelling bestond, moeten kenbaar zijn, (iv) de dwaling moet zijn veroorzaakt door een mededeling van de wederpartij, het zwijgen van de wederpartij of wederzijdse dwaling, (v) de dwaling moet niet voor rekening van de dwalende komen (op grond van in het verkeer geldende opvattingen, schending onderzoeksplicht of zaken die uitsluitend op de toekomst betrekking hebben) en (vi) de dwaling kan niet gaan om een zuiver toekomstige omstandigheid.

In deze zaak is de belastingplichtige door de inspecteur op het verkeerde been gezet. De inspecteur heeft de belastingplichtige voorgeschoteld dat hij zijn fout (het niet horen van de belastingplichtige in de bezwaarfase) zal herstellen door de gedane uitspraak op bezwaar in te trekken, de belastingplichtige alsnog te horen en dan opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. Daarbij heeft de inspecteur kennelijk over het hoofd gezien dat hij niet twee keer uitspraak op bezwaar kan doen (HR 20 januari 2012, nr. 10/02678, NTFR 2012/215). Vermoedelijk naar aanleiding van vragen van de rechtbank ter zitting heeft de belastingplichtige verklaard dat als hij dat geweten had, hij het eerste beroep niet had ingetrokken. De rechtbank oordeelt dan ook dat gelet op alle feiten en omstandigheden de belastingplichtige een gerechtvaardigd beroep op dwaling toekomt. Een geslaagd beroep op dwaling zorgt voor vernietiging van de rechtshandeling. Dit betekent dat de eerste beroepsprocedure bij de rechtbank herleeft. De rechtbank moet dat beroepschrift behandelen in de stand waarin het zich bevond ten tijde van de intrekking. Het ‘tweede’ beroep wordt daarbij door de rechtbank als een nadere toelichting op het beroepschrift beschouwd.

4.31

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 3 april 2014 geoordeeld: ^[35]

4.17.

Belanghebbende heeft de betwisting van hetzij de gehele intrekking hetzij de hoogte van de proceskostenvergoeding niet aan de Rechtbank, maar aan het Hof gericht. Op grond van het bepaalde in artikel 27h, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan een belanghebbende, die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen, bij het gerechtshof hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6, artikel 8:66, eerste lid, of artikel 8:67, eerste lid, van de Awb. Het onder 2.1 vermelde proces-verbaal van de zitting vormt of bevat niet een zodanige uitspraak. Ook overigens is niet gebleken dat de Rechtbank een uitspraak heeft gedaan als bedoeld in afdeling 8.2.6, artikel 8:66, eerste lid, of artikel 8:67, eerste lid, van de Awb. Het Hof houdt het ervoor dat de mededeling in de aan de griffier van het Hof gerichte brief van de Rechtbank van 12 augustus 2013 dat ‘een kopie van de uitspraak’ wordt mee gezonden op een vergissing berust.

4.18.

Gelet op al hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen, ziet het Hof aanleiding de griffier te gelasten het dossier toe te zenden aan de Rechtbank, zodat de Rechtbank zijn beslissing over de intrekking van het beroep (ad a) of op het verzoek om een proceskostenvergoeding (ad b) alsnog kan neerleggen in een uitspraak, die vatbaar is voor hoger beroep.

4.32

Van Wordragen tekende bij deze uitspraak aan: ^[36]

In onderhavige casus lijkt het erop dat de rechtbank een aantal steken heeft laten vallen. Zodoende gelast Hof Den Bosch de rechtbank een aantal formeelrechtelijke aspecten ‘recht’ te zetten. De discussie komt uiteindelijk neer op de vraag of de intrekking van het beroep bij de rechtbank door belanghebbende zowel het materiële geschilpunt (WOZ-waarde) als het formeelrechtelijke geschilpunt (proceskostenvergoeding) betrof. Op basis van de voorhanden stukken, lijkt het er naar mijn mening op dat de intrekking van het beroep zich op het materiële geschilpunt richt. Zodoende was er (nog) geen overeenstemming over de vergoeding van de proceskosten. Nu de rechtbank geen uitspraak heeft gedaan in de zin van de Awb (dat dit wel als zodanig is toegezonden aan het hof, houdt het hof op een vergissing van de rechtbank), dient de rechtbank alsnog uitspraak te doen, waartegen belanghebbende al dan niet in hoger beroep kan gaan. Het hof geeft de rechtbank nog een tik op de vingers door als rechterlijke macht de vergoeding van het griffierecht aan belanghebbende te verrichten. Voor belanghebbende betekent dit dat hij nogmaals beroep zal moeten instellen omtrent de proceskostenvergoeding, hetgeen zeker niet als een efficiënte procesgang zal worden ervaren.

4.33

Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 26 mei 2015 geoordeeld: ^[37]

6. Op grond van het bepaalde in artikel 27h, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan slechts hoger beroep ingesteld worden tegen een uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Aangezien een proces-verbaal van zitting niet een zodanige uitspraak vormt, kan daartegen geen hoger beroep ingesteld worden. Het hoger beroep van belanghebbende is derhalve niet-ontvankelijk.

