ECLI:NL:PHR:2014:1634

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 9 juli 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 12/05873

Nr. Gerechtshof: 08/00274

Nr. Rechtbank: 06/5082

Fiscale eenheid [X3] B.V. en Beheermaatschappij [X4] B.V.

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting 1996

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/05873 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 november 2012, nr. 08/00274, niet gepubliceerd.^[1]

1.2

Aan belanghebbende is met dagtekening 23 november 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: ob) met een verhoging (na kwijtschelding) van 50% opgelegd. Tevens is aan haar heffingsrente in rekening gebracht. In geschil is of de naheffingsaanslag en de verhoging terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

1.3

De naheffingsaanslag en de boeten zijn opgelegd naar aanleiding van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten 'oogst-op-stamcontracten' hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht.^[2]De contracten houden in dat de tuinders reeds ‘op stam’ nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers.

1.4

Kernpunt van deze procedure is of de hiermee behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende Poolse vennootschappen, dan wel aan belanghebbende omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen ter maskering van de werkelijke verhoudingen. De Inspecteur^[3]heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee is de Inspecteur van mening dat belanghebbende ter zake van de leveringen aan de veiling en aan andere afnemers omzetbelasting had moeten aangeven en voldoen.

1.5

Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof, onder verwijzing naar de procedure met de betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 1996 ten name van Beheermaatschappij [X1] BV,^[4]overwogen dat belanghebbende, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat belanghebbende de geoogste producten op eigen naam en voor eigen rekening heeft geleverd aan de veiling. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, waaronder de opgelegde boeten, onder aanvoering van formele en materiële klachten.

1.6

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De zeven cassatiemiddelen die belanghebbende aanvoert tegen de hofuitspraak, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 10. Ten slotte volgt de conclusie in onderdeel 11.^[5]

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

In onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende:

2.1.

Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968) en heeft op grond van het bepaalde in artikel 27, zesde lid , van de Wet OB 1968 ervoor gekozen om de landbouwregeling van artikel 27 van Pro de Wet OB 1968 niet toe te passen. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, bestaande uit Beheermaatschappij [X1] BV en haar twee dochtervennootschappen, [C] BV (hierna: [C] BV) en [D] BV (hierna: [D] BV). De aandelen in Beheermaatschappij [X1] BV zijn in handen van [X2] (89%) en [X-Y] (11%). De directie van de onderneming wordt door [X2] en [X-Y] gevoerd.

(…)

2.2.3.

De Inspecteur heeft bij brief van 20 november 2001 belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om een naheffingsaanslag op te leggen. In diezelfde brief van 20 november 2001 heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde van artikel 67g van de AWR aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een boete op te leggen.

2.2.4.

Met dagtekening 23 november 2001 is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en zijn de onderhavige beschikkingen vastgesteld. Belanghebbende heeft hiertegen op 23 november 2001 bezwaar gemaakt.

2.3.

De Inspecteur heeft naar aanleiding van het tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar, uitgaande van een opbrengst per vaste plant van ƒ 0,5565 (in plaats van het in eerste instantie door de Inspecteur gehanteerde bedrag van ƒ 1,06), de omzet als volgt berekend:^[6]

Veiling/product

Berekening

€ / ƒ

Omzet

BVH Naaldwijk

43.781

VON Bemmel

152.262

Flora Rijnsburg

140.38

Vaste planten

800.000 x ƒ0,5565

445.2

Totale omzet incl. OB na bezwaar

781.623

Verschuldigde OB

6/106 x ƒ 781.623

€

44.243

20.076

(…)

2.6

Het hof verwijst voor de overige feiten naar de in de aangehechte uitspraak betreffende zaak met kenmerk 08/00236 onder 2 vermelde feiten, die als hier ingelast moeten worden beschouwd.

Rechtbank

2.2

Naar het oordeel van de Rechtbank^[7]heeft de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende opzettelijk met de contracten die zij heeft gesloten met [F] en [H] een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat het uiteindelijk belanghebbende zelf is geweest die de producten heeft verkocht en geleverd, zodat zij de omzetbelasting ter zake van de leveringen verschuldigd is geworden. Nu belanghebbende de omzetten desondanks niet in haar aangifte omzetbelasting heeft vermeld, is het aan haar opzet te wijten dat de belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald. Een boete van 50% acht de Rechtbank in deze passend en geboden.

Hof

2.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

2.4

Tijdens de hofprocedure heeft belanghebbende, bij brief van 22 september 2010, een verzoek tot wraking van raadsheer-commissaris mr. G.J. van Muijen ingediend.^[8]Het Hof heeft daarop het onderzoek geschorst in afwachting van de beslissing van de wrakingskamer van het Hof. Bij beslissing van 8 oktober 2010 is het wrakingsverzoek afgewezen.^[9]

2.5

Vervolgens heeft een aantal inlichtingencomparities plaatsgehad alsmede een geheimhoudingsprocedure als bedoeld in artikel 8:29, leden 1 en 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 maart 2012.

2.6

Het Hof heeft in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak het geschil als volgt omschreven:

1. Moet de naheffingsaanslag worden vernietigd omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de opdracht van de Geheimhoudingskamer?

2. Heeft de Inspecteur nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen?

3. Moet de naheffingsaanslag worden vernietigd omdat de Inspecteur het verdedigingsbeginsel heeft geschonden?

4. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar de oogst als vermeld onder 2.11 in de zaak met kenmerk 08/00236, daadwerkelijk verkocht aan [F] respectievelijk [G]?

5.1.

Rust op belanghebbende de last te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja , in hoeverre de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag onjuist is?

5.2.

Is sprake van een redelijke schatting?

5.3.

Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld?

6. Is de verhoging terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

7. Is de Inspecteur ontvankelijk in zijn (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep met betrekking tot de verhoging?

8. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht.

9. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), geschonden?

10. Komen de in de bezwaarfase gemaakte kosten voor vergoeding in aanmerking?

11. Dienen de proceskosten integraal te worden vergoed?

2.7

Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de Inspecteur niet volledig heeft voldaan aan de beslissing van de Geheimhoudingskamer tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, maar heeft op grond van artikel 8:31 Awb Pro besloten daaraan geen gevolgen te verbinden, omdat belanghebbende daardoor niet is geschaad in zijn procespositie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft voldaan aan de in artikel 8:42, lid 1, Awb neergelegde verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Vervolgens heeft het Hof alle verweren van belanghebbende tegen (de hoogte van) de naheffingsaanslag omzetbelasting verworpen en het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Wel heeft het Hof de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging verder dan tot op 50% kwijtgescholden, wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro. Ten aanzien van de heffingsrente heeft het Hof geoordeeld dat het hoger beroep van de Inspecteur mede daarop betrekking heeft en voorts (in 4.6) dat "[n]u geen inhoudelijke grieven tegen de heffingsrente zijn aangevoerd, (…) het Hof er van uit [gaat] dat geen bezwaar bestaat tegen de heffingsrente zoals deze volgt uit het systeem van de wet".

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mrs. R.W.J. Kerckhoffs en A.J.C. Perdaems, advocaten te Breda.

3.2

Belanghebbende heeft zeven middelen voorgesteld. Middel 1 klaagt over schending van het recht van belanghebbende op berechting van de zaak door een onafhankelijke rechter. Middel 2 bestrijdt, onder verwijzing naar de zaak met nummer 08/00236 betreffende de aan de Beheermaatschappij [X1] B.V. opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1996,^[10]het oordeel dat de overeenkomsten schijnhandelingen inhouden en dat de veilingopbrengsten door belanghebbende zijn genoten. Middel 3 betwist het oordeel van het Hof dat de Poolse vennootschap noch [E] als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken en dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Middel 4 en 5 zien op de verhoging. Middel 6 komt op tegen de afwijzing door het Hof van belanghebbendes beroep op het verdedigingsbeginsel. Middel 7 ziet op de vraag of artikel 8:42 Awb Pro is geschonden.

4.Bespreking middel 1: (on)afhankelijkheid en (on)partijdigheid van de rechter

Het middel van cassatie

4.1

Belanghebbende voert als eerste middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 8:15 en 8:18 Awb, artikel 6, eerste lid EVRM, artikel 14, eerste lid IVPR, artikel 47 EU Pro-Handvest en van algemene beginselen van behoorlijk procesrecht,

a) doordien het Hof het verzoek tot wraking van mr. G.J. Van Muijen bij beslissing van 8 oktober 2010 ten onrechte niet toewijsbaar heeft verklaard althans welke beslissing niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed als gevolg waarvan de uitspraak niet is gedaan door een onpartijdige rechter; en/of

b) doordien mr. T.A. Gladpootjes - naar belanghebbende na kennisneming van de in cassatie bestreden uitspraak bekend is geworden - in de periode dat de in geschil zijnde belastingaanslag alsmede de boete werden vastgesteld alsmede de periode daarna waarin over deze aanslag en boete werd geprocedeerd onderdeel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding welke groep de bestrijding van de zogeheten 'oogst op stam constructies' tot haar takenpakket rekende als gevolg waarvan mr. Gladpootjes niet onafhankelijk was althans bij belanghebbende de gerechtvaardigde schijn van vooringenomenheid heeft gewekt waardoor het recht van belanghebbende op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter op ernstige wijze is geschonden als gevolg waarvan de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Wetgeving, rechtspraak en literatuur

4.2

Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 6 december 2012.^[11]Ik concludeerde:

4.36

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat in eerdere instantie geen wrakingsverzoek is gedaan niet eraan in de weg staat dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht ter zake van vermeende partijdigheid van de desbetreffende rechter.

4.37

Uit het arrest van 11 mei 2012 blijkt dat de Hoge Raad voor het in behandeling nemen van een dergelijke klacht in overweging neemt of het voor een belanghebbende feitelijk mogelijk was om de klacht bij de voorgaande instantie in te dienen. Als een belanghebbende dat eerder had kunnen doen, zou dat kennelijk in de weg kunnen staan aan het in behandeling nemen van zo een klacht in cassatie. Geheel duidelijk is dat mijns inziens nog niet geworden, zodat op dit punt enige verduidelijking van de kant van de Hoge Raad wenselijk lijkt.

4.38

Ik merk op dat belanghebbende hier in feite niet eerder dan bij de Hoge Raad kon klagen over vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom, er vooralsnog vanuit gaande dat belanghebbende er pas bij het ontvangen van de uitspraak van het Hof van op de hoogte kwam dat Van Gorkom als raadsheer van het Hof optrad in deze procedure.

4.39

Het komt mij derhalve voor dat het feit dat in casu namens belanghebbende niet reeds bij het Hof een wrakingsverzoek is ingediend, er niet aan in de weg staat dat de Hoge Raad over kan gaan tot inhoudelijke behandeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde vanwege vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom.

(…)

4.45

Dan kom ik nu toe aan de inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde. Ondanks dat artikel 6 EVRM Pro niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen, meen ik dat het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht een algemeen rechtsbeginsel is dat ongetwijfeld ook in belastinggeschillen geldt. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van Pro het EVRM, meen ik dat aansluiting gezocht dient te worden bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. Uit het arrest van 2 december 2005 van de belastingkamer van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad ook reeds bij belastinggeschillen aansluiting zoekt bij jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht.

4.46

Uit die jurisprudentie van het EHRM volgt dat de toets van vermeende partijdigheid bestaat uit een subjectieve en een objectieve toets.

4.47

De door het EHRM gehanteerde subjectieve toets ziet, kort gezegd, op de persoonlijke opvattingen en het gedrag van een rechter. Bij onderzoek in het kader van de subjectieve toets wordt er vooreerst vanuit gegaan dat vermoed wordt dat het gerecht onpartijdig is en vrij van persoonlijke vooringenomenheid. Een rechter wordt vermoed uit hoofde van zijn aanstelling onpartijdig te zijn; behoudens tegenbewijs.

4.48

Bij de objectieve toets gaat het met name om waarneembare (voormalige) activiteiten en verbanden tussen de rechter en andere partijen in de procedure die de schijn van partijdigheid wekken.

4.49

Bij deze toets gaat het om de vraag of er los van het gedrag of de persoonlijke opvattingen van een bepaalde rechter er omstandigheden zijn die aanleiding geven om aan de onpartijdigheid van de rechter te twijfelen. In dat kader is het standpunt van de klager/belanghebbende weliswaar van belang, maar beslissend is of diens vrees voor partijdigheid objectief gerechtvaardigd is.

4.5

Uit jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat bij toets of de vrees voor partijdigheid van een rechter objectief gerechtvaardigd is gelet op zijn eerdere functie, het EHRM onder meer van belang acht het tijdsverloop tussen de vorige functie en de huidige functie als rechter, de materiële samenhang tussen de betreffende zaken alsmede de aard en duur van de eerdere betrokkenheid van de rechter in zijn vorige functie.

4.51

Overigens merk ik op dat de scheiding tussen de objectieve en subjectieve toets niet absoluut is. Voorts is van belang of er in redelijkheid sprake kan zijn van schijn van partijdigheid.

4.3

In de voormelde conclusie is omtrent wraking vrij veel opgenomen uit rechtspraak, literatuur en over de achtergronden. Onder verwijzing daarnaar, beperk ik mij hier tot het meest relevante.

Wetgeving

4.4

Artikel 8:18, lid 1, 3 en 5, van de Awb luidt:

1. Het verzoek om wraking wordt zo spoedig mogelijk ter zitting behandeld, door een meervoudige kamer waarin de rechter wiens wraking is verzocht, geen zitting heeft.

(…)

3. De beslissing is gemotiveerd en wordt onverwijld aan de verzoeker, de andere partijen en de rechter wiens wraking was verzocht medegedeeld.

(…)
5. Tegen de beslissing staat geen rechtsmiddel open.

Parlementaire geschiedenis

4.5

In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is geschreven:^[12]

Hiervoor is al opgemerkt, dat het ontbreken van een zelfstandig rechtsmiddel tegen de beslissing op het wrakingsverzoek een gevolg is van het uitgangspunt dat het bestuursrechtelijke proces een geheel vormt. De huidige procesregelingen kennen dan ook evenmin een rechtsmiddel tegen deze beslissing. Dit betekent overigens niet dat de verzoeker geen enkele mogelijkheid meer heeft om zich teweer te stellen tegen de beslissing inzake de wraking. Hij kan in het kader van het hoger beroep tegen de rechterlijke uitspraak ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stellen.

