Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-25/321 tot en met BK-25/330
Uitspraak van 28 mei 2026
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 6 maart 2025, nummers SGR 24/2497, SGR 24/2500, SGR 24/2501, SGR 24/2502, SGR 24/2503, SGR 24/2504, SGR 24/2505, SGR 24/2506, SGR 24/2508 en SGR 24/4290.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2007 tot en met 2016 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning en sparen en beleggen (de aanslagen). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen).
Jaar
Dagtekening
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Rente (h=heffingsrente)
2007
6 februari 2010
0*
€ 100.774
n.v.t.
2008
2 juli 2010
€ 72.668*
€ 34.900
0 (h)
2009
13 juni 2012
€ 105.788
€ 23.591
€ 2.798 (h)
2010
5 september 2013
€ 107.760
€ 13.471
€ 541 (h)
2011
24 april 2015
€ 101.945
€ 14.778
€ 611 (h)
2012
30 oktober 2015
€ 112.102
€ 12.097
€ 2.265
2013
29 december 2016
€ 121.642
€ 32.816
€ 3.356
2014
27 juli 2017
€ 120.886
€ 48.580
€ 2.784
2015
29 maart 2019
€ 118.943
€ 45.132
€ 3.607
2016
6 december 2019
€ 128.532
€ 47.203
€ 3.571
* na verliesverrekening
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de hierna genoemde uitspraken op bezwaar de bezwaren gedeeltelijk toegewezen, de aanslagen als volgt verminderd en de heffings- respectievelijk belastingrente als volgt herrekend:
Jaar
Dagtekening
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Rente (h=heffingsrente)
2007
1 maart 2024
0*
€ 100.774
n.v.t.
2008
25 januari 2024
€ 30.428*
€ 50.157
+ € 8.371 (h)**
2009
28 december 2023
€ 76.688
€ 39.305
€ 1.998 (h)
2010
28 december 2023
€ 78.078
€ 28.906
€ 279 (h)
2011
28 december 2023
€ 72.322
€ 30.182
€ 365 (h)
2012
28 december 2023
€ 81.768
€ 27.870
€ 1.267
2013
28 december 2023
€ 90.843
€ 46.846
€ 2.124
2014
28 december 2023
€ 90.103
€ 63.356
€ 1.772
2015
19 januari 2024
€ 87.513
€ 58.961
€ 2.211
2016
13 januari 2024
€ 96.568
€ 61.268
€ 2.307
* na verliesverrekening
** vergoeding van heffingsrente
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht van eenmaal € 51 geheven. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 13.500 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 51 aan belanghebbende te vergoeden.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 143 geheven. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend, bij het Hof ingekomen op 20 augustus 2025. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, bij het Hof ingekomen op 23 oktober 2025. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, bij het Hof ingekomen op 3 april 2026.
1.5.
Bij bericht van 13 april 2026 heeft het Hof partijen verzocht stukken die mogelijk van belang zijn voor de beoordeling van het geschil, en die vooralsnog niet tot de gedingstukken behoren, voorafgaand aan de zitting te overleggen. Belanghebbende heeft hierop nadere stukken ingediend, bij het Hof ingekomen op 13 april 2026. Ook de Inspecteur heeft hierop een nader stuk ingediend, bij het Hof ingekomen op 14 april 2026.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 april 2026. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1947 en is woonachtig in Nederland. Hij was van 1 juli 1979 tot 1 juli 2007 in dienst bij de European Space Agency (ESA). Belanghebbende heeft gedurende zijn dienstverband pensioen opgebouwd op grond van de pensioenregeling van de zogenoemde gecoördineerde organisaties, waaronder de ESA. De pensioenregeling is neergelegd in de “Pension Scheme Rules Applicable to Permanent Staff of the Co-ordinated Organisations” van 1 juli 1976 (het pensioenreglement).
2.2.
Het pensioenreglement bevat onder meer de volgende bepalingen:
“
CHAPTER II
CHAPTER II
RETIREMENT PENSION AND LEAVING ALLOWANCE
(…)
Article 7 – Conditions of entitlement
A staff member who has completed ten or more years actual service, within the meaning of Article 4, in one or more of the Organisations listed in Article 1 shall be entitled to a retirement pension.
(…)
Article 8 – Age of entitlement – Deferred pension and early pension
1. A staff member shall become eligible for a retirement pension at the age of sixty.
(…)
3. If a staff member retires before pensionable age, payment of his retirement pension shall be deferred until he reaches that age.
4. However, a staff member who retires before pensionable age may request early payment of his pension provided he is at least fifty years old.
In such case, the retirement pension shall be reduced by reference to the age of the staff member when he starts to draw his pension, as shown in the table below.
Age when payment
of pension begins
Ratio of pension on early
retirement to pension at 60
50
51
52
53
54
55
56
57
58
59
0.51
0.54
0.57
0.61
0.65
0.7
0.75
0.8
0.86
0.93
(…)
Article 10 – Rate of pension
1. Except where paragraphs 2 and 3 of Article 5 apply, the amount of the retirement pension shall be, per reckonable year of service within the meaning of Articles 4 and 6, 2 per cent of the salary corresponding to the last grade held by the staff member for not less than one year before termination of his appointment and the last step held in that grade.
2. The maximum rate of the pension shall be 70 per cent of this salary, (…).
(…)
Article 11 – Leaving allowance
A staff member whose service terminates otherwise than by reason of death or invalidity and who is not entitled to a retirement pension nor to the benefit of the provisions of Article 12.2, shall be entitled on leaving to a payment of:
(i) the aggregate amount deducted from his salary in respect of his pension contribution, together with compound interest at the rate of 4 per cent per annum;
(ii) a leaving allowance equal to one month and a half of his last salary multiplied by the number of reckonable years of service credited within the meaning of Article 6;
(iii) one-third of the amounts paid to the Organisation under the provisions of Article 12.1, together with compound interest at the rate of 4 per cent per annum. Should, however the whole of these amounts have to be refunded to his previous employer, the reckonable years of service corresponding to those amounts shall be disregarded in the calculation of the severance grant.
(…)
CHAPTER V
ORPHAN’S OR DEPENDANT’S PENSION
Article 25 – Rate of pension
l. Where a staff member still serving or entitled to an invalidity or an immediate or deferred retirement pension dies, his children or other dependants shall be entitled to a pension under the terms of paragraphs 2 and 3 below.
2. Where the staff member dies leaving a spouse entitled to a survivor’s pension, the pension referred to in paragraph 1 above shall be:
- 40 per cent of the survivor’s pension, (…)
- increased, in respect of the second and every further beneficiary, by an amount equal to the allowance for a dependent child.
The pensions referred to in this paragraph 2 shall be brought up to the levels provided for in paragraph 3 in the event of the spouse entitled to a survivor’s pension dying or remarrying or losing the right to that pension.
3. Where a staff member dies without leaving a spouse entitled to a survivor’s pension, the pension referred to in paragraph 1 above shall be:
- 80 per cent of the theoretical survivor’s pension, (…)
- increased, in respect of the second and every further beneficiary, by an amount equal to twice the allowance for a dependent child.
(…)
6. The expression “dependent children” shall mean children who were effectively dependent on the staff member or former staff member at the time of his death or were born not more than 300 days after his death.
The expression “other dependants” shall mean persons who, exceptionally, had been granted similar rights to dependent children under rules applying in the Co-ordinated Organisations before the death of the staff member or former staff member.
(…)
Article 26 – Cessation of entitlement
Entitlement to one of the pensions under Article 25 shall cease at the end of the month in which the child or other dependant ceases to satisfy the conditions for entitlement to the allowance for a dependent child or dependent person under the Staff Rules and Regulations of the Organisation.
(…)
CHAPTER VI
FAMILY ALLOWANCES
Article 28 – Conditions
1. The family allowances comprising household allowance (…) granted under the Organisation’s Staff Regulations and Rules shall be paid:
(i) to the recipient of a retirement pension, at the age of entitlement, or later;
(…)
The household allowance shall be calculated by reference to the pension of the recipient.
(…)
CHAPTER IX
FINANCING THE PENSION SCHEME
(…)
Article 41 – Staff members’ contribution – Costing the Scheme
1. The staff members’ contribution to this Pension Scheme shall be 7 per cent of their salary and shall be deducted monthly.
(…)
3. Should the Councils of the Co-ordinated Organisations listed in article 1.1 deem it necessary to have an evaluation of the cost of the Pension Scheme made by one or more actuaries and should this show the staff members’ contributions to be insufficient to cover one third of the financing of the benefits payable under these Rules, the said Councils shall decide what changes, if any, are to be made in the rates of contribution.
CHAPTER X
Provisions relating to adjustment of pensions
Article 42–
Pensions which are subject to national tax legislation
Pensions which are subject to national tax legislation
1. The recipient of a pension under these Rules shall be entitled to the adjustment applying to the Member Country of the Organisation in which the pension and adjustment relating thereto are chargeable to income tax under the tax legislation in force in that country.
2. The adjustment shall equal 50 per cent of the amount by which the recipient’s pension would theoretically need to be increased, were the balance remaining after deduction of the amount of national income tax or taxes on the total to correspond to the amount of the pension calculated in accordance with these Rules.
For such purpose, there shall be drawn up, for each Member country, in accordance with the implementing instructions referred to in paragraph 6, tables of equivalence specifying, for each amount of pension, the amount of the adjustment to be added thereto. The said tables shall determine the rights of the recipients.
3. In calculating the theoretical amount of income tax or taxes referred to in paragraph 2 of this Article, account shall be taken only of the provisions of tax legislation and regulations affecting the basis of liability and the amount of income tax or taxes for all pensioner-taxpayers in the country concerned.
(…)
4. The Organisation shall supply the Member Countries concerned with the names, forenames and full address of pensioners and the total amount of the pension and adjustment.
5. The recipient of an adjustment as specified in this Article shall be required to inform the Organisation of his full address and of any subsequent change therein.
Such recipient shall produce evidence of his pension and the relative adjustment having been declared or taxed; should he fail to comply with this obligation, he shall be deprived of the right to this adjustment and shall refund any amounts unduly received in this respect.
6. The other procedures for calculating the adjustment and, in particular, those necessitated by the special features of certain national tax laws, and the procedure for payment of the adjustment shall be laid down in the implementing instructions established in accordance with the tax legislation of Member Countries.
Notwithstanding Article 52, the implementing provisions referred to in this paragraph shall require approval by the Councils of the Organisations listed in Article 1.1.”
2.3.