(…)

Het Hof ziet aanleiding aan belanghebbende een vergoeding toe te kennen voor de ter zake van de procedure in hogerberoep gemaakte proceskosten. Blijkens het vermelde in het hiervoor in onderdeel 3.3 genoemde faxbericht heeft belanghebbende de rechtbank verzocht haar beslissing ten aanzien de proceskostenvergoeding neer te leggen in een uitspraak, zodat daartegen hoger beroep ingesteld kan worden. De rechtbank had dit verzoek moeten opvatten als betwisting van de rechtsgeldige intrekking van het beroep, aangezien niet is voldaan aan de voorwaarden waaronder het beroep werd ingetrokken – te weten toekenning van een forfaitaire vergoeding van de bij nota van 27 januari 2014 in rekening gebrachte kosten voor een aan belanghebbende uitgebracht WOZ-taxatieadvies, en de kosten voor de hoorzitting - en had – indien zij van oordeel blijft dat het beroep rechtsgeldig is ingetrokken – haar constatering van die intrekking moeten neerleggen in een uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Awb, zodat degene die zich daarmee niet kan verenigen daartegen een rechtsmiddel kan aanwenden (HR 23 september 2011, nr. 11/00372, ECLI:NL:HR:2011:BT2297, BNB 2011/266). De rechtbank is ten onrechte niet aan dit verzoek tegemoetgekomen, zodat belanghebbende geen andere mogelijkheid had dan het instellen van hoger beroep tegen het proces-verbaal van zitting. Gelet daarop veroordeelt het Hof de Staat in de door belanghebbende ter zake van de procedure in hoger beroep gemaakte kosten.

Jurisprudentie I Bestuursrechters

4.34

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) heeft bij uitspraak van 4 juni 1998 geoordeeld: ^[38]

De bestuursrechter mag uitsluitend uitspraak doen op een bij hem aanhangig beroep. Dit betekent dat hij geen uitspraak meer kan doen als een beroep is ingetrokken. Hiervoor is steun te vinden in de wetsgeschiedenis van de Algemene wet bestuursrecht (zie Kamerstukken 1988-1989, 21221, no. 3, p. 140). Een uitzondering hierop moet echter worden gemaakt als betwist wordt dat het beroep (rechtsgeldig) is ingetrokken. Uit een oogpunt van rechtsbescherming, moet een beslissing daarover worden genomen met inachtneming van de in de hoofdstukken 6 en 8 van de Algemene wet bestuursrecht vervatte procedure en worden neergelegd in een uitspraak als bedoeld in artikel 8.2.6 van die wet, zodat degene die zich niet met die beslissing kan verenigen daartegen - indien mogelijk - rechtsmiddelen kan aanwenden.

4.35

Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) heeft bij uitspraak van 2 november 2006 overwogen: ^[39]

Het College dient allereerst vast te stellen of het bevoegd is kennis te nemen van het hoger beroep.

Op grond van artikel 20, eerste lid, van de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie (Wbbo) kunnen een belanghebbende en het bestuursorgaan hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en tegen een uitspraak van de voorzieningenrechter van de rechtbank als bedoeld in artikel 8:86 van die wet, inzake een besluit, genomen op grond van een wettelijk voorschrift dat is opgenomen in de bijlage die bij deze wet behoort.

In het derde lid van genoemd artikel 20 is bepaald dat tegen bepaalde uitspraken van de rechtbank of de voorzieningenrechter geen hoger beroep kan worden ingesteld.

Tenslotte bepaalt het vierde lid van artikel 20 Wbbo dat tegen andere beslissingen van de rechtbank onderscheidenlijk de voorzieningenrechter slechts tegelijkertijd met het hoger beroep tegen de in het eerste lid bedoelde uitspraak hoger beroep kan worden ingesteld.

Het College stelt vast dat in deze zaak geen uitspraak van de rechtbank voorligt. Er is uitsluitend sprake van een brief van de rechtbank, waaruit blijkt dat het beroep is ingetrokken. Uit de brief van de president van de rechtbank aan appellante sub 1 van 13 februari 2006 blijkt dat de rechtbank op deze wijze van afdoening niet is teruggekomen nadat appellanten de rechtbank hadden bericht het daarmee niet eens te zijn. De president is van mening dat de in geding zijnde rechtsvraag of het beroep al dan niet terecht als ingetrokken is beschouwd, zal moeten voorgelegd aan de hoger beroepsinstantie die bevoegd zou zijn geweest indien de rechtbank wel uitspraak had gedaan.

