Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/02832
Datum5 december 2025
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting / 22 augustus 2019 – 31 december 2019
Nr. Gerechtshof 22/1700
Nr. Rechtbank 21/2710
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1.Overzicht
Inleiding
1.1
De aftrek van voorbelasting ter zake van goederen die mede worden gebruikt voor privédoeleinden, leidt in de praktijk tot principiële discussies. Zo ook in de onderhavige zaak. Belanghebbende heeft een nieuwbouwwoning laten bouwen met in het dak geïntegreerde zonnepanelen. Aangezien belanghebbende de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit (duurzaam) tegen vergoeding (terug)levert aan het energiebedrijf, verricht hij als btw-ondernemer een met omzetbelasting prestatie. Dit brengt met zich dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot de kosten die met deze activiteit verband houden. Naast een aftrek van voorbelasting ter zake van de kosten van de zonnepanelen zelf, bepleit belanghebbende een gedeeltelijke aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouwkosten van de woning (de overige bouwkosten). De Inspecteur heeft die aftrek geweigerd.
1.2
De vraag die in deze zaak voorligt is of, en zo ja, in hoeverre de overige bouwkosten verband houden met de zonnepaneelexploitatie en dus of belanghebbende aanspraak kan maken op (gedeeltelijke) aftrek van de omzetbelasting die op deze kosten drukt. De aftrek van voorbelasting op de kosten van de zonnepanelen zelf staat niet ter discussie.
1.3
Zowel de Rechtbank als het Hof komt aan de hand van de toetsingsmaatstaf uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 2021 [1] tot de slotsom dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en de levering van elektriciteit ontbreekt, zodat de voorbelasting op de overige bouwkosten niet in aftrek kan worden gebracht.
1.4
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel van cassatie voor. Dit middel en de motivering daarvan komt overeen met het voorgestelde eerste middel in de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder nr. 23/03662. [2] Ik bespreek dat middel in een gemeenschappelijke bijlage. Hierin komt de vraag aan de orde of de toetsingsmaatstaf uit het arrest van 16 juli 2021 ook betekenis heeft voor situaties met geïntegreerde zonnepanelen.
1.5
In deze conclusie behandel ik ambtshalve nog een (rechts)vraag. Ik heb mij namelijk afgevraagd of de rechter, en dus ook de rechter in cassatie, ambtshalve onderzoek moet verrichten naar de tijdigheid van het bij de inspecteur ingediende verzoek om uitgenodigd te worden tot het doen van aangifte dan wel naar de vraag of de onderhavige teruggaafbeschikking een voor bezwaar vatbare beschikking is (en niet een ambtshalve vermindering).
Opbouw
1.6
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In
onderdeel 2schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties.
Onderdeel 3geeft het geding in cassatie weer. Alvorens ik inga op de beoordeling van het voorgestelde cassatiemiddel, sta ik in
onderdeel 4stil bij de in 1.5 vermelde vraag. In
onderdeel 5bespreek ik het middel van cassatie.
onderdeel 2schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties.
Onderdeel 3geeft het geding in cassatie weer. Alvorens ik inga op de beoordeling van het voorgestelde cassatiemiddel, sta ik in
onderdeel 4stil bij de in 1.5 vermelde vraag. In
onderdeel 5bespreek ik het middel van cassatie.
Slotsom
1.7
De ambtshalve opgeworpen vraag beantwoord ik ontkennend. Ik meen dat de belastingrechter niet ambtshalve hoeft te toetsen of een belastingplichtige een verzoek om te worden uitgenodigd aangifte te doen, tijdig heeft gedaan. In deze zaak heeft de Inspecteur de gevolgen van de (eventuele) niet-tijdige indiening van het verzoek overigens in wezen zelf opgeheven door gebruik te maken van zijn discretionaire bevoegdheid belanghebbende uit te nodigen tot het doen van aangifte. Belanghebbende heeft de aangifte vervolgens binnen de gestelde termijn voldaan. De beslissing op het ingediende teruggaafverzoek is een voor bezwaar vatbare beschikking. Aan de inhoudelijke beoordeling van het cassatiemiddel kan dus worden toegekomen.
1.8
Het middel klaagt in wezen erover dat de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, in zijn geval niet kan plaatsvinden omdat sprake is van één investeringsgoed. Als die toets op zijn woning zou worden toegepast, zou dat investeringsgoed in strijd met het recht voor het bepalen van de aftrek worden gesplitst in de kosten voor de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Ik concludeer dat het middel slaagt. Voor het investeringsgoed (de woning met de geïntegreerde zonnepanelen) geldt dat de aftrek van voorbelasting moet worden berekend naar het werkelijke gebruik van dat goed (art. 15(1), slotalinea, en art. 15(6) Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB, in samenhang met art. 11(4) Uitvoeringsbeschikking 1968 OB, hierna: Uitv.besch. OB). ’s Hofs andersluidende oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting.