Jurisprudentie

4.6

De Hoge Raad (civiele kamer) heeft in een arrest van 22 januari 1999 overwogen:^[13]

3.3 (…)

De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid Pro 5 [Rv] laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

4.7

In een arrest van 20 april 2004 heeft de Hoge Raad (strafkamer) overwogen:^[14]

5.4

Voorzover in de toelichting op het middel het standpunt wordt ingenomen dat door de afwijzing van het wrakingsverzoek (…) een inbreuk is gemaakt op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter, kan het middel niet tot cassatie leiden. Ingevolge art. 515, vijfde lid, Sv staat immers tegen de beslissing op het wrakingsverzoek geen rechtsmiddel open.

5.5

Bij de beoordeling van het beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van het Hof in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en art. 14, eerste lid, IVBPR dient te worden vooropgesteld dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is.

5.6

De enkele omstandigheid dat de onderhavige zaak (zaken B en C) in hoger beroep is behandeld door een kamer van het Hof in dezelfde samenstelling als die waarin de eerdere zaak (zaak A) tegen de verdachte is berecht, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het behoort immers tot de normale wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en Pro 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte in de desbetreffende zaak is tenlastegelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande en daarbij hetgeen hij heeft beslist in een andere zaak tegen de verdachte buiten beschouwing te laten. De enkele in het middel aangevoerde omstandigheid, dat de zaak van de verdachte in hoger beroep is behandeld door een kamer van het hof die eerder, in zaken tegen een aantal andere verdachten, ten laste van die alstoen terechtstaande andere verdachte(n) bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van een criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr Pro, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als evenbedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke, taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en Pro 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en — ook onder omstandigheden als in het middel bedoeld — daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten.

4.8

De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:^[15]

2.1 (…)

Niet kan worden geoordeeld dat de rechtbank de regeling met betrekking tot wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

4.9

In zijn beslissing van 12 mei 2006 heeft de Hoge Raad (wrakingskamer) overwogen:^[16]

2. (…) Voorzover de wrakingsverzoeken betrekking hebben op raadsheren die met de behandeling van de beroepen in cassatie zijn belast, zijn de verzoeken ongegrond. Belanghebbende heeft in de door hem ingediende stukken en ook ter zitting gesteld dat de Hoge Raad altijd partij kiest voor de fiscus. Ter motivering van die stelling heeft hij gewezen op in het verleden door hem in cassatie verloren rechtszaken. Het verliezen van een zaak als zodanig duidt echter niet op vooringenomenheid van de rechter ten gunste van de het geding winnende partij.

4.1

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 mei 2012 overwogen:^[17]

3.3.1.

Middel X klaagt erover dat bij mr. R.F.C. Spek (hierna: mr. Spek), die als voorzitter heeft deelgenomen aan de vaststelling van de bestreden uitspraak, geen sprake is geweest van rechterlijke onpartijdigheid, omdat mr. Spek tot 1 september 2006 werkzaam was als belastingambtenaar bij de wederpartij en ook nadien nog deel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst, hij per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, de zaak toen reeds bij het Hof in behandeling was, door de voorzitter van de belastingkamer van het Hof toen reeds beslissingen waren genomen, en belanghebbende nimmer een kennisgeving van wijziging van de samenstelling van de behandelende kamer van het Hof heeft ontvangen.

3.3.2.

Nu belanghebbende kennelijk betoogt dat hij niet eerder dan door de bestreden uitspraak kennis heeft genomen van de omstandigheid dat mr. Spek aan de behandeling van de zaak heeft deelgenomen en uit de gedingstukken niet is af te leiden dat het Hof overeenkomstig artikel 15, aanhef en letter b, van het Besluit orde van dienst gerechten aan partijen kennis heeft gegeven van de namen van de behandelende raadsheren, moet het ervoor worden gehouden dat de onderhavige klacht voor het eerst na het doen van de uitspraak door het Hof kon worden gedaan.

3.3.3.

In het middel wordt niet gesteld dat mr. Spek als ambtenaar betrokken is geweest bij de vaststelling van de onderhavige belastingaanslagen of bij de behandeling van de daartegen ingediende bezwaarschriften. Aangezien mr. Spek per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, kunnen de door belanghebbende genoemde voorzittersbeslissingen niet van hem afkomstig zijn. Ter onderbouwing van zijn stelling dat mr. Spek na zijn benoeming tot raadsheer verbonden is gebleven aan de zogenoemde Coördinatiegroep Constructiebestrijding van zijn voormalige werkgever, verwijst belanghebbende naar een vermelding op het internet. Aangezien het een interne werkgroep van de Belastingdienst betreft, is zonder toelichting, die ontbreekt, echter niet in te zien dat mr. Spek na de beëindiging van zijn aanstelling bij de Belastingdienst hieraan verbonden zou zijn gebleven. Aldus leveren de in het middel aangevoerde omstandigheden niet een aanwijzing op dat in de onderhavige zaak niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid. Het middel faalt derhalve.

4.11

De Hoge Raad (wrakingskamer) heeft in zijn arrest van 20 juni 2014 overwogen:^[18]

3.2.

Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verzoeker een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verzoeker dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 21 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9141, NJ 2010/520).

3.3.

De omstandigheid dat een raadsheer in de Hoge Raad in een aan zijn raadsheerschap voorafgaande functie betrokken was bij het overbrengen van het standpunt van de Nederlandse Staat in procedures bij (thans) het Hof van Justitie van de Europese Unie, biedt geen grond voor gerechtvaardigde twijfel aan de niet-vooringenomenheid van de betrokken raadsheer, ook als wordt aangenomen dat het hier eenzelfde kwestie als in de onderhavige procedure bij de Hoge Raad zou betreffen. Die inbreng geschiedde immers in de hoedanigheid van de toenmalige functie van de betrokken raadsheer als gemachtigde van de Nederlandse Staat. Zij gaf niet noodzakelijkerwijs het standpunt van de ambtenaar zelf weer. De functie waarin de betrokken ambtenaar thans te werk is gesteld, te weten die van raadsheer in de Hoge Raad, brengt mee dat hij is geroepen als rechter de toepasselijke regelingen uit te leggen en toe te passen. Daarbij is hij in geen enkel opzicht gebonden aan eerder ingenomen standpunten in zijn hoedanigheid van gemachtigde van de Nederlandse Staat.

3.4.

Het voorgaande neemt niet weg dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Dat vormt ook de reden dat raadsheren die tevoren advocaat waren zich in elk geval niet mogen bezighouden met zaken waarin zij als advocaat zijn opgetreden. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie echter niet voor.

Beleid

4.12

De Leidraad onpartijdigheid van de rechter bevat de volgende aanbevelingen:^[19]

Aanbeveling 2 Kennissenkring

De rechter zorgt er voor geen zaak te behandelen waarbij als procespartij iemand uit zijn persoonlijke en/of zakelijke kennissenkring betrokken is. Wanneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter kan dit deze rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak.

(…)

Aanbeveling 7 De voormalige werkkring

De rechter zorgt er voor geen zaken te behandelen waarbij hij uit hoofde van zijn vorige werkkring betrokken is geweest. Wanneer als procespartij iemand optreedt die in een vorige werkkring van de rechter een cliënt van hem was, kan dit de rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak.

Toelichting

Ongeacht de inhoud van de voormalige functie en ongeacht het tijdsverloop dient een rechter geen zaken te behandelen waarbij hij uit andere hoofde reeds (inhoudelijk) betrokken is geweest. Het kan hierbij gaan om voormalige eigen zaken, maar ook om bijvoorbeeld zaken van een voormalige collega die de desbetreffende zaak in een werkoverleg heeft besproken of om zaken waarin de rechter in het verleden beroepshalve anderszins een rol heeft gespeeld (bijv. als onafhankelijk deskundige). De tweede zin bevat een meer open norm. (…) Veel zal afhangen van de aard van de desbetreffende relatie en de inmiddels verstreken tijdsduur.

(…)

Aanbeveling 8 Eerdere bemoeienis met een zaak of met partijen

De rechter dient zich er van bewust te zijn dat zijn onpartijdigheid ter discussie kan komen te staan vanwege zijn eerdere bemoeienis als rechter met een bepaalde zaak. Voorts kan de onpartijdigheid van de rechter worden beïnvloed indien hij herhaaldelijk zaken van dezelfde procespartij(en) behandelt.

Toelichting

Als uitgangspunt geldt dat de enkele omstandigheid dat een rechter al eerder bemoeienis heeft gehad met een zaak, onvoldoende is om partijdigheid aan te nemen, maar bijkomende omstandigheden kunnen dit anders maken (HR 15 februari 2002, LJN AD4004 en EHRM 24 mei 1989, NJ 1990, 627 (Hauschildt). Gelet op ABRS 17 februari 1998, JB 1998, 129 dient onder meer gekeken te worden naar het karakter en toepassingsbereik van de verschillende procedures. (…) De absolute competentieverdeling brengt mee dat sommige gerechten vaak te maken hebben met dezelfde procespartijen. De tweede zin van deze aanbeveling brengt uiteraard niet mee dat deze zaken niet (meer) behandeld kunnen worden.

Literatuur

4.13

Het commentaar in de serie Tekst & Commentaar op artikel 8:18, lid 5, Awb luidt:

Hoewel dit ook zonder deze bepaling het geval zou zijn, is voor alle zekerheid en duidelijkheid vastgelegd dat tegen een beslissing inzake wraking geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Uitgangspunt is immers dat het bestuursrechtelijk proces één geheel vormt en dat tussenbeslissingen daarom niet voor een zelfstandig rechtsmiddel in aanmerking komen. Daarmee blijft het overigens, net als bij andere tussenbeslissingen (…), wel mogelijk dat een verzoeker in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stelt (…). In hoger beroep aangevoerde gronden met betrekking tot een wrakingsbeslissing hebben slechts kans van slagen als de rechtbank de wrakingsregels ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken (ABRvS 20 juli 2005, AB 2005/373).^[20](…)

De omstandigheid dat een wrakingsverzoek is gedaan en afgewezen staat er niet aan in de weg (…) dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter. In het verlengde daarvan staat evenmin de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan eraan in de weg dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht als hiervoor omschreven (HR 2 december 2005, AB 2006/150). (…) Wel staat een zelfstandig rechtsmiddel (hoger beroep) open als de rechter de regels inzake wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied is getreden dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling niet kan worden gesproken (HR 22 januari 1999, NJ 1999/243) De ABRvS en CRvB hanteren als criterium voor doorbreking van het appelverbod dat sprake moet zijn van evidente schending van goede procesorde dan wel van fundamentele rechtsbeginselen die een eerlijk proces waarborgen ((…), ABRvS 2012, AB 2012/168). (…) Het artikel is eveneens van overeenkomstige toepassing verklaard op het beroep in cassatie bij de belastingkamer van de HR (zie art. 29 AWR Pro).

Beoordeling van het middel

4.14

In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. van Muijen en mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer artikel 6 EVRM Pro is geschonden.

Mr. G.J. van Muijen

4.15

Belanghebbende heeft bij het Hof een verzoek tot wraking van de voorzitter van de behandelende raadskamer, mr. van Muijen, ingediend. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek afgewezen.

4.16

Tegen beslissingen op een wrakingsverzoek staat volgens artikel 8:18, lid 5 van de Awb geen rechtsmiddel open.^[21]Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat in het bestuursrecht (anders dan in het strafrecht) ‘een verzoeker’ in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie kan stellen.^[22]Ingevolge artikel 29 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:18 van Pro de Awb van overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie in belastingzaken.

4.17

Uit jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State^[23]en de civiele kamer van de Hoge Raad^[24]blijkt dat een hoger beroep inzake de totstandkoming van een wrakingsbeslissing slechts kans van slagen heeft als gronden zijn aangevoerd die zien op het in eerdere instantie niet toepassen van de geldende wrakingsregels of het treden buiten het toepassingsgebied daarvan, dan wel dat in eerdere instantie zodanige essentiële vormen niet in acht zijn genomen dat niet kan worden gesproken van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking.

4.18

Van dergelijke gronden is, naar ik meen, in casu geen sprake. In zoverre moet het middel mijns inziens daarom falen.

4.19

Zeker nu er boeten in geschil zijn, staat de reeds bij het Hof gevoerde wrakingsprocedure er naar mijn mening niet aan in de weg dat in het onderhavige cassatieberoep tegen de (eind)uitspraak van het Hof, de onpartijdigheid van mr. Van Muijen aan de orde kan komen in het kader van het recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro.^[25]

4.2

Volgens vaste jurisprudentie dient bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van artikel 6 eerste Pro lid EVRM voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht.^[26]

4.21

Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak had gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde ‘[F]-zaken’.^[27]In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een
andereprocedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn.

4.22

Voornoemde zaak van 21 december 2006 had echter betrekking op een andere belanghebbende ([F] in plaats van een tuinder) en een ander belastingmiddel (loonbelasting in plaats van omzetbelasting). Uit vergelijking van de uitspraak in die zaak en de thans bestreden uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat, zoals het middel stelt, de contracten waarvan in beide zaken sprake is (nagenoeg) identiek zijn.

4.23

Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken.^[28]Ik vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden.

4.24

Een en ander betekent dat het middel jegens mr. Van Muijen faalt.

Mr. drs. T.A. Gladpootjes

4.25

Bij beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende in onderdeel 1.31 gesteld ‘dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter’.

4.26

Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de (pretense) oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), tezamen met [B] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd. In zijn verweerschrift bestrijdt de Staatssecretaris de door belanghebbende veronderstelde betrokkenheid van mr. Gladpootjes.