Het College is evenwel van oordeel dat vastgehouden moet worden aan het uitgangspunt van de wet dat – voor zover thans van belang – hoger beroep uitsluitend mogelijk is tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Awb. Het College is derhalve onbevoegd kennis te nemen van het hoger beroep. Het College verwijst naar onderstaande overwegingen van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State in haar uitspraak van 4 juni 1998, Rawb 1998, 150:

"De bestuursrechter mag uitsluitend uitspraak doen op een bij hem aanhangig beroep. Dit betekent dat hij geen uitspraak meer kan doen als een beroep is ingetrokken. Hiervoor is steun te vinden in de wetsgeschiedenis van de Algemene wet bestuursrecht (zie Kamerstukken 1988-1989, 21221, no. 3, p. 140). Een uitzondering hierop moet echter worden gemaakt als betwist wordt dat het beroep (rechtsgeldig) is ingetrokken. Uit een oogpunt van rechtsbescherming, moet een beslissing daarover worden genomen met inachtneming van de in de hoofdstukken 6 en 8 van de Algemene wet bestuursrecht vervatte procedure en worden neergelegd in een uitspraak als bedoeld in artikel 8.2.6 van die wet, zodat degene die zich niet met die beslissing kan verenigen daartegen - indien mogelijk - rechtsmiddelen kan aanwenden."

Op grond van deze overwegingen, die het College tot de zijne maakt, is het thans aan de rechtbank om alsnog tot een uitspraak als bedoeld in artikel 8.2.6 van de Awb te komen. De griffier van het College zal daartoe de dossiers terugzenden aan de rechtbank.

4.36

De Centrale Raad van Beroep (CRvB) heeft bij uitspraak van 15 mei 2007 geoordeeld: ^[40]

De rechtbank stelt allereerst ambtshalve vast dat er sprake is van een bevoegd gedane intrekking. Indien een kantoorgenoot van een advocaat/gemachtigde zelf stelt dat hij optreedt namens die advocaat/gemachtigde, dient ervan te worden uitgegaan dat dit juist is.

Naar het oordeel van de rechtbank is een miscommunicatie tussen eisers en hun gemachtigde niet aan te merken als een niet aan eisers toe te rekenen omstandigheid waardoor zij in een situatie van dwaling verkeerden. Evenmin is het verrichten van een proceshandeling door een advocaat zonder daartoe opdracht te hebben verkregen, aan te merken als een vorm van dwaling in bovenbedoelde zin.”.

Appellanten hebben de juistheid van dit oordeel in hoger beroep bestreden. Zij hebben de in beroep ingenomen standpunten herhaald en daaraan toegevoegd dat geen sprake is van een bevoegd gedane intrekking, nu deze achteraf op een misverstand blijkt te berusten.

De Raad onderschrijft het oordeel van de rechtbank en de overwegingen die haar tot dit oordeel hebben geleid. Ook de Raad is van oordeel dat de beroepen van appellanten door de als advocaat/gemachtigde optredende kantoorgenoot van [D] bevoegd en zonder enig voorbehoud zijn ingetrokken. De stelling dat sprake is geweest van wilsgebreken bij appellanten in vorenbedoelde zin is niet aan de hand van stukken onderbouwd en hiervan is ook anderszins niet gebleken. Dit brengt mee dat de intrekking van de beroepen niet meer ongedaan kon worden gemaakt.

Gegeven dit oordeel was geen sprake meer van aanhangige beroepen, zodat de rechtbank in beginsel geen uitspraak meer kon en hoefde te doen. In een geval als het onderhavige, waarin de rechtsgeldigheid van de intrekking van de beroepen door appellanten is betwist, is de rechtbank echter naar het oordeel van de Raad uit een oogpunt van rechtsbescherming bevoegd en ook gehouden daarover een beslissing te nemen welke is neergelegd in een voor hoger beroep vatbare uitspraak. Hierin ligt tevens besloten dat die beslissing niet kan inhouden dat de rechtbank zich onbevoegd verklaart. In verband hiermee zal de Raad - met vernietiging van de aangevallen uitspraak, en doende wat de rechtbank zou behoren te doen - de beroepen vervallen verklaren.

4.37

Ortlep heeft geannoteerd: ^[41]

1. De bovenstaande uitspraak van 15 mei 2007 biedt aanleiding om twee aspecten van het intrekken van het beroep, zoals geregeld in artikel 6:21 Awb, te belichten. Deze aspecten worden hier aan de orde gesteld aan de hand van twee rechtsvragen: is er sprake van een bevoegde intrekking van het beroep? (punt 2) en kan de bestuursrechter zich wegens deze intrekking onbevoegd verklaren? (punt 3).

2. In het bestuursrecht geldt de rechtsregel dat de processuele handelingen van een advocaat/gemachtigde in het algemeen voor rekening komen van degene die hem gemachtigd heeft; dus ook aangaande het intrekken van het beroep (zie al CRvB 15 november 1979, RSV 1980/73). Deze regel wordt in deze uitspraak van 15 mei niet alleen bevestigd, maar ook geëxpliciteerd. Uit eerdere jurisprudentie volgt dat de CRvB, anders dan de Hoge Raad in het fiscaal bestuursrecht (HR 31 januari 2001, BNB 2001/130; VN 2001/16.12, m.nt. Red; HR 31 januari 2001, BNB 2001/131), beziet of de machtiging expliciet strekt tot het intrekken van het beroep (CRvB 13 september 1990, RSV 1991/234; CRvB 9 februari 1995, AB 1995, 323 m.nt. HH; TAR 1995/100). Op grond van de bovenstaande uitspraak van 15 mei 2007 maak ik op dat het - zonder enig voorbehoud - intrekken van het beroep door (de kantoorgenoot van) de advocaat automatisch een bevoegd gedane intrekking betreft. Slechts anders zou het mijns inziens kunnen zijn, de CRvB lijkt dit niet tegen te spreken, indien zo’n intrekking in het geschil is en het voor de bestuursrechter onomstotelijk vaststaat dat (de kantoorgenoot van) de advocaat ter zake niet in opdracht handelt.

