Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummers: BRE 23/2168 tot en met 23/2180
Uitspraak van de meervoudige kamer van 4 april 2024 in de zaak tussen
mr. [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 20, 21, 23 en 24 februari 2023.
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2006 tot en met 2018 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslagen heeft de inspecteur heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen).
1.2.
Aan belanghebbendes bezwaren tegen de aanslagen is de inspecteur gedeeltelijk tegemoet gekomen.
1.3.
De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Belanghebbende heeft gerepliceerd en een nader stuk ingediend.
1.4.
De rechtbank heeft de beroepen op 15 december 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, vergezeld van zijn echtgenote [naam] , en namens de inspecteur mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en [inspecteur 3]
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.5.
Zoals afgesproken op de zitting heeft belanghebbende na de zitting een nader stuk ingediend. De inspecteur heeft op dit stuk gereageerd. Met toestemming van partijen is een nadere zitting achterwege gebleven.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of de aanslagen IB/PVV over de jaren 2006 tot en met 2018 niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek gaat de rechtbank daarbij in op de vraag of het pensioen terecht en op de juiste wijze in de inkomstenbelastingheffing is betrokken. De rechtbank beoordeelt dit aan de hand van de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd, de beroepsgronden.
3. De rechtbank is van oordeel dat de aanslagen tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
De feiten
4. De rechtbank gaat bij de beoordeling uit van de volgende feiten.
4.1.
Belanghebbende is geboren op 1 juli 1945 en woont in de onderhavige jaren in Nederland.
4.2.
Belanghebbende is van 15 augustus 1979 tot 1 juli 2006 werkzaam geweest bij de North Atlantic Treaty Organization (hierna: NATO ). Belanghebbende ontvangt sinds 1 juli 2006 een ouderdomspensioen van NATO . Ook ontvangt belanghebbende een household allowance en een tax-adjustment. Belanghebbende heeft het pensioen opgebouwd met toepassing van de
“Pension Scheme Rules Applicable Permanent Staff of the Co-ordinated Organisations”(hierna: de pensioenregeling). In dit reglement is onder meer het volgende bepaald:
“Pension Scheme Rules Applicable Permanent Staff of the Co-ordinated Organisations”(hierna: de pensioenregeling). In dit reglement is onder meer het volgende bepaald:
“RETIREMENT PENSION AND LEAVING ALLOWANCE
(…)
Article 7 – Conditions of entitlement
A staff member who has completed ten or more years actual service, within the meaning of Article 4, in one or more of the Organisations listed in Article 1 shall be entitled to a retirement pension.
(…)
Article 8 – Age of entitlement - Deferred pension and early pension
1. A staff member shall become eligible for a retirement pension at the age of sixty.
(…)
4. However, a staff member who retires before pensionable age may request early payment of his pension provided he is at least fifty years old.
(…)
Article 10 – Rate of pension
1. Except where paragraphs 2 and 3 of Article 5 apply, the amount of the retirement pension shall be, per reckonable year of service within the meaning of Articles 4 and 6, 2 per cent of the salary corresponding to the last grade held by the staff member for not less than one year before termination of his appointment and the last step held in that grade.
2. The maximum rate of the pension shall be 70 per cent of this salary (…).
(…)
Article 11 – Leaving allowance
A staff member whose service terminates otherwise than by reason of death or invalidity and who is not entitled to a retirement pension nor to the benefit of the provisions of Article 12.2, shall be entitled on leaving to a payment of:
(i) the aggregate amount deducted from his salary in respect of his pension contribution, together with compound interest at the rate of 4 per cent per annum;
(ii) a leaving allowance equal to one month and a half of his last salary multiplied by the number of reckonable years of service credited within the meaning of Article 6;
(iii) one-third of the amounts paid to the Organisation under the provisions of Article 12.1, together with compound interest at the rate of 4 per cent per annum. Should, however the whole of these amounts have to be refunded to his previous employer, the reckonable years of service corresponding to those amounts shall be disregarded in the calculation of the severance grant.
(…)
ORPHAN’S OR DEPENDANT'S PENSION
Article 25 -Rate of pension
l. Where a staff member still serving or entitled to an invalidity or an immediate or deferred retirement pension dies, his children or other dependants shall be entitled to a pension under the terms' of paragraphs 2 and 3 below.
2. Where the staff member dies leaving a spouse entitled to a survivor’s pension, the pension referred to in paragraph 1 above shall be:
- 40 per cent of the survivor’s pension, (…)
3. Where a staff member dies without leaving a spouse entitled to a survivor’s pension, the pension referred to in paragraph 1 above schall be:
- 80 per cent of the theoretical survivor’s pension, (…)
6. The expression "dependent children" shall mean children who were effectively dependent on the staff member or former staff member at the time of his death or were born not more than 300 days after his death.