De bij artikel 42 van Pro het pensioenreglement behorende Instructions, opgenomen in het document “ESA Pension Scheme Rules and Instructions”, luiden onder meer als volgt:
“Instruction 42/1Scope and calculation of the adjustment
1. Article 42 shall apply only if the pension and the adjustment relating to it are subject to taxes on income levied in a Member country of the Agency. The family allowances provided for in Article 28 shall be assimilated to pensions in determining the tax adjustment insofar as similar allowances are taxable under the national tax legislation of the Member country.
2. The adjustment referred to in Article 42 shall be determined on the basis of the legal provisions relating to taxes on income in force in the Member country in which the pensioner is legally subject to such taxation. It shall be established in respect of pensions paid during the tax period as determined in that country.
(…)
Instruction 42/6Financing the adjustment
1. The cost of the adjustment provided for in Article 42 shall be borne by the Member country in which the recipient thereof is subject to taxes on income for the period considered.
2. Expenditure arising under paragraph 1 of this Instruction shall be the subject of a separate Budget which shall be drawn up at the same time as the other Budgets of the Agency. Final settlement of the contributions to this separate Budget shall be made at the end of the period to which it relates.”
2.4.
Tot de gedingstukken behoort tevens het document “ESA Staff Regulations, Rules and Instructions” (de Staff Regulations). De Staff Regulations betreffen de algemene arbeidsvoorwaarden van medewerkers van ESA. Hierin zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“HOUSEHOLD ALLOWANCE
Rule 21.1/2Conditions – Amount
(i) The household allowance shall be 6% of the basic salary provided that it shall in no case be less than 6% of the basic salary defined by the first increment in step of a staff member graded B3/1 (“B3,1, increment 1”).
(ii) The following shall be entitled to the household allowance:
(a) a married staff member;
(b) an unmarried, widowed, divorced, or legally separated staff member with one or more dependent children within the meaning of the Staff Rules;
(c) a staff member who does not satisfy the conditions under (a) and (b) above but who has one or more other dependants within the meaning of the Staff Rules.
(…)
DEPENDANT ALLOWANCE
Rule 21.1/4Entitlement –Amounts
A staff member shall be entitled to an allowance, the amount of which is fixed by the Council for each duty country, in respect of each child or other person (except for his spouse) who depends on him or his household for his main and continuing support.
(…)
Rule 21.1/6Definition of a dependent child
Rule 21.1/4 shall apply to the following:
(i) Any child, not gainfully employed, of the staff member or of his spouse, who is:
(a) under the age of eighteen, or
(b) aged between eighteen and twenty-six and receiving school, university or vocational education,
(c) under the age of twenty-six and performing compulsory national service, and whose monthly remuneration does not exceed 25% of the salary of a staff member graded C1/1, increment 1,
(d) handicapped within the meaning of Rules 21.1/7 to 9.
(ii) Any other child who has been given a home by the staff member and to whom the Director General has granted dependant status.
(…)
Instruction 21.1/1/4 Dependants
(i) A parent or parent-in-law may be considered to be dependent on the staff member or his/her household for their main and continuing support, in accordance with the principle set out in Rule 21.1/4 and in accordance with the provisions of the following paragraphs.
(ii) A parent or parent-in-law who resides in one of the member countries of the Agency may be considered to be dependent on the staff member if:
(a) the staff member is under a legal obligation to support the dependant and this support is more than the level defined in para. (vi);
or
or
(b) - the dependant has a total level of resources of less than 50% of C1/1, increment 1. In the case of a dependant living with his/her spouse, the total level of resources of the dependant will be considered as being 50% of the total level of resources of the household, which must be less than 85% of C1/1, increment 1;
and
and
- the support cost taken into consideration is equal to at least the level defined in para. (vi);
or
or
(c) the staff member provides full board and lodging to the dependant in the staff member's household and the dependant has a total level of resources of less than 50% of C1/1, increment 1.
(iii) In the case of a staff member asking for a parent or parent-in-law to be considered dependent on the staff member without the criteria given in paragraph (ii) being met, such a request will be considered only if the staff member presents exceptional circumstances justifying the social character of the request. In such cases, it may be decided to grant the benefit of the ESA social security coverage only.
(iv) A request for an allowance which is not fully substantiated in accordance with paragraphs (ix) and (xi), will be considered on written justification by the staff member.
(v) In order to establish the resources of a dependant or his/her household, the following shall be taken into account:
(a)
direct resources:
direct resources:
- salaries;
- other income such as pensions, alimony other than from the staff member, allowances, support from other relatives and investment income;
(b)
indirect resources:
indirect resources:
- if the dependant or the spouse is the owner-occupier of his/her dwelling, the latter shall be reckoned as a resource at the flat rate of 10% of C1/1, increment 1;
- if the dependant or the spouse is the owner of real estate, the Joint Committee shall assess this;
- if accommodation is provided for a dependant, this shall be reckoned as a resource at the flat rate of 10% of C1/1, increment 1. This will not apply in the case of the staff member providing full board and lodging.
(vi) In order to establish the support provided by a staff member, the following shall be taken into account:
(a) direct support:
- the regular and continuing financial support given by the staff member to the dependant;
- if the staff member provides full board and lodging in his household, paragraph (ii) (c) shall apply;
(b) indirect support:
- the regular and continuing payment for the benefit of the dependant such as direct payment to an old people's home;
- - if the staff member provides accommodation to the dependant other than in his household, this shall be reckoned as a support at the flat rate of 10% of C1/1, increment 1.
The support cost stated by the staff member shall be taken into consideration only up to a maximum of the difference between 85% of C1/1, increment 1 and the resources of the dependant. The support cost thus taken into consideration must be equal to at least 10% of the basic salary (BMP) of the staff member, in force at the time of the annual examination. This minimum shall be reduced to 9% if he/she already has a dependent child or other dependant within the meaning of the Rule.
(…)
(viii) Any allowances granted by the Agency for dependants (family allowances, expatriation allowance) shall be limited to the amount of support taken into consideration, subject to provisions on non-cumulation (Rules 21/1 (ii) and 22.1/7 (iii)).
(ix) Each year, all applications for an allowance shall be subject to an examination, irrespective of whether they are first-time applications - which may have a maximum retroactive effect of 12 months - or applications to extend allowances granted previously. All applications must be duly substantiated.
(…)
(xi) Applications for an allowance and supporting documents, such as tax declarations, judgements, salary and pension statements, bank transfers, etc. must be submitted no later than 31 January with the annual questionnaire.
(…)”
2.5.
Belanghebbende is op 1 juli 2007 met pensioen gegaan. Hij ontvangt sinds 1 juli 2007 pensioenuitkeringen, een household allowance en een tax adjustment.
2.6.
Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2007 en 2008 de in 2.5 bedoelde uitkeringen aangegeven als loon uit vroegere dienstbetrekking (box 1). In de aangifte IB/PVV 2009 heeft belanghebbende een gedeelte van de uitkeringen aangegeven als loon uit vroegere dienstbetrekking (box 1) en een gedeelte als een recht op een periodieke uitkering en daarmee als bezitting in de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Vanaf 2010 heeft belanghebbende de uitkeringen volledig aangegeven in box 3 als een recht op een periodieke uitkering.
2.7.
De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen de hiervoor bedoelde uitkeringen aangemerkt als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking (box 1).
2.8.
Bij de uitspraken op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk tegemoetgekomen aan de bezwaren van belanghebbende. De pensioenuitkeringen (exclusief de household allowance en de tax adjustment) zijn voor 2/3e deel belast als inkomen uit werk en woning (box 1) en de (gekapitaliseerde) waarde van het resterende deel van het pensioen is voor 1/3e deel als bezitting gerekend tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). De household allowance en de tax adjustment zijn volledig belast in box 1. In de motivering van de uitspraken op bezwaar met dagtekening 6 december 2023 is dit als volgt toegelicht:
“
Besluit pensioenen Internationale Organisaties
Besluit pensioenen Internationale Organisaties
In de praktijk is gebleken dat het voldoen aan de bewijslast van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 lastig is voor belastingplichtigen. Op 24 augustus 2022 is daarom het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën in werking getreden (hierna: het Besluit)[3]. Het Besluit bevat beleid over de fiscale behandeling van pensioenuitkeringen van internationale organisaties. De uitgangspunten van het Besluit kunnen toegepast worden op uw ESA-pensioen. Ik heb in ons gesprek van 28 augustus 2023 aangegeven dat het Besluit een goedkeuring is. Het staat u vrij om al dan niet van de goedkeuring gebruik te maken. Zonder toepassing van de uitgangspunten uit het Besluit is het door u ontvangen pensioen in zijn geheel belast als inkomen uit werk en woning (box 1) in de jaren 2007 tot en met 2016. U heeft aangegeven van de goedkeuring gebruik te willen maken. Tegelijk heeft u een voorbehoud gemaakt en bezwaren geuit tegen enkele onderdelen van het Besluit.
Het toepassen van de uitgangspunten in het Besluit is een ‘totaalpakket’. De inhoud van het Besluit biedt geen ruimte om bepaalde elementen van het Besluit toe te passen en andere elementen niet. Hierbij verwijs ik naar onderdeel 4.3.2 van het Besluit. In dit onderdeel is expliciet gemaakt dat het Besluit een afgewogen en op elkaar afgestemd karakter heeft. Het kunnen toepassen van de uitgangspunten van het Besluit is voor belastingplichtigen al een versoepeling ten opzichte van het algemene uitgangspunt van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001, omdat zij niet meer hoeven te voldoen aan de bewijslast van dit artikel. Indien u onderdelen van het Besluit ter discussie stelt, dan ligt de bewijslast van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 weer bij u.
De Staatssecretaris heeft zich in het Besluit uitgelaten over de relevante kenmerken van de Standaard pensioenregeling die deel uitmaakt van het door de Gecoördineerde Internationale Organisaties onderling afgestemde arbeidsvoorwaardenpakket (hierna: Gecoördineerde Pensioenregeling). Als voormalig werknemer van de ESA is uw pensioenuitkering gebaseerd op die Gecoördineerde Pensioenregeling. In het Besluit zijn de volgende uitgangspunten vastgelegd. De Staatssecretaris constateert dat uit de aangeleverde informatie is gebleken dat bij de Gecoördineerde Pensioenregeling (…) in de opbouwfase, de door de werkgever toegekende pensioenrechten (de werkgeverspremies) niet in een interne heffing worden betrokken. Het aan de werkgeversbijdrage gerelateerde deel van de pensioenuitkering valt daarom onder de omkeerregel. Daarnaast is gebleken dat de werknemerspremies niet aftrekbaar zijn voor de interne heffing, deze worden dus uit het netto- inkomen betaald. Het aan de werknemersbijdrage relaterend deel van de pensioenuitkering valt daarom niet onder de omkeerregel.
