Uitspraak
Nr. 07/12243
16 januari 2009
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ´s-Gravenhage van 28 augustus 2007, nr. BK-04/03928, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 23 september 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep, tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep en tot verwijzing van de zaak.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, die in Nederland woont, is tot aan zijn pensionering op 5 februari 2000 in dienst geweest van de Verenigde Naties. Hij is (laatstelijk) werkzaam geweest als griffier van het Internationaal Gerechtshof (hierna: IGH).
3.1.2. Op zijn salaris werd door de Verenigde Naties een interne stafheffing toegepast.
3.1.3. Belanghebbende heeft van 15 september 1964 tot 5 februari 2000 pensioenrechten opgebouwd bij het United Nations Joint Staff Pension Fund te Genève (hierna: het Pensioenfonds). De werkgeversbijdrage voor deze pensioenregeling is niet betrokken in de grondslag voor de stafheffing. De werknemersbijdrage voor het pensioen, die op belanghebbendes salaris werd ingehouden, heeft bij de berekening van de stafheffing niet geleid tot enige aftrek.
3.1.4. De toepasselijke pensioenregeling biedt de mogelijkheid dat in geval van voortijdige beëindiging van de dienstbetrekking of overlijden van de werknemer in plaats van periodieke pensioenuitkeringen een uitkering ineens plaatsvindt.
3.1.5. Vanaf 1 april 2001 ontvangt belanghebbende een ouderdomspensioen van het Pensioenfonds.
3.1.6. Nadat belanghebbendes gemachtigde de Inspecteur schriftelijk had gevraagd of zijn pensioen is vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing, heeft een briefwisseling tussen de gemachtigde en de Inspecteur plaatsgevonden. De Inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat de pensioenuitkeringen niet zijn vrijgesteld, en heeft bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing over 2002 het volledige bedrag van de in dat jaar door belanghebbende genoten pensioenuitkeringen tot diens belastbare inkomen uit werk en woning gerekend.
3.1.7. De opeenvolgende presidenten van het IGH hebben omtrent de belastbaarheid van pensioenen van voormalige leden van dat Hof het volgende verklaard dan wel bevestigd:
"The question is governed by Article 32, paragraph 8, of the Statute of the Court which provides; 'Les traitements, allocations et indemnités sont exempts de tout impôt.' 'The above salaries, allowances and compensation shall be free of all taxation.'
The word 'traitements' refers to paragraphs 1 and 6 of Article 32. The word 'indemnités' refers to paragraph 4. The word 'allocations' refers to paragraphs 2, 3 and 7. That the pensions provided for in paragraph 7 are included in the word 'allocations' is clear from the French text of paragraph 7, which states that pensions are 'allouées'.
The English text of paragraph 8 is even more clear. It states: the above salaries, allowances and compensation shall be free of all taxation. There can be no doubt that this wording refers to all payments mentioned in paragraphs 1 - 7, including pensions."
3.1.8. Op 14 december 1992 heeft het Ministerie van Buitenlandse Zaken een brief gericht aan (de griffier van) het IGH, waarin wordt ingegaan op de heffing van Nederlandse belasting over het pensioen dat is toegekend aan de weduwe van een voormalig rechter in het IGH. Deze brief houdt het volgende in:
"Le Ministère des Affaires étrangères, Direction du Protocole, présente ses compliments au Greffe de la Cour internationale de Justice et, en se référant à Sa Note no 87501 du 18 septembre 1992 relative à des feuilles d'impôts adressées à B, a l'honneur de Lui communiquer ce qui suit.
En vertu de la Loi relative à l'impôt sur le revenu (Loi du 16 décembre 1964, publiée au Bulletin des Lois et des Décrets royaux no. 519), les personnes physiques qui ne résident pas aux Pays-Bas mais qui ont des revenus dont la source est aux Pays-Bas (contribuables étrangers) sont redevables aux Pays-Bas de l'impôt sur le revenu, pour les revenus de certaines sources néerlandaises, en particulier de biens immobiliers situés aux Pays-Bas (article 48, paragraphe 1, et article 49, paragraphe 1, sous b, deuxièmement).
Les feuilles d'impôts pour la déclaration de l'impôt sur le revenu pour les années 1989, 1990 et 1991 ont été envoyées par le Service des impôts des Pays-Bas à B, au titre des biens immobiliers qu'elle possède aux Pays-Bas et pour lesquels elle est donc soumise à l'impôt sur le revenu aux Pays-Bas. La pension allouée à B en sa qualité de veuve de Son Excellence C, ancien juge et Vice-président de la Cour internationale de Justice, n'est pas soumise à l'impôt aux Pays-Bas.