The expression "other dependants" shall mean persons who, exceptionally, had been granted similar rights to dependent children under rules applying in the Co-ordinated Organisations before the death of the staff member or former staff member.
(…)
FAMILY ALLOWANCES
Article 28 – Conditions
1. The family allowances comprising household allowance (…) granted under the Organisation's Staff Regulations and Rules shall be paid:
(i) to the recipient of a retirement pension, at the age of entitlement, or later;
(…)
The household allowance shall be calculated by reference to the pension of the recipient.
(…)
Article 41 – Staff members’ contribution – Costing the Scheme
1. The staff members’ contribution to this Pension Scheme shall be 7 per cent of their salary and shall be deducted monthly.
(…)
3. Should the Councils of the Co-ordinated Organisations listed in article 1.1 deem it necessary to have an evaluation of the cost of the Pension Scheme made by one or more actuaries and should this show the staff members’ contributions to be insufficient to cover one third of the financing of the benefits payable under these Rules, the said Councils shall decide what changes, if any, are to be made in the rates of contribution.
(…)
Article 42 – Pensions which are subject to national tax legislation
1. The recipient of a pension under these Rules shall be entitled to the adjustment applying to the Member Country of the Organisation in which the pension and adjustment relating thereto are chargeable to income tax under the tax legislation in force in that country.”
4.3.
Bij de definitieve aanslagoplegging over de jaren 2006 tot en met 2018 is de inspecteur afgeweken van de ingediende aangiften IB/PVV. De inspecteur heeft over alle jaren de pensioenuitkering inclusief de household allowance en het tax-adjustment aangemerkt als belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en heeft ter zake van de pensioenaanspraak geen inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in aanmerking genomen.
4.4.
In de bestreden uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur het pensioen belast conform de uitgangspunten van het Besluit Pensioenen Internationale Organisaties (hierna: het Besluit) [1] en de aanslagen verminderd. Het pensioen (exclusief household allowance en tax-adjustment) is voor twee derde (2/3e) deel belast als inkomen uit werk en woning (box 1) en voor een derde (1/3e) deel belast als inkomen uit sparen en beleggen (box 3). In box 3 is voor de bepaling van de waarde van de pensioenaanspraak uitgegaan van de uitgangspunten zoals vermeld in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001). De household allowance en tax-adjustment zijn volledig belast in box 1.
4.5.
Belanghebbende is tegen deze uitspraken op bezwaar opgekomen, omdat hij het, kort gezegd, niet eens is met de wijze waarop het pensioen inclusief de household allowance en tax-adjustment in de inkomstenbelastingheffing zijn betrokken.
De beoordeling door de rechtbank
4.6.
Tijdens zijn dienstbetrekking bij NATO heeft belanghebbende aanspraken op pensioenuitkeringen opgebouwd. De aanspraken zijn opgebouwd in de periode 15 augustus 1979 tot en met 30 juni 2006. In die periode hebben wijzigingen van de belasting- en pensioenwetgeving plaatsgevonden. Partijen zijn het erover eens dat de opgebouwde pensioenaanspraken en de daaruit voorvloeiende uitkeringen tijdsevenredig moeten worden toegerekend aan de navolgende drie opbouwperioden [2] en wel als volgt:
- deel 1: van 15 augustus 1979 tot en met 31 december 1994, zijnde 185/325ste deel;
- deel 2: van 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000, zijnde 72/325ste deel;
- deel 3: van 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2006, zijnde 68/325ste deel.
4.7.
In artikel 11, lid 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is bepaald dat onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:
ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt en niet gehuwd zijn of gehuwd geweest zijn, en
een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht.
Als pensioen moet worden beschouwd een periodieke uitkering, welke afhangt van het leven van de werknemer en welke ter zake van diens vroegere arbeid is toegekend. [3]
4.8.
Voordat de rechtbank ingaat op de belastbaarheid van het pensioen per opbouwperiode zal de rechtbank de vraag beantwoorden of de household allowance en tax-adjustment als pensioen moeten worden aangemerkt. Partijen verschillen hierover van mening.
Belastingheffing over tax-adjustment en household allowance
4.9.
De inspecteur stelt dat de tax-adjustment niet kan worden aangemerkt als pensioen, omdat een direct verband met de ingelegde pensioenpremies ontbreekt. Ook de household allowance is geen onderdeel van het pensioen, omdat het geen inkomensvoorziening is die alleen ingaat bij ouderdom, aldus de inspecteur. Belanghebbende stelt dat de tax-adjustment, met instemming van Nederland, zo in de internationale regelgeving is opgenomen dat het een geïntegreerd deel is van het pensioen. Ook de household allowance is volgens belanghebbende een geïntegreerd deel van het pensioen als neergelegd in de internationale regelingen. Het is een geïntegreerd onderdeel van de actuariële berekening van de contributie en dus gerelateerd aan de pensioenopbouw, aldus belanghebbende.
4.10.
De rechtbank is van oordeel dat de household allowance en tax-adjustment geen onderdeel vormen van het pensioen. De aanspraak op family allowances, waar de household allowance onder valt, is neergelegd in artikel 28 van de pensioenregeling. De aanspraak op de tax-adjustment volgt uit artikel 42 van de pensioenregeling. Uit deze artikelen leidt de rechtbank af dat een pensioengerechtigde aanspraak kan maken op de household allowance en de tax-adjustment indien aan de in de betreffende artikelen genoemde regeling en voorwaarden wordt voldaan. Er is geen sprake van opgebouwde aanspraken. Zoals belanghebbende op de zitting heeft toegelicht krijgt NATO -personeel bij indiensttreding een household allowance toegekend afhankelijk van de persoonlijke situatie en het land waar men gestationeerd wordt en blijft de household allowance na pensionering onveranderd doorlopen. De tax-adjustment wordt daarnaast betaald door het land waar de pensioengerechtigde woont en niet door de NATO .
Belastingheffing over pensioenaanspraken/uitkeringen per opbouwperiode
Deel 1 van de pensioenaanspraken
(opgebouwd van 15 augustus 1979 tot en met 31 december 1994)
4.11.
De inspecteur stelt dat de pensioenregeling tot en met 1994 (deel 1) is aan te merken als een zuivere pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet LB 1964. De vrijstelling van inkomstenbelasting op grond van het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel 1, onderdeel O, aanhef en letter b, van de Invoeringswet IB 2001 is daarom volgens de inspecteur niet van toepassing op het gedeelte van het pensioen dat ziet op pensioenaanspraken opgebouwd tot en met 31 december 1994.
4.12.
Belanghebbende stelt dat deel 1 van de pensioenaanspraken is aan te merken als een onzuivere pensioenregeling, omdat de pensioenregeling een aantal bovenmatige elementen bevat. Het betreft de in de pensioenregeling opgenomen household allowance, tax-adjustment, leaving allowance, de mogelijkheid tot vervroeging van de pensioeningangsdatum van 60 naar 50 jaar, de hoogte van het wezenpensioen en de kring van gerechtigden tot dat pensioen. Verder is in de pensioenregeling geen rekening gehouden met een AOW-inbouw, voorziet de pensioenregeling in een aantal kapitaaluitkeringen en is de pensioenverplichting door de werkgever in eigen beheer gehouden en niet bij een derde ondergebracht. Het gedeelte van het pensioen dat ziet op voor 1995 opgebouwde pensioenaanspraken is daarom op grond van de arresten van de Hoge Raad van 16 januari 2009 en 18 oktober 2019 [4] vrijgesteld, aldus belanghebbende.
4.13.
De rechtbank is van oordeel dat in de periode tot en met 1994 sprake was van een onzuivere pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964. De rechtbank heeft bij dit oordeel de volgende aspecten in aanmerking genomen.
Vervroegde pensioenleeftijd
4.14.
In artikel 8 van de pensioenregeling is een pensioenleeftijd van 60 jaar opgenomen, maar een
‘staff member’kan vóór die pensioenleeftijd al met pensioen gaan en verzoeken om een eerdere uitbetaling van het pensioen op voorwaarde dat hij tenminste 50 jaar oud is. Uit een arrest van de Hoge Raad [5] volgt dat destijds, vóór 1 januari 1995, een pensioenleeftijd van 60 jaar naar maatschappelijke opvattingen niet ongebruikelijk was en werden regelingen welke ingingen bij of na het bereiken van de leeftijd van 60 jaar, aangemerkt als regelingen die de verzorging van werknemers of gewezen werknemers bij ouderdom ten doel hebben. Van regelingen die voorzagen in eerder ingaande uitkeringen kon dat behoudens bijzondere omstandigheden gelegen in de aard van de functie, volgens de Hoge Raad niet gezegd worden. Nu in de pensioenregeling de mogelijkheid is opgenomen om vanaf 50 jaar met pensioen te gaan, ongeacht de aard van de functie van de
‘staff member’, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de pensioenregeling in zoverre de verzorging van werknemers of gewezen werknemers bij ouderdom ten doel heeft. Hierin ligt besloten het oordeel dat de aard van de functie van belanghebbende niet zo bijzonder was dat zulks een afwijking rechtvaardigt van wat als regel heeft te gelden omtrent de aanvaardbare ingangsdatum van een ouderdomspensioen.
‘staff member’kan vóór die pensioenleeftijd al met pensioen gaan en verzoeken om een eerdere uitbetaling van het pensioen op voorwaarde dat hij tenminste 50 jaar oud is. Uit een arrest van de Hoge Raad [5] volgt dat destijds, vóór 1 januari 1995, een pensioenleeftijd van 60 jaar naar maatschappelijke opvattingen niet ongebruikelijk was en werden regelingen welke ingingen bij of na het bereiken van de leeftijd van 60 jaar, aangemerkt als regelingen die de verzorging van werknemers of gewezen werknemers bij ouderdom ten doel hebben. Van regelingen die voorzagen in eerder ingaande uitkeringen kon dat behoudens bijzondere omstandigheden gelegen in de aard van de functie, volgens de Hoge Raad niet gezegd worden. Nu in de pensioenregeling de mogelijkheid is opgenomen om vanaf 50 jaar met pensioen te gaan, ongeacht de aard van de functie van de
‘staff member’, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de pensioenregeling in zoverre de verzorging van werknemers of gewezen werknemers bij ouderdom ten doel heeft. Hierin ligt besloten het oordeel dat de aard van de functie van belanghebbende niet zo bijzonder was dat zulks een afwijking rechtvaardigt van wat als regel heeft te gelden omtrent de aanvaardbare ingangsdatum van een ouderdomspensioen.
Weduwe- en wezenpensioen
4.15.
In artikel 25 van de pensioenregeling is het
‘orphan’s or dependant’s pension’opgenomen. Hiervoor komen naast de (gewezen) echtgenoten in aanmerking
‘the childeren or others dependants’, ongeacht hun leeftijd. Volgens de tekst van artikel 11, lid 3, van de Wet LB 1964 uit 1994 bestaat de kring van pensioengerechtigden uit (gewezen) werknemers, (gewezen) echtgenoten en ongehuwden kinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt. Hieruit volgt dat de kring van gerechtigden in de pensioenregeling aanzienlijk ruimer is dan in Nederland destijds gebruikelijk was. Op dit punt voldoet de pensioenregeling niet aan de wet. Voorts is de uitkering voor half wezen 40% en voor volle wezen 80% van het theoretisch nabestaandenpensioen. Ook op dit punt (in samenhang bezien met de rest van de pensioenregeling) is de pensioenregeling naar het oordeel van de rechtbank niet gebruikelijk.
‘orphan’s or dependant’s pension’opgenomen. Hiervoor komen naast de (gewezen) echtgenoten in aanmerking
‘the childeren or others dependants’, ongeacht hun leeftijd. Volgens de tekst van artikel 11, lid 3, van de Wet LB 1964 uit 1994 bestaat de kring van pensioengerechtigden uit (gewezen) werknemers, (gewezen) echtgenoten en ongehuwden kinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt. Hieruit volgt dat de kring van gerechtigden in de pensioenregeling aanzienlijk ruimer is dan in Nederland destijds gebruikelijk was. Op dit punt voldoet de pensioenregeling niet aan de wet. Voorts is de uitkering voor half wezen 40% en voor volle wezen 80% van het theoretisch nabestaandenpensioen. Ook op dit punt (in samenhang bezien met de rest van de pensioenregeling) is de pensioenregeling naar het oordeel van de rechtbank niet gebruikelijk.
4.16.
Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de pensioenregeling tot en met 1994 niet voldoet aan de eisen gesteld in de Wet LB 1964, en derhalve kort gezegd kwalificeert als een ‘onzuivere’ pensioenregeling. De stelling van de inspecteur dat sprake is van niet-gelieerde verhoudingen tussen NATO en belanghebbende, maakt dat niet anders. Het is niet zo dat een pensioenregeling bij niet-gelieerde verhoudingen per definitie voldoet aan de in de wet destijds gestelde eisen. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat deel 1 van de pensioenaanspraken en de pensioenuitkeringen die daaruit voortvloeien van inkomstenbelasting zijn vrijgesteld [6] .
Tussenconclusie
4.17.
Deel 1: 185/325ste deel van het pensioen is niet belast in box 1 en ook niet in box 3.
Deel 2 van de pensioenaanspraken
(opgebouwd in de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000)
4.18.
Per 1 januari 1995 is de Wet LB 1964 gewijzigd en is artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964 vervallen. Vanaf 1995 is op grond van artikel 25, lid 1, letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 deel 2 van de pensioenuitkeringen belastbaar als inkomsten uit vermogen, en wel vanaf het moment waarop het totale bedrag van die uitkeringen de waarde van de daarvoor geleverde tegenprestatie te boven gaat (de zogenoemde saldomethode). De werknemersbijdrage moet op grond van artikel 25, lid 1, onderdeel g, onder 2° jo lid 11, Wet IB 1964 tot de prestatie worden gerekend, zodat daarover niet wordt geheven. Voor de werkgeversbijdrage geldt dat niet. De rechtbank volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat die bijdrage invloed had op de hoogte van zijn nettoloon, aangezien die bijdrage ook geen invloed heeft op het nettoloon bij ‘gewone’ werknemers aan de hand waarvan belanghebbendes nettoloon werd vastgesteld. De werkgeversbijdrage komt bij ‘gewone’ werknemers immers niet in mindering op het brutoloon. Bij toepassing van de saldomethode moet dus alleen rekening worden gehouden met de door belanghebbende betaalde werknemersbijdrage. Na inwerkingtreding van de Wet IB 2001 is op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b van de Invoeringswet Wet IB 2001 de saldomethode op deel 2 van belanghebbendes pensioenuitkeringen van toepassing gebleven.
4.19.
De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, onvoldoende (met stukken) heeft onderbouwd of en tot welk bedrag werknemersbijdragen zijn betaald. Derhalve worden de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit deel 2 van de pensioenaanspraken op grond van de wettelijke regeling volledig aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening die zijn onderworpen aan de heffing in box 1. Artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001 brengt alsdan mee dat belanghebbendes recht op die uitkeringen niet in aanmerking wordt genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3).
Deel 3 van de pensioenaanspraken
(opgebouwd in de periode 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2006)
4.20.
Op grond van artikel 3.82, aanhef, onderdeel d van de Wet IB 2001 worden de pensioenuitkeringen van internationale organisaties tot het loon gerekend, behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Voor zover heffing over de aanspraak heeft plaatsgevonden, behoort het recht tot de grondslag van box 3. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat over de aanspraak een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden, zodat op grond van de wettelijke regeling de pensioenuitkeringen die verband houden met de pensioenaanspraken die vanaf 1 januari 2001 zijn opgebouwd (deel 3) volledig belast zijn in box 1.
Tussenconclusie
4.21.
Deel 2 en 3: op grond van de wettelijke regeling is 140/325ste deel van het pensioen belast in box 1.
Besluit
4.22.
Om belastingplichtigen die niet aan hun hiervoor genoemde bewijslast kunnen voldoen tegemoet te komen is het Besluit (zie 4.4) genomen. In het Besluit is bepaald dat ten minste twee derde (2/3e) deel van de jaarlijkse pensioenuitkering (exclusief household allowance en tax-adjustment) mag worden aangegeven als inkomen uit werk en woning (box 1). De household allowance en tax-adjustment moeten voor het gehele bedrag worden aangegeven in box 1. De waarde van het resterende een derde (1/3e) deel van het pensioen moet als bezitting in box 3 worden aangegeven. De jaarlijks in aanmerking te nemen waarde in box 3 dient te worden bepaald met overeenkomstige toepassing van artikel 19 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001), uitgaande van een jaaruitkering van een derde (1/3e) van het in dat jaar ontvangen pensioen.
4.23.
Belanghebbende is het, kort gezegd, niet eens met een aantal uitgangspunten van het Besluit. De rechtbank oordeelt als volgt.
4.24.
Het Besluit is begunstigend beleid. Het staat belanghebbende vrij al dan niet gebruik te maken van het Besluit. De rechtbank gaat ervan uit dat het Besluit niet wordt toegepast op de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit deel 1 van de pensioenaanspraken, nu die op grond van de wettelijke regeling onbelast blijven en het Besluit dus niet gunstiger is voor belanghebbende. Omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn bewijslast voor toepassing van de saldomethode (deel 2) en evenmin aan de bewijslast van artikel 3.82 Wet IB 2001 (deel 3), is belastingheffing voor de delen 2 en 3 volgens de uitgangspunten van het Besluit voor hem gunstiger dan heffing op basis van de wettelijke regeling. Dit is reden geweest voor de inspecteur om - hoewel belanghebbende niet gekozen heeft voor toepassing van het Besluit - in de uitspraken op bezwaar het Besluit toe te passen. De uitgangspunten van het Besluit zijn in het geval van belanghebbende juist toegepast. Anders dan belanghebbende kennelijk wil, kan hij niet deels gebruik maken van het begunstigend beleid in het Besluit en bepaalde onderdelen daarvan aanpassen dan wel buiten toepassing laten.
Belastingheffing in box 3
4.25.
Voor dat geval heeft belanghebbende voor de jaren 2006 tot en met 2017, onder verwijzing naar het zogenoemde Kerstarrest [7] , gesteld dat voor de belastingheffing over het box 3-inkomen rechtsherstel verleend moet worden. Belanghebbende stelt dat aansluiting gezocht moet worden bij het werkelijke rendement en dat dit werkelijke rendement op de waarde van de pensioenaanspraken en op het bloot eigendom waarvan de moeder van belanghebbende het genot had nihil bedraagt.
4.26.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor ingrijpen met betrekking tot aanslagen die betrekking hebben op jaren vóór 2017 uitsluitend aanleiding bestaat indien sprake is van een individuele buitensporige last. Aangezien belanghebbende wel heeft gesteld maar niet aannemelijk heeft gemaakt dat een dergelijke last zich in het onderhavige geval voordoet, ziet de rechtbank voor de jaren 2006 tot en met 2016 geen aanleiding om het belastbare inkomen uit sparen en beleggen naar beneden bij te stellen.
4.27.
Voor het jaar 2017 kan wel aanleiding bestaan voor rechtsherstel. De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar – na een administratieve fout uiteindelijk bij de verminderingsbeschikking van 8 maart 2023 – rechtsherstel geboden op grond van de Wet rechtsherstel box 3. Belanghebbende is van mening dat hij recht heeft op een hoger rechtsherstel, omdat hij geen rendement heeft behaald op de waarde van de pensioenaanspraken en het bloot eigendom.
4.28.
De rechtbank overweegt dat een schending van het EVRM – en dus reden voor rechtsherstel – alleen kan worden aangenomen indien belanghebbende door het forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. De vergelijking tussen het werkelijk behaalde rendement en het forfaitair bepaalde voordeel moet worden gemaakt voor alle vermogensbestanddelen gezamenlijk en niet per vermogensbestanddeel afzonderlijk. Belanghebbende en zijn partner hadden samen € 505.822 aan bank- en spaartegoeden en € 6.673.695 aan beleggingen, waarvan volgens belanghebbende € 188.373 respectievelijk € 2.917.161 in bloot eigendom. In verband met de pensioenaanspraken is een waarde van € 270.765 in aanmerking genomen. Aangezien de rechtbank geen inzicht heeft in het rendement dat is behaald op de bank- en spaartegoeden en de beleggingen in volle eigendom, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het werkelijk behaalde rendement voor alle vermogensbestanddelen gezamenlijk lager is dan het forfaitair bepaalde voordeel. Belanghebbende heeft daarmee niet aannemelijk gemaakt dat schending van het EVRM zich heeft voor gedaan.
Tussenconclusie aanslagen IB/PVV 2006 tot en met 2018
4.29.
Deel 1, zijnde 185/325ste deel van de pensioenuitkeringen (exclusief tax-adjustment en allowance), is niet belast in box 1 en ook niet in box 3. Delen 2 en 3, zijnde 140/325ste deel van de pensioenuitkeringen (exclusief tax-adjustment en allowances), zijn op basis van het Besluit voor twee derde (2/3e) deel belast in box 1. De waarde van het resterende een derde (1/3e) deel van 140/325ste deel van het pensioen moet als bezitting in box 3 worden aangegeven met overeenkomstige toepassing van artikel 19 UBIB 2001, uitgaande van een jaaruitkering van een derde (1/3e) deel van 140/325e deel van de in dat jaar ontvangen pensioenuitkering. Er bestaat geen aanleiding om het box 3-inkomen op basis van het Kerstarrest (verder) te verminderen. Voor de jaren 2017 en 2018 zorgt de wijziging van de rendementsgrondslag voor een verlaging van de belasting in box 3. Tot slot zijn de allowances en tax-adjustment volledig belast in box 1.
Vertrouwensbeginsel
4.30.
Belanghebbende stelt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden doordat tijdens een overleg op 5 maart 2009 is toegezegd dat het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009 van toepassing is op Gecoördineerde Organisaties en loyaal uitgevoerd zou worden. De inspecteur betwist dat sprake is van een toezegging, omdat tijdens dat gesprek is aangegeven dat de uitwerking van het arrest nog nader bestudeerd moest worden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende gesteld voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel.
Rentebeschikkingen
4.31.
Belanghebbende heeft verzocht om terugbetaling van de in rekening gebrachte heffings-/belastingrente over de jaren 2006 tot en met 2018. Belanghebbende stelt dat de inspecteur steeds tot het einde van de aanslagtermijn heeft gewacht met het opleggen van de aanslag en geen voorlopige aanslagen heeft opgelegd op basis van de bekende gegevens, terwijl hij daar wel telkens om heeft verzocht.
4.32.
Vast staat dat belanghebbende jaarlijks aangiften heeft gedaan. De inspecteur heeft in het verweerschrift erkend dat belanghebbende meermaals heeft aangedrongen op vaststelling van de aanslag binnen enkele maanden na indiening van de aangifte. Hij heeft daarin ook erkend dat de aanslagen telkens zijn opgelegd kort voor het verstrijken van de aanslagtermijn van drie jaar [8] . De rechtbank stelt op grond van de stukken van het dossier vast dat de pensioenuitkering nog niet bij de voorlopige aanslagen, maar pas bij het opleggen van de definitieve aanslagen is belast op de wijze die de inspecteur voorstond. Als gevolg daarvan is belanghebbende (in nagenoeg alle jaren) heffings-/belastingrente verschuldigd. De inspecteur heeft geen reden gegeven waarom niet eerder (nadere) voorlopige aanslagen hadden kunnen worden opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur in dit geval in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld door geen (nadere) voorlopige aanslagen op te leggen, rekening houdend met de door hem voorgestane uitgangspunten, ondanks dat belanghebbende daarom heeft verzocht. [9] Om die reden acht de rechtbank het redelijk om de heffings- en belastingrente te verminderen tot 25% van de na deze uitspraak van de rechtbank normaliter nog resterende heffings- en belastingrente [10] .
Wettelijke rente
4.33.
Belanghebbende verzoekt om vergoeding van wettelijke rente over de teruggave van de teveel betaalde inkomstenbelasting en heffings-/belastingrente.
4.34.
De rechtbank overweegt dat het in artikel 4:102, eerste lid, van de Awb bepaalde ter zake van de vergoeding van de wettelijke rente bij terugbetaling door een bestuursorgaan van een te veel betaald bedrag, ingevolge artikel 4:103 van de Awb niet van toepassing is indien bij de wet een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen. Voor de teruggave van inkomstenbelasting en heffings-/belastingrente is in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990 een aparte regeling getroffen voor de vergoeding van rente. Voor de vergoeding van wettelijke rente bestaat dan geen grond en de rechtbank wijst daarom het verzoek om vergoeding van de wettelijke rente over de teveel betaalde inkomstenbelasting en heffings-/belastingrente af. [11]
Immateriëleschadevergoeding (ISV)
4.35.
Belanghebbende maakt aanspraak op ISV vanwege de overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen de geschillen over de aanslagen beslecht hadden moeten zijn.
4.36.
De rechtbank stelt vast dat in alle zaken (nagenoeg) dezelfde geschilpunten ter discussie staan. De motivering van de beroepen is in alle zaken (nagenoeg) identiek, dan wel vergelijkbaar. Ten slotte zijn alle zaken gezamenlijk behandeld op de zitting van 15 december 2023. Gelet hierop bestaat er voor alle fasen van de procedure samenhang. Dit heeft tot gevolg dat ter vaststelling van het bedrag van de ISV voor de zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd.
4.37.
De redelijke termijn voor behandeling van bezwaar en beroep bedraagt in beginsel twee jaar, te rekenen vanaf de datum van ontvangst van het bezwaarschrift. De redelijke termijn is gaan lopen op 6 januari 2010, namelijk de dag waarop het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2006 door de inspecteur is ontvangen. De rechtbank doet uitspraak op 4 april 2024. Sinds de indiening van de bezwaarschriften tot de datum van deze uitspraak is een periode van afgerond 14 jaren en drie maanden verstreken. De overschrijding van de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase samen bedraagt 12 jaren en acht maanden. Belanghebbende heeft recht op een schadevergoeding van € 12.500. De rechtbank ziet in de bijzonder lange duur van de bezwaarfase aanleiding om een extra schadevergoeding van € 10.000 toe te kennen. Belanghebbende heeft daarom in totaal recht op een schadevergoeding van € 22.500. Aangezien de overschrijding geheel toerekenbaar is aan de bezwaarfase, komt dit bedrag voor rekening van de inspecteur.
Conclusie en gevolgen
5. De beroepen zijn gegrond. Voor de berekening van het inkomen is de rechtbank uitgegaan van de bijlage bij de motivering van de uitspraak op bezwaar (bijlage 25 bij het verweerschrift). Een specificatie van de berekening van het inkomen is gevoegd bij de uitspraak.
5.1.
Omdat de beroepen gegrond zijn moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijg belanghebbende een vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen.
5.2.
De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde in de bezwaarfase krijgt belanghebbende € 930 (1 punt voor het indienen van (de motivering van) het bezwaarschrift en een wegingsfactor 1,5 in verband met het aantal zaken en een wegingsfactor 2 in verband met het gewicht van de zaken met een waarde per punt van € 310). De rechtbank stelt de vergoeding voor reiskosten vast op € 54,30 op basis van kosten openbaar vervoer tweede klas. De totale vergoeding bedraagt aldus € 984,30.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2006 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.403 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 182.881;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2007 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 128.760 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 203.685;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2008 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.820 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 176.910;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2009 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.863 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 161.071;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2010 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 91.318 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 189.603;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2011 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.398 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 181.706 ;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2012 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.771 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 173.531;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2013 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.325 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 189.109;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.356 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 245.458;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.105 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 259.428;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 431.384 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 259.392;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.676 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 364.149;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.335 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 351.323;
- vermindert de heffingsrente- en belastingrentebeschikkingen dienovereenkomstig en gelast dat de aldus berekende heffingsrente- en belastingrentebeschikkingen verder worden verminderd tot 25% van de aldus berekende heffings- en belastingrente (zie 4.32);
- veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 22.500;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 984,30 aan proceskosten aan belanghebbende.
Deze uitspraak is gedaan op 4 april 2024 door mr.drs. M.H. van Schaik, voorzitter, en mr. V.A. Burgers en mr.drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van publicatie op www.rechtspraak.nl.
griffier
voorzitter
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. [12]
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
NATO -pensioen (2/3 van 140/235e deel)
€ 6.655
€ 21.568
€ 21.243
€ 20.981
€ 21.800
€ 21.124
€ 21.314
Household allowance (100%)
€ 1.391
€ 4.506
€ 4.438
€ 4.384
€ 4.555
€ 4.413
€ 4.453
Tax-adjustment (100%)
€ 558
€ 25.743
€ 24.893
€ 24.089
€ 25.526
€ 23.697
€ 23.789
Overig box 1-inkomen
€ 13.799
€ 76.943
€ 45.246
€ 44.409
€ 39.437
€ 27.164
€ 22.215
Totaal box 1-inkomen
€ 22.403
€ 128.760
€ 95.820
€ 93.863
€ 91.318
€ 76.398
NATO -pensioen (1/3 van 140/235e deel)
€ 44.926
€ 140.193
€ 138.083
€ 136.382
€ 141.702
€ 126.748
€ 117.230
Aangegeven aandeel grondslag sparen en beleggen
€ 4.527.103
€ 4.951.955
€ 4.284.684
€ 3.890.417
€ 4.598.391
€ 4.415.916
€ 4.221.050
Aandeel grondslag sparen en beleggen (incl NATO -pensioen)
€ 4.572.029
€ 5.092.148
€ 4.422.768
€ 4.026.800
€ 4.740.094
€ 4.542.665
€ 4.338.281
Box 3-inkomen (2006 t/m 2016 4%, 2017 5,03%, 2018 4,83%)
€ 182.881
€ 203.685
€ 176.910
€ 161.071
€ 189.603
€ 181.706
€ 173.531
2013
2014
2015
2016
2017
2018
NATO -pensioen (2/3 van 140/235e deel)
€ 21.634
€ 21.915
€ 22.200
€ 22.622
€ 23.165
€ 23.721
Household allowance (100%)
€ 4.520
€ 4.579
€ 4.638
€ 4.726
€ 4.840
€ 4.956
Tax-adjustment (100%)
€ 25.178
€ 25.662
€ 27.004
€ 26.427
€ 27.774
€ 28.618
Overig box 1-inkomen
€ 21.993
€ 22.200
€ 22.263
€ 377.609
€ 29.897
€ 30.040
Totaal box 1-inkomen
€ 73.325
€ 74.356
€ 76.105
€ 431.384
€ 85.676
€ 87.335
NATO -pensioen (1/3 van 140/235e deel)
€ 118.989
€ 120.535
€ 122.103
€ 118.767
€ 110.035
€ 112.676
Aangegeven aandeel grondslag sparen en beleggen
€ 4.608.745
€ 6.015.928
€ 6.384.945
€ 6.366.048
€ 6.079.517
€ 8.139.106
Correctie aandeel grondslag sparen en beleggen
- € 21.330
€ 1.050.000
- € 978.000
Aandeel grondslag sparen en beleggen (incl NATO pensioen)
€ 4.727.734
€ 6.136.464
€ 6.485.718
€ 6.484.816
€ 7.239.552
€ 7.273.782
Box 3-inkomen (2006 t/m 2016 4%, 2017 5,03%, 2018 4,83%)
€ 189.109
€ 245.458
€ 259.428
€ 259.392
€ 364.149
€ 351.323