3. De rechtbank heeft in casu, althans zo begrijp ik het, zowel een oordeel gegeven over de rechtsgeldigheid van het ingetrokken beroep alsmede geoordeeld dat zij wegens deze intrekking onbevoegd is. Het laatste wordt door de CRvB in strijd geacht met — de grondgedachte — dat de beslissing omtrent de rechtsgeldigheid van het ingetrokken beroep, uit oogpunt van rechtsbescherming, genomen dient te worden met inachtneming van de in de hoofdstukken 6 en 8 Awb vervatte procedure en moet worden neergelegd in een uitspraak als bedoeld in artikel 8.2.6. Awb, ‘zodat degene die zich niet met die beslissing kan verenigen daartegen — indien mogelijk — rechtsmiddelen kan aanwenden’ (zie ABRvS 4 juni 1998, Rawb 1998, 150, m.nt. BdeW; CBB 2 november 2006, AB 2007, 15, m.nt. Ortlep).

In zijn beslissing vernietigt de CRvB de aangevallen uitspraak en verklaart in het devolutieve traject — doende wat de rechtbank had behoren te doen — de beroepen vervallen. Ik vraag me ten aanzien van het laatste af hoe dit zich verhoudt met het feit dat in artikel 8:70 Awb limitatief de beslissingen zijn opgenomen waarmee een uitspraak in een hoofdzaak kan eindigen (zie ABRvS 17 mei 2007, JB 2006/195; CRvB 5 december 2006, JWWB 2007/42). Is het niet zuiverder dat de bestuursrechter, nadat zij heeft geoordeeld dat er sprake is van een rechtsgeldig ingetrokken beroep, oordeelt dat het beroep niet-ontvankelijk is wegens het ontbreken van procesbelang?

Literatuur

4.38

Feteris heeft over overwegingen ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie geschreven: ^[42]

Het eerste lid van art. 78, lid 1 Wet RO noemt ook nog de mogelijkheid van beroep in cassatie tegen “handelingen” van hoven en rechtbanken. Wat hiermee precies wordt bedoeld is niet duidelijk. Aangenomen moet worden dat het begrip handelingen in deze bepaling niet ziet op handelingen van de bestuursrechter, en dat met art. 28 AWR dus een uitputtende regeling is gegeven van de rechterlijke beslissingen in belastingzaken waartegen beroep in cassatie openstaat. De parlementaire toelichting bij de Wet RO noemt als voorbeelden van “handelingen” namelijk alleen kwesties die zich in het bestuursrecht niet zullen voordoen. Bovendien is ten aanzien van beslissingen van de bestuursrechter in het vierde lid van art. 78 Wet RO een bijzondere regeling getroffen. Het tweede lid van art. 78 bepaalt ook – zij het alleen ten aanzien van rechtbanken – dat het eerste lid niet van toepassing is op handelingen en uitspraken in zaken waarvan zij als bestuursrechter kennisnemen. De HR heeft in belastingzaken voor zover mij bekend ook nog nooit een beroep in cassatie in behandeling genomen tegen een handeling van een hof of rechtbank die niet vatbaar is voor beroep in cassatie op grond van (overeenkomstige toepassing van) art. 28 AWR.

In het arrest HR 10 september 2010, BNB 2010/309, werd de ontvankelijkheid van het bezwaar in het midden gelaten mede met het oog op de rechtsvorming. Met het oog op andere procedures over dezelfde kwestie heeft de HR die ontvankelijkheidsvraag toen in het midden gelaten, en antwoord gegeven op de rechtsvraag die in het beroepschrift in cassatie aan de orde werd gesteld. Een dergelijke aanpak laat zich ook denken in gevallen waarin de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie vragen oproept. Zij is echter alleen toepasbaar als het beroep in geval van ontvankelijkheid niet tot cassatie zou kunnen leiden. Als duidelijk is dat het beroep in cassatie niet-ontvankelijk is, en overwegingen van proceseconomie dus geen rol spelen, kan de HR ook een bijdrage aan de rechtsvorming leveren door dat beroep niet-ontvankelijk te verklaren maar in een overweging ten overvloede te vermelden hoe de desbetreffende rechtsvraag beantwoord moet worden.