B est donc priée de bien vouloir retourner au Service des impôts à Q, après les avoir dûment remplies et signées, les feuilles d'impôts ci-jointes qui lui sont destinées.
(...)"
3.1.9. In 2006, toen het beroep in de onderhavige zaak al bij het Gerechtshof aanhangig was, heeft A, Hoofd van de Afdeling Internationaal Recht van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, aan belanghebbendes gemachtigde het volgende geschreven:
"U gaf het Ministerie kopie van een brief van 14 december 1992 van het Ministerie aan het Internationaal Gerechtshof ("IGH") met betrekking tot de belastbaarheid van het pensioen van de weduwe van C, voormalig rechter bij het IGH en van de reactie van het IGH op die brief van 7 januari 1993. Ik begrijp dat in het kader van een belastingprocedure bij het Hof te Den Haag betreffende X, voormalig griffier van het IGH, een verduidelijking ten aanzien van het volgende voor het Hof van belang kan zijn.
Het Ministerie heeft het IGH in bovenvermelde brief, na overleg met het Ministerie van Financiën, namens Nederland laten weten dat:
"La pension allouée à B en sa qualité de veuve de Son Excellence Monsieur C, ancien juge et Vice-président de la Cour Internationale de Justice, n'est pas soumise à l'impôt aux Pays-Bas."
Dat standpunt was gebaseerd op artikel 32 van Pro het Statuut van het IGH.
Naar ons oordeel mocht X onder meer aan bovenvermelde brief het vertrouwen ontlenen dat zijn pensioen is vrijgesteld van belastingheffing.
(...)"
3.1.10. Op 28 april 2006 heeft de Secretaris-Generaal van het Ministerie van Buitenlandse Zaken aan de Directeur-Generaal voor Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën het volgende geschreven:
"Bij dezen wil ik graag reageren op uw brief van 21 april 2006. U spreekt hierin uw verbazing uit over een brief die op 13 april jl. door A van mijn departement is verstuurd aan de advocaat van X, oud-griffier van het Internationaal Gerechtshof (IGH).
Uw opmerkingen over het streven naar eenheid in het interdepartementale beleid deel ik. Ik betreur het dan ook zeer dat over één aspect van de relatie tussen Nederland als gastland en het alhier gevestigde hoogste internationale juridische orgaan, nu een oordeel moet worden geveld door de nationale rechter. Voor de toekomst hoop ik er van uit te mogen gaan dat onze beide departementen en de betrokken uitvoerende diensten beleidswijzigingen die gevolgen hebben voor de positie van internationale organisaties in goed overleg tot stand zullen laten komen. Dit zal kunnen bijdragen aan de uitvoering van het gastvrije vestigingsklimaat dat als doelstelling is neergelegd in het kabinetsstandpunt naar aanleiding van het kabinetsstandpunt van het IBO-rapport 'werving en opvang internationale organisaties'.
In verschillende contacten tussen onze beide departementen is naar voren gekomen, dat Financiën en BZ in deze zaak niet op een lijn zitten. Dezerzijds is er steeds voor gepleit dat BZ om volkenrechtelijk advies zou worden gevraagd toen de Belastingdienst een beleidswijziging overwoog ten aanzien van de belastbaarheid van pensioenen van oud-rechters en -griffiers van het IGH. Het is in mijn ogen dan ook de vraag of, zoals u stelt, alle feiten en omstandigheden die beide partijen relevant achten, wel aan het Gerechtshof zijn voorgelegd.
Uw oordeel dat A met zijn brief van 13 april jl. op de stoel van de fiscale rechter is gaan zitten, deel ik niet. A heeft op verzoek van de advocaat van X uitsluitend een zeer korte, volkenrechtelijke verduidelijking gegeven van een passage uit een in 1992 door mijn Ministerie aan het IGH geschreven brief. Dit prejudicieert op geen enkele wijze op het oordeel dat de rechter in deze zaak moet geven.
In de brief van A aan de advocaat is op twee punten een volkenrechtelijke verduidelijking gegeven van een passage uit de brief uit 1992. Ten eerste is aangegeven dat de uit deze brief geciteerde passage was gebaseerd op artikel 32 van Pro het Statuut van het Internationaal Gerechtshof. Daarover kan geen enkele twijfel bestaan, aangezien uitsluitend deze bepaling van het Statuut van het IGH betrekking heeft op deze problematiek en geen enkele andere bepaling een grondslag zou kunnen vormen voor de vaststelling in de brief dat geen belasting kan worden geheven over het betreffende pensioen. Ten tweede is aangegeven dat X onder meer aan de brief uit 1992 het vertrouwen mocht ontlenen dat zijn pensioen is vrijgesteld van belastingheffing. Dit oordeel is ingegeven door het algemene karakter van de geciteerde passage. Het feit dat de weduwe - voor zover hier bekend - niet in Nederland woonachtig was doet hier niet aan af. Er is immers niet gesteld dat geen belasting wordt geheven omdat de weduwe niet in Nederland woonde. De brief geeft aan dat door Nederland belasting wordt geheven ten aanzien van onroerende zaken van de weduwe in Nederland, maar niet ten aanzien van haar pensioen omdat dat niet is onderworpen aan Nederlandse belastingheffing nu betrokkene weduwe is van een oud-rechter van het IGH. Dit is een van de weinige zaken waarin artikel 32 van Pro het Statuut in concreto heeft gespeeld, en is daarom van belang in verband met de interpretatie van dit artikel. Ik ben daarom van mening dat het A vrij stond op verzoek van de advocaat deze volkenrechtelijke verduidelijking te geven.
Overigens vernam ik dat ter zitting de Belastingdienst bij de rechter niet alleen uw aan mij gerichte brief van 21 april 2006 heeft gepresenteerd, maar ook een brief die in 2004 door A aan de Belastingdienst is gestuurd naar aanleiding van een vraag van de Belastingdienst over de toepassing van immuniteit en daaraan een eigen interpretatie heeft gegeven.
Aangezien de zitting inmiddels heeft plaatsgevonden, wil ik hier afsluiten met het uitspreken van de hoop en welgemeende intentie om in de toekomst dergelijke voorvallen zo veel mogelijk te voorkomen. Ik wil dan ook mijn eerder gedane voorstel herhalen om zo spoedig mogelijk een overleg te laten arrangeren tussen de juristen van onze departementen teneinde tot een gedeelde interpretatie te komen en zo in toekomstige gevallen vergelijkbare problemen te voorkomen, een en ander ook in lijn met hetgeen Staatssecretaris Wijn besprak met de Directeur van het Kabinet der Koningin."
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit artikel 32, lid 8, van het Statuut van het IGH (hierna: het Statuut) niet voortvloeit dat het pensioen van belanghebbende is vrijgesteld van belastingheffing in Nederland. Het heeft vervolgens belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. Naar het oordeel van het Hof is het volledige door belanghebbende in 2002 genoten bedrag aan pensioen belast als inkomen uit werk en woning.
3.3.1. Het eerste middel bestrijdt het eerstgenoemde oordeel van het Hof, en betoogt dat belanghebbendes pensioen op grond van artikel 32, lid 8, van het Statuut wel is vrijgesteld.
3.3.2. Deze bepaling uit het Statuut voorziet in een belastingvrijstelling die - voor zover het de griffier betreft - slechts betrekking heeft op "the above salaries". Gelet op de tekst en structuur van artikel 32 van Pro het Statuut ligt het voor de hand dat deze formulering ten aanzien van de griffier alleen ziet op diens "salary", dat als zodanig is geregeld in het zesde lid, en geen betrekking heeft op diens "pensions", die afzonderlijk zijn geregeld in het zevende lid en die niet genoemd worden in de vrijstellingsbepaling van het achtste lid.
3.3.3. Deze uitleg sluit aan bij de gewone betekenis van het woord "salaries" (Frans: "traitements"). Naar normaal spraakgebruik zien deze termen niet op pensioenen, die na de beëindiging van een functie worden uitbetaald. In gelijke zin werd beslist door de Franse Conseil d'État in zijn arrest van 6 juni 1997, nr. 148683, Recueil Lebon, 1997, blz. 206 e.v., tevens gedeeltelijk gepubliceerd in Ars Aequi 1998, blz. 44 e.v. Dit arrest betrof een voorganger van belanghebbende als griffier van het IGH. De overwegingen van de Conseil d'État komen erop neer dat uit de bewoordingen ("les termes mêmes") van artikel 32, lid 8, van het Statuut volgt dat pensioenen niet in de daarin geregelde vrijstelling delen. Eveneens in gelijke zin is op 14 januari 2003 beslist door het arbitrale tribunaal, ingesteld ter beslechting van een geschil tussen Frankrijk en de UNESCO, Reports of International Arbitral Awards Volume XXV, blz. 231 e.v. Dit tribunaal was van oordeel dat de fiscale vrijstelling voor "traitements et émoluments" in de zetelovereenkomst tussen Frankrijk en de UNESCO geen betrekking heeft op de pensioenen van voormalige medewerkers van de UNESCO. Daartoe beriep het tribunaal zich onder meer op de normale taalkundige betekenis van deze termen.
3.3.4. Dat de belastingvrijstelling van artikel 32, lid 8, van het Statuut zich niet uitstrekt tot pensioenen, is voorts in overeenstemming met het doel van deze bepaling. Voorrechten en immuniteiten, waaronder het fiscale voorrecht, zijn aan de griffier verleend in het belang van het IGH, met het oog op een onafhankelijke uitoefening van de functie van dit gerecht. De onafhankelijkheid van het IGH wordt niet aangetast indien het ouderdomspensioen van een belanghebbende die zijn functie als griffier van dit gerechtshof niet meer vervult, in zijn woonland in de belastingheffing wordt betrokken. Het gerechtelijke karakter van de voormalige werkzaamheden vormt hiervoor geen belemmering, zoals blijkt uit het Verdrag van 29 juli 1994, Trb. 1994, 189 over de zetel van - kort gezegd - het Joegoslavië Tribunaal van de Verenigde Naties. In art. XIV, lid 2, van dat verdrag is bepaald dat de pensioenen van (onder meer) griffiers van het Tribunaal in het gastland niet zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting. Eenzelfde regeling is sindsdien getroffen voor de pensioenen van (onder meer) griffiers van het Internationaal Hof voor het Recht van de Zee en het Internationaal Strafhof.
3.3.5. Deze uitleg van het Statuut vindt steun in de geschiedenis van de totstandkoming van het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties van 13 februari 1946 (Stb. 1947, H 452). In artikel V, paragraaf 18, aanhef en letter (b), van dit verdrag is geregeld dat "salaries and emoluments" van functionarissen van de Verenigde Naties zijn vrijgesteld van belasting. De opstellers van dit verdrag hebben uitdrukkelijk overwogen om daarnaast ook pensioenen vrij te stellen. Uiteindelijk hebben zij echter besloten dat het vooralsnog niet opportuun was om een dergelijke vrijstelling in het verdrag op te nemen (Report of the Sixth Committee to the General Assembly, Document A/43/Rev. 1, 1946 Plenary Meetings of the General Assembly, blz. 643-644). Kennelijk werd er daarbij van uitgegaan dat pensioenen niet bestreken worden door de woorden "salaries and emoluments". Dan is het niet waarschijnlijk dat de leden van de Verenigde Naties er korte tijd tevoren, bij het opstellen van het Statuut, van uit zouden zijn gegaan dat de daarin gebruikte term "salaries" mede pensioenen omvat.
3.3.6. Belanghebbende beroept zich voor zijn uitleg van het Statuut nog op de praktijk van een aantal verdragsluitende staten, inhoudende dat deze staten pensioenen wel onder de vrijstelling uit het Statuut zouden begrijpen. Er is echter geen sprake van een algemeen aanvaarde praktijk van de betrokken staten in de zin van artikel 31, lid 3, letter b van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169 inzake het Verdragenrecht (hierna: het Weense verdragenverdrag). Dit blijkt uit de zaak die leidde tot het onder 3.3.3 vermelde arrest van de Franse Conseil d'État in de zaak van een voorganger van belanghebbende als griffier bij het IGH. Diens pensioen van de Verenigde Naties werd door zijn woonland Frankrijk belast. De betrokkene heeft dit tot in hoogste instantie bestreden met een beroep op artikel 32, lid 8, van het Statuut, maar dit beroep werd door de Conseil d'État verworpen.
3.3.7. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat een uitleg van artikel 32 van Pro het Statuut in overeenstemming met de regels die zijn neergelegd in het Weense verdragenverdrag, meebrengt dat belanghebbendes pensioen niet valt onder de vrijstelling van het achtste lid van dit artikel.
3.3.8. De omstandigheid dat het Nederlandse Ministerie van Buitenlandse Zaken en opeenvolgende presidenten van het IGH zich op het standpunt stellen dat het Statuut anders moet worden uitgelegd, kan hier niet aan afdoen.
3.3.9. Het eerste middel faalt derhalve.
3.4.1. In het tweede cassatiemiddel klaagt belanghebbende over de verwerping door het Hof van zijn betoog dat hij aan de hiervoor in 3.1.8 geciteerde brief van het Ministerie van Buitenlandse Zaken het gerechtvaardigde vertrouwen heeft ontleend dat zijn pensioen niet zou worden belast.
3.4.2. Het Hof heeft die verwerping onder meer doen steunen op zijn uitleg van de inhoud van die brief, in het bijzonder van de zinsnede waarin wordt meegedeeld dat het pensioen van de betrokken weduwe van een voormalig lid van het IGH in Nederland niet was onderworpen aan belastingheffing. Na weergave van de opbouw van de brief heeft het Hof geoordeeld dat aan die zinsnede redelijkerwijs slechts deze betekenis toekomt dat wordt voortgebouwd op het voorafgaande, te weten dat - kort gezegd - die weduwe buitenlands belastingplichtige was; en dat die zinsnede niet was gebaseerd op uitleg van het Statuut.
3.4.3. Dit oordeel, dat de verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel zelfstandig draagt, wordt in cassatie tevergeefs bestreden, aangezien het van feitelijke aard is, en toereikend gemotiveerd. Het is niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de hiervoor in 3.1.9 en 3.1.10 geciteerde brieven, waarin een andere uitleg verdedigd wordt van de brief waarop belanghebbende zich beroept. Daarom faalt ook het tweede middel.
3.5. Ten aanzien van de berekening van de verschuldigde belasting over belanghebbendes pensioen heeft het volgende te gelden.
3.5.1. In de uitspraak van het Hof ligt het oordeel begrepen dat de aanspraken op ouderdomspensioen die aan belanghebbende in de loop der jaren zijn toegekend, niet voldeden aan de in die jaren geldende vereisten voor een vrijstelling op basis van artikel 11 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Dit uitgangspunt, dat in cassatie niet is bestreden, geeft bezien in het licht van hetgeen hiervoor onder 3.1.4 is vermeld geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In cassatie kan er daarom van worden uitgegaan dat de aan belanghebbende verleende aanspraken op pensioenuitkeringen destijds naar Nederlands nationaal recht tot het belastbare loon hebben behoord.
3.5.2. Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat voortvloeit uit aanspraken die reeds bestonden op 31 december 1994, zal hierna worden aangeduid als deel 1 van de pensioenuitkeringen. Het tot 1995 geldende artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet LB 1964 bracht mee dat deel 1 van de pensioenuitkeringen is vrijgesteld. De aanspraken waaruit die uitkeringen voortvloeien behoorden immers, toen zij werden toegekend, tot het loon van belanghebbende in de zin van artikel 10 van Pro de Wet LB 1964. Aan dit loonkarakter van de aanspraken doet niet af dat Nederland op grond van het Statuut niet bevoegd was deze aanspraken in de belastingheffing te betrekken. De vrijstelling voor deel 1 van de pensioenuitkeringen blijft is ook na 1994 blijven gelden op grond van de overgangsbepaling van artikel 38 van Pro de Wet LB 1964. Hieraan kan niet afdoen dat de pensioenuitkeringen volgens de inmiddels bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde regeling in artikel 3.82 van de Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend. De overgangsregeling van artikel 38 van Pro de Wet LB 1964 strekt er immers toe "op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te laten" (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 15). Gelet op deze strekking dient die overgangsregeling voor te gaan boven het bepaalde in artikel 3.82 van de Wet IB 2001. Op grond van het bepaalde in artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001, wordt belanghebbendes recht op deel 1 van de pensioenuitkeringen ook niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
3.5.3. Voor zover belanghebbendes pensioenuitkeringen voortvloeien uit aanspraken die zijn ontstaan na 31 december 1994, bracht de tot 2001 geldende regeling in artikel 25, lid 1, letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 mee dat deze uitkeringen belastbaar zouden zijn als inkomsten uit vermogen, en wel vanaf het moment waarop het totale bedrag van die uitkeringen de waarde van de daarvoor geleverde tegenprestatie te boven gaat (de zogenoemde saldomethode). Zoals partijen in cassatie eenstemmig en terecht van oordeel zijn, bestaat de in aanmerking te nemen tegenprestatie in dit geval uit belanghebbendes werknemersbijdrage aan de pensioenregeling, die bij de berekening van de stafheffing van de Verenigde Naties niet op zijn inkomen in mindering is gebracht. De op 31 december 2000 geldende regeling over inkomsten uit vermogen blijft op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en onder b en c, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing op een deel van de hier onder 3.5.3 bedoelde pensioenuitkeringen. Dit eind 2000 bestaande regime blijft onverkort van toepassing voor zover de uitkeringen zijn toe te rekenen aan na 1994 ontstane aanspraken waarvoor de niet-aftrekbare werknemersbijdragen zijn betaald vóór 14 september 1999 (hierna: deel 2a van de pensioenuitkeringen). Verder blijft dit regime van toepassing op het deel van de uitkeringen dat toegerekend kan worden aan na 1994 ontstane aanspraken waarvoor de werknemersbijdragen zijn betaald op of na 14 september 1999 en vóór 1 januari 2001, voor zover het bedrag van die bijdragen niet hoger is dan ƒ 5000 per kalenderjaar (hierna: deel 2b van de pensioenuitkeringen). Voor zover deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen op grond van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 belastbaar zijn volgens de eind 2000 geldende saldomethode, worden deze uitkeringen onder de Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 van deze wet. Ten aanzien van deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen brengt artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001 mee dat belanghebbendes recht op die uitkeringen niet in aanmerking wordt genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Hieraan kan niet afdoen dat de uitkeringen volgens de inmiddels met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde regeling in artikel 3.82 van de Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend. De hier relevante overgangsregeling in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 strekt ertoe dat een daarin nader omschreven deel van de uitkeringen als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening wordt belast op basis van de saldomethode. Ook deze overgangsregeling gaat gelet op haar strekking voor de algemene rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001.
3.5.4.1. Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat is toe te rekenen aan na 1994 ontstane aanspraken waarvoor de werknemersbijdragen zijn betaald op of na 14 september 1999 en vóór 1 januari 2001, zal hierna, voor zover het bedrag van die bijdragen hoger is dan ƒ 5000 per kalenderjaar, worden aangeduid als deel 3 van de pensioenuitkeringen. Dit deel van de uitkeringen is belast op basis van de Wet IB 2001. Het bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde artikel 3.82, aanhef en letter d (met ingang van 2006: letter c), van deze wet brengt mee dat dit deel 3 van de pensioenuitkeringen tot het loon wordt gerekend. Een evenwichtige, bij het stelsel van de wet aansluitende toepassing van artikel 3.82 brengt mee dat een uitzondering wordt gemaakt voor zover deel 3 van de pensioenuitkeringen is toe te rekenen aan de niet-aftrekbare werknemersbijdragen van de belastingplichtige. Aldus vindt de heffing plaats op een vergelijkbare wijze als in gevallen waarin de belastingplichtige uit zijn nettoloon aan een verzekeringsmaatschappij niet-aftrekbare premie heeft betaald voor een vergelijkbaar recht op periodieke uitkeringen. Voor zover deel 3 van de pensioenuitkeringen is toe te rekenen aan niet-aftrekbare werknemersbijdragen en daarom niet tot het loon wordt gerekend, behoort het recht op die uitkeringen tot de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3, lid 1, van de Wet IB 2001.
3.5.4.2. Anders dan in de toelichting op het vierde middel wordt betoogd, komt de terugwerkende kracht waarmee een deel van belanghebbendes pensioen als loon wordt aangemerkt niet in strijd met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Van een inbreuk op dit protocol is reeds daarom geen sprake, omdat slechts een betrekkelijk gering gedeelte van het pensioen door deze maatregel wordt getroffen, terwijl het recht op pensioen in zoverre niet meer leidt tot heffing in box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen). Van een buitensporige last voor belanghebbende is derhalve geen sprake.
3.6. Het hiervoor onder 3.5.2 overwogene brengt mee dat het derde middel slaagt. Hetgeen hiervoor onder 3.5.3 en 3.5.4 is overwogen brengt mee dat het vierde middel slaagt voor zover het betrekking heeft op het deel van de pensioenuitkeringen dat aan niet-aftrekbare werknemersbijdragen kan worden toegerekend, en voor het overige faalt. Verwijzing dient plaats te vinden om vast te stellen op welke wijze belanghebbendes pensioenuitkeringen in overeenstemming met het hiervoor onder 3.5.2 tot en met 3.5.4 overwogene gesplitst moeten worden, en om te bepalen wat de waarde is van het gedeelte van het recht op uitkeringen dat tot de heffingsgrondslag in box 3 behoort.
4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
Het hiervoor onder 3.5.3 overwogene brengt mee dat het incidentele beroep in cassatie ongegrond is.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof en voor de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,
verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 106,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3864 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C.J.J. van Maanen, C. Schaap, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 16 januari 2009.