1.9
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Belanghebbende heeft een woning laten bouwen. Op de woning zijn 97 geïntegreerde zonnepanelen geïnstalleerd. Deze zonnepanelen dienen ook als dakbedekking. De woning is op 1 oktober 2019 in gebruik genomen.
2.2
De zonnepanelen beslaan volgens belanghebbende een dakoppervlakte van 32,03 m2. De gebruiksoppervlakte van de woning, exclusief de oppervlakte van de zonnepanelen, bedraagt volgens belanghebbende 209,89 m2.
2.3
De in rekening gebrachte omzetbelasting voor de bouw van de woning bedraagt € 58.581,85, waarvan € 2.057,29 betrekking heeft op het plaatsen van de zonnepanelen.
2.4
De met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit die niet wordt gebruikt, levert belanghebbende aan het energiebedrijf. Hij is voor die handeling aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. Belanghebbende heeft geen andere belaste activiteiten. Hij heeft de woning tot het ondernemingsvermogen gerekend.
2.5
Op 27 oktober 2020 heeft de Inspecteur van belanghebbende een ‘aangifte omzetbelasting voor startende ondernemers’ ontvangen met betrekking tot het tijdvak van 22 augustus 2019 tot en met 31 december 2019. In deze aangifte is verzocht om een teruggaaf van € 636.
2.6
Bij beschikking van 4 december 2020 heeft de Inspecteur de teruggaaf conform de ingediende aangifte verleend. Tegen de teruggaafbeschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en daarin verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 5.674. In zijn hogerberoepschrift en in de pleitnota heeft belanghebbende de teruggaaf aan de hand van andere berekeningsmethodieken berekend.
De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank)
2.7
Voor de Rechtbank [3] is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van een deel van de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning. De Rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het beoordelingskader uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 2021 niet op hem van toepassing is.
2.8
Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou volgen dat de woning uitsluitend is aangekocht om er belaste activiteiten mee te verrichten. Gelet op het privégebruik van de woning, is daarvoor onvoldoende dat de plaatsing van de zonnepanelen van meet af aan was beoogd. Nu de Rechtbank belanghebbendes standpunt dat hij recht heeft op een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting afwijst, behoeven de daarmee samenhangende berekeningen geen behandeling meer.
2.9
Dat leidt de Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op een hogere teruggaaf van de omzetbelasting dan is verleend.
2.1
De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof)
2.11
2.12
Het Hof brengt in herinnering dat ondernemers recht hebben op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt indien de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend. [5] Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan deze toch worden aangenomen indien de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs, aldus het Hof.
2.13
Het Hof overweegt vervolgens dat het aan belanghebbende is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld, bestaat. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij geen zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Dat in het onderhavige geval sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen – zoals niet tussen partijen in geschil is – één investeringsgoed vormen met de woning, noopt volgens het Hof niet tot toepassing van een ander beoordelingskader dan wel tot een andersluidend oordeel. De overige bouwkosten zijn namelijk nog steeds niet afhankelijk van het al dan niet plaatsen van de zonnepanelen, aldus het Hof. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband is zodoende geen sprake.
2.14
Het Hof onderzoekt vervolgens of een rechtstreeks en onmiddellijk verband toch moet worden aangenomen op de grond dat tussen het bouwen van (het dak van) de woning en het tegen vergoeding leveren van energie door belanghebbende aan de energiemaatschappij een verband bestaat. Dat doet zich voor als de hieraan toe te rekenen overige bouwkosten zijn opgenomen in de prijs die belanghebbende ontvangt voor de levering van energie van de energiemaatschappij (terugleververgoeding). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dat niet aannemelijk gemaakt. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld is dus evenmin sprake. De omstandigheid dat zonder de bouw van de woning geen energie kan worden opgewekt en de omstandigheid dat de woning standaard was voorzien van zonnepanelen en belanghebbende geen keuze had om daarvan af te zien, leiden volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouw van zijn woning dan wel op het dak van zijn woning.
2.15
Het Hof komt daarom niet meer toe aan de beoordeling van de door belanghebbende bepleite berekeningswijze van de aftrek.
2.16
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.