Het werkgevers- en het werknemersdeel van de pensioenpremies wordt bij de Gecoördineerde Pensioenregeling (…) zodanig vastgesteld dat in beginsel twee derde (2/3) van de totale pensioenkosten wordt voldaan uit werkgeverspremies en een derde (1/3) uit de werknemerspremies. Voor de bepaling welk deel van het inkomen in box 1, onderscheidenlijk box 3, valt, mag van deze verdeling worden uitgegaan.
Gepensioneerden met een uitkering uit de Gecoördineerde Pensioenregeling (…) ontvangen doorgaans ook zogenoemde ‘allowances’ en een ‘tax adjustment’. Omdat bij deze ‘allowances’ en het ‘tax adjustment’ niet of veel minder sprake is van een direct verband met de ingelegde premies, dienen deze, als onderdeel van het totaal aan gehanteerde uitgangspunten, volledig in aanmerking te worden genomen bij de bepaling van het inkomen uit werk en woning (box 1). De allowances en het tax adjustment zijn geen onderdeel van de pensioenaanspraak als zodanig. Aldus de Staatssecretaris.
De uitgangspunten komen als volgt tot uitdrukking in de vaststelling van het
inkomen.
- Ten minste twee derde (2/3) deel van de jaarlijkse pensioenuitkering (exclusief allowances en tax adjustment) wordt belast als inkomen uit werk en woning (box 1).
- Een ontvangen allowance of tax adjustment uitkering wordt geheel belast als inkomen uit werk en woning (box 1).
- De waarde van het resterende een derde (1/3) deel van het pensioen wordt als bezitting in box 3 verwerkt. De jaarlijks in aanmerking te nemen waarde in box 3 wordt met overeenkomstige toepassing van artikel 19 UBIB Pro 2001 bepaald, uitgaande van een jaaruitkering van een derde (1/3) van het in dat jaar ontvangen pensioen. Deze waardering is afhankelijk van de leeftijd van pensioengerechtigde en van de aanwezigheid van een partner met recht op nabestaandenpensioen.
- Bij een pensioengerechtigde met een partner, is in beginsel sprake van een uitkering afhankelijk van – de langstlevende van – twee levens, maar is het nabestaandenpensioen – na overlijden van de pensioengerechtigde – lager dan het oudedagspensioen. Bij overlijden van de partner blijft het oudedagspensioen in stand. Artikel 19 UBIB Pro 2001 bevat geen waarderingsvoorschrift dat precies op deze situatie is toegeschreven. Dit betekent dat strikt genomen zou moeten worden teruggevallen op het lid 11 (bedrag waarvoor een dergelijke uitkering – bij een verzekeraar – zou kunnen worden gekocht). Het waarderen van de uitkering op basis van de waarde in het economische verkeer is echter een complexe berekeningsmethode, waarbij de bewijslast bij belastingplichtigen ligt.
Om praktische redenen en als onderdeel van het totaal aan gehanteerde uitgangspunten, heeft de Staatssecretaris in deze specifieke situatie goedgekeurd, dat voor 50% kan worden aangesloten bij de waarderingsmaatstaf voor een periodieke uitkering afhankelijk van het leven van een persoon (artikel 19, lid 1 of lid 7, UBIB 2001) en voor 50% bij de waarderingsmaatstaf voor een uitkering afhankelijk van de langstlevende van twee levens (artikel 19, lid 8, onderdeel a, UBIB 2001).
(…)
Door toepassing van het Besluit in het jaar 2007 zou uw te betalen box 3 belasting dus in beginsel toenemen ten opzichte van het te betalen bedrag aan box 3 van de definitieve aanslag 2007. Echter, het toepassen van het Besluit heeft door het nog openstaande te verrekenen verlies in box 1 geen effect op uw te betalen belasting in box 1. Het te betalen bedrag aan box 1 belasting verandert niet ten opzichte van de definitieve aanslag 2007. Het te betalen bedrag aan box 1 belasting blijft na toepassing van het Besluit € 0. Het te betalen bedrag van de definitieve aanslag mag na bezwaar niet hoger worden dan de oorspronkelijk
opgelegde definitieve aanslag. Daarom zal ik uw box 3 inkomen niet te wijzigen en alleen het box 1 inkomen aan te passen conform het Besluit.[4] Dit heeft tot gevolg dat het bedrag van het verrekende box 1 verlies in 2007 na bezwaar lager is dan de verrekende box 1 verlies van de definitieve aanslag, omdat het ESA-pensioen in box 1 door toepassing van het Besluit lager wordt. Dit heeft weer tot gevolg dat het openstaande bedrag aan nog te verrekenen box 1 verlies in 2008 hoger wordt.
(…)
[3] Besluit pensioenen Internationale Organisaties van 19 augustus 2022, nr. 2022- 206968 (Stcrt. 2022, 21897).
[4] Dit roept overigens de vraag op of toepassing van het Besluit überhaupt tot de mogelijkheden behoort. Feitelijk vindt slechts gedeeltelijke toepassing van het Besluit plaats. Omwille van de specifieke omstandigheden in dit dossier heb ik besloten dit vraagstuk niet nader te onderzoeken.”
2.9.
Tot de gedingstukken behoort een verklaring van [naam] , hoofd van de International Service for Remunerations and Pensions (ISRP), van 29 april 2024, waarin het volgende is opgenomen:
“The International Service for Remunerations and Pensions (ISRP) is, according to Article 42 of the Co-ordinated Pension Scheme Rules and its implementing instruction (as well as under other defined benefits schemes put in place by individual international organisations and replicating the system of the tax adjustment), in charge of collecting data on taxes and of establishing the so-called tables of equivalence for the calculation and the payment of the tax adjustment.
The tables are checked and confirmed by the tax authorities of all Member countries on an annual basis.
In this context, we can certify that the ISRP has been consistently instructed by the Dutch Ministry of Finance not to make any difference in the calculation of the tax adjustment for the different pensions paid in accordance with the pension rules: whatever the pension (retirement, invalidity, survivor, reversion, orphan, other dependent), the tax adjustment is to be calculated according to the strictly same formula.
The ISRP was also consistently instructed not to take into account the education allowance, the dependent child allowance, and the disabled child allowance for the calculation of the tax adjustment, but to take into account the household allowance.
It is essential that the calculation of the tax adjustment is generally consistent with the taxation of the pensioners of the Co-ordinated Organisations for the sake of legal security.
In its capacity of actuarial expert attached to the Co-ordinated Organisations, the ISRP is also in charge of assessing and reviewing the contribution rates to their defined benefit pension schemes.
We can certify that the staff contribution rate to the said pension schemes covers the cost of all benefits provided for under their respective rules (pensions and allowances) and that there is no supplementary contribution except the employer share corresponding to the staff contribution.”
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“
Household allowance en tax adjustment
Household allowance en tax adjustment
11. De rechtbank stelt voorop dat eerst moet worden beoordeeld of de household allowance en tax adjustment onderdeel zijn van het pensioen, nu dat tussen partijen in geschil is. Daarna moet worden beoordeeld of de pensioenregeling niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen vóór 1 januari 1995 als redelijk moet worden beschouwd.
12. Eiser stelt dat de household allowance onderdeel is van het pensioen, omdat de household allowance is gebaseerd op artikel 28 van Pro het reglement en de kosten voor de household allowance voor rekening van ESA en haar werknemers komen op grond van artikel 41 van Pro het reglement. Eiser heeft daarbij voor zowel de household allowance als de tax adjustment nog gewezen op een brief van de heer [naam] , hoofd van de International Service for Remunerations and Pensions van 29 april 2024 (de brief). Uit de brief blijkt volgens hem dat alle onderdelen van het pensioen, waaronder dus ook de household allowance en de tax adjustment, een integraal onderdeel van het pensioen zijn en dat daar geen aparte premies voor werden betaald.
13. De rechtbank is van oordeel dat de household allowance en tax-adjustment geen onderdeel vormen van het pensioen. Het feit dat de household allowance en tax-adjustment, evenals het ouderdomspensioen, in het reglement zijn geregeld, maakt nog niet dat sprake is van een pensioen in de zin van artikel 11 van Pro de Wet LB 1964. De aanspraak op family allowances, waar de household allowance onder valt, is neergelegd in artikel 28 van Pro het reglement. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de household allowance een arbeidsvoorwaarde is die gedurende de actieve periode wordt verstrekt, afhankelijk van de persoonlijke omstandigheden, maar ook na pensionering kan doorlopen. De (voorwaarde voor) aanspraak op de tax-adjustment volgt uit artikel 42 van Pro het reglement. Ter zitting heeft eiser verder verklaard dat de tax adjustment wordt betaald door Economische Zaken. Er is, gelet op al het voorgaande, geen sprake van opgebouwde (pensioen)aanspraken.[5] De brief waar eiser naar heeft verwezen, maakt het voorgaande niet anders. In tegenstelling tot wat eiser in de brief wenst te lezen, zijn in de brief geen inlichtingen gegeven over de aard van de household allowance en de tax adjument en hoe deze geduid moeten worden. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de household allowance en tax adjustment geen integraal onderdeel van het (ouderdoms)pensioen zijn.
(On)zuiverheid pensioenregeling ESA voor 1 januari 1995
14. Eiser stelt zich op het standpunt dat de pensioenregeling van ESA al vóór 1 januari 1995 niet voldeed aan de voorwaarden die aan een pensioenregeling werden gesteld in (artikel 11, derde lid, van) de Wet LB 1964. Als de pensioenregeling van ESA niet aan deze voorwaarden voldeed, en daarom voor 1 januari 1995 ‘onzuiver’ was, hebben de destijds aan eiser toegekende aanspraken tot het loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet LB 1964 behoord. Dit is van belang, omdat door de werking van overgangsrecht uitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken die voor 1 januari 1995 tot het loon hebben behoord, ook in de jaren 2007 tot en met 2016 nog zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting op grond van het op 1 januari 1995 vervallen artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB 1964.[6] Hiervoor bedoeld overgangsrecht gaat naar zijn strekking voor op het bepaalde in artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001.[7]
15. Eiser stelt dat de pensioenregeling van ESA als onzuiver moet worden gekwalificeerd en dat één element hiertoe al voldoende is. Primair is de pensioenregeling van ESA onzuiver, omdat de pensioenverplichting door de werkgever in eigen beheer is gehouden en niet bij een derde is ondergebracht (formeel gebrek) en subsidiair vanwege een aantal materiële gebreken. Deze materiële gebreken zijn, summier weergegeven: de mogelijkheid tot vervroeging van de pensioeningangsdatum van 60 naar 50 jaar; het gegeven dat in het reglement geen rekening is gehouden met een AOW-inbouw; de zogenoemde leaving allowance; het wezenpensioen wordt tot 26 jaar uitbetaald, terwijl het slechts ten doel mag hebben de verzorging van kinderen tot 21 jaar, en ook anderen dan echtgenoot/echtgenote en/of kind(eren) hebben recht op het nabestaandenpensioen.