4.27

Belanghebbende stelt in de toelichting op het middel dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie.^[29]Ik meen dan ook dat er - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 2012^[30]- geen formeelrechtelijke beletselen zijn voor inhoudelijke behandeling van het middel nu belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen.^[31]

4.28

Voor een (nader) feitelijk onderzoek naar eventuele (schijn van) partijdigheid is in cassatie geen plaats. Bij deze stand van zaken zie ik drie mogelijkheden.

4.29

De eerste mogelijkheid is dat de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stellingen van belanghebbende over de betrokkenheid van mr. Gladpootjes als voornoemd en vervolgens zelf een oordeel geeft over de (on)partijdigheid van mr. Gladpootjes.^[32]Mocht dit leiden tot de conclusie dat hier tenminste sprake is van schijn van partijdigheid, dan zal, naar het mij voorkomt, in principe de hele zaak moeten worden verwezen naar een ander hof voor herbeoordeling. De tweede mogelijkheid is vernietiging van de uitspraak van het Hof met verwijzing naar een ander hof voor nader onderzoek naar de feitelijke juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent de eventuele betrokkenheid van mr. Gladpootjes als verondersteld door belanghebbende. Ten derde is het mogelijk dat de Hoge Raad op andere gronden tot verwijzing naar een ander hof besluit. Ervan uitgaande dat mr. Gladpootjes geen deel uitmaakt van het verwijzingshof, is de klacht omtrent zijn eventuele partijdigheid alsdan wellicht zonder belang geworden.^[33]Dit kan alsdan mede afhangen van de (min of meer ruime) formulering van de verwijzingsopdracht(en).

4.3

Uit de feiten in deze procedure blijkt naar mijn mening niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. Het is naar mijn mening niet komen vast te staan welke rol mr. Gladpootjes binnen de CCB vervulde. Het middel voert op deze punten ook niets concreets aan, anders dan dat de (pretense) oogst-op-stamconstructies door de CCB 'als geheel' werden bestreden. Ik acht een en ander onvoldoende aanleiding om aan te nemen dat mr. Gladpootjes heeft meegewerkt aan de voorbereiding, het opleggen of verdedigen van de onderhavige naheffingsaanslag. In zoverre is van partijdigheid naar mijn mening feitelijk niet gebleken.

4.31

Vervolgens moet de vraag onder ogen worden gezien of de bij belanghebbende kennelijk bestaande vrees voor partijdigheid c.q. gebrek aan onpartijdigheid van deze raadsheer objectief voldoende gerechtvaardigd te achten is. Dat lijkt mij wel. Een raadsheer die ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie betrokken was bij een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van (pretense) constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan mijns inziens in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen.^[34]

4.32

Ik meen derhalve dat het eerste middel in zoverre slaagt.

5.Bespreking van middel 2: Naheffingsaanslag

Het door het middel bestreden oordeel

5.1

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

4.4.1.

Zoals het Hof heeft beslist in de heden gedane uitspraak in de zaak met kenmerk 08/00236, heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in werkelijkheid niet haar oogst op stam heeft verkocht aan een Poolse vennootschap, maar dat het belang bij de oogst ononderbroken is blijven rusten bij belanghebbende. Het Hof heeft hierbij voorts overwogen dat de Poolse vennootschap noch [E] als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken, maar dat belanghebbende de geoogste producten op eigen naam en voor eigen rekening heeft geleverd aan de veiling.

Het middel van cassatie

5.2

Belanghebbende voert als tweede middel van cassatie aan:

2.1

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.4.1., op basis van hetgeen is overwogen in de uitspraak met procedurenummer 08/00236, heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in werkelijkheid [niet] haar oogst op stam heeft verkocht aan een Poolse vennootschap en het belang bij de oogst ononderbroken is blijven rusten bij belanghebbende. Zulks ten onrechte aangezien s' Hofs uitspraak met procedurenummer 08/00236 getuigt van onjuiste uitleg van het recht althans onbegrijpelijk en niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed als gevolg waarvan 's Hofs oordeel in rechtsoverweging 4.4.1. op dezelfde gronden voor cassatie in aanmerking komt.

Beoordeling van het middel

5.1

Het hof heeft in r.o. 4.4.1 voor zijn oordeel ten aanzien van naheffingsaanslag omzetbelasting verwezen naar zijn uitspraak in de zaak met hofnummer 08/00236, betreffende de aan de Beheermaatschappij [X1] B.V. (hierna: de Beheermaatschappij) opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1996.

5.2

Het hof heeft in deze zaak overwogen dat de Beheermaatschappij de geoogste producten op eigen naam en voor eigen rekening heeft geleverd aan de veiling en dat de Beheermaatschappij ook zelf de veilingopbrengst heeft genoten.

5.3

Belanghebbende herhaalt in zijn tweede cassatiemiddel enkele in de zaak van de Beheermaatschappij aangevoerde cassatiemiddelen. Het betreft de middelen ter zake van de oordelen van het Hof ten aanzien van het constateren van een schijnhandeling (middel 2), het genieten van de veilingopbrengst door de Beheermaatschappij (middel 3) en de omvang van de rechtsstrijd (middel 4).

5.4

Ik heb deze middelen behandeld in mijn conclusie in de voornoemde zaak van de Beheermaatschappij.^[35]Daarin ben ik gekomen tot de opvatting dat die drie middelen falen. Voor inhoudelijke beoordeling moge ik verwijzen naar de voornoemde conclusie.

5.5

Deswege faalt in casu het tweede middel.

6.Bespreking van middel 3: Artikel 3 Wet Pro OB

Het door het middel bestreden oordeel

6.1

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

4.4.1.

4.4.2.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op hetgeen onder 4.4.1 hiervoor is overwogen, de geoogste producten aan de veiling heeft geleverd als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet OB 1968, zodat belanghebbende ter zake van deze leveringen omzetbelasting had moeten aangegeven en afdragen. Nu belanghebbende dit niet heeft gedaan heeft zij in de onderhavige tijdvakken een onjuiste aangifte gedaan. Het Hof dient in dit geval op grond van het bepaalde in artikel 27e van de AWR het hoger beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Het middel van cassatie

6.2

Belanghebbende voert als derde middel van cassatie aan:

3.1.

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 3, eerste lid, aanhef, letter a van de Wet OB 1968, en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien

a) het Hof in rechtsoverweging 4.4.1, onder verwijzing naar de uitspraak in de zaak met kenmerk 08/00236, heeft overwogen dat de Poolse vennootschap noch [E] als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken,

b) het Hof in rechtsoverweging 4.4.2 heeft geoordeeld dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan en dientengevolge de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard,

zulks ten onrechte omdat 's Hofs oordeel aldus een onjuiste uitleg aan het begrip levering geeft en op onjuiste gronden concludeert tot omkering en verzwaring van de bewijslast, althans is 's Hofs uitspraak onbegrijpelijk en niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

6.3

Ter toelichting is onder meer vermeld:

Onderdeel a

3.2. (…)

In dit middel wordt het standpunt ingenomen dat 's Hofs oordeel met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting geen deugdelijke juridische grondslag biedt voor 's Hofs oordeel inzake de omzetbelasting.

3.3.

Het oordeel van het Hof inzake de vennootschapsbelasting is met name gebaseerd op een economische benadering van de feiten. Hoezeer volgens belanghebbende ook ten onrechte, is de rode draad in het oordeel over de vennootschapsbelasting dat het belang bij de oogst ondanks de verkoop van oogst op stam bij belanghebbende zou zijn gebleven. 3.4. Zelfs indien dat oordeel van het Hof juist zou zijn, dan rechtvaardigt dat oordeel zonder nadere motivering niet het oordeel dat de juridische levering van de oogst aan de uiteindelijke afnemer van de producten (veilingen en anderen) eveneens zou hebben plaatsgevonden door belanghebbende en belanghebbende daarover ook omzetbelasting verschuldigd zou zijn.

(…)

3.15.

Derhalve getuigt 's Hofs oordeel dat de Poolse vennootschap niet als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken van een onjuist juridisch oordeel. Door uitsluitend acht te slaan op economische belangen en daarmee verband houdende verbintenisrechtelijke verplichtingen en geen acht te slaan op de zakenrechtelijke verplichtingen en daarmee op feiten en omstandigheden die het beschikken als eigenaar verklaren, hanteert het Hof een onjuiste uitleg van het begrip levering.

(…)

Onderdeel b

3.17.

Het Hof heeft in r.o. 4.4.2. naar aanleiding van zijn oordeel dat sprake is van een levering als bedoeld in artikel 3 Wet Pro OB 1968 geoordeeld dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

3.18.

Voor het geval uw Raad het oordeel van het Hof in stand laat dat sprake is van een levering en belanghebbende ter zake van die leveringen omzetbelasting had moeten aangeven en afdragen en door dit niet te doen een onjuiste aangifte heeft gedaan, is het oordeel dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard niettemin onjuist. Ingevolge de jurisprudentie van uw Raad is artikel 27e AWR pas van toepassing indien belanghebbende bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan. Blijkens ’s Hofs uitspraak is aan de bewustheid van belanghebbende van eventuele onjuistheid niet getoetst. Daardoor getuigt de uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting omtrent artikel 27e AWR, althans geeft 's Hofs uitspraak niet blijk van een inzicht in haar gedachtegang zodat de uitspraak onbegrijpelijk is.

Wetgeving

6.4

Artikel 3, eerste lid, aanhef en letter a van de Wet op de Omzetbelasting (hierna: Wet OB 1968) luidt (wettekst 1996):

1. Leveringen van goederen zijn:

a. de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst;

Jurisprudentie

6.5

Het Hof van Justitie heeft ter zake van het begrip ‘levering van een goed’ overwogen:^[36]

6. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt als volgt: ,,Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.''

7. Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.

8. Deze opvatting stemt overeen met de doelstelling van de richtlijn, die onder meer beoogt het gemeenschappelijk BTW-stelsel te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. Deze doelstelling zou evenwel in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (een van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht.

9. Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat als ,,levering van een goed'' wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

6.6

De Hoge Raad heeft overwogen:^[37]

4.3.

Onderdeel a van het eerste middel keert zich tevergeefs tegen 's Hofs oordeel dat de onderwerpelijke transacties geen reële goederentransacties waren, die als leveringen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) zijn te kwalificeren. Het Hof kon tot deze slotsom komen reeds op de enkele grond dat de transacties slechts naar de schijn betrekking hadden op computeronderdelen ter waarde van meer dan f 3 000 000, zodat, anders dan het onderdeel wil doen voorkomen, niet kan worden gesproken van een eigendomsoverdracht krachtens een - geldige - overeenkomst en daarmede van een levering, een en ander in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet.

6.7

De Hoge Raad heeft met betrekking tot de omkering van de bewijslast overwogen:^[38]

3.3.1.

Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). (…)

3.3.2.

Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

6.8

Het Hof van Justitie heeft overwogen:^[39]

42 Aangaande inzonderheid het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, is het rechtspraak van het Hof dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (…).

43 Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ‘dienst’ in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.

44 Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.

45 Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.

(…)

52 Gelet op een en ander dient op de eerste tot en met de vierde vraag te worden geantwoord dat de contractuele bepalingen weliswaar een in aanmerking te nemen factor vormen, maar niet doorslaggevend zijn bij de vaststelling wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ‘dienst’ in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. Aan de contractuele bepalingen kan met name worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven, maar een zuiver kunstmatige constructie vormen die geen verband met de economische realiteit houdt en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen, hetgeen de nationale rechter moet beoordelen.

Literatuur

6.9

Nieuwenhuizen heeft geschreven:^[40]

Aan de omzetbelasting is een ander sprekend voorbeeld te ontlenen, namelijk het leveringsbegrip. Van een levering is civielrechtelijk sprake als, krachtens een rechtsgeldige titel, een goed wordt overgedragen. Hoewel het leveringsbegrip in de omzetbelasting in het verleden is ontleend aan het burgerlijke recht, heeft het inmiddels een veel ruimere strekking. Van een levering wordt gesproken als de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overgedragen of overgegaan. Het is dus niet zozeer de vraag of er een rechtsgeldige titel is (zoals koop, ruil of schenking), maar of de beschikkingsmacht op enigerlei wijze is overgedragen of overgegaan. (…) In een zogenoemde ‘ziekenhuislease’-casus beslissen Hof en Hoge Raad dat de levering van medische apparatuur, hoewel deze in juridische zin heeft plaatsgevonden aan een speciaal daar voor opgerichte BV, in BTW-technische zin heeft plaatsgevonden aan het ziekenhuis zelf.

Beoordeling van het middel

6.1

Belanghebbende stelt in onderdeel a van het derde cassatiemiddel dat het oordeel van het Hof ‘dat de Poolse vennootschap niet als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken van een onjuist juridisch oordeel getuigt. Door uitsluitend acht te slaan op economische belangen (…) en geen acht te slaan op de zakenrechtelijke verplichtingen en daarmee op feiten en omstandigheden die het beschikken als eigenaar verklaren, hanteert het Hof een onjuiste uitleg van het begrip levering’, aldus belanghebbende.^[41]

6.11

Dienaangaande merk ik op dat voor de omzetbelasting als levering van een goed moet worden beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.^[42]Het is dus niet zo zeer de vraag of er naar nationaal civiel recht een rechtsgeldige titel voor de (goederenrechtelijke) overdracht was, maar of de (economische) beschikkingsmacht is overgedragen of overgegaan.^[43]

6.12

Het Hof heeft aannemelijk geacht ‘dat belanghebbende in werkelijkheid niet haar oogst op stam heeft verkocht aan een Poolse vennootschap, maar dat het belang bij de oogst ononderbroken is blijven rusten bij belanghebbende.’ Het Hof heeft vervolgens feitelijk geoordeeld dat de ‘Poolse vennootschap noch [E] als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken, maar dat belanghebbende de geoogste producten op eigen naam en voor eigen rekening heeft geleverd aan de veiling.’^[44]Het komt mij voor dat het Hof de hierboven in onderdeel 6.11 genoemde maatstaf aldus goed heeft aangelegd.

6.13

Vervolgens resteert in cassatie slechts de vraag of de door het Hof gemaakte feitelijke afwegingen terzake als onbegrijpelijk zijn aan te merken. Naar ik meen is hier daarvan geen sprake. Voor inhoudelijke beoordeling moge ik verwijzen naar de behandeling van het tweede cassatiemiddel in mijn voornoemde conclusie voor de zaak van de Beheermaatschappij. Naar mijn mening heeft het Hof niet onbegrijpelijk geoordeeld dat zowel de Poolse vennootschap als [E] niet als eigenaar over de producten hebben kunnen beschikken.

6.14

Voorts heeft het Hof mijns inziens de juiste maatstaf aangelegd door geen waarde te hechten aan de (schijn)contracten en de (economische) realiteit doorslaggevend te achten. Het lijkt mij dat dit contractueel al zo is, maar daaraan kan worden toegevoegd dat het HvJ EU heeft overwogen: ‘Aan de contractuele bepalingen kan met name worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven, maar een zuiver kunstmatige constructie vormen die geen verband met de economische realiteit houdt en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen, hetgeen de nationale rechter moet beoordelen.’^[45]

6.15

In de zaak van de Beheermaatschappij met kenmerk 08/00236 heeft het Hof overwogen ‘dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan’ En voorts: ‘dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een (...) vergrijp heeft begaan (…).’

6.16

Ook voor de omzetbelasting kon het Hof voorbijgaan aan de voorgestelde contractuele bepalingen,^[46]zodat terzake van de ‘overeenkomsten’ met de Poolse vennootschap en [E] geen sprake is van enige levering als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet OB 1968.

6.17

In onderdeel b van het derde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat artikel 27e AWR pas van toepassing is indien belanghebbende bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan. Blijkens ’s Hofs uitspraak is aan de bewustheid van belanghebbende van eventuele onjuistheid niet getoetst. Daardoor getuigt de uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting omtrent artikel 27e AWR, althans geeft 's Hofs uitspraak onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang. Aldus belanghebbende.

6.18

Ik merk op dat de omkering van bewijslast bij het niet doen van de vereiste aangifte niet is beperkt tot gevallen van opzet. Vereist is dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.^[47]

6.19

Uitgaande van ’s Hofs oordeel dat sprake is van schijnhandelingen, waarbij de door belanghebbende voorgestelde koopovereenkomsten met de Poolse vennootschap als niet bestaand zijn aan te merken, laat dit geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende op basis van een schijnconstructie een te laag bedrag aan omzet heeft verantwoord, ofschoon de werkelijke omzet veel hoger was. Aldus meen ik dat belanghebbende bij het doen van de aangifte omzetbelasting zich ervan bewust was dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting op basis van die aangifte niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft aldus niet de vereiste aangifte gedaan, zodat naar mijn mening omkering van de bewijslast mocht worden toegepast.

6.2

Op een en ander stuit het derde middel af.

7.Bespreking van middel 4: Verhoging: bewijs opzet/pleitbaar standpunt

Het door het middel bestreden oordeel

7.1

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

4.5.1.

De Rechtbank is in de overwegingen 4.4 tot en met 4.6 van de bestreden uitspraak op goede gronden, welke het Hof tot de zijne maakt, tot het oordeel gekomen dat een verhoging (na kwijtschelding) van 50% van de nageheven belasting, te weten € 10.038, passend en geboden is.

7.2

De Rechtbank heeft in de overwegingen 4.4 tot en met 4.6 overwogen:

4.4.

Op 18 juni 2001 is bij belanghebbende het onder 2.3. genoemde boekenonderzoek gestart. In het controlerapport van 7 februari 2002 deelt de inspecteur aan belanghebbende mede zijn voornemen om gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag over het jaar 1996, een niet-orde boete op te leggen van (na kwijtschelding) 50% of ƒ 33.521. Na bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd tot € 20.076 met een evenredige vermindering van de boete tot € 10.038. In verband met overschrijding van de redelijke termijn is de boete verder verminderd met 10% tot € 9.034.

4.5.

Artikel 27e van de AWR bepaalt dat omkering (verschuiving en verzwaring) van de bewijslast niet geldt voor zover het beroep is gericht tegen de boete. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit ook te gelden voor verhogingen, nu die evenzeer een strafkarakter hebben en de bepaling met ingang van 1 januari 1998 gunstiger is dan daarvoor. Het gevolg is dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige opzettelijk of met grove schuld een van de (met ingang van 1 januari 1998) in artikel 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig geen element. Dit ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of de opgelegde boete passend en geboden is. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de belasting is komen vast te staan, waaronder de omstandigheid dat de omkering van de bewijslast is toegepast.

4.6.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende opzettelijk met de contracten die zij heeft gesloten met [F] en [H] een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat het uiteindelijk belanghebbende zelf is geweest die de producten heeft verkocht en geleverd, zodat zij de omzetbelasting ter zake van de leveringen verschuldigd is geworden. Nu belanghebbende de omzetten desondanks niet in haar aangifte omzetbelasting heeft vermeld, is het aan haar opzet te wijten dat de belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald. Een boete van 50% acht de rechtbank in deze passend en geboden.

Het middel van cassatie

7.3

Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie aan:

4.1.

a. De rechtbank ten onrechte tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan;

b. Het Hof aldus ten onrechte en ongemotiveerd is voorbij gegaan aan de grieven van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank, met name een beroep van belanghebbende op een pleitbaar standpunt;

als gevolg waarvan 's Hofs uitspraak getuigt van een onjuiste rechtsopvatting althans de uitspraak onbegrijpelijk is en niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

7.4

Ter toelichting merkt belanghebbende het volgende op:

Onderdeel a

(…)

4.4.

Conform constante jurisprudentie van uw Raad is slechts sprake van opzet indien de belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte heeft aanvaard. In die rechtsregel komt tot uitdrukking dat bewezen moet worden dat de belanghebbende willens en wetens (zo nodig in de zin van voorwaardelijk opzet) een onjuiste aangifte heeft gedaan.

4.5.

Uit de uitspraak van de rechtbank en daarmee uit de uitspraak van het Hof valt niet op te maken welke maatstaf is gehanteerd om te komen tot het oordeel dat belanghebbende opzet heeft gehad. Aldus geeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang.

4.6.

Indien het Hof van oordeel zou zijn dat bewijs van willen en weten niet nodig is, getuigt de uitspraak van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.

4.7.

Indien het Hof wel aan deze criteria zou hebben getoetst, is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk aangezien uit het oordeel van de rechtbank ten gronde geen bestanddelen omtrent de opzet (het weten en willen) gehaald kunnen worden.

(…)

4.11.

Zelfs indien het oordeel van de rechtbank juist zou zijn dat de contracten niet zouden weerspiegelen hetgeen partijen werkelijk zijn overeengekomen, dan volgt daaruit nog niet dat belanghebbende daarmee de bewustheid heeft gehad dat als gevolg daarvan onjuiste aangiften omzetbelasting zouden worden gedaan, laat staan dat daaruit valt af te leiden dat belanghebbende die onjuistheid bewust heeft aanvaard.

4.12.

Aldus is de uitspraak van de rechtbank en daarmee de uitspraak van Hof niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Onderdeel b

4.13.

Belanghebbende heeft in hoger beroep een beroep gedaan op een pleitbaar standpunt (paragraaf 7.3. van de motivering van het hoger beroepschrift).

4.14.

Een beroep op een pleitbaar standpunt is een essentiële stelling van een partij waarop de rechter in zijn uitspraak moet reageren.

4.15.

Door in dit geval niet op deze stelling van belanghebbende in de uitspraak te reageren heeft het Hof zijn uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

4.16.

Deze stelling is essentieel gelet op de argumenten, die belanghebbende naar voren heeft gebracht tegen 's Hofs oordeel met betrekking tot de interpretatie van het begrip levering. Voor zover uw Raad dat middel mocht verwerpen vormen die argumenten ten minste een deugdelijke grondslag voor een beroep op een pleitbaar standpunt en daarmee voor het vervallen van de verhoging.

4.17.

Aldus is de uitspraak van het Hof niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

7.5

In het hoger beroepschrift heeft belanghebbende ter zake van het pleitbaar standpunt gesteld:^[48]

7.3.

Daarnaast is belanghebbende van mening dat zij zich op het standpunt kon en mocht stellen dat zij geen omzetbelasting was verschuldigd over de verkoop en leveringen van de producten door de Poolse vennootschappen aan de veiling, zodat van opzet of grove schuld geen sprake kan zijn. Belanghebbende mocht in redelijkheid menen juist te handelen. Tenminste was dan ook sprake van een pleitbaar standpunt, dat aan een verhoging in de weg staat. Het is ook niet logisch om omzetbelasting te betalen over leveringen door een ander en over niet genoten omzet. Het is aan de inspecteur om het tegendeel aannemelijk te maken. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur daarin niet is geslaagd.

Beleid

7.6

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (tekst 2014) is over het pleitbaar standpunt geschreven:^[49]

§ 4. Pleitbaar standpunt of avas

1. In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Bij avas wordt geacht dat belanghebbende niet in verzuim is geweest.

2. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Een pleitbaar standpunt sluit het opleggen van zowel een verzuimboete als een vergrijpboete uit.

Jurisprudentie

7.7

De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 maart 1999 met betrekking tot de vraag of er sprake is van een pleitbaar standpunt overwogen:^[50]

3.6.1. (…)

Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van belanghebbende met betrekking tot zijn belastingplicht, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven.

7.8

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 15 oktober 2010 ter zake van de motivering van opzet:^[51]

3.2.

De middelen II en III klagen er onder meer over dat het Hof niets heeft vastgesteld over de bewustheid van belanghebbende ten aanzien van het beboetbare feit.

3.3.

De middelen slagen in zoverre. Nu belanghebbende voor het Hof betwist had dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen. De motivering die het Hof heeft gegeven, is op dit punt ontoereikend. De enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de omzet en winst niet in de administratie is verantwoord en niet in de aangiften is vermeld, rechtvaardigt nog niet de slotsom dat de belastingplichtige te dien aanzien opzet kan worden verweten. De verwijzing van het Hof naar door de Inspecteur gemaakte berekeningen vormt hiervoor evenmin een toereikende motivering, omdat die berekeningen geen aanwijzingen bevatten omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn (administratie en daarop gebaseerde) aangiften.

7.9

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 3 december 2010 ten aanzien van de aanwezigheid van voorwaardelijke opzet:^[52]

3.4.1. (…)

De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft voor het overige geen bespreking.

(…)

3.6.1.

Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan. (…)

3.6.2.

Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156 .

7.1

De Hoge Raad heeft bij arrest van 31 mei 2013 overwogen:^[53]

3.2. (…)

Anders dan het Hof in onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, brengt de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13).

Literatuur

7.11

De Bont heeft over het onderscheid tussen ‘willen en weten’ geschreven:^[54]

Wederom in het HIV-arrest is de Hoge Raad nader ingegaan op het onderscheid tussen bewuste schuld en voorwaardelijke opzet:

‘Voor de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan zulk een kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Uit de enkele omstandigheid dat die wetenschap bij de verdachte aanwezig is dan wel bij hem moet worden verondersteld, kan niet zonder meer volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat in geval van die wetenschap ook sprake kan zijn van bewuste schuld.

Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.’

Weten plus doen is dus niet per definitie willen. Als vorenstaande rechtsregels van de Hoge Raad worden toegepast op fiscale delicten, ontstaat een vrij hypothetische casus. Indien een belastingplichtige wist dat er een aanmerkelijke kans was dat de aangifte onjuist was en hij deed desondanks de aangifte in de veronderstelling dat de aangifte toch in orde zou zijn, dan is sprake van grove onachtzaamheid en niet van opzet. Daarbij kan ik me (in de fiscale praktijk) niet veel voorstellen. Desalniettemin is het goed aandacht te blijven hebben voor alle elementen binnen het opzetbegrip. De praktijk is immers grilliger dan de fantasie. (…)

Nu iedere belastingplichtige verplicht is een aangiftebiljet in te zenden, kan in deze handeling op zich voor de invulling van de aanmerkelijk kans geen bewijs worden gevonden. Dat is heel anders voor een persoon die met een wapen en bivakmuts een bank binnenstapt. Een dergelijke handeling is wettelijk niet voorgeschreven en levert (ten minste) een substantiële bouwsteen voor het delictsbestanddeel opzet.

7.12

Bruijsten heeft geschreven over (voorwaardelijke) opzet:^[55]

3. Opzet

Volgens § 25, derde lid, van het Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 wordt onder opzet verstaan: “het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting”. In deze definitie wordt niet expliciet gerefereerd aan bewustheid van de zijde van de belastingplichtige. De term willens en wetens impliceert echter dat de belastingplichtige zich bewust moet zijn van de fiscale consequenties van zijn handelen of nalaten. Dat voor het in aanmerking nemen van opzet bewustheid van de zijde van de belastingplichtige vereist is, blijkt ook HR 3 december 2010. (…) De term willens en wetens impliceert tevens een gerichtheid van de belastingplichtige om de belastingheffing te frustreren. Om een vergrijpboete op te kunnen leggen, moet de opzet zijn gericht op één van de in de artikelen 67d , 67e en 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde gedragingen.

4Voorwaardelijke opzet

(…) Naast opzet kennen we ook voorwaardelijke opzet. Voorwaardelijke opzet is een species van het genus opzet. Voorwaardelijke opzet wordt niet met zoveel woorden in de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemd, maar is in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. Volgens § 25, derde lid, het Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 wordt onder voorwaardelijke opzet verstaan “het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is”. (…) Voor het in aanmerking nemen van voorwaardelijke opzet hoeft een belastingplichtige zich er dus niet van bewust te zijn dat hij een fout standpunt inneemt (dan zou sprake zijn van opzet), maar hij moet zich er wel van bewust zijn dat hij het risico loopt een fout standpunt in te nemen.

10 Samenvatting

Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet. Voorwaardelijke opzet is het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een fiscaal onjuist standpunt wordt ingenomen. Om na te gaan of iemand zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg zal intreden, geldt dat de betreffende persoon wetenschap moet hebben van de aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg zal intreden (bewustheid), die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard, en ervan uitgaat dat het gevolg dan ook zal intreden.

7.13

Broekhuijsen en Lubbers hebben geschreven over de motivering door de belastingrechter van (voorwaardelijke) opzet:^[56]

Rechtspraak van de Hoge Raad illustreert bovendien dat de feitenrechter er niet altijd in slaagt een vlekkeloze motivering ten grondslag te leggen aan het oordeel dat in een zaak sprake is van voorwaardelijk opzet aan de zijde van belanghebbende. (…) Voorts is het lang niet altijd eenvoudig te motiveren dat in de gegeven situatie is voldaan aan de elementen van voorwaardelijk opzet. Bij voorwaardelijk opzet gaat het immers om de geestesgesteldheid van de belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte. Aangezien het niet mogelijk is in het hoofd van de belanghebbende te kijken om die geestesgesteldheid vast te stellen en hij bovendien niet is gehouden verklaringen af te leggen over zijn motieven, moet het bewijs van voorwaardelijk opzet vaak worden gevonden in objectieve omstandigheden. De vraag rijst dan welke omstandigheden dat zouden kunnen zijn.

De motiveringslessen van de Hoge Raad in belastingzaken

(…) Uit HR 15 oktober 2010, nr. 09/00671, BNB 2011/9, kan worden afgeleid dat indien de belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, de feitenrechter in zijn uitspraak dient te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden hij tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet komt. Het arrest BNB 2011/9 illustreert bovendien dat de enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van het inkomen niet in de belastingaangifte is vermeld, nog niet de slotsom rechtvaardigt dat de belanghebbende op dat punt opzet kan worden verweten. Het gaat erom of sprake is van aanwijzingen omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn belastingaangifte.

Bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan (HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59). Uit BNB 2011/59 kan worden afgeleid dat voor voorwaardelijk opzet niet voldoende is de omstandigheid dat de belanghebbende had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is: het moet gaan om daadwerkelijke bewustheid. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is bovendien niet alleen vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Ook dit element zal door de feitenrechter moeten worden vastgesteld (zie bijvoorbeeld HR 30 september 2011, nr. 10/01297, BNB 2012/13). De Hoge Raad staat echter toe dat de belastingrechter aan de hand van ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid tot het oordeel komt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Sterker nog, in HR 28 juni 2013, nr. 11/04152, BNB 2013/207, formuleert hij zelf zo’n regel voor een geval, waarin een belastingplichtige een bankrekening aanhoudt in een land met een bankgeheim en aanzienlijke tegoeden daarop en de rente-inkomsten daaruit ten onrechte niet in zijn aangifte heeft vermeld.

Beoordeling van het middel

7.14

Het Hof heeft geoordeeld dat een boete van 50% van de nageheven belasting passend en geboden is, waarbij het Hof de uitspraak van de Rechtbank ten aanzien van de verhoging tot de zijne heeft gemaakt.^[57]

7.15

Naar het oordeel van de Rechtbank en het Hof ‘heeft de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende opzettelijk met de contracten die zij heeft gesloten met [F] en [H] een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat het uiteindelijk belanghebbende zelf is geweest die de producten heeft verkocht en geleverd, zodat zij de omzetbelasting ter zake van de leveringen verschuldigd is geworden. Nu belanghebbende de omzetten desondanks niet in haar aangifte omzetbelasting heeft vermeld, is het aan haar opzet te wijten dat de belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald.’^[58]

7.16

In middel 4 onderdeel a stelt belanghebbende dat de Rechtbank en het Hof ten onrechte tot het oordeel zijn gekomen dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan. Uit de uitspraak van het Hof valt niet op te maken welke maatstaf is gehanteerd om te komen tot het oordeel dat belanghebbende opzet (willen en weten) heeft gehad, aldus belanghebbende.^[59]

7.17

Ik wijs erop dat onder opzet mede is te verstaan voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake bij bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans, met name door het doen van een te lage aangifte, dat te weinig belasting zal worden geheven.^[60]Het gaat er mijns inziens om of de aanmerkelijke kans is aanvaard; ook al is er geen volstrekte zekerheid dat het gevolg, met name een te lage belastingheffing, zal intreden.^[61]

7.18

Het komt mij voor dat als wordt uitgegaan van het eerder genoemde oordeel dat sprake is van schijnhandelingen, ’s Hofs oordeel onvermijdelijk wordt dat belanghebbende bewust was van het feit dat zijn aangifte omzetbelasting, met name door verzwijging van omzet, onjuist was en hij die desondanks heeft ingediend, daarmee het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd.

7.19

Het lijkt mij in de onderhavige situatie, uitgaande van simulatie als voornoemd, niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat zijn aangifte correct zou zijn. Hieromtrent heeft belanghebbende voor het Hof en in cassatie ook geen concrete stellingen aangevoerd.

7.2

Aldus faalt onderdeel a van het vierde middel.

7.21

In onderdeel b van het vierde middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte en ongemotiveerd voorbij is gegaan belanghebbendes beroep op een eerder ingenomen pleitbaar standpunt.

7.22

Anders dan belanghebbende betoogt is een pleitbaar standpunt niet ‘een essentiële stelling van een partij waarop de rechter in zijn uitspraak moet reageren’. Van een pleitbaar standpunt is naar mijn mening sprake als een door een belanghebbende ingenomen standpunt, ook al heeft de rechter dat onjuist bevonden, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen.^[62]

7.23

Met de oordelen van het Hof dat de ‘Poolse vennootschap noch [E] als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken’ en dat belanghebbende ‘opzettelijk met de contracten die zij heeft gesloten met [F] en [H] een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven’ en ten slotte de handhaving van de boeteoplegging heeft het Hof (impliciet) de stelling dat er sprake is van een pleitbaar standpunt verworpen. Ik meen dat de uitspraak van het Hof op dit punt dan ook niet onvoldoende is gemotiveerd. Uitgaande van die feiten is er mijns inziens geen pleitbaar standpunt.

7.24

Aldus strandt het vierde middel.

8.Bespreking van middel 5: Verhoging: omkering en verzwaring van de bewijslast

Het door het middel bestreden oordeel

8.1

Het vijfde middel richt zich tegen rechtsoverweging 4.5.1. van het Hof:

4.5.1.

8.2

De Rechtbank heeft overwogen:

4.5.

4.6. (…)

Nu belanghebbende de omzetten desondanks niet in haar aangifte omzetbelasting heeft vermeld, is het aan haar opzet te wijten dat de belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald. Een boete van 50% acht de rechtbank in deze passend en geboden.

Het middel van cassatie

8.3

Belanghebbende voert als vijfde middel van cassatie aan:

5.1.

Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale en het internationale recht, in het bijzonder van artikel 6 EVRM Pro, althans verzuim van vormen doordien het Hof in rechtsoverweging 4.5.1.heeft geoordeeld dat een boete van 50% van de nageheven belasting passend en geboden is zonder daarbij in aanmerking te nemen dat de nageheven belasting is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast als gevolg waarvan het Hof de door uw Raad in het arrest HR 18 januari 2008 BNB 2008/165 gegeven rechtsregel heeft miskend althans als gevolg waarvan 's Hofs uitspraak niet naar de eisen van de wet met redenen is omkleed.

8.4

Ter toelichting is bij het middel opgemerkt:

5.2.

Uw Raad heeft in het arrest van 18 januari 2008, BNB 2008/165 geoordeeld dat de rechter moet beoordelen of een boete gelet op de omstandigheden van het geval passend en geboden is en dat tot deze omstandigheden ook behoort de wijze waarop de aanslag is komen vast te staan zoals de omkering van de bewijslast. (…)

(…)

5.4.

In r.o. 4.5.1. heeft het Hof geoordeeld dat de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de boete op goede gronden is gebaseerd.

5.5.

In de door het Hof aangehaalde overwegingen in de uitspraak van de rechtbank blijkt dat de nageheven belasting is bepaald met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Bovendien geeft de rechtbank in r.o. 4.5. in zijn algemeenheid blijk van bekendheid met de rechtsregel in voornoemde arresten van uw Raad.

5.6.

Niettemin geeft de rechtbank in r.o. 4.6. bij het oordeel over de vraag of de boete in dit geval passend en geboden is geen blijk van enige beoordeling van de omstandigheid dat de heffingsgrondslag het product is van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook al zal die omstandigheid niet per definitie moeten leiden tot een vermindering van de boete, dat neemt niet weg dat de feitenrechter in zijn motivering van de boete expliciet duidelijk moet maken dat hij met die omstandigheid rekening heeft gehouden.

5.7. '

s Hofs uitspraak is gelet op het voorgaande niet naar de eisen van de wet met redenen omkleed.

Jurisprudentie

8.5

De toelichting op het middel verwijst naar een arrest van 18 januari 2008. In dit arrest overwoog de Hoge Raad:^[63]

3.6.8.

De (…) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.

8.6

Bij arrest van 4 juni 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:^[64]

3.1 (…)

De rechter dient te beoordelen of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962,
BNB2008/165, r.o. 3.6.8). Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet of het Hof met deze omstandigheid rekening heeft gehouden.

8.7

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 juni 2013 over de gebondenheid van de rechter bij de straftoemeting aan de beleidsregels van de Belastingdienst:^[65]

3.3.1.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een oordeel van de feitenrechter over de vraag welke hoogte van een boete gelet op de ernst van het beboetbare feit en de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval passend en geboden is, als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie slechts beperkt toetsbaar is. Verder moet worden vooropgesteld dat de rechter bij het geven van een dergelijk oordeel zelfstandig de strafmaat dient te bepalen en daarbij dus niet is gebonden aan beleidsregels van de belastingdienst, waarop in de toelichting op het middel een beroep wordt gedaan (vgl. HR 23 november 1988, nr. 24.788, BNB 1989/29).

Pechler annoteerde bij dit arrest:

Het oordeel van de feitenrechter over de strafmaat is afhankelijk van de omstandigheden van het geval en is in cassatie daarom slechts marginaal toetsbaar. Daarnaast bepaalt de rechter zelfstandig welke straf passend en geboden is. Hij vervult een rechterlijke taak, geen bestuurstaak, aldus het in r.o. 3.3.1 genoemde arrest HR 23 november 1988, nr. 24 788, BNB 1989/29* .

Beoordeling van het middel

8.8

De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 juni 2010 overwogen: ‘De rechter dient te beoordelen of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.’^[66]

8.9

Belanghebbende stelt dat het Hof ‘bij het oordeel over de vraag of de boete in dit geval passend en geboden is (…) geen blijk [geeft] van enige beoordeling van de omstandigheid dat de heffingsgrondslag het product is van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook al zal die omstandigheid niet per definitie moeten leiden tot een vermindering van de boete, dat neemt niet weg dat de feitenrechter in zijn motivering van de boete expliciet duidelijk moet maken dat hij met die omstandigheid rekening heeft gehouden.’^[67]

8.1

Ik merk op dat de Rechtbank heeft overwogen dat ‘op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige opzettelijk of met grove schuld een van de (…) in artikel 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig geen element. Dit ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of de opgelegde boete passend en geboden is. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de belasting is komen vast te staan, waaronder de omstandigheid dat de omkering van de bewijslast is toegepast.‘^[68]

8.11

In rechtsoverweging 4.5.1. heeft het Hof geoordeeld: ‘De Rechtbank is (…) op goede gronden, welke het Hof tot de zijne maakt, tot het oordeel gekomen dat een verhoging (na kwijtschelding) van 50% van de nageheven belasting (…) passend en geboden is.’^[69]

8.12

Met voornoemde verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank geeft het Hof mijns inziens blijk van een meewegen van de rechtsregel uit de desbetreffende arresten van de Hoge Raad dat de rechter bij het opleggen van een verhoging of boete onder ogen moet zien of de juist geoordeelde (enkelvoudige) belasting is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.^[70]

8.13

Als motivering lijkt mij dat voldoende te achten. In casu lijkt het mij, in het licht van de vastgestelde feiten, eveneens aanvaardbaar de oplegging van een boete van 50% van de nageheven belasting aan te merken als passend en geboden.^[71]

8.14

Aldus faalt het vijfde middel.

9.Bespreking van middel 6: Schending van het verdedigingsbeginsel

Het door het middel bestreden oordeel

9.1

Het zesde middel richt zich tegen rechtsoverweging 4.3.2 van het Hof:

4.3.1.

In de brief van 3 oktober 2011 heeft belanghebbende een beroep gedaan op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, zoals dit - volgens haar - volgt uit het arrest HvJ EU van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, Jurispr. blz. 1-10369. In het bijzonder stelt belanghebbende dat het recht om te worden gehoord voordat een nadelige maatregel wordt genomen (in casu het opleggen van de naheffingsaanslag), zoals dit ook is neergelegd in artikel 41 van Pro het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, is geschonden.

4.3.2.

Het Hof leidt uit de onder 2.2.1 tot en met 2.2.3 vermelde correspondentie af dat de Inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag belanghebbende heeft medegedeeld dat en waarom de onderhavige naheffingsaanslag zal worden opgelegd en belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld daarop te reageren. Belanghebbende heeft van die gelegenheid voorts gebruik gemaakt. Van schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is naar het oordeel van het Hof daarom geen sprake. Aan het voorgaande doet niet af dat belanghebbende voor een meer uitgebreide reactie behoefte had aan inzage in het controledossier en die inzage eerst op 3 april 2002, derhalve na het opleggen van de naheffingsaanslag, heeft plaatsgevonden.

Het middel van cassatie

9.2

Belanghebbende voert als zesde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale en internationale recht, in het bijzonder van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.3.2. heeft geoordeeld onder verwijzing naar de feiten onder 2.2.1. tot en met 2.2.3. dat van een schending van het beginsel van de eerbiediging van de rechten van de verdediging geen sprake is, terwijl uit die feiten blijkt dat belanghebbende niet voorafgaand over de elementen van de naheffingsaanslag is geïnformeerd en evenmin in de gelegenheid is gesteld om daarop te reageren, welk oordeel van het Hof hierdoor onbegrijpelijk is, althans onvoldoende naar de eisen van de wet met redenen omkleed.

9.3

Ter toelichting betoogt belanghebbende:

6.3.

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de schending van het verdedigingsbeginsel. Voor de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 geldt dat deze drie dagen na de aankondiging van 20 november 2001 aan belanghebbende is uitgereikt, te weten op 23 november 2001. In de aankondiging van 20 november 2001 wordt belanghebbende niet de gelegenheid geboden te reageren op de door de inspecteur gegeven redenen voor en elementen van de naheffingsaanslag. Aan belanghebbende is derhalve ter zake van deze naheffingsaanslag niet voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag de gelegenheid geboden haar standpunten kenbaar te maken over de elementen waarop de inspecteur die naheffingsaanslag heeft gebaseerd. Daarmee is volgens belanghebbende het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging geschonden.

6.4.

Daarnaast heeft de inspecteur deze naheffingsaanslag gebaseerd op een gehouden boekenonderzoek. Het controlerapport hiervan is opgesteld op 7 februari 2002 en aan belanghebbende verstuurd na het uitreiken van de naheffingsaanslag. Ook dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld om haar standpunt over de elementen waarop de inspecteur de naheffingsaanslag heeft gebaseerd naar behoren kenbaar te maken.

6.5.

Daarbij zij opgemerkt dat het beginsel van de eerbiediging van het recht op verdediging niet alleen inhoudt dat de betrokkene de gelegenheid krijgt zich op doelmatige wijze te uiten over de relevantie van de feiten, maar ook dat zij haar standpunt kan bepalen over de documenten waarop de inspecteur zich heeft gebaseerd (zie r.o. 80, Gerecht van Eerste Aanleg, 19 februari 1998, T-42/96, (Eyckeler & Malt AG)).

6.6.

Het Hof verwerpt het beroep van belanghebbende onder verwijzing naar de paragrafen 2.2.1 tot en met 2.2.3. Uit deze paragrafen kan niet worden afgeleid dat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek door de inspecteur is geïnformeerd over de elementen van de aanslag. Integendeel, daaruit blijkt slechts dat er een boekenonderzoek is geweest, dat door de inspecteur vragen zijn gesteld en door belanghebbende antwoorden zijn gegeven en dat de bewijslast is omgekeerd wegens gebreken in de administratie. Deze feiten en omstandigheden kunnen naar de mening van belanghebbende niet worden gekwalificeerd als elementen, waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd. Dit zegt immers niets over de materiële belastingheffing. Bovendien acht het Hof niet van belang dat de inzage in het controledossier eerst na het opleggen van de aanslag heeft plaatsgevonden. Dit oordeel is evident in strijd met de vaste Europese rechtspraak.

6.7.

Het oordeel van het Hof dat het beroep van belanghebbende op het verdedigingsbeginsel moet worden verworpen getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting en is bovendien onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd.

Handvest

9.4

Artikel 41, lid 1 en 2, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie luidt:^[72]

1. Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen en organen van de Unie worden behandeld.

2. Dit recht behelst met name:

- het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen,

- het recht van eenieder om toegang te krijgen tot het dossier hem betreffende, met inachtneming van het gerechtvaardigde belang van de vertrouwelijkheid en het beroeps- en het zakengeheim,

- de plicht van de betrokken instanties om hun beslissingen met redenen te omkleden.

9.5

Artikel 51, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie betreft de werkingssfeer van het Handvest en luidt:

1. De bepalingen van dit handvest zijn gericht tot de instellingen en organen van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel en tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan, overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden.

9.6

Artikel 52, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie betreft de reikwijdte van de gewaarborgde rechten en luidt:

1. Beperkingen op de uitoefening van de in dit handvest erkende rechten en vrijheden moeten bij wet worden gesteld en de wezenlijke inhoud van die rechten en vrijheden eerbiedigen. Met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel kunnen alleen beperkingen worden gesteld indien zij noodzakelijk zijn en daadwerkelijk aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen beantwoorden.

Wetgeving

9.7

Artikel 4:8 van Pro de Awb luidt:

1. Voordat een bestuursorgaan een beschikking geeft waartegen een belanghebbende die de beschikking niet heeft aangevraagd naar verwachting bedenkingen zal hebben, stelt het die belanghebbende in de gelegenheid zijn zienswijze naar voren te brengen indien:

a. de beschikking zou steunen op gegevens over feiten en belangen die de belanghebbende betreffen, en

b. die gegevens niet door de belanghebbende zelf ter zake zijn verstrekt.

2. Het eerste lid geldt niet indien de belanghebbende niet heeft voldaan aan een wettelijke verplichting gegevens te verstrekken.

9.8

Daarentegen bepaalt artikel 4:12, lid 1 van de Awb voor beschikkingen die strekken tot het vaststellen van een financiële verplichting:

1. Het bestuursorgaan kan toepassing van de artikelen 4:7 en 4:8 voorts achterwege laten bij een beschikking die strekt tot het vaststellen van een financiële verplichting of aanspraak indien:

a. tegen die beschikking bezwaar kan worden gemaakt of administratief beroep kan worden ingesteld, en

b. de nadelige gevolgen na bezwaar of administratief beroep volledig ongedaan kunnen worden gemaakt.

9.9

Artikel 6:22 van Pro de Awb bepaalt:^[73]

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

Jurisprudentie

9.1

Het HvJ EU heeft in de zaak Åkerberg Fransson overwogen:^[74]

24 In casu moet om te beginnen worden opgemerkt dat de belastingboetes en de strafvervolging waarvan Åkerberg Fransson het voorwerp is of is geweest, gedeeltelijk verband houden met het feit dat hij zijn aangifteverplichtingen op btw-gebied niet is nagekomen.

25 Op btw-gebied vloeit uit de artikelen 2, 250, lid 1, en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (…) voort dat iedere lidstaat alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen dient te treffen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden (…).

26 Bovendien moeten de lidstaten volgens artikel 325 VWEU Pro onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad bestrijden met maatregelen die afschrikkend werken en doeltreffend zijn (…). De eigen middelen van de Unie omvatten volgens artikel 2, lid 1, van besluit 2007/436/EG, Euratom van de Raad van 7 juni 2007 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Gemeenschappen (PB L 163, blz. 17) met name de ontvangsten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die op uniforme wijze is vastgesteld volgens voorschriften van de Unie, zodat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de inning van de btw-ontvangsten met inachtneming van het toepasselijke Unierecht en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen van de begroting van de Unie, aangezien elk mankement in de inning van de btw-ontvangsten potentieel tot verlaging van de btw-middelen van de Unie leidt (…).

27 Bijgevolg wordt met belastingboetes en strafvervolging wegens belastingfraude, zoals die waarvan de verdachte in het hoofdgeding het voorwerp is of is geweest wegens verstrekking van onjuiste inlichtingen op btw-gebied, uitvoering gegeven aan de artikelen 2, 250, lid 1, en 273 van richtlijn 2006/112 (voorheen de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn) en artikel 325 VWEU Pro, en dus aan het recht van de Unie in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.

9.11

De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 2013 in een douanezaak de volgende prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU:^[75]

1. Leent het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging zich voor rechtstreekse toepassing door de nationale rechter?

2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend wordt beantwoord:

a. moet het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging aldus worden geïnterpreteerd dat het beginsel is geschonden indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsingang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord?

b. worden de rechtsgevolgen van schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging bepaald door het nationale recht?

3. Indien het antwoord op vraag 2b ontkennend is: welke omstandigheden kan de nationale rechter bij het bepalen van de rechtsgevolgen in aanmerking nemen, en met name kan hij in aanmerking nemen dat de procedure zonder de schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging een andere afloop zou hebben gehad?

De A-G geeft het HvJ EU in overweging de door de Hoge Raad gestelde vragen als volgt te beantwoorden:^[76]

1) Particulieren kunnen zich tegenover de nationale rechterlijke instanties rechtstreeks beroepen op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging door het bestuursorgaan.

2) a) Een nationale wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarin de adressaat van een bezwarend besluit niet de mogelijkheid wordt geboden om te worden gehoord voordat de beschikking wordt gegeven, maar wel de mogelijkheid om tijdens een latere administratieve fase te worden gehoord, zonder dat dit beroep evenwel leidt tot een automatische schorsing van het bezwarend besluit, doet afbreuk aan het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging van de justitiabele en, meer bepaald, aan het recht om te worden gehoord.

b) De voorwaarden waaronder het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd en de gevolgen van de schending van dat beginsel worden bepaald door het nationale recht^[77], mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten van de verdediging in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (effectiviteitsbeginsel).

3) Aangezien de nationale rechter verplicht is om de volle werking van het Unierecht te verzekeren, kan hij, wanneer hij de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, beoordeelt, rekening houden met de omstandigheid dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.

In V-N 2014/13.8 tekent de redactie bij de conclusie van de A-G aan:

Voor de Nederlandse situatie is van belang dat in de conclusie van A-G Wathelet geen betoog is aan te treffen, dat noopt tot directe aanpassing van de AWR en/of de Awb voor de aanslag- en bezwaarprocedure van zuiver nationale belastingen. De A-G trekt alleen conclusies voor heffingen waarvoor het Unierecht van betekenis is. Dat zijn douanerechten en accijnzen, maar ook de omzetbelasting. In ieder geval mag de mogelijkheid tot verdediging tegen een beschikking die is gebaseerd op het Unierecht niet moeilijker zijn als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel).

Als inbreuk op de rechten van de verdediging ziet de A-G wel, dat bij bezwaarprocedures inzake de belastingen die op grond van EU-regels worden geheven geen automatisch uitstel van betaling geldt tot het moment van de beslissing ná het horen van de belanghebbende. De A-G verbindt hieraan geen verdergaande conclusies.

Voor de Nederlandse belastingrechter ligt er naar onze mening wel een taak. Deze moet voortaan, indien in een zaak met een Europeesrechtelijke achtergrond de belanghebbende niet vóór het nemen van het primaire besluit is gehoord, beoordelen of die procedure zonder deze (Europeesrechtelijke) onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.

Het HvJ EU heeft recentelijk geoordeeld:^[78]

35 Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat op het beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, zoals die gelden in het kader van het douanewetboek, door particulieren rechtstreeks een beroep kan worden gedaan voor de nationale rechter.

73 Bijgevolg moet op de tweede vraag, sub a, worden geantwoord dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en in het bijzonder het recht van eenieder om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen, aldus moeten worden uitgelegd dat wanneer de adressaat van een in een procedure tot navordering van invoerrechten op grond van het douanewetboek vastgestelde uitnodiging tot betaling niet voorafgaand aan de vaststelling van dat besluit is gehoord door de administratie, zijn rechten van de verdediging worden geschonden, ook al kan hij zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase, indien de nationale regeling de adressaten van die uitnodigingen niet toestaat, wanneer zij niet vooraf worden gehoord, de opschorting van de uitvoering van die uitnodigingen tot de eventuele herziening ervan te verkrijgen. Dat is in ieder geval zo indien de nationale administratieve procedure tot uitvoering van artikel 244, tweede alinea, van het douanewetboek die opschorting beperkt wanneer er redenen zijn om aan de overeenstemming van de aangevochten beschikking met de douanewetgeving te twijfelen of indien de belanghebbende onherstelbare schade dreigt te lijden.

(…)

81 In de hoofdgedingen geven de belanghebbenden zelf toe dat de bezwaarprocedure geen andere afloop zou hebben gehad indien zij voorafgaand aan de litigieuze beschikking waren gehoord, aangezien zij de door de belastingadministratie gemaakte tariefindeling niet betwisten.

82 Gelet op een en ander moet op de tweede vraag, sub b, en de derde vraag worden geantwoord dat de voorwaarden waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd, en de gevolgen van de schending van die rechten worden bepaald door het nationale recht, mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel). De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.

Literatuur

9.12

Van Slooten heeft geschreven over het verdedigingsbeginsel en het Nederlandse fiscale procesrecht:^[79]

5 Het communautaire verdedigingsbeginsel in het Nederlandse fiscale procesrecht

Hiervoor kwam aan de orde dat toepassing van het communautaire verdedigingsbeginsel volgens het Hof van Justitie EU een nationale regeling van aanvullend recht vereist. In art. 4:7 en Pro 7:2 Awb is de regeling van de hoorprocedure opgenomen. Met de inspecteur, maar anders dan het Hof, ben ik van mening dat goede grond bestaat om deze procedure te beschouwen als adequate omzetting van het communautaire verdedigingsbeginsel in Nederlandse fiscale procesrecht. (…)

In het Nederlandse bestuursprocesrecht neemt het recht om te worden gehoord een centrale plaats in. Zo dient op grond van art. 4:7 Awb Pro een aanvrager van een beschikking te worden gehoord voordat zijn aanvraag wordt afgewezen. Deze bepaling is in beginsel ook van toepassing op de heffing van rijksbelastingen en douanerechten, met dien verstande dat voor financiële beschikkingen een speciale regeling geldt (…). (…)

Geldt als uitgangspunt dat de hoorprocedure plaats dient te vinden voorafgaand aan het nemen van een beschikking, dan lijkt mij dit geheel in overeenstemming met het communautaire verdedigingsbeginsel. Zo bezien lijkt het communautaire recht zich er niet tegen te verzetten dat de hoorprocedure in de Awb in beginsel wordt aangemerkt als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel in het Nederlandse nationale recht. Bevestiging hiervan vind ik in de literatuur. Zo schrijven Widdershoven c.s. over het recht op verdediging dat “afdeling 4.1.2 Awb weliswaar een regeling bevat voor het horen van belanghebbenden, waarbij voor ‘bezwarende’ besluiten met name artikel 4:8 Awb Pro van belang is, dit ‘horen’ geschiedt echter niet (primair) met het oog op de rechten van verdediging van betrokkene, maar staat met name in dienst van een goede en zorgvuldige voorbereiding van het besluit door een zo adequaat mogelijke feitenverzameling”. Het rapport van de Commissie Evaluatie Awb II (commissie-Ilsink) volstaat op dit punt met de constatering dat het “in de praktijk mogelijk blijkt om — zo nodig langs de weg van een gemeenschapsrechtconforme toepassing van bijvoorbeeld artikel 4:8 Awb Pro — aan de eisen van het gemeenschapsrecht te voldoen”.

6 Financiële beschikkingen: horen in de bezwaarfase

6.1

Algemeen

In het vorige onderdeel merkte ik op dat de Awb een bijzondere regeling kent voor zogenoemde financiële beschikkingen. In art. 4:12 Awb Pro wordt namelijk bepaald dat de in art. 4:7 en Pro 4:8 neergelegde hoorplicht bij de voorbereiding van beschikkingen niet geldt voor financiële beschikkingen waartegen bezwaar of administratief beroep openstaat en waarbij de nadelige gevolgen van de beschikking volledig ongedaan kunnen worden gemaakt. Deze uitzondering is met name opgenomen met het oog op het belastingrecht en het sociale zekerheidsrecht, waar de hoorplicht in verband met de zeer grote aantallen beschikkingen een te grote belasting voor de bestuursorganen zou opleveren.^[80]De regeling is echter zodanig opgezet dat een belanghebbende in ieder geval één keer de gelegenheid krijgt zijn zienswijze bij het bestuur naar voren te brengen voordat hij in een beroepsprocedure terecht komt.^[81]

Bij de overweging of het horen in de bezwaarfase in overeenstemming kan worden geacht met het communautaire verdedigingsbeginsel, is ook het karakter van de bezwaarprocedure van belang. Want hoewel inspraak vóór de totstandkoming van een besluit en het maken van bezwaren daarna niet zonder meer uitwisselbaar zijn,^[82]heeft de Nederlandse bezwaarprocedure niettemin een overwegend bestuurlijk karakter. Zo wordt in de literatuur enerzijds de “verlengde besluitvorming, de ambtelijke leerfunctie, de verlengde aangifte termijn, de filterfunctie en de verduidelijkingsfunctie” genoemd die dat bestuurlijke karakter onderstrepen, terwijl anderzijds enkel de “rechtsbeschermingsfunctie” in de richting van de beroepsprocedure wijst. Ook de omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar een eigen en afzonderlijk besluit is dat het startpunt kan vormen voor een rechtsgang voor een onafhankelijke rechter wijst in die richting. Hoewel de overweging van het Hof in r.o. 6.9 van de hier besproken uitspraak, dat “tussen het vooraf horen en het horen in de bezwaarfase een aanzienlijk verschil bestaat, in ieder geval wat implicaties betreft — het besluit is namelijk reeds genomen met alle gevolgen van dien — en voorts wat mogelijkheden tot het verrichten van onderzoek betreft”, op zichzelf bezien niet onjuist is, valt op grond van het voorgaande te betwijfelen of dat onderscheid zodanig is dat hierdoor de hoorprocedure niet zou kunnen worden aangemerkt als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel.

Dat laatste is te minder het geval wanneer de plaats van de hoorprocedure in de gehele procedure en het verloop en de bijzonderheden die deze procedure voor de verschillende nationale instanties heeft in de beschouwing worden betrokken. Hierbij is van belang dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie EU blijkt dat nationale instanties weliswaar gehouden zijn kennis te geven van de beweegredenen van hun beschikking, maar dat dit ook mag geschieden in een latere, op verzoek van belanghebbende verstrekte mededeling. Op basis van een en ander lijkt mij dat niet gezegd kan worden dat het communautaire verdedigingsbeginsel praktisch onmogelijk wordt gemaakt door het horen bij financiële beschikkingen pas in de bezwaarfase te laten plaatsvinden.

6.2

Horen in bezwaarfase leidt niet tot een ander resultaat

Ook om andere redenen kan niet gezegd worden dat het verplaatsen van de hoorprocedure bij financiële beschikkingen tot gevolg heeft dat die procedure daardoor niet langer kan worden beschouwd als adequate implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel. Zo kwam allereerst hiervoor aan de orde dat blijkens het arrest-CT Control voor de toepassing van het communautaire verdedigingsbeginsel in het douanerecht gekeken moet worden naar de administratieve procedure als geheel en niet zozeer naar de afzonderlijke beslissingen die in voorkomend geval in die procedure moeten worden genomen. Op grond hiervan lijkt te volstaan dat een adressant van een beschikking in ieder geval één keer de gelegenheid krijgt zijn zienswijze bij het bestuursorgaan naar voren te brengen voordat hij in een beroepsprocedure terecht komt.

Daarnaast volgt uit de hiervoor in onderdeel 4 aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie EU dat het niet in acht nemen van de waarborgen waarin het communautaire verdedigingsbeginsel beoogt te voorzien, er niet toe mag leiden dat de administratieve procedure daadwerkelijk tot een ander resultaat had kunnen leiden. Dat lijkt mij bij het horen van “ financiële beschikkingen” niet het geval te zijn. Immers, bij dergelijke beschikkingen kunnen de financiële gevolgen immers per definitie volledig ongedaan gemaakt worden.

In onderdeel 2 kwam bovendien aan de orde dat commissiebeschikkingen worden getoetst op basis van de feiten die de Commissie tot haar beschikking had ten tijde van het nemen van die beschikking. Zijdelings merkte ik reeds op dat dit in het Nederlandse fiscale recht wezenlijk anders is. Gedurende de gehele administratieve fase, maar ook gedurende het grootste gedeelte van de beroepsprocedure, kunnen rechtsfeiten en -gronden worden aangepast of aangevuld. Door dit verschil heeft het kenbaar kunnen maken van standpunten over de feitelijke en de juridische aspecten in beide procedures een verschillende betekenis. Dat verschil is zodanig, dat het mij voorkomt dat uit het beginsel van procedurele autonomie volgt dat het recht die standpunten kenbaar te maken in beide procedures niet op dezelfde wijze mag worden uitgelegd.

Dit laatste zou anders zijn indien de hoorprocedure verplaatst zou worden naar de beroepsfase. Een dergelijke verplaatsing kan alleen op bezwaren van communautaire aard stuiten; ook verzet rechtspraak van de Hoge Raad zich hiertegen. In het fiscale procesrecht is het horen blijkens art. 25 lid 1 AWR Pro namelijk niet als verplichting opgenomen, maar geschiedt dit op verzoek. Daartoe dient belanghebbenden echter wel de mogelijkheid te worden geboden. Dat bieden van die mogelijkheid is zelfs een conditio sine qua non voor het doen van een rechtsgeldige uitspraak op bezwaar. Het verzuim die mogelijkheid te bieden kan slechts bij uitzondering met toepassing van art. 6:22 Awb Pro worden gepasseerd. Want hoewel de Hoge Raad in eerste instantie toestond dat een dergelijk verzuim met toepassing van laatstgenoemde bepaling voor gedekt werd verklaard, heeft de Hoge Raad inmiddels op dit punt zijn koers meer in de richting van het bestuursprocesrecht verlegd. Voor toepassing van laatstgenoemde bepaling is namelijk niet langer toereikend dat het verzuim is hersteld doordat de belanghebbende zijn bezwaren in beroep heeft kunnen toelichten.

6.3

Horen in de bezwaarfase als maatregel van algemeen belang?

Zelfs wanneer in geval van financiële beschikkingen het horen in de bezwaarfase om enige reden niet in overeenstemming zou kunnen worden geacht met de vereisten die het doeltreffendheidsbeginsel daaraan stelt, dan betekent dit nog niet dat de hoorprocedure daarom niet als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel zou kunnen worden aangemerkt. Dit is het geval nu uit rechtspraak van het Hof van Justitie EU valt af te leiden dat de grondrechten, “waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging”, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 6.1 werd opgemerkt, zou de stelling kunnen worden betrokken dat het verplaatsen van het horen naar de bezwaarfase inderdaad beantwoordt aan een doeleinde van algemeen belang, te weten het bevorderen van een doelmatige heffing van belastingen. Bovendien lijkt mij die verplaatsing niet een onevenredige en onduldbare ingreep.

7. Tot besluit

(...) Tegen de achtergrond van de rechtspraak van het Hof van Justitie EU kom ik tot de conclusie dat dit beginsel geen rechtstreekse werking heeft maar slechts toepassing kan vinden indien en voor zover dat in een regeling van nationaal aanvullend recht is omgezet. Wat die nationale regeling betreft, kom ik tot de conclusie dat het communautaire recht zich er niet tegen verzet dat de rechtsfiguur van het horen in de Awb als een dergelijke adequate omzetting wordt aangemerkt. Dat lijkt mij ook het geval te zijn bij zogenoemde financiële beschikkingen. Dat de hoorprocedure bij die beschikkingen in de bezwaarfase plaatsvindt, hoeft daar op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie EU namelijk niet aan in de weg te staan. Een en ander heeft tot gevolg dat wanneer de hoorprocedure toepassing heeft gevonden, de genomen beschikking geacht kan worden in dit opzicht omgeven te zijn met de waarborgen waarin door het communautaire verdedigingsbeginsel wordt voorzien.

9.13

De Interdepartementale Commissie Europees Recht heeft over de toepasbaarheid van het EU-Grondrechtenhandvest op nationaal handelen geschreven:^[83]

Anders dan internationale grondrechtenverdragen als met name het EVRM, bevat het EU-Grondrechtenhandvest een algemene beperking ten aanzien van de toepasselijkheid op het handelen van de lidstaten. De toepassing op nationale wetgevende, beleidsvormende en uitvoerende maatregelen is volgens de bewoording van artikel 51, lid 1 GHV beperkt tot de situaties waarin Lidstaten Unierecht ‘ten uitvoer brengen’ (zie hieronder I.B en I.C). Uit de rechtspraak van het EU-Hof blijkt dat hieraan voldaan is wanneer een nationale regeling of bestuurshandeling binnen het toepassingsbereik van het Unierecht valt.^[84]Wanneer een nationale regeling of bestuurshandeling niet binnen het toepassingsbereik valt, is inhoudelijke toetsing aan het GHV niet noodzakelijk en niet opportuun.

B. Wanneer valt een regeling binnen het toepassingsbereik van het Unierecht?

1. Als het gaat om een (nieuwe) maatregel of een bestuurshandeling ter uitvoering van een verordening, inclusief de door de verordening gelaten discretionaire bevoegdheid.^[85]

2. Als het gaat om een (nieuwe) maatregel ter omzetting van een richtlijn.

3. Als het gaat om een (nieuwe) maatregel ter omzetting van een richtlijn die algemene handhavingsverplichtingen omvat, in combinatie met een algemene verplichting die voortvloeit uit het VWEU.^[86]

4. Als het gaat om een nationale bestuurshandeling die is gebaseerd op nationale wetgeving die zelf een verordening uitvoert of een richtlijn heeft omgezet.

5. Als het gaat om aanpassing van een nationale maatregel die beschouwd kan worden als een (eerdere) implementatie van Unierecht.

6. Als het gaat om een nationale bestuurshandeling ter uitvoering van een beschikking van een Europese instelling.

7. Als in een nationale regeling, waarvan de materie verder geen aanknopingspunten met Unierecht heeft, onverplicht voor de inhoud van begrippen wordt verwezen naar het Unierecht.^[87]

8. Als het gaat om een nationale maatregel die vrij verkeersregels inperkt, maar waarbij de overheid in het verband van derogaties van vrij verkeersregels, een beroep doet op grondrechtenbescherming.^[88]

(…)

[II.B.4] De tekst van het Handvest gebruikt een onderscheid tussen ‘rechten’ en ‘beginselen’. Volgens artikel 51(1) GHV moeten rechten worden ‘geëerbiedigd’ (“respected”) en beginselen moeten (slechts) worden ‘nageleefd’ (“observed”).

Beoordeling van het middel

9.14

Belanghebbende stelt in het zesde cassatiemiddel dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat belanghebbende ‘niet voorafgaand over de elementen van de naheffingsaanslag is geïnformeerd en evenmin in de gelegenheid is gesteld om daarop te reageren’.^[89]

9.15

Het Hof heeft in r.o. 4.3.2. geoordeeld dat ‘de Inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag belanghebbende heeft medegedeeld dat en waarom de onderhavige naheffingsaanslag zal worden opgelegd en belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld daarop te reageren. Belanghebbende heeft van die gelegenheid voorts gebruik gemaakt. Van schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is naar het oordeel van het Hof daarom geen sprake.’^[90]

9.16

Dit oordeel van het Hof lijkt mij niet onbegrijpelijk. In het procesdossier bevindt zich namelijk een brief van de Inspecteur van 20 november 2001 waarin in enkele bladzijden uitleg wordt gegeven omtrent de komende naheffingsaanslag omzetbelasting, opgelegd met dagtekening 23 november 2001, onder vermelding van de gronden voor naheffing. Aldus is belanghebbende vooraf geïnformeerd. Uit de vermelding van een rechtstreeks doorkiesnummer en de naam van de contactambtenaar blijkt dat belanghebbende de gelegenheid heeft gehad, zij het kort, om op de aankondiging te reageren.^[91]In zoverre mist deze klacht feitelijke grondslag.

9.17

De Staatssecretaris betoogt in zijn verweerschrift in cassatie dat ‘belanghebbende voorafgaand aan de aankondiging van de naheffingsaanslag in de gelegenheid is gesteld om de bevindingen van het lopende onderzoek te bespreken’. Ik meen echter dat met het bieden van de gelegenheid aan belanghebbende om zich tijdens het boekenonderzoek uit te laten over het standpunt van de Inspecteur, gelet op de onderzoeksbevoegdheden van de Belastingdienst in deze fase van het geding en het ontbreken van concrete elementen voor naheffing, niet wordt voldaan aan de eisen van het verdedigingsbeginsel.

9.18

Voor zover belanghebbende zich wil beroepen op artikel 41 van Pro het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, wat overigens niet expliciet blijkt uit het cassatieberoepschrift, merk ik het volgende op.

9.19

In artikel 41 van Pro het Handvest is opgenomen dat eenieder het recht heeft te worden gehoord voordat een nadelige individuele maatregel wordt genomen.^[92]

9.2

In casu gaat het om een naheffingsaanslag omzetbelasting. De Nederlandse Wet op de Omzetbelasting 1968 is gebaseerd op EU-richtlijnen. Ik meen dat uit het arrest Åkerberg Fransson volgt dat lidstaten bij de heffing en bij de invordering van omzetbelasting het Unierecht ten uitvoer brengen.^[93]In zoverre is artikel 41 van Pro het Handvest in onderhavige omzetbelastingzaak van toepassing.^[94]

9.21

In de jurisprudentie van het HvJ EU is thans de lijn dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit kan leiden, indien de desbetreffende procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben. De gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel zijn een nationaalrechtelijke aangelegenheid.^[95]

9.22

In casu is bij uitspraak op bezwaar het oorspronkelijke besluit, de naheffingsaanslag, niet bevestigd, maar is het bedrag van de nageheven omzetbelasting verlaagd.^[96]Enerzijds zou, daarvan uitgaande, wellicht een lagere naheffingsaanslag zijn opgelegd indien belanghebbende was gehoord vóór het opleggen van die bezwarende maatregel zodat hij meteen zijn bezwaren kenbaar had kunnen maken.

9.23

Anderzijds lijkt het mij maar de vraag of belanghebbende daardoor geschaad te achten zou zijn. Ingeval van bezwaar tegen een belastingaanslag kan, uitzonderingen daargelaten, desverzocht uitstel van betaling worden verkregen voor het betwiste bedrag. Verder geldt in het algemeen voor financiële beschikkingen zoals belastingbeschikkingen, dat de gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel, uitzonderingen daargelaten, ongedaan kunnen worden gemaakt door het bieden van financiële compensatie.^[97]Dat relativeert naar mijn mening de rol van het onderhavige verdedigingsbeginsel in belastingprocedures. Die relativering moet zich mijns inziens ook uitstrekken tot de gevolgen te verbinden aan een eventuele schending. Nietigverklaring van opgelegde belastingaanslagen lijkt mij in het algemeen een (veel) te zware maatregel.

9.24

In casu heeft belanghebbende niet aangevoerd dat indien hij vóór het nemen van het primaire besluit was gehoord, de uiteindelijke uitkomst van de procedure anders zou zijn geworden. Ook daarom zie ik geen aanleiding tot enige nietigverklaring deswege.^[98]

9.25

Het zesde middel faalt.

10.Bespreking van middel 7: Op de zaak betrekking hebbende stukken

Het door het middel bestreden oordeel

10.1

Het zevende middel is gericht tegen rechtsoverweging 4.2.7:

4.2.2.

Partijen zijn het er, gelet op de inhoud van de onder 2.5.1 tot en met 2.5.3 vermelde briefwisseling, over eens dat het vanwege de omvang van het dossier niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan hot Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur, in overeenstemming met de inhoud van zijn brieven van 27 november 2008 en 16 oktober 2009, alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. De in de nadere stukken van 22 februari 2012 door gemachtigde ingenomen stelling dat dit niet het geval is, verwerpt het Hof. Belanghebbende heeft het Hof niet verzocht om, anders dan overeengekomen met de Inspecteur, alle aan hem in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen.

4.2.3.

De omstandigheid dat het Hof ondanks de door partijen als voornoemd gemaakte afspraak omtrent het inzenden van stukken aan het Hof, de beschikking wenste over meer stukken dan door partijen in onderling overleg waren toegezonden, maakt niet dat de Inspecteur, die aan het verzoek van het Hof tot inzending van de gevraagde stukken heeft voldaan, heeft nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen. Het bepaalde in artikel 8:42 van Pro de Awb beoogt in beginsel de belangen van de wederpartij te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. Aan die bescherming is ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder de stukken die nadien op verzoek van het Hof aan het procesdossier zijn toegevoegd. Belanghebbende heeft niet verzocht om, in afwijking van de onder 4.3.2 vermelde afspraak, alle stukken waarover de Inspecteur beschikt, door deze in het geding te laten brengen.

(…)

4.2.7.

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 van Pro de Awb.

Het middel van cassatie

10.2

Belanghebbende voert als zevende middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:42 Awb Pro en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in r.o. 4.2.7. heeft geoordeeld dat de inspecteur heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb Pro waarbij het Hof zich heeft gebaseerd op tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraken en als gevolg daarvan uitsluitend betekenis heeft toegekend aan het belang van belanghebbende op inzage in de stukken, zulks ten onrechte aangezien het Hof daarmee heeft miskend dat artikel 8:42 Awb Pro mede het belang van de feitenrechter bij inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken waarborgt. Mitsdien heeft het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb Pro gegeven, althans heeft het Hof zijn uitspraak onbegrijpelijk althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed

10.3

Ter toelichting is bij het middel opgemerkt:

7.2.

Het Hof schenkt in r.o. 4.2.2. aandacht aan de tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraak om belanghebbende een kopie te verstrekken van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. Bovendien overweegt het Hof dat belanghebbende niet heeft verzocht om alle aan hem in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen.

7.3.

Aldus heeft het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan partijen overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'.

7.4.

Daarmee geeft het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb Pro. Immers aldus neemt;

de rechter voor lief dat hij niet de beschikking krijgt over alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Aldus miskent het Hof het processuele belang van de in artikel 8:42 Awb Pro verankerde verplichting.

(…)

7.8.

Uit (fiscale) jurisprudentie blijkt voorts dat een rechter zich niet in staat acht een beoordeling te maken, indien de op de zaak betrekking hebbende stukken - en daarmee de wezenlijk van belang zijnde feiten - ontbreken (o.a. Hof Amsterdam 2 juli 2009, LJN: BJ1327 en Hof 's-Hertogenbosch 22 september 2005, V-N 2005/51.1. Zie tevens de annotatie van Van Leijenhorst bij HR BNB 2005/185, punt 4.19).

7.9.

In het bijzonder kan voorts worden gewezen op een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, 16 januari 2001, AB 2001/104. In die zaak had appellant (het College van B&W) volstaan met het inzenden van stukken die naar zijn mening essentieel zijn voor de beoordeling van het besluit in rechte. Dit strookt naar het oordeel van de Raad niet met de tekst en de strekking van art. 8:42, eerste lid, jo. art. 8:29 Awb Pro.

7.10.

Met zijn oordeel miskent het Hof aldus de inbrengverplichting ex artikel 8:42 Awb Pro die de inspecteur jegens het Hof heeft met betrekking tot alle op de zaak betrekking hebbende stukken.

7.11.

De nakoming van die verplichting staat niet ter beschikking van partijen. Zulks zou een miskenning zijn van het belang dat de rechter moet hechten aan een volledige nakoming van de inbrengverplichting. (…)

7.12.

Zelfs indien uw Raad van oordeel mocht zijn dat een belanghebbende door het maken van afspraken geen belang meer zou hebben bij een klacht over artikel 8:42 Awb Pro, getuigt 's Hofs uitspraak in het onderhavige geval van een onjuiste rechtsopvatting althans is deze onbegrijpelijk. Immers nadat de afspraak tussen belanghebbende en de inspecteur was gemaakt heeft het Hof nadien in de procedure alsnog zelf de behoefte gehad om de inspecteur te vragen om stukken aan het dossier toe te voegen (r.o. 4.2.3. eerste volzin). Daaruit volgt dat het Hof kennelijk niet langer wilde vertrouwen op die afspraak tussen partijen en een eventuele daaruit voortvloeiende inbreng van stukken waarna het Hof zelf bij de inspecteur heeft aangedrongen op de, inbreng van stukken.

7.13.

Daaruit blijkt dat het Hof de tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraken niet bepalend wilde laten zijn voor de vraag of de inspecteur nog op de zaak betrekking hebbende stukken moest inbrengen. (…)

(…)

7.18.

Door in r.o. 4.2.3. expliciet in aanmerking te nemen dat stukken die onder voornoemde afspraak zouden vallen niet in het geding zijn gebracht, staat vast dat het Hof heeft aanvaard dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb Pro in het geding zijn gebracht.

7.19.

Het oordeel van het Hof dat de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht, laat zich derhalve niet rijmen met voornoemde rechtsoverwegingen 4.2.2. en 4.2.3. Dit oordeel is dan ook onbegrijpelijk.

Wetgeving

10.4

Artikel 8:42 van Pro de Awb bepaalt:^[99]

1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in.

Parlementaire behandeling

10.5

Belanghebbende verwijst in zijn toelichting bij het middel naar de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie. Artikel 8:29 Awb Pro geeft een regeling voor het niet of alleen aan de bestuursrechter verstrekken van stukken indien er naar het oordeel van de bestuursrechter gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. In de memorie van toelichting bij artikel 8:29 Awb Pro is vermeld:^[100]

De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt. Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen. Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen.

10.6

In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht wordt ingegaan op het verband tussen art. 8:42 en Pro art. 8:29 Awb Pro:^[101]

Resumerend, ook in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie, zijn wij van oordeel dat de verhouding tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb zo dient te worden verstaan dat een bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende informatie aan de rechter moet verstrekken. Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag. Voorzover de op grond van artikel 8:42 Awb Pro aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 worden Pro ingeroepen. In dat geval is het de rechter die beslist of geheimhouding inderdaad moet plaatsvinden (…).

Jurisprudentie

10.7

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen:^[102]

3.5.2.

Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb Pro). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb Pro. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb Pro aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb Pro en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

10.8

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 20 december 2013:^[103]

3.2.7.

Met zijn hiervoor in 3.2.3 tot en met 3.2.6 weergegeven oordelen en overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat geen sprake is van schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb hetzij omdat de stukken om overlegging waarvan belanghebbende had verzocht – waaronder mede zijn te verstaan afdrukken van in elektronische vorm vastgelegde gegevens - niet bestaan, hetzij omdat die stukken niet van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak, hetzij omdat belanghebbende heeft verzuimd te motiveren waarom die stukken van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij behoefden ook niet meer motivering dan het Hof heeft gegeven. Middel I faalt derhalve.

Literatuur

10.9

Belanghebbende verwijst naar de conclusie van A-G Wattel van 3 april 2007.^[104]In deze conclusie gaat de A-G in op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘op de zaak betrekking hebbende stukken.’ Hij meent:

4.4.

De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip 'op de zaak betrekking hebbende stukken.' Onder 'op de zaak betrekking hebbende stukken' moet volgens hem worden verstaan 'alle voor de zaak relevante' stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb Pro. (…)

4.5. (…)

Art. 8:29, lid 1, Awb formuleert een uitzondering op de plicht ex art. 8:42 Awb Pro alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. (…)

4.6 (…)

Uitgangspunt is dus dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. (…)

4.11

De fiscale literatuur legt het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt. (…)

4.21

De strekking van art. 8:42 Awb Pro is niet om de belastingplichtige van juridische munitie te voorzien om de hem onwelgevallige aanslag of boete te beschieten, maar om hem in staat te stellen kennis te nemen van alle - mogelijk - relevante feiten, belangenafwegingen en beleidvoering die zijn zaak - kunnen - betreffen en aldus mede kennisongelijkheid te compenseren.

10.1

Pechler heeft geschreven:^[105]

Iedere procespartij moet de kans krijgen zich behoorlijk te verdedigen. Het verdedigingsbeginsel – het beginsel van hoor en wederhoor – staat niet alleen ten dienste van de waarheidsvinding, er kleeft ook een processueel aspect aan. Dat beginsel ligt ook besloten in art. 6 EVRM Pro. In de procedure voor de (belasting) rechter staan de burger en het bestuursorgaan als gelijken tegenover elkaar. Het beginsel van hoor en wederhoor manifesteert zich in alle stadia van de procedure voor de belastingrecht, zowel bij de schriftelijke stukkenwisseling als bij de mondelinge behandeling. Het beroepschrift van de belastingplichtige wordt gevolgd door een verweerschrift van het bestuursorgaan (artikel 8:42, eerste lid, Awb) (…). Iedere partij krijgt in beginsel steeds een kopie van de stukken van de andere partij. (…) Een inbreuk op het beginsel van hoor en wederhoor is de regeling van art. 8:29 Awb Pro. Op grond hiervan kan een partij de rechter verzoeken stukken in het geding te brengen waarvan de wederpartij geen kennis mag nemen (zie 3.7.3.2), een regeling die in strijd is met de jurisprudentie gevormd onder het oude fiscale procesrecht.

Beoordeling van het middel

10.11

Artikel 8:42 Awb Pro bevat de verplichting voor het bestuursorgaan om een verweerschrift in te dienen en de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te sturen aan de rechtbank.

10.12

Het Hof heeft in r.o. 4.2.2. overwogen: ‘Partijen zijn het er (…) over eens dat het vanwege de omvang van het dossier^[106]niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur (...) alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt.’^[107]

10.13

Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'. Hiermee geeft het Hof volgens belanghebbende een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb Pro.

10.14

De opvatting van belanghebbende berust naar ik meen op een miskenning van het bepaalde van artikel 8:42 Awb Pro. Artikel 8:42 Awb Pro beoogt de belangen van belanghebbende te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor.^[108]Zoals het Hof terecht overweegt is aan die bescherming ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken.

10.15

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen dat ‘artikel 8:42 Awb Pro aldus [dient] te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb Pro en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.’^[109]

10.16

Uitgangspunt bij artikel 8:42 Awb Pro is dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen.^[110]Het Hof was kennelijk van oordeel het over voldoende stukken beschikte om tot een weloverwogen beoordeling te komen, zodat het integrale dossier niets meer zou toevoegen.

10.17

Er is geen rechtsregel die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Daarbij zij aangetekend dat het vaak zo zal zijn dat partijen over meer informatie en stukken beschikken dan ter kennis zijn gebracht aan het Hof.

10.18

Op een en ander stuit het zevende middel af.

11.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad oordeelt over schijnconstructies bij oogst-op-stamcontracten en onpartijdigheid rechter

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Bespreking middel 1: (on)afhankelijkheid en (on)partijdigheid van de rechter

5.Bespreking van middel 2: Naheffingsaanslag

6.Bespreking van middel 3: Artikel 3 Wet Pro OB

7.Bespreking van middel 4: Verhoging: bewijs opzet/pleitbaar standpunt

8.Bespreking van middel 5: Verhoging: omkering en verzwaring van de bewijslast

9.Bespreking van middel 6: Schending van het verdedigingsbeginsel

10.Bespreking van middel 7: Op de zaak betrekking hebbende stukken

11.Conclusie

Voetnoten