Beroepschrift in cassatie
3.2
Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor. Het middel voert aan dat het Hof had moeten beoordelen in hoeverre het onderhavige investeringsgoed voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Het Hof heeft die beoordeling ten onrechte achterwege gelaten en in plaats daarvan het investeringsgoed fictief gesplitst in twee afzonderlijke investeringsgoederen, te weten de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Die splitsing is in strijd met de btw-wetgeving. Dat sprake is van één investeringsgoed volgt ook uit de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2023, waarin met betrekking tot de aankoop van een nieuwbouwwoning met geïntegreerde zonnepanelen is vermeld dat sprake is van een ondeelbare prestatie. Ook wijst het middel erop dat in beroep aan de hand van objectieve en nauwkeurig vastgestelde gegevens is berekend in welke mate het investeringsgoed voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Op basis van deze verdeling moet de aftrek worden toegekend.
Verweerschrift in cassatie
3.3
In verweer merkt de Staatssecretaris op dat het middel is gebaseerd op de aanname dat het Hof de woning heeft gesplitst in twee afzonderlijke fictieve investeringsgoederen (de geïntegreerde zonnepanelen en de rest van de woning). Deze aanname berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en mist dan ook feitelijke grondslag. Reeds op deze grond faalt het middel. Verder voert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij zijn beoordeling van een juist rechtskader is uitgegaan en het oordeel voor het overige sterk is verweven met waarderingen van feitelijke aard.
Conclusie van repliek
3.4
In reactie op het verweer van de Staatssecretaris dat het middel berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof, merkt belanghebbende op dat het Hof weliswaar oordeelt dat sprake is van één investeringsgoed, maar uit zijn overwegingen duidelijk wordt dat het Hof in zijn beoordeling een splitsing aanbrengt tussen de kosten van de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Verder herhaalt belanghebbende zijn eerdere standpunten en wijst hij op de tijdens de behandeling van het hoger beroep bepleite aftrek berekend aan de hand van oppervlaktegegevens respectievelijk van omzetgegevens. Beide berekeningen concluderen tot een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting.
4.Ambtshalve: ontvankelijkheid van het bezwaar
4.1
Bij de aanvang van het onderzoek van deze zaak viel mijn oog op punt 2.4 van de bestreden uitspraak waarin het Hof constateert dat de Inspecteur op 27 oktober 2020 een ‘aangifte omzetbelasting voor startende ondernemers’ van belanghebbende heeft ontvangen voor het tijdvak van 22 augustus 2019 tot en met 31 december 2019. Deze constatering riep bij mij de vraag op of belanghebbende wel tijdig heeft verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. Ook vroeg ik mij af of dit een vraag is die de rechter ambtshalve moet beoordelen. Op het eerste gezicht zou men kunnen menen van niet, omdat de parallel met een geschil over de tijdigheid van een bezwaar voor de hand ligt. Toch heb ik er een klein onderzoek naar gedaan, omdat ook kan worden gemeend dat na een niet-tijdig verzoek niet een besluit volgt dat kan worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 31(8) Wet OB waardoor nog slechts de weg van de ambtshalve vermindering openstaat (zie 4.5).
Verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte
4.2
Op grond van art. 14(1) Wet OB is de ondernemer verplicht de in een tijdvak verschuldigde belasting op aangifte te voldoen. Daarbij geldt ingevolge art. 17 Wet OB dat indien de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting het verschil op verzoek wordt terugbetaald. Een verzoek om teruggaaf geschiedt op grond van art. 31(1) Wet OB bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. [6]
4.3
Op grond van het tweede en derde lid van art. 6 Algemene wet inzake rijksbelasting (AWR) gelezen in samenhang met art. 3(2) Uitvoeringsregeling AWR 1994 (Uitv.reg. AWR) is een belastingplichtige die een teruggaaf van omzetbelasting wenst – en die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte – gehouden de inspecteur te verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. Sinds 1 januari 2019 moet hij dat doen binnen 6 maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Zie het (nieuwe) tweede lid van art. 3 Uitv.reg. AWR, dat als volgt luidt:
“2. De belastingplichtige die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte en een teruggaaf van omzetbelasting wenst, is gehouden de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.”