4.39

Haas heeft geschreven over de mogelijkheid dat een door de inspecteur ingesteld hoger beroep aangaande de in eerste instantie, door de rechtbank, (nader) vastgestelde hoogte van een boete, uitloopt op een voor de inspecteur nadelige reformatio in peius, doordat de boete door het Hof (nog) lager wordt vastgesteld: ^[43]

Ook in hoger beroep kan de boete niet op een hoger bedrag worden vastgesteld dan op het door de inspecteur opgelegde boetebedrag (c.q. dan op het bedrag waartoe de inspecteur de boete bij uitspraak op bezwaar of ambtshalve heeft verminderd). Hoger beroep tegen een uitspraak van de rechtbank door de inspecteur kan er uiteraard wel toe leiden dat een vernietiging of vermindering van de boete door de rechtbank geheel of gedeeltelijk wordt teruggedraaid. In het algemeen geldt dat een partij die niet zelf hoger beroep of incidenteel hoger beroep heeft ingesteld door de uitspraak van het gerechtshof niet in een betere positie kan komen te verkeren ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank (Hoge Raad, 19 december 2014, nr. 13/06296, BNB 2015/78, ECLI:NL:HR:2014:3610). Het is de vraag of dit algemene uitgangspunt onverkort geldt als het gaat om bestuurlijke boeten. In een geval waarin het bestuursorgaan (het UWV) hoger beroep had ingesteld tegen een uitspraak van de rechtbank waarin een door het UWV opgelegde boete van € 8695,02 werd verminderd tot € 2000, kwam de CRvB in zijn uitspraak van 11 december 2014, nr. 14-3106 TW, V-N 2015/2.6, ECLI:NL:CRVB:2014:4214, tot het oordeel dat de boete verder verminderd diende te worden (tot € 1350) en besliste dienovereenkomstig hoewel de belanghebbende niet zelf (incidenteel) hoger beroep had ingesteld. De CRvB overwoog onder meer:

‘In gevallen dat de hoogte van de boete zowel in eerste aanleg als in hoger beroep onderwerp van geschil is, alleen het bestuursorgaan in hoger beroep is gekomen tegen een door de rechtbank met toepassing van artikel 8:72a van de Awb opgelegde boete en betrokkene geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, rijst de vraag of de Raad, net als zijn strafrechtcollega, die boete ook in deze gevallen ten nadele van het bestuursorgaan kan vernietigen of op een lager bedrag kan vaststellen dan de rechtbank heeft gedaan’

en beantwoordde die vraag na analyse van de parlementaire geschiedenis van artikel 8:69 en 8:72a Awb positief. De CRvB oordeelde:

‘Uit de evengenoemde artikelen 8:69 en 8:72a van de Awb, in onderlinge samenhang bezien met artikel 5:46, tweede en vierde lid, van de Awb, volgt dat de Raad gehouden is een aan zijn oordeel onderworpen boete te vernietigen, indien sprake is van feiten en omstandigheden die het oordeel rechtvaardigen dat die boete ten onrechte door de rechtbank is opgelegd of niet als een evenredige boete kan worden bestempeld.’

Voor de benadering van de CRvB is veel te zeggen. In wezen is er naar het mij voorkomt bezien vanuit het strafkarakter van de bestuurlijke boete geen goede grond voor de bestuursrechter om zich op dit punt terughoudender op te stellen dan de strafrechter in hoger beroep.

De benadering van het CRvB is niet noodzakelijkerwijs in strijd met het arrest van de Hoge Raad, nr. 13/06296, nu de Hoge Raad daarin ook overweegt dat het uitgangspunt dat degene die niet zelf een rechtsmiddel instelt door de uitspraak van de hogerberoepsrechter niet in een gunstiger positie kan komen te verkeren ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank niet geldt in het geval waarin de beslissing van de hogerberoepsrechter een kwestie betreft waarnaar deze rechter ambtshalve onderzoek behoort te doen. In de visie van de CRvB doet die laatste situatie zich bij boeten kennelijk voor.

Uit de uitspraak van de CRvB volgt niet dat de Raad ook bereid is een vermindering van de boete door de rechtbank geheel of gedeeltelijk terug te nemen indien alleen de belanghebbende appelleert (de ten opzichte van de casus in nr. 14-3106 TW ‘omgekeerde’ situatie), en dat ligt mijns inziens ook minder voor de hand in het licht van de wetsgeschiedenis van artikel 8:72a Awb dat beoogt effectieve rechtsbescherming te bieden aan degene die geconfronteerd wordt met een door het bestuur opgelegde boete. ^[44]

5. Beschouwing en de beoordeling van de middelen

5.1

Deze procedure toont een bijzonder procesverloop en heeft geleid tot een in formeel opzicht bijzonder type ‘uitspraak’, althans eindbeslissing. Het belang van deze procedure reikt daardoor verder dan de individuele zaak. Voor zover thans in cassatie nog van belang gaat het om het volgende.

5.2

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de bij de naheffingsaanslagen opgelegde boete nader vastgesteld op € 71.555.

5.3

In beroep heeft de Rechtbank de boete verlaagd tot € 47.500. Daartoe heeft de Rechtbank gewezen op de naar haar oordeel strafverminderende omstandigheid dat belanghebbende, weliswaar niet in Nederland, maar wel in België accijns had betaald. ^[45]

5.4

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof tegen die verlaging, omdat hij het niet eens is met de toepassing van de genoemde strafverminderende omstandigheid, zodat hij vasthoudt aan zijn eerdere vaststelling.