Eigen beheer
16. De rechtbank volgt eiser niet in zijn stelling dat de pensioenregeling onzuiver is omdat ESA het pensioen in eigen beheer heeft gehouden. Het vereiste dat het pensioen moet zijn ondergebracht bij een toegelaten verzekeraar geldt pas met ingang van 1 januari 1995. Dat ESA de pensioenregeling destijds in eigen beheer uitvoerde brengt dan ook niet mee dat de aanspraken van eiser op pensioen vóór 1 januari 1995 op grond van de Wet LB 1964 tot het loon behoorden. Deze omstandigheid kan daarom niet tot toepassing van eerdergenoemd overgangsrecht leiden.
Vervroeging van de pensioeningangsdatum
17. Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 december 1992[8] volgt dat in beginsel vóór 1 januari 1995 naar maatschappelijke opvattingen een pensioenleeftijd van 60 jaar aanvaardbaar was en dat voorts ingeval van bijzondere omstandigheden gelegen in de aard van de functie de pensioenleeftijd lager kon liggen. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de aard van de functie van internationaal ambtenaar een afwijking rechtvaardigt van wat als regel heeft te geleden omtrent een aanvaardbare ingangsdatum van een ouderdomspensioen. Hierbij heeft verweerder erop gewezen dat de bandbreedtes van de pensioenleeftijd zijn afgestemd op de pensioenvoorwaarden van de landen die betrokken zijn geweest bij de totstandkoming van het reglement en dat het in de vertegenwoordigende landen niet ongebruikelijk was om op een veel lagere leeftijd dan 60 jaar met pensioen te gaan. Verweerder heeft daarbij opgemerkt dat het opnemen van de mogelijkheid om met 50 jaar met pensioen te gaan de essentie van het reglement niet aantast. Tot slot heeft verweerder nog onweersproken gesteld dat de mogelijkheid om al vanaf de leeftijd van 50 jaar pensioenuitkeringen te ontvangen, gepaard gaat met een actuariële korting ten opzichte van de standaardleeftijd van 60 jaar, waardoor de actuariële waarde van het pensioen bij ingang van 50 en 60 jaar gelijk is. De rechtbank heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van deze stellingen. De rechtbank is gelet hierop van oordeel dat de flexibele pensioneringsdatum naar 50 jaar naar toen geldende maatschappelijke opvattingen redelijk is. Dit maakt de pensioenregeling van ESA dus ook niet onzuiver.
AOW-inbouw
18. Het ontbreken van AOW-inbouw in het reglement rechtvaardigt volgens de rechtbank ook niet de conclusie dat de pensioenregeling van ESA (voor 1 januari 1995) ‘onzuiver’ is. Medewerkers van ESA bouwen immers geen rechten op een AOW-uitkering of een vergelijkbare basisoudedagsvoorziening op. Als in hun geval bij het bepalen van de pensioengrondslag het recht op een AOW-uitkering in aanmerking zou worden genomen, dan is het effect daarvan nihil.[9]
Leaving allowance
19. De rechtbank is van oordeel dat de leaving allowance evenmin reden vormt de pensioenregeling van ESA als onzuiver aan te merken en verwijst in dit kader naar een uitspraak van gerechtshof Amsterdam[10] waarin overeenkomstig is geoordeeld. Kort samengevat moet de leaving allowance worden geduid als een compensatie voor vertrekkende medewerkers die gedurende hun dienstjaren nog geen recht op een ouderdomspensioen hebben opgebouwd, terwijl op hun salaris wel pensioenpremies zijn ingehouden. Aan deze compensatie moet binnen het geheel van het reglement niet een meer dan bijkomstige betekenis worden toegekend, zodat reeds daarom niet het oordeel is gerechtvaardigd dat de pensioenregeling van ESA niet (nagenoeg) uitsluitend de verzorging van (gewezen) werknemers en hun nabestaanden bij invaliditeit en ouderdom ten doel heeft.
Wezenpensioen
20. Naar de rechtbank begrijpt ziet het standpunt van eiser met betrekking tot het wezenpensioen met name op de bovenmatige omvang daarvan en in minder mate op de leeftijdsgrens van 26 jaar. Volledigheidshalve merkt de rechtbank op dat uit de parlementaire behandeling van de Brede Herwaardering II, onder meer blijkt dat voor het wezenpensioen een hogere leeftijdsgrens dan 21 jaar reeds vóór 1 januari 1995 gebruikelijk was.[11] Met betrekking tot de bovenmatige omvang heeft verweerder onweersproken gesteld dat niet de gebruikelijkheid, maar de redelijkheid als maatstaf heeft te gelden en dat aan deze maatstaf wordt voldaan. De percentages in het reglement die worden gehanteerd zijn weliswaar hoger dan de percentages die in Nederlandse pensioenregelingen worden gehanteerd, maar bij ESA is het pensioen gebaseerd op het nettoloon, waardoor dit niet bovenmatig is in vergelijking tot de Nederlandse pensioenregelingen die zijn gebaseerd op het brutoloon.
Kring van pensioengerechtigden
21. Eiser stelt dat in het reglement de kring van pensioengerechtigden veel ruimer is dan destijds in Nederland gebruikelijk was. De rechtbank is van oordeel dat artikel 25 van Pro het reglement in samenhang met artikel 26 van Pro het reglement moet worden gezien. Artikel 26 bepaalt Pro dat het wezenpensioen eindigt aan het eind van de maand waarin niet langer aanspraak bestaat op de “allowance for a dependent child or dependent person”. De aanspraak op die allowance is geregeld in de Staff Rules and Regulations. Zij bestaat voor kinderen en “other dependants” tot zij de leeftijd van 18 bereiken, dan wel 26 zolang zij een studie of beroepsopleiding volgen dan wel militaire dienstplicht vervullen. De kring van nagelaten betrekkingen zoals volgt uit het reglement, is daarmee niet groter dan destijds in Nederland gebruikelijk was. Ook in zoverre is geen sprake van een onzuivere pensioenregeling.
Tussenconclusie
22. Voor zover door eiser verder nog (andere) elementen naar voren zijn gebracht, al dan niet via de opinies van Van Ballegooijen bij de uitspraken van de Hoge Raad[12] en Rechtbank Den Haag[13], zijn deze naar het oordeel van de rechtbank op zichzelf, maar ook in samenhang beschouwd, van zodanig ondergeschikte betekenis dat zij de pensioenregeling niet onzuiver doen zijn. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de pensioenregeling van ESA voor 1 januari 1995 niet onzuiver is. Gelet hierop zijn de pensioenuitkeringen, gelijkluidend het standpunt van partijen, in dat geval in beginsel belast op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001.
Vaststelling belastingheffing
23. De rechtbank heeft hiervoor geoordeeld dat de uitkeringen in beginsel volledig belast zijn in box 1 op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001. Deze bepaling kent een tegenbewijsregeling, maar daaraan kon in de praktijk kennelijk lastig worden voldaan door belastingplichtigen in gevallen als de onderhavige. Ook in de onderhavige situatie heeft eiser met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet aannemelijk gemaakt aan deze tegenbewijsregeling te voldoen met betrekking tot de uitkeringen (alsook de household allowance en tax adjustment, zie hierna onder 24). Het Besluit is (mede) in verband met deze tegenbewijsregeling tot stand gekomen. In het Besluit is bepaald dat - voor zover van belang en summier weergegeven – 1/3e deel van de uitkeringen (de household allowance en tax adjustment uitgezonderd) mag worden belast in box 3 in plaats van in box 1. De rechtbank begrijpt eiser aldus dat dit 1/3e deel van de uitkeringen volgens hem echter niet belast kan worden in box 3 vanwege de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001. De rechtbank verwerpt dit standpunt op grond van de navolgende overwegingen. De rangorderegeling bepaalt, kort gezegd, dat een voordeel uitsluitend in aanmerking wordt genomen op grond van de regeling die in de Wet IB 2001 als eerste komt. De woorden “behoudens voorzover aannemelijk is dat” in artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 houden blijkens de bewoording van die bepaling niet een vrijstelling in, maar beperken slechts de belastbaarheid van de desbetreffende uitkeringen in box 1 tot dat gedeelte waarvan aannemelijk is dat zij zijn terug te voeren op aanspraken die zijn belast (niet-aftrekbare werknemerspremies daaronder begrepen). Het deel van het pensioen dat niet onder het bereik van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 valt, is daarmee naar de systematiek van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 belastbaar in box 3. Gelet op het voorgaande is terecht 2/3e deel van de uitkeringen uit het ouderdomspensioen belast in box 1 en 1/3e deel begrepen in de rendementsgrondslag voor de heffing van box 3.
24. Ten aanzien van de household allowance en de tax-adjustment stelt eiser dat deze aangemerkt moeten worden als onderdeel van het pensioen en eveneens voor slechts 2/3e deel belast moeten worden in box 1. Daarnaast heeft eiser zich nader op het standpunt gesteld dat als de household allowance en de tax-adjustment niet tot het pensioen behoren, zij in het geheel niet kunnen worden belast. Onder 13 heeft de rechtbank geoordeeld dat de household allowance en tax adjustment geen integraal onderdeel zijn van het pensioen. Dat neemt niet weg dat het wel gaat om inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking die in beginsel volledig in box 1 zijn belast. Eiser stelt dat de household allowance en de tax adjustment voor 1/3e deel zijn gefinancierd door middel van inhoudingen op zijn netto-inkomen – door premies die niet in aftrek zijn gekomen – en dat deze uitkeringen daarom eveneens voor niet meer dan 2/3e deel als loon in box 1 belastbaar zijn. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser in de onderhavige situatie met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet aannemelijk gemaakt aan de hiervoor onder 23 bedoelde tegenbewijsregeling te voldoen. Voor zover eiser stelt dat de financiering blijkt uit de onder 12 genoemde brief, volgt de rechtbank hem daarin niet. Voor zover uit die brief al blijkt dat het in algemene zin zo is dat 1/3e deel van de financiering van de uitkeringen uit hoofde van de regeling is terug te voeren op niet-aftrekbare werknemerspremies, dan zegt dit nog niets over de specifieke situatie (ofwel het bedrag van de netto-bijdragen) van eiser. Nu de household allowance en tax adjustment verder expliciet zijn uitgezonderd van de begunstigende regeling in het Besluit, heeft verweerder deze uitkeringen terecht voor het geheel belast in box 1.
25. Eiser stelt tot slot dat hij geen rendement haalt uit zijn pensioenaanspraken en dat daarom het eigendomsrecht van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) alsmede het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM Pro eraan in de weg staan om zijn pensioenaanspraken in de forfaitaire heffing van box 3 te betrekken. Op basis van de rechtspraak van de Hoge Raad maakte het stelsel van box 3 zoals dat gold tot 2017 alleen een inbreuk op de door eiser genoemde bepalingen uit het EVRM voor zover de heffing voor de belastingplichtige resulteerde in een individuele en buitensporige last.[14] Eiser heeft niet gesteld dat daarvan sprake is en daarvoor ziet de rechtbank ook geen aanknopingspunt. Op grond van deze overweging verwerpt de rechtbank ook dit standpunt van eiser.
Slotsom
26. De rechtbank concludeert dat de beroepen ongegrond zijn.
Immateriële schadevergoeding
27. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De onderhavige zaken hebben betrekking op dezelfde feiten en dezelfde problematiek. De zaken zijn in bezwaar in samenhang, en in beroep gezamenlijk behandeld. De rechtbank merkt de zaken daarom aan als samenhangend. Dat betekent dat eiser aanspraak heeft op immateriële schadevergoeding als ware sprake van één zaak en niet, zoals hij bepleit, voor ieder van de zaken afzonderlijk.
28. Verweerder heeft het bezwaarschrift in de oudste zaak, gericht tegen de aanslag voor het jaar 2007, ontvangen op 18 februari 2010. Vanaf dat moment tot de uitspraak van de rechtbank zijn ruim 15 jaren verstreken. Omstandigheden op grond waarvan de redelijke termijn verlengd zou moeten worden, zijn niet gesteld of gebleken. Dat betekent dat de redelijke termijn met (afgerond) 13,5 jaar is overschreden. De rechtbank ziet daarin aanleiding een vergoeding ter zake van immateriële schade toe te kennen van € 13.500. De termijnoverschrijding is geheel aan verweerder toe te rekenen en dient daarom geheel door hem te worden vergoed
Proceskosten
29. Omdat niet is gebleken van voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten bestaat geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
(…)
[5] Vgl. rechtbank Zeeland-West Brabant van 4 april 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:2211, r.o 4.10.
[6] Artikel 38 van Pro de Wet LB 1964 luidt (tekst 1 januari 1995):
“Op uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande aanspraak die voor 1 januari 1995 tot het loon heeft behoord, blijftartikel 11, eerste lid
, onderdeel g, zoals dat luidde op 31 december 1994, van kracht.”
“Op uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande aanspraak die voor 1 januari 1995 tot het loon heeft behoord, blijftartikel 11, eerste lid
, onderdeel g, zoals dat luidde op 31 december 1994, van kracht.”
[7] zie HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264 en Hoge Raad 18 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1596, onder verwijzing naar hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, aanhef en letter b, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.
[8] Hoge Raad 2 december 1992, nr. 27 565, LJN: ZC5184.
[9] Zie in vergelijkbare zin Gerechtshof Amsterdam 5 april 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1291, r.o 4.4.6. Het cassatieberoep tegen deze uitspraak is afgedaan met artikel 81 RO Pro, Hoge Raad 23 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:272.
[10] Gerechtshof Amsterdam 5 april 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1291, r.o 4.4.5.
[11] vgl. Kamerstukken II 1994/95, 23 046 nr. 3, blz. 18-25.
[12] Hoge Raad van 19 september 1981, BNB 1981/308.
[13] Rechtbank Den Haag 18 januari 2012, ECLI:NL:RBSGR:2012:BV1667
[14] Zie o.a. HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812 en HR10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:177; zie voorts HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720, r.o. 3.4, waarin de Hoge Raad tot uitdrukking bracht die rechtspraak voor de jaren tot 2017 te handhaven.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
a) Is de pensioenregeling van ESA tot 1 januari 1995 aan te merken als een ‘onzuivere’ pensioenregeling, zodat het gedeelte van het ouderdomspensioen dat is opgebouwd vóór 1 januari 1995 ten onrechte in de onderhavige jaren in de heffing is betrokken?
b) Zijn de
household allowanceen de
tax adjustmentaan te merken als een integraal onderdeel van het pensioen, zodat zij ten onrechte volledig zijn belast als onderdeel van het inkomen uit werk en woning (box 1) in plaats van voor 2/3e deel?
household allowanceen de
tax adjustmentaan te merken als een integraal onderdeel van het pensioen, zodat zij ten onrechte volledig zijn belast als onderdeel van het inkomen uit werk en woning (box 1) in plaats van voor 2/3e deel?
c) Is de waarde van de pensioenrechten, voor zover zij zijn opgebouwd via de werknemersbijdrage, terecht gerekend tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3)?
d) Bij bevestigende beantwoording van de laatste vraag: is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen juist vastgesteld, waarbij in het bijzonder de vraag is of de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol (EP) bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang met artikel 14 EVRM Pro?
e) Is de in rekening gebrachte heffingsrente respectievelijk belastingrente, gelet op de duur van de bezwaarprocedure, juist berekend?
f) Heeft belanghebbende voor alle zaken afzonderlijk recht op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn?
4.2.
Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslagen tot nader gespecificeerde bedragen en dienovereenkomstige vermindering van de rentebeschikkingen, en tot toekenning van een vergoeding van immateriële schade van in totaal € 104.500.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Wettelijk kader
5.1.1.
Artikel 11 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) luidde, voor zover van belang, tot 1 januari 1995 als volgt:
“1. Tot het loon behoren niet:
a. aanspraken, die berusten op een pensioenregeling;
(…)
g. uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort;
(…)
3. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:
a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt en niet gehuwd zijn of gehuwd geweest zijn, en
b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht.
(…)”
5.1.2.
Artikel 38 Wet Pro LB 1964 luidde als volgt (tekst vanaf 1 januari 1995 tot 1 januari 2010):
“Op uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande aanspraak die voor 1 januari 1995 tot het loon heeft behoord, blijft artikel 11, eerste lid, onderdeel g, zoals dat luidde op 31 december 1994, van kracht.”
5.1.3.
Artikel 3.82 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001; tekst geldend in de onderhavige jaren) luidt, voor zover van belang:
“Tot loon wordt gerekend:
(…)
c. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.”
5.1.4.
Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting
2001 (Invoeringswet Wet IB 2001) luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3.109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:
a. (…)
b. vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;
c. (…)
d. (…)
Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.”
Is vóór 1 januari 1995 sprake van een onzuivere pensioenregeling?
5.2.
Belanghebbende meent dat de uitkeringen uit zijn pensioen voor zover die betrekking hebben op aanspraken zoals deze bestonden op 31 december 1994, zijnde 55,4% van het pensioen, onbelast zijn. Hij stelt daartoe dat de pensioenregeling van ESA al voor 1 januari 1995 niet voldeed aan de voorwaarden die aan een pensioenregeling worden gesteld in de Wet LB 1964. Destijds had een (zuivere) pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964 (nagenoeg) uitsluitend ten doel de verzorging van (gewezen) werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van – kort gezegd – hun nabestaanden, en hield zij een pensioen in dat niet uitging boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moest worden geacht (zie 5.1.1). Als de pensioenregeling van ESA niet aan deze voorwaarden voldeed, en daarom voor 1 januari 1995 al ‘onzuiver’ was, hebben destijds aan belanghebbende toegekende aanspraken tot het loon in de zin van artikel 10 Wet Pro LB 1964 behoord. Dit is van belang, omdat door de werking van artikel 38 Wet Pro LB 1964 tot 1 januari 2010 en vanaf dat moment het overgangsrecht uitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken die voor 1 januari 1995 tot het loon hebben behoord, ook in de onderhavige jaren 2007 tot en met 2016 nog zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting op grond van het op 1 januari 1995 vervallen artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB 1964 (zie HR 18 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1596, onder verwijzing naar hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b, van de Invoeringswet Wet IB 2001). Bedoeld overgangsrecht gaat naar zijn strekking voor op het bepaalde in artikel 3.82, aanhef en letter c, Wet IB 2001 (uitbreiding van het loonbegrip in de inkomstenbelasting voor uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie).
5.3.
Belanghebbende stelt primair dat de pensioenregeling formeel gezien niet aan de wettelijke vereisten voldoet omdat ESA, die de pensioenregeling in eigen beheer heeft gehouden, geen toegelaten verzekeraar is. Subsidiair stelt belanghebbende dat de pensioenregeling een aantal materiële gebreken vertoont. Belanghebbende voert – kort samengevat – de volgende omstandigheden aan die, op zichzelf en in samenhang bezien, volgens hem tot de conclusie leiden dat het pensioen onzuiver is:
- de pensioeningangsdatum kan worden vervroegd naar de leeftijd van 50 jaar;
- er is geen rekening gehouden met een AOW-inbouw;
- de pensioenpremie wordt terugbetaald als de dienstbetrekking binnen 10 jaar wordt beëindigd (leaving allowance);
- het recht op een nabestaandenpensioen bestaat voor kinderen tot de leeftijd van 26 jaar en tot een bedrag dat uitgaat boven hetgeen gebruikelijk is;
- het recht op een nabestaandenpensioen bestaat ook voor andere afhankelijke personen dan de (ex-)echtgenoot en kinderen, zoals ouders en schoonouders.
Het Hof zal de door belanghebbende aangevoerde stellingen hierna achtereenvolgens beoordelen.
Geen toegelaten verzekeraar
5.4.
Het Hof verwerpt, evenals de Rechtbank, belanghebbendes stelling dat de pensioenregeling onzuiver is omdat ESA het pensioen in eigen beheer heeft gehouden. Per 1 januari 1995 is aan artikel 11, lid 3, letter b, Wet LB 1964 de voorwaarde toegevoegd dat het pensioen moet zijn ondergebracht bij een toegelaten verzekeraar (dat wil zeggen een natuurlijk persoon of lichaam als omschreven in artikel 11b, lid 1, Wet LB 1964; tekst vanaf 1 januari 1995). Deze voorwaarde was voorafgaand aan de genoemde datum niet opgenomen in artikel 11, lid 3, Wet LB 1964 dan wel in enige andere bepaling van de Wet LB 1964. Het feit dat ESA de pensioenregeling niet heeft ondergebracht bij een dergelijke verzekeraar, brengt derhalve niet mee dat de pensioenregeling reeds vóór 1 januari 1995 onzuiver was.
Vervroeging pensioeningangsdatum
5.5.
In het arrest van 2 december 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5184, BNB 1993/53, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de vraag bij welke leeftijd van de werknemer uitkeringen na beëindiging van de dienstbetrekking kunnen ingaan wil sprake zijn van verzorging bij ouderdom, moet worden beantwoord aan de hand van de maatschappelijke opvattingen daaromtrent. Gelet daarop moet worden aangenomen dat regelingen die voorzien in uitkeringen na beëindiging van de dienstbetrekking, en die ingingen bij of na het bereiken van de leeftijd van 60 jaar, destijds steeds konden worden aangemerkt als regelingen die de verzorging van werknemers of gewezen werknemers bij ouderdom ten doel hebben. Van regelingen die voorzien in eerder ingaande uitkeringen kon dat, behoudens bijzondere omstandigheden gelegen in de aard van de functie, niet worden gezegd.
5.6.
De Inspecteur heeft in dit verband onder meer aangevoerd dat de leeftijd waarop
het ouderdomspensioen volgens de pensioenregeling kan ingaan, in breed (internationaal) overleg is bepaald en Nederland zich daaraan heeft gecommitteerd. De vroegst mogelijke pensioenleeftijd (50 jaar) past daarmee volgens de Inspecteur binnen de destijds daarvoor geldende maatschappelijke opvattingen. Verder is de Inspecteur van mening dat het eerder ingaan van de pensioenuitkeringen dan op 60-jarige leeftijd gerechtvaardigd is. Er is sprake van bijzondere omstandigheden gelegen in de aard van de functie van een internationaal ambtenaar die een afwijking rechtvaardigen van wat als regel heeft te gelden omtrent een aanvaardbare ingangsdatum van een ouderdomspensioen. De pensioenvoorwaarden voor internationale ambtenaren van de gecoördineerde organisaties zijn binnen een bandbreedte afgestemd op de pensioenvoorwaarden van de landen die betrokken zijn bij de totstandkoming van de pensioenregeling. Pensionering op veel lagere leeftijd dan 60 jaar was niet ongebruikelijk in de vertegenwoordigende landen, zoals voor ‘civil servants’ in het Verenigd Koninkrijk. Daarnaast is een vervroegde pensioenleeftijd van 50 jaar binnen het raamwerk van internationale organisaties niet maatschappelijk onredelijk gelet op het feit dat alle gecoördineerde organisaties en het Europees Octrooibureau deze voorwaarde in hun pensioenregeling hebben opgenomen.
Voorts is de Inspecteur van mening dat een ingangsleeftijd van 50 jaar ook naar Nederlandse maatschappelijke opvattingen als redelijk kan worden beschouwd. Hij wijst erop dat het fenomeen flexibele pensionering, waaronder vervroeging, in ieder geval maatschappelijk aanvaardbaar was, waarbij in de praktijk geen ondergrens gold. Daarnaast wijst de Inspecteur erop dat in die periode een aantal groepen van werknemers een FLO-leeftijd (functioneel leeftijdsontslag) kende van 50 jaar. Voorts kan het werken in een internationale omgeving overigens als zwaar worden gekwalificeerd, zodat vervroeging tot 50 jaar ook om die reden acceptabel is.
De Inspecteur heeft verder nog aangevoerd dat het doel van de pensioenregeling is om op 60-jarige leeftijd met pensioen te gaan, omdat pas vanaf die leeftijd het volledige bedrag aan pensioen wordt ontvangen. De pensioenregeling voorziet weliswaar in de mogelijkheid om vanaf de leeftijd van 50 jaar pensioenuitkeringen te ontvangen, maar dit gaat gepaard met een actuariële korting ten opzichte van de ‘standaardleeftijd’ (opgenomen in de tabel in artikel 8 van Pro het pensioenreglement, zie 2.2). Door deze korting is de actuariële waarde van het pensioen bij ingang op de leeftijd van 50 jaar niet hoger dan bij ingang op de leeftijd van 60 jaar.
5.7.1.
Het Hof oordeelt hierover als volgt. Het uitgangspunt van de pensioenregeling is dat het pensioen ingaat op 60-jarige leeftijd (artikel 8 van Pro het pensioenreglement). De keuze voor vervroegd pensioen betreft een individuele keuze, waarvan belanghebbende overigens geen gebruik heeft gemaakt. Indien een deelnemer kiest voor vervroegd pensioen, wordt een actuariële korting volgens de tabel in artikel 8 van Pro het pensioenreglement toegepast. De mogelijkheid om vanaf 50 jaar met pensioen te gaan, tast het doel van de pensioenregeling, namelijk de verzorging van werknemers of gewezen werknemers bij ouderdom, niet aan.
5.7.2.
Het is voorts aannemelijk dat het werken voor een internationale organisatie zoals ESA een groot aanpassingsvermogen vereist van haar werknemers, bijvoorbeeld vanwege verhuizingen en het aanpassen aan een andere cultuur. In zoverre kan worden gesproken van bijzondere omstandigheden die zijn gelegen in de aard van de functie (zoals bedoeld in het in 5.5 genoemde arrest). Deze omstandigheden rechtvaardigen de mogelijkheid van een afwijking van het uitgangspunt dat pensioenuitkeringen destijds ingingen bij of na het bereiken van de 60-jarige leeftijd.
5.7.3.
Bij de beoordeling van de toenmalige maatschappelijke aanvaardbaarheid van de mogelijkheid van vervroegd pensioen moet bovendien de internationale context waarin de pensioenregeling tot stand is gekomen in ogenschouw worden genomen. Aannemelijk is dat de pensioenvoorwaarden voor internationale ambtenaren van de gecoördineerde organisaties, waaronder ESA, binnen een bandbreedte zijn afgestemd op de pensioenvoorwaarden van de landen die betrokken zijn bij de totstandkoming van de pensioenregeling. De Inspecteur heeft daarnaast onweersproken gesteld dat pensionering op (veel) lagere leeftijd dan 60 jaar niet ongebruikelijk was voor ambtenaren in de vertegenwoordigende landen. Voorts valt erop te wijzen dat de mogelijkheid van een vervroegd pensioen vanaf 50 jaar gold voor alle gecoördineerde organisaties en het Europees Octrooibureau, en dus binnen het raamwerk van deze internationale organisaties gebruikelijk was. Ook vanuit deze optiek kan de mogelijkheid van vervroegd pensioen naar destijds geldende (internationale) maatschappelijke opvattingen redelijk worden geacht.
5.7.4.
Gelet op het voorgaande leidt de mogelijkheid van vervroeging van de pensioeningangsdatum niet tot de conclusie dat de pensioenregeling al voor 1 januari 1995 onzuiver was.
Ontbreken AOW-inbouw
5.8.
Het ontbreken van AOW-inbouw rechtvaardigt evenmin de conclusie dat de pensioenregeling al voor 1 januari 1995 onzuiver was. Medewerkers van ESA bouwen immers geen rechten op een AOW-uitkering of een vergelijkbare basisoudedagsvoorziening op. Als in hun geval bij het bepalen van de pensioengrondslag het recht op een AOW-uitkering in aanmerking zou worden genomen, dan is het effect daarvan nihil (vgl. Gerechtshof Amsterdam 5 april 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1290; het tegen deze uitspraak gerichte cassatieberoep is door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) ongegrond verklaard, HR 23 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:271).
Leaving allowance
5.9.
In artikel 11 van Pro het pensioenreglement (zie 2.2) is bepaald dat een medewerker van wie het dienstverband eindigt anders dan door overlijden of invaliditeit, terwijl hij geen recht heeft op ouderdomspensioen, recht heeft op een leaving allowance. Deze vergoeding omvat de op het salaris ingehouden pensioenbijdragen, rente, een lumpsum op basis van genoten salaris en diensttijd, en eventueel een gedeeltelijke terugbetaling van gestorte bedragen uit andere pensioenregelingen. De leaving allowance hangt kennelijk samen met artikel 7 van Pro het pensioenreglement. Daarin is bepaald dat recht op ouderdomspensioen pas ontstaat als een medewerker tien of meer jaren daadwerkelijke dienst heeft vervuld bij ESA of een van de andere organisaties genoemd in artikel 1 van Pro het pensioenreglement. In de gegeven samenhang moet de leaving allowance worden geduid als een compensatie voor vertrekkende medewerkers die gedurende hun dienstjaren nog geen recht op een ouderdomspensioen hebben opgebouwd, terwijl op hun salaris wel pensioenpremies zijn ingehouden. Het Hof acht niet aannemelijk dat die compensatie binnen het geheel van de pensioenregeling van meer dan bijkomstige betekenis is, zodat reeds daarom niet het oordeel is gerechtvaardigd dat de pensioenregeling van ESA niet (nagenoeg) uitsluitend de verzorging van (gewezen) werknemers en hun nabestaanden bij invaliditeit en ouderdom ten doel heeft. Dit betekent dat artikel 11 van Pro het pensioenreglement geen reden vormt de pensioenregeling al naar de stand van de wetgeving van voor 1 januari 1995 als onzuiver aan te merken (vgl. Gerechtshof Amsterdam 5 april 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1290; het tegen deze uitspraak gerichte cassatieberoep is door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet RO ongegrond verklaard, HR 23 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:271).
Nabestaandenpensioen voor kinderen
5.10.
Belanghebbende stelt dat het recht op een nabestaandenpensioen bestaat voor kinderen tot de leeftijd van 26 jaar en tot een bedrag dat uitgaat boven hetgeen gebruikelijk is. Belanghebbendes klacht heeft, anders dan in eerste aanleg, betrekking op zowel de leeftijdsgrens als de bovenmatige omvang.
5.11.1.
Ten aanzien van de kring van gerechtigden geldt dat artikel 25 van Pro het pensioenreglement moet worden gelezen in samenhang met artikel 26 van Pro het pensioenreglement. Artikel 26 bepaalt Pro dat het wezenpensioen eindigt aan het eind van de maand waarin niet langer aanspraak bestaat op de “allowance for a dependent child or dependent person under the Staff Rules and Regulations of the Organisation”. De “dependant allowance” voor kinderen is geregeld in artikel 21.1/4 en volgende van de Staff Regulations (zie 2.4). Deze vergoeding bestaat, kort gezegd, voor kinderen van de medewerker tot zij de leeftijd van 18 jaar bereiken, dan wel 26 jaar zolang zij een studie of beroepsopleiding volgen dan wel militaire dienstplicht vervullen, alsmede andere kinderen aan wie de status van “dependant” is toegekend. Als een kind of “other dependant” de leeftijd van 18 jaar of ouder heeft bereikt, vervalt voor hen dus in beginsel het recht op wezenpensioen. De Inspecteur heeft er voorts op gewezen dat veel pensioenregelingen, waaronder die van ambtenaren, tot 1995 wezenpensioenen voor kinderen tot 27 jaar kenden, dan wel voor meerderjarige wezen voor wie nog kinderbijslag werd genoten of die recht hadden op studiefinanciering. Het Hof is van oordeel dat de gerechtigheid van kinderen tot het nabestaandenpensioen, zoals volgt uit het pensioenreglement, niet wezenlijk groter is dan destijds in Nederland gebruikelijk was.
5.11.2.
De Inspecteur betoogt dat de omvang van het pensioen voor half wezen (40% van het theoretische nabestaandenpensioen) en volle wezen (80% van het theoretische nabestaandenpensioen) naar maatschappelijke opvattingen redelijk is. Dat de percentages van het wezenpensioen in de pensioenregeling hoger zijn dan de percentages in Nederlandse pensioenregelingen, maakt het wezenpensioen volgens hem niet bovenmatig. Omdat het pensioen bij ESA is gebaseerd op het nettoloon, is de hoogte van het wezenpensioen niet bovenmatig in vergelijking met de hoogte van het wezenpensioen bij Nederlandse pensioenregelingen waarbij het pensioen is gebaseerd op het brutoloon. Met deze onweersproken stellingen heeft de Inspecteur voldoende aangedragen voor het oordeel dat de omvang van het wezenpensioen niet ertoe leidt dat het pensioen uitging boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moest worden geacht.
5.12.
De door belanghebbende aangedragen kenmerken van het nabestaandenpensioen voor kinderen leiden niet tot de conclusie dat de pensioenregeling al vóór 1 januari 1995 onzuiver was.
Nabestaandenpensioen voor andere afhankelijke personen
5.13.
Belanghebbende stelt dat het recht op een nabestaandenpensioen ook bestaat voor andere afhankelijke personen dan de (ex-)echtgenoot en kinderen, zoals ouders en schoonouders.
5.14.
Met deze stelling doelt belanghebbende wederom op de “dependant allowance” die is geregeld in artikel 21.1/4 van de Staff Regulations (zie 2.4). De door belanghebbende genoemde vergoeding voor afhankelijke (schoon)ouders vindt zijn grondslag in Instruction 21.1/1/4 van de Staff Regulations en is dus niet gebaseerd op het pensioenreglement. Blijkens Instruction 21.1/1/4 gelden voor het aanmerken van een ouder of schoonouder als afhankelijk persoon diverse voorwaarden, zoals de aanwezigheid van een juridische verplichting tot ondersteuning dan wel een vermogenstoets (al dan niet bij volledige kost en inwoning). Indien niet is voldaan aan deze voorwaarden wordt de vergoeding slechts in uitzonderlijke omstandigheden en op verzoek toegekend. Het Hof leidt hieruit af dat het gaat om een tegemoetkoming onder stringente voorwaarden dan wel (op verzoek) in uitzonderlijke omstandigheden. De mogelijkheid van een nabestaandenpensioen voor andere afhankelijke personen rechtvaardigt daarom niet de conclusie dat de pensioenregeling van ESA niet (nagenoeg) uitsluitend ten doel heeft de verzorging van werknemers en hun echtgenoten en kinderen bij invaliditeit en ouderdom. Belanghebbendes stelling over het nabestaandenpensioen voor andere afhankelijke personen kan, gelet op het voorgaande, niet leiden tot het oordeel dat de pensioenregeling vóór 1 januari 1995 onzuiver was.
Tussenconclusie
5.15.
Gelet op het voorgaande, elk onderdeel zowel op zichzelf als in onderlinge samenhang beschouwd, was de pensioenregeling in elk geval tot 1 januari 1995 een (zuivere) pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, Wet LB 1964. De aanspraken die belanghebbende op 31 december 1994 had, hebben dan ook niet vóór 1 januari 1995 tot het loon behoord, zodat het hiervoor in 5.1.4 genoemde overgangsrecht niet van toepassing is. De pensioenuitkeringen zijn derhalve in beginsel belast op grond van artikel 3.82, aanhef en letter c, Wet IB 2001.
5.16.
Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de pensioenuitkeringen, exclusief de household allowance en de tax adjustment, voor 2/3e deel belastbaar zijn in box 1. De Inspecteur heeft bij de uitspraken op bezwaar de aanslagen verminderd conform het Besluit van 19 augustus 2022, Stcrt. 2022, 21897 (zie 2.8). Dientengevolge heeft de Inspecteur de pensioenuitkeringen, exclusief de household allowance en de tax adjustment, voor 2/3e deel belast in box 1 en is de (gekapitaliseerde) waarde van het resterende deel van het pensioen voor 1/3e deel gerekend tot de rendementsgrondslag in box 3. Gezien het oordeel in 5.15 is derhalve nog in geschil of de household allowance en de tax adjustment volledig in de belastingheffing in box 1 kunnen worden betrokken, en of de (gekapitaliseerde) waarde van het resterende deel van het pensioen voor 1/3e deel mag worden gerekend tot de rendementsgrondslag in box 3.
Zijn de household allowance en de tax adjustment onderdeel van het pensioen?
5.17.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de household allowance en de tax adjustment slechts voor (ten hoogste) 2/3e deel in de belastingheffing in box 1 kunnen worden betrokken omdat zij integraal onderdeel van het pensioen uitmaken, waarvoor hij premie heeft betaald. Belanghebbende voert daartoe aan dat de household allowance is gebaseerd op artikel 28 van Pro het pensioenreglement, dat de kosten voor de household allowance op grond van artikel 40 van Pro het pensioenreglement voor rekening van ESA en haar werknemers komen en dat op grond van artikel 41 van Pro het pensioenreglement de kosten voor één derde deel betaald worden door de werknemers middels een percentage van hun inkomen. Belanghebbende heeft verder gewezen op de in 2.9 opgenomen verklaring van het hoofd van de ISRP.
5.17.2.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de household allowance een arbeidsvoorwaarde is die gedurende de actieve periode wordt verstrekt maar ook na pensionering kan doorlopen. Deze toelage is na pensionering qua hoogte niet of beperkt gerelateerd aan de pensioenopbouw en is tevens gemaximeerd. De toelage is geen onderdeel van de pensioenaanspraak. Het betreft geen inkomensvoorziening die alleen ingaat
bij ouderdom, invaliditeit of overlijden. Over de tax adjustment merkt de Inspecteur op dat deze ertoe dient gepensioneerde medewerkers een compensatie te bieden voor te betalen inkomstenbelasting indien zij na pensionering woonachtig zijn in een land dat het pensioen in de belastingheffing betrekt. Er is bij de tax adjustment geen sprake van een direct verband met de ingelegde pensioenpremies, aldus de Inspecteur.
5.18.1.
De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de household allowance een arbeidsvoorwaarde is die gedurende de actieve periode wordt verstrekt, afhankelijk van de persoonlijke omstandigheden, maar ook na pensionering kan doorlopen. Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat de household allowance ook tijdens zijn dienstverband met ESA werd uitgekeerd. De lezing van de Inspecteur wordt gestaafd door artikel 21.1/2 van de Staff Regulations (zie 2.4). Dit artikel bepaalt de hoogte van de household allowance op 6% van het basissalaris en regelt wie recht heeft op de allowance, waaronder gehuwde medewerkers en ongehuwde of gescheiden medewerkers met een of meer “dependent children”. Artikel 28, lid 1, van het pensioenreglement (zie 2.2) verwijst naar de family allowances die op grond van de algemene arbeidsvoorwaarden worden toegekend (“granted under the Organisation’s Staff Regulations and Rules”), en bepaalt verder dat deze allowances worden betaald (“paid”) aan de ontvanger van een ouderdomspensioen vanaf de “age of entitlement”. Hieronder wordt kort gezegd verstaan de pensioeningangsleeftijd; zie artikel 8 van Pro het pensioenreglement. De household allowance wordt volgens artikel 28, lid 1, van het pensioenreglement bovendien – na het ingaan van het pensioen – berekend op basis van het pensioen van de ontvanger. Artikel 28 van Pro het pensioenreglement bepaalt derhalve aan wie de allowance na het ingaan van het pensioen wordt betaald (aan de gepensioneerde in plaats van een kwalificerende “staff member”) en hoe deze allowance wordt berekend (over het pensioen in plaats van het basissalaris). Artikel 28 van Pro het pensioenreglement stelt aldus de berekeningswijze en betaling van de household allowance ingeval van pensionering van een medewerker vast, maar vormt als zodanig niet de grondslag hiervoor. Deze is immers gelegen in de Staff Regulations. De household allowance betreft dus een aanspraak op een vergoeding die voortvloeit uit de algemene arbeidsvoorwaarden en die los staat van de pensioenaanspraak.
5.18.2.
De tax adjustment vloeit voort uit artikel 42 van Pro het pensioenreglement. Deze vergoeding betreft een bedrag overeenkomend met 50% van de belastingheffing over het pensioen, waarbij verondersteld wordt dat dit pensioen de enige inkomstenbron is. De Inspecteur heeft onweersproken toegelicht dat deze vergoeding dient om gepensioneerde medewerkers te compenseren voor te betalen inkomstenbelasting indien zij na pensionering woonachtig zijn in een land dat het pensioen in de belastingheffing betrekt. Uit de “implementing instructions” ten aanzien van artikel 42 van Pro het pensioenreglement (zie 2.3) volgt bovendien dat deze bepaling alleen van toepassing is indien zowel het pensioen als de tax adjustment in de heffing worden betrokken, en dat de tax adjustment ten laste komt van de lidstaat waar de ontvanger van het pensioen woonachtig is, in dit geval Nederland, en niet ten laste van ESA. De tax adjustment vormt derhalve geen onderdeel van het pensioen.
5.18.3.
De door belanghebbende aangehaalde verklaring van het hoofd van de ISRP (zie 2.9) kan hem niet baten, omdat deze geen nader licht werpt op de aard of de duiding van de household allowance en de tax adjustment.
5.19.
Op grond van het voorgaande onderschrijft het Hof het oordeel van de Rechtbank dat de household allowance en de tax adjustment geen integraal onderdeel van het ouderdomspensioen vormen. Deze vergoedingen zijn derhalve terecht volledig in aanmerking genomen als onderdeel van het box 1-inkomen.
Is de waarde van de pensioenrechten, voor zover opgebouwd via de werknemersbijdrage, terecht gerekend tot de rendementsgrondslag in box 3?
5.20.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er geen ruimte is voor belastingheffing in box 3 over pensioenaanspraken waarvoor werknemersbijdragen zijn betaald (1/3e deel van het pensioen). Hij baseert dit standpunt primair op de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001. Belanghebbende betoogt dat de pensioenregeling van gecoördineerde organisaties zoals ESA een pensioenregeling is in de zin van artikel 1.7, lid 2, letter d, Wet IB 2001, en dat uitkeringen hieruit op grond van artikel 3.82, letter c, Wet IB 2001 worden aangemerkt als loon. Als er over de pensioenaanspraak al belasting is betaald, is dat deel van de uitkering niet nogmaals belast met inkomstenbelasting, aldus belanghebbende. Op grond van de rangorderegeling kunnen de inkomsten uit de pensioenregeling alleen worden belast als inkomsten uit werk en woning en dus niet als inkomsten uit sparen en beleggen. De Inspecteur heeft dit standpunt gemotiveerd bestreden en betoogt dat het deel van het ouderdomspensioen dat niet in box 1 is belast, moet worden beschouwd als onderdeel van de rendementsgrondslag in box 3.
5.21.
Artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Voor zover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij ingevolge artikel 2.14, lid 2, Wet IB 2001 niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
5.22.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, r.o. 3.5.4.1, als volgt geoordeeld:
“Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat is toe te rekenen aan na 1994 ontstane aanspraken waarvoor de werknemersbijdragen zijn betaald op of na 14 september 1999 en vóór 1 januari 2001, zal hierna, voor zover het bedrag van die bijdragen hoger is dan ƒ 5000 per kalenderjaar, worden aangeduid als deel 3 van de pensioenuitkeringen. Dit deel van de uitkeringen is belast op basis van de Wet IB 2001. Het bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde artikel 3.82, aanhef en letter d (met ingang van 2006: letter c), van deze wet brengt mee dat dit deel 3 van de pensioenuitkeringen tot het loon wordt gerekend. Een evenwichtige, bij het stelsel van de wet aansluitende toepassing van artikel 3.82 brengt mee dat een uitzondering wordt gemaakt voor zover deel 3 van de pensioenuitkeringen is toe te rekenen aan de niet-aftrekbare werknemersbijdragen van de belastingplichtige. Aldus vindt de heffing plaats op een vergelijkbare wijze als in gevallen waarin de belastingplichtige uit zijn nettoloon aan een verzekeringsmaatschappij niet-aftrekbare premie heeft betaald voor een vergelijkbaar recht op periodieke uitkeringen. Voor zover deel 3 van de pensioenuitkeringen is toe te rekenen aan niet-aftrekbare werknemersbijdragen en daarom niet tot het loon wordt gerekend, behoort het recht op die uitkeringen tot de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3, lid 1, van de Wet IB 2001.”
5.23.
De door belanghebbende ontvangen pensioenuitkeringen worden tot het loon gerekend op grond van artikel 3.82, aanhef en letter c, Wet IB 2001 (zie 5.15). Zoals geoordeeld in het hiervoor aangehaalde arrest, brengt een evenwichtige wetstoepassing mee dat hierop een uitzondering wordt gemaakt voor zover de pensioenuitkeringen zijn toe te rekenen aan de niet-aftrekbare werknemersbijdragen van de belastingplichtige. In zoverre behoort het recht op die uitkeringen tot de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001. In het onderhavige geval zijn de pensioenuitkeringen voor 2/3e deel belast in box 1 en is de (gekapitaliseerde) waarde van het resterende deel van het pensioen voor 1/3e deel, overeenkomend met het gedeelte van het pensioen dat is voldaan uit de werknemerspremies, gerekend tot de rendementsgrondslag in box 3 (zie 2.8 en 5.16). Deze toepassing is in overeenstemming met de in het voornoemde arrest geformuleerde rechtsregel en is, anders dan belanghebbende stelt, niet in strijd met de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat dit arrest onjuist is, omdat er geen enkele aanleiding is in deze zaak anders te oordelen. Het deel van belanghebbendes pensioen dat niet in box 1 belast is, is daarom terecht beschouwd als onderdeel van de rendementsgrondslag in box 3.
5.24.
Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de belastingheffing in box 3 over 1/3e deel van het pensioen in strijd is met het bepaalde in artikel 1 EP Pro in verbinding met artikel 14 EVRM Pro. Volgens belanghebbende dient de heffing in box 3 voor alle jaren beperkt te blijven tot het daadwerkelijk behaalde rendement, dat nihil is. Mocht toch een rendement worden verondersteld, dan is het volgens belanghebbende niet realistisch om een hoger percentage dan het rendement op spaarrekeningen in aanmerking te nemen.
5.25.
De Hoge Raad heeft in het kerstarrest voor de jaren 2017 en volgende onder meer geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP Pro in verbinding met artikel 14 van Pro het EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. De Hoge Raad heeft daarbij echter ook geoordeeld dat de rechter niet eerder dan vanaf het jaar 2017 wegens strijdigheid met artikel 1 EP Pro EVRM op stelselniveau kan ingrijpen in de belastingheffing over box 3-inkomen en dat voor de jaren daarvóór slechts voor een dergelijk ingrijpen plaats is als de belastingplichtige geconfronteerd wordt met een individuele buitensporige last (HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, en HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720). Voor zover belanghebbende betoogt dat met betrekking tot de box 3-heffing voor de onderhavige jaren wegens strijd met artikel 1 EP Pro EVRM op stelselniveau rechtsherstel moet worden geboden in die zin dat de aanslagen moeten worden verlaagd, faalt dit standpunt derhalve (HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:994, en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047).
5.26.
Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP Pro zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047).
5.27.
Gelet op hetgeen in 5.26 is overwogen, wordt bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last dus niet alleen het inkomen in box 3 meegewogen. De heffing van box 3 maakt immers deel uit van de voor de onderhavige jaren opgelegde aanslagen waartoe ook het inkomen uit werk en woning (box 1) behoort. Het Hof heeft dus te onderzoeken of de aanslag als geheel beschouwd belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last, welke vraag moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831, en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:994).
5.28.
Belanghebbende heeft ten aanzien van de onderhavige jaren niet gesteld dat hij heeft moeten interen op zijn vermogen om de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen te voldoen. Ook anderszins zijn geen specifieke omstandigheden gebleken, laat staan aannemelijk geworden, waardoor de box 3-heffing voor belanghebbende een last zou kunnen vormen die zich sterker doet voelen dan in het algemeen en waardoor belanghebbende wordt geconfronteerd met een buitensporige last. Hierbij neemt het Hof mede de belastbare inkomens uit werk en woning in de onderhavige jaren in aanmerking. Van een individuele en buitensporige last is, gelet op de gehele financiële situatie van belanghebbende, derhalve geen sprake. Voor een vermindering van de inkomens uit sparen en beleggen bestaat dus geen aanleiding.
Heffingsrente en belastingrente
5.29.
Belanghebbende is van mening dat er te veel heffingsrente (jaren 2009 tot en met 2011) respectievelijk belastingrente (jaren 2012 tot en met 2016) in rekening is gebracht, gelet op de lange duur voordat er uitspraken op bezwaar zijn gedaan.
5.30.1.
Het Hof stelt voorop dat op grond van artikel 30f (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heffingsrente werd berekend ingeval een aanslag inkomstenbelasting werd vastgesteld. De heffingsrente werd enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Ingevolge artikel 30h AWR (oud) werd de heffingsrente in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag.
5.30.2.
Op grond van artikel 30fc, lid 1, AWR wordt aan belastingplichtigen belastingrente in rekening gebracht indien een aanslag inkomstenbelasting met een te betalen bedrag wordt vastgesteld zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarover belasting moet worden betaald. Ingevolge artikel 30fc, lid 2, AWR wordt de belastingrente berekend over het te betalen bedrag aan belasting over het tijdvak dat aanvangt zes maanden na het kalenderjaar en dat eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar is. Op grond van artikel 9 van Pro de Invorderingswet 1990 is een belastingaanslag invorderbaar zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet.
5.31.
Bij de vermindering van de aanslagen bij de uitspraken op bezwaar is de in rekening gebrachte heffingsrente respectievelijk belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Gesteld noch gebleken is dat de rente in de onderhavige zaken niet in overeenstemming met de toepasselijke wettelijke bepalingen is berekend, dan wel met enige andere rechtsregel of beginsel van behoorlijk bestuur. De duur van de bezwaarprocedure heeft geen invloed op de hoogte van de in rekening gebrachte rente, maar kan wel van invloed zijn op eventueel in rekening te brengen of te vergoeden invorderingsrente. Ook is de duur van de bezwaarprocedure van belang bij het toekennen van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn (zie hierna).
Vergoeding van immateriële schade
5.32.
Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Hij becijfert de vergoeding voor alle jaren gezamenlijk op € 104.500. Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank de vergoeding ten onrechte beperkt tot één jaar (2007).
5.33.
Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. In gevallen waarin meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient in dit verband te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Indien hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd. Indien de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel (HR 21 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:540 en HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.10.2).
5.34.
De Rechtbank heeft de onderhavige bezwaren en beroepen terecht aangemerkt als samenhangende zaken waarin éénmaal spanning en frustratie is ondervonden. De zaken betreffen immers identieke geschilpunten en zijn in bezwaar en beroep gezamenlijk behandeld. Hoewel de uitspraken op bezwaar op verschillende data zijn gedagtekend, zijn alle uitspraken gezamenlijk in één hieraan voorafgaande brief van 6 december 2023 gemotiveerd, waarbij voor ieder jaar de voorgenomen correcties zijn aangekondigd. Hieraan doet niet af dat de oudste bezwaarprocedures zeer lange tijd hebben gelopen.
5.35.
Het eerste bezwaarschrift is door de Inspecteur ontvangen op 18 februari 2010. De Inspecteur heeft op 1 maart 2024 de laatste uitspraak op bezwaar gedaan. De Rechtbank heeft op 6 maart 2025 uitspraak gedaan. Vanaf de datum van ontvangst van het eerste bezwaarschrift door de Inspecteur tot en met de datum waarop de Rechtbank uitspraak heeft gedaan, zijn naar boven afgerond 15,5 jaren verstreken. De redelijke termijn is derhalve overschreden met 13,5 jaar. De overschrijding is geheel toerekenbaar aan de bezwaarfase. Gelet op het voorgaande heeft de Rechtbank de vergoeding van immateriële schade tot het juiste bedrag vastgesteld (27 x € 500 = € 13.500).
5.36.
Omdat deze uitspraak wordt gedaan binnen twee jaar nadat het hogerberoepschrift is ingediend, is de redelijke termijn in hoger beroep niet overschreden.
Slotsom
5.37.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
6. Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda.
De griffier, de voorzitter,
J. Azmi Shenouda R.A. Bosman
De beslissing is op 28 mei 2026 in het openbaar uitgesproken.
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.