4.4
Deze bepaling is ingevoerd naar aanleiding van een arrest van 15 december 2017 [7] , waarin de Hoge Raad overwoog dat in de destijds geldende wet- en regelgeving niet een verplichting is opgenomen noch een termijn is gesteld voor het doen van een verzoek te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte voor situaties waarin de aangifte per saldo in een teruggaaf van omzetbelasting resulteert. Met de invoering van art. 3(2) Uitv.reg. AWR heeft de besluitgever deze lacune willen wegnemen. [8]
4.5
Indien de belastingplichtige niet binnen de genoemde termijn een verzoek indient om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte, heeft dit volgens de toelichting op deze nieuwe regeling tot gevolg dat er geen uitnodiging tot het doen van aangifte volgt en de inspecteur de teruggaaf alleen nog ambtshalve kan verlenen met inachtneming van de voor ambtshalve verminderingen geldende voorwaarden. [9]
Verplichting tot ambtshalve toetsing in het algemeen
4.6
Normaal gesproken doet de bestuursrechter uitspraak op basis van de processtukken en hetgeen ter zitting door partijen naar voren is gebracht (art. 8:69(1) Awb). [10] Over kwesties die niet aan de rechter zijn voorgelegd, laat hij zich in beginsel niet uit. Dit uitgangspunt geldt echter niet indien hierdoor voorschriften van openbare orde worden veronachtzaamd. Met betrekking tot regels van openbare orde is de rechter bevoegd en zelfs verplicht waar nodig feitelijk onderzoek in te stellen. [11] De civiele kamer van de Hoge Raad omschrijft een regel van openbare orde als een regel die strekt tot bescherming van algemene belangen van zo fundamentele aard dat zij, ongeacht het partijdebat of de bijzondere omstandigheden van het geval, altijd door de rechter moet worden toegepast. [12] Een regel is naar het oordeel van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) van openbare orde indien de ratio van die regeling met zich brengt dat een schending van deze regel met het oog op het algemeen belang, ongeacht of een of meer partijen zich op die schending hebben beroepen, niet zonder gevolgen hoort te blijven. [13]
4.7
De Hoge Raad heeft in de loop der jaren een aantal arresten gewezen over de ambtshalve toetsing van wettelijke termijnen. Zonder volledig te willen zijn, bespreek ik hierna enkele van deze arresten en de lessen die daaruit kunnen worden getrokken.
Ambtshalve toetsing door de rechter van tijdigheid bezwaar en beroep in vorige instantie
4.8
De belastingkamer van de Hoge Raad heeft zich over ambtshalve toetsing van de tijdigheid van een bezwaar of beroep meermaals uitgelaten. Waar hij aanvankelijk weinig leek te voelen voor een dergelijke toetsing [14] , is hij na een kleine koerswijziging in 2005 [15] toch later weer teruggekomen [16] daarvan, om in 2021 weer terug te keren bij zijn eerdere uitgangspunt. Op 16 juli 2021 – en dus op dezelfde dag als het hiervoor besproken arrest over zonnepanelen – oordeelt de Hoge Raad [17] , in navolging van de CRvB [18] , dat vanaf dat moment het uitgangspunt is dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet meer ambtshalve behoort te beoordelen. [19] Ik citeer hierna de relevante overwegingen uit dit ‘tweede arrest van 16 juli 2021’ (voetnoot hernummerd):
“4.3.2 Het bestuursorgaan moet beoordelen of een bij hem ingediend bezwaarschrift tijdig (artikelen 6:7 tot en met 6:9 van de Awb) is ingediend. De rechtbank moet beoordelen of het beroep tijdig is ingesteld, en het hof moet hetzelfde doen met betrekking tot het bij hem ingestelde (hoger) beroep. Waar in dit arrest over tijdigheid van een ingediend rechtsmiddel wordt gesproken, wordt daaronder mede verstaan de verschoonbaarheid van de te late indiening daarvan (artikel 6:11 Awb).
4.3.3
Tot nu toe komt het in de praktijk voor dat de rechter ook de tijdigheid van een bij het bestuursorgaan ingediend bezwaarschrift ambtshalve beoordeelt. De Hoge Raad heeft deze praktijk in belastingzaken in het verleden aanvaard. [20] De Hoge Raad ziet echter aanleiding deze rechtspraak te heroverwegen. De hiervoor in 4.3.2 vermelde bepalingen van de Awb brengen namelijk niet zonder meer mee dat in een volgende instantie ambtshalve de tijdigheid van het aanwenden van een rechtsmiddel in de vorige instantie opnieuw moet worden beoordeeld. Verder valt niet in te zien welk zwaarwegend belang gediend kan zijn met ambtshalve beoordeling van die ontvankelijkheid in (hoger) beroep.
4.3.4
Gelet op hetgeen in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, zal de Hoge Raad voortaan het uitgangspunt hanteren dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet ambtshalve behoort te beoordelen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 4.3.3 bedoelde rechtspraak. Dit betekent dat de rechtbank het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding nietontvankelijk mag verklaren, en dat het hof het bij de rechtbank ingestelde beroep of het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren.”