5.5

Tijdens de zitting bij het Hof op 19 april 2017 heeft de voorzitter vastgesteld: ‘Belanghebbenden hebben berust in die door de Rechtbank vastgestelde passende en geboden sanctie en hebben daarom geen hoger beroep noch incidenteel hoger beroep ingediend.’ Blijkens het proces-verbaal heeft belanghebbende dat ter zitting niet weersproken. ^[46] Ik merk op dat dit hem niet per se fataal behoeft te zijn, omdat de inhoud van het verweerschrift bepalend is voor het antwoord op de vraag of belanghebbende incidenteel hoger beroep heeft ingesteld.

5.6

Tijdens de zitting heeft de voorzitter de Inspecteur voorgehouden dat deze uiterlijk bij het opleggen van de boete moet motiveren waarom en op welke gronden de boete is opgelegd. De voorzitter heeft geconstateerd dat deze kennisgeving in het dossier ontbreekt. Het Hof heeft de Inspecteur verzocht de kennisgevingen alsnog in te dienen. Daaraan heeft de voorzitter toegevoegd: ‘Als die er niet zijn, kan dat als uiterste consequentie hebben dat de boetes van tafel gaan of worden verminderd. Bovendien moeten de financiële omstandigheden ook worden meegewogen in de strafmaat. Dit zou er toe kunnen leiden dat het Hof de boetes zelfs lager vaststelt dan de Rechtbank heeft gedaan, ook al hebben belanghebbenden geen hoger beroep of incidenteel hoger beroep ingediend.’ ^[47] Het Hof heeft de Inspecteur een termijn gesteld voor alsnog overleggen c.q. ‘om na te denken of hij nog wel wil doorgaan met deze zaken’. ^[48]

5.7

Vanwege deze gang van zaken bij het Hof heeft de Inspecteur bij brief van 4 mei 2017 zijn hoger beroep ingetrokken. Aangenomen mag worden dat de Inspecteur daarmee heeft beoogd althans de boete veilig te stellen op het door de Rechtbank bepaalde bedrag van € 47.500.

5.8

Het Hof heeft belanghebbende per brief van 10 mei 2017 in kennis gesteld van de intrekking door de Inspecteur van zijn hoger beroep. Daarmee zou de procedure bij het Hof in principe ten einde zijn gekomen, zonder dat het Hof behoefde te komen tot een voor cassatie vatbare ‘uitspraak van het gerechtshof’, als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onderdeel a, van de AWR, ^[49] ervan uitgaande dat belanghebbende heeft nagelaten bij verweerschrift incidenteel hoger beroep in te stellen.

5.9

In casu geldt dat indien komt vast te staan dat belanghebbende heeft nagelaten incidenteel hoger beroep in te stellen, de intrekking door de Inspecteur tot effect heeft dat de procedure bij het Hof ten einde komt, zodat aan belanghebbende de kans ontglipt is om het bedrag van de boete lager te doen vaststellen door het Hof of zelfs algehele vernietiging te bereiken.

5.1

Bij brief van 24 mei 2017 heeft belanghebbende aan het Hof verzocht om het door haar ingediende verweerschrift tevens aan te merken als incidenteel hoger beroepschrift. Daarbij merk ik op dat het rechtens niet mogelijk is later dan bij de indiening van een verweerschrift (uiterlijk bij aanvulling binnen de lopende termijn voor indiening van het verweerschrift) incidenteel hoger beroep in te stellen.

5.11

Indien zou komen vast te staan dat belanghebbende tijdig incidenteel hoger beroep heeft ingesteld, zou dat betekenen dat het Hof door moet gaan met de procedure, met inbegrip van een zelfstandige toetsing van de boete. ^[50] Daarvan uitgaande had het Hof zijn inhoudelijke oordeel over de boete moeten geven bij uitspraak, oordelend in incidenteel ingesteld hoger beroep.

5.12

Bij brief van 31 mei 2017 heeft het Hof ten antwoord (nogmaals) aan belanghebbende bericht dat het hoger beroep van de Inspecteur is ingetrokken, alsmede dat het verweerschrift van belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, geen incidenteel hoger beroep bevat. ^[51]

5.13

Belanghebbende is nu in cassatie opgekomen tegen de brief van 31 mei 2017. Procesrechtelijk is dat bijzonder, omdat die brief door het Hof niet is aangemerkt als een ‘uitspraak van het gerechtshof’, als voornoemd.

5.14

Dat roept de vraag op of het beroep in cassatie van belanghebbende ontvankelijk te achten is. Daarbij merk ik op dat de Hoge Raad ambtshalve toetst of een beroep in cassatie ontvankelijk is. De Hoge Raad is daarbij niet afhankelijk van de vraag of een partij die in cassatie komt een middel of klacht heeft gewijd aan de ontvankelijkheid, noch aan de inhoud van stellingen van partijen. ^[52]

5.15

Naar mijn mening is het beroep in cassatie van belanghebbende als gericht tegen de brief van 31 mei 2017 ontvankelijk te achten. Materieel bevat die brief de aangevallen eindbeslissing van het Hof dat het verweerschrift van belanghebbende geen incidenteel hoger beroep bevat. Dat lijkt mij inhoudelijk een uitspraak, waaraan mijns inziens niet kan afdoen dat het Hof dat etiket niet heeft gebruikt. ^[53]

5.16

Bovendien geldt dat indien tegen die eindbeslissing geen beroep in cassatie mogelijk zou zijn, dat mijns inziens zou leiden tot een onwenselijke leemte in de rechtsbescherming. ^[54]

5.17

Tegen de benadering dat de brief van 31 mei 2017 is aan te merken als een ‘uitspraak’ pleit dat daarin geen oordeel wordt gegeven over gegrond, ongegrond of niet-ontvankelijkheid, in de zin van artikel 8:70 van de Awb; zie nader artikel 8:77 van de Awb. Een alternatieve oplossing waarmee ook recht kan worden gedaan aan de verwoorde wens tot rechtsbescherming zou kunnen inhouden dat de Hoge Raad het Hof opdraagt alsnog uitspraak te doen over de vraag of het is gekomen tot incidenteel hoger beroep, als vast te leggen in een uitspraak welke voldoet aan alle wettelijke vereisten.

5.18

Echter, dit beroep in cassatie van belanghebbende moet naar mijn mening stranden op de feiten. Ik ben het namelijk eens met het Hof dat in het verweerschrift van belanghebbende bij het Hof, geen incidenteel hoger beroep is opgenomen, noch letterlijk, noch inhoudelijk. ^[55]

5.19

Belanghebbende heeft aan het slot van haar verweerschrift, samenvattend, gesteld: ‘Derhalve concluderen wij dat de eerder vastgestelde boete door de rechtbank van
€ 47.500 passend is’. En als conclusie dat het Hof in overweging wordt gegeven ‘de uitspraak van de rechtbank te volgen’. Daaruit blijkt mijns inziens zonneklaar dat belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep wilde instellen.

5.2

Aldus kunnen de drie door belanghebbende aangevoerde middelen niet leiden tot cassatie. Dat wordt hier veroorzaakt door het in feite, na herhaalde lezing, ontbreken in het verweerschrift bij het Hof van een incidenteel hoger beroep. Echter, dat neemt naar mijn mening niet weg dat hier een mogelijk tekort in rechtsbescherming is gesignaleerd waarover de Hoge Raad zich kan uitlaten met het oog op andere en toekomstige gevallen. Ik meen dat het fiscale procesrecht erin moet voorzien dat ook na intrekking van een principaal hoger beroep, in cassatie ter toetsing moet kunnen worden voorgelegd of de wederpartij incidenteel hoger beroep heeft ingesteld.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. De feiten in de andere zaak zijn, afgezien van cijfermatige verschillen, niet relevant anders.

2. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 4 december 2015, nr. BRE 11/2759, niet gepubliceerd.

3. Voorts is opgenomen in het proces-verbaal: “Graag ontvangt het Hof uw reactie binnen vier weken. Dit geeft de Inspecteur ook de tijd om na te denken of hij nog wel wil doorgaan met deze zaken. U kunt eventueel zich beraden over de strafmaat, of met belanghebbenden in gesprek gaan over een compromis en/of de hoger beroepen intrekken”.

4. Zie nader onderdeel 3.4 van deze conclusie.

5. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.

6. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 4 december 2015, nr. BRE 11/2759, niet gepubliceerd.

7. Het door de Inspecteur hier verdedigde uitgangspunt voor een boete wegens grove schuld, behoudens in aanmerking te nemen strafverminderende of strafverzwarende omstandigheden, is 25% van de nageheven belasting. Zie artikel 67f, eerste en tweede lid, van de AWR, juncto artikel 25, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. In casu resulteert dat (afgerond) in een boetebedrag van 25% van € 294.091 = € 71.555.

8. Dit artikel is met ingang van 1 juli 2013 ingevoegd in de Awb. Zie de Wet van 20 december 2012 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht en aanverwante wetten met het oog op enige verbeteringen en vereenvoudigingen van het bestuursprocesrecht (Wet aanpassing bestuursprocesrecht),

9. Wet van 15 december 2004 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van beroep bij de rechtbank, alsmede van hoger beroep bij het gerechtshof, in belastingzaken,

10. Dit artikel is geschrapt vanwege de inwerkingtreding per 1 juli 2013 van artikel 8:110 van de Awb.

11. Zie 4.6 voor artikel 8:110, eerste lid, van de Awb en 4.16 voor de wetsgeschiedenis bij de invoeringswet.

12. Zie 4.8 voor artikel 27m van de AWR en 4.15 voor de wetsgeschiedenis bij invoering daarvan.

13. Zie onderdeel 4.16.

14. Zie 4.18 voor het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 2010 en 4.19 voor het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2010.

15. Bij arrest van 10 april 2015 heeft de Hoge Raad daaraan toegevoegd dat dit ook geldt ‘in een geval als (…) waarin de rechtbank in één uitspraak heeft beslist op het beroep tegen meerdere belastingaanslagen en het (principaal) hoger beroep zich slechts keert tegen de beslissing van de rechtbank ten aanzien van één van die belastingaanslagen. In dat geval kan bij incidenteel hoger beroep opgekomen worden tegen de beslissingen betreffende de overige belastingaanslagen’. Zie 4.27.

16. Zie 4.25 voor het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2012.

17. Wet van 15 december 2004 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van beroep bij de rechtbank, alsmede van hoger beroep bij het gerechtshof, in belastingzaken,

19. Wet van 20 december 2012 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht en aanverwante wetten met het oog op enige verbeteringen en vereenvoudigingen van het bestuursprocesrecht (Wet aanpassing bestuursprocesrecht),

21. Hoge Raad 14 september 2007, nr. 43 294, ECLI:NL:HR:2007:BB3489, na conclusie A-G Wattel,

22. Hoge Raad 4 juni 2010, nr. 09/01362, ECLI:NL:HR:2010:BL7972, na conclusie A-G IJzerman,

23. Hoge Raad 13 augustus 2010, nr. 09/02017, ECLI:NL:HR:2010:BN3855,

24. Hoge Raad 10 september 2010, nr. 09/00923, ECLI:NL:HR:2010:BM0387, na conclusie A-G Van Ballegooijen,

25. Hoge Raad 29 april 2011, nr. 09/05158, ECLI:NL:HR:2011:BN9685, na conclusie A-G Wattel,

26. Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 10/03845, ECLI:NL:HR:2011:BQ4291,

27. Hoge Raad 23 september 2011, nr. 11/00372, ECLI:NL:HR:2011:BT2297,

29. Hoge Raad 29 juni 2012, nr. 11/00554, ECLI:NL:HR:2012:BW9866,

30. Hoge Raad 12 september 2014, nr. 13/01640, ECLI:NL:HR:2014:2659,

31. Hoge Raad 10 april 2015, nr. 14/00528, ECLI:NL:HR:2015:913,

32. Hoge Raad 28 oktober 2016, nr. 16/00370, ECLI:NL:HR:2016:2424,

33. Rechtbank Noord-Holland 17 juni 2015, nr. AWB 14/3366, ECLI:NL:RBNHO:2015:4840,

35. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 3 april 2014, nr. 13/00711, ECLI:NL:GHSHE:2014:953,

37. Gerechtshof Den Haag 26 mei 2015, nr. BK 14/01375, ECLI:NL:GHDHA:2015:1524,

38. ABRvS 4 juni 1998, nr. H01.97.1567/P01,

39. CBb 2 november 2006, nr. AWB/5827 en 05/828, ECLI:NL:CBB:2006:AZ2214,

40. CRvB 15 mei 2007, nrs. 06/3096WWB en 06/3097WWB, ECLI:NL:CRVB:2007:BA5872,

42. M.W.C. Feteris

43. F.J.P.M. Haas,

44. Zie het in 4.28 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2016.

45. Zie voor de uitspraak van de Rechtbank van 4 december 2015 onderdeel 2.3 van deze conclusie.

46. Zie 2.6 voor het proces-verbaal van de zitting van 19 april 2017 bij het Hof.

47. Dit rechtsoordeel van het Hof is juist te achten. Zie het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2016, geciteerd in onderdeel 4.28 van deze conclusie. Vgl. ook Haas in 4.39.

48. Zie 2.6 voor het proces-verbaal van de zitting van 19 april 2017 bij het Hof.

49. Zie 4.14 voor de tekst van artikel 28 van de AWR.

50. Intrekking van het hoger beroep na aanvang van de termijn voor het instellen van incidenteel hoger beroep, heeft geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep; zie onderdeel 4.7 en 4.12.

51. Zie 2.7 voor de brief van het Hof van 31 mei 2017.

52. Zie 4.22 voor het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2011.

53. Vgl. in onderdeel 4.17 het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2007, waarin als ‘einduitspraak’ is aangemerkt ‘de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan’. Het lijkt mij dat dit de door mij voorgestane inhoudelijke benadering is, waarbij de inhoud en niet de vorm beslissend is. In dat arrest werd het beroep in cassatie niet-ontvankelijk verklaard als gericht tegen een tussenbeslissing welke was gegoten in de vorm van een uitspraak. Aan het slot van r.o. 4.16 is overwogen dat aan de niet-ontvankelijkheid niet afdoet ‘dat de beslissing is gedaan in de vorm van een uitspraak’.

54. In casu gaat het niet om de vraag of een door het Hof aanwezig geacht incidenteel hoger beroep al dan niet is ingetrokken. In casu gaat het erom of het, anders dan het Hof heeft geoordeeld, zelfs maar is gekomen tot instelling van (incidenteel) hoger beroep. Belanghebbende heeft zich beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2011 dat ziet op de vraag of een, naar daar in confesso was, ingesteld hoger beroep nadien (rechtsgeldig) is ingetrokken. In zoverre is dat arrest in casu niet van toepassing. Niettemin lijkt het arrest hier vermeldenswaard, omdat de Hoge Raad daarin rechtsvormend is opgetreden ten behoeve van de rechtsbescherming. Zie voor het arrest onderdeel 4.23.

55. Zie de tekst van dat verweerschrift, als opgenomen in onderdeel 2.5.