4.9
In latere arresten heeft de Hoge Raad toegelicht op welke situaties het leerstuk uit dit arrest in elk geval niet betrekking heeft en dus nog steeds ambtshalve toetsing door de belastingrechter op zijn plaats is. Daaruit volgt dat de belastingrechter ambtshalve dient te beoordelen of een besluit kan worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking [21] en of de indiener van een bezwaarschrift tot indiening bevoegd was [22] . Dat zijn namelijk gevallen waarin formele voorwaarden omtrent de toegang tot de rechter aan de orde zijn.
4.1
Het is verder vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat de rechter niet is gehouden ambtshalve te beoordelen of belastingaanslagen zijn opgelegd binnen de daarvoor geldende termijnen. [23] Ook het ambtshalve toetsen door de rechter of sprake is van een nieuw feit is niet toegestaan. [24] Het lijkt zodoende (zelfs) niet relevant of het ambtshalve toetsen van een voorschrift al dan niet nadelig uitpakt voor de belastingplichtige.
4.11
Wat betreft de omzetbelasting heeft de Hoge Raad onder meer beslist dat de rechter niet ambtshalve de tijdigheid van een teruggaafverzoek omzetbelasting toetst. [25] Het gaat daar niet om een duidelijke termijn zoals in art. 3(2) Uitv.reg. AWR, maar het betreft een meer feitelijke beoordeling op welk moment vaststond of een vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen.
Beschouwing
4.12
Het Hof heeft niet vastgesteld in welk kalenderjaar het recht op aftrek van omzetbelasting is ontstaan. Wel heeft het Hof vastgesteld dat de woning op 1 oktober 2019 in gebruik is genomen. Gelet op de laatste volzin in art. 15(4) Wet OB ga ik daarom ervan uit dat het recht op aftrek uiterlijk [26] in het aangiftetijdvak waarin het tijdstip van ingebruikneming is gelegen kan worden geëffectueerd.
4.13
Op grond van art. 10(2) AWR in samenhang gelezen met het eerste en het derde lid van art. 25 Uitv.reg. AWR wordt de aangiftetermijn in de regel op een kalenderkwartaal gesteld. Het verzoek van belanghebbende (22 augustus tot 31 december 2019) betrof derhalve tijdvakken die reeds waren verstreken op het tijdstip waarop hij het verzoek deed. Aangezien met betrekking tot die tijdvakken de door belanghebbende in aftrek te brengen omzetbelasting de door hem verschuldigde belasting overtrof, was belanghebbende op de voet van art. 6(3) AWR gelezen in samenhang met art. 3(2) Uitvoeringsregeling AWR gehouden de Inspecteur te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. In deze gevallen geldt een termijn van zes maanden waarbinnen het verzoek moet worden gedaan (zie 4.3). Het verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte had dus uiterlijk op 30 juni 2020 moeten worden gedaan.
4.14
In het dossier van deze zaak bevindt zich een op 12 oktober 2020 gedagtekend formulier ‘Opgaaf Zonnepaneelhouders’ [27] dat de Inspecteur blijkens het daarop aangebrachte stempel op 14 oktober 2020 heeft ontvangen. Naar aanleiding van dit formulier – dat getuige de daarop opgenomen toelichting een aanmelding als ondernemer inhoudt – is aan belanghebbende over het tijdvak 22 augustus 2019 tot en met 31 december 2019 een aangiftebiljet uitgereikt, dat de Inspecteur op 27 oktober 2020 heeft ontvangen. [28] Het ingediende formulier ‘Opgaaf Zonnepaneelhouders’ beschouw ik daarom als het verzoek te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. [29] De conclusie moet dan zijn dat het verzoek niet binnen de zesmaandentermijn is gedaan. Stukken waaruit zou kunnen worden afgeleid dat belanghebbende het verzoek wel binnen die termijn heeft ingediend, heb ik niet in het dossier aangetroffen. Ik ga daarom veronderstellenderwijs ervan uit dat het verzoek te laat was. [30]
4.15
De Inspecteur heeft daar echter geen punt van gemaakt. Hij heeft het verzoek van belanghebbende om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte gehonoreerd [31] en belanghebbende heeft de aangifte omzetbelasting vervolgens tijdig gedaan. [32] De Inspecteur heeft bij beschikking teruggaaf omzetbelasting verleend, het bezwaar tegen die beschikking inhoudelijk behandeld en in (hoger) beroep heeft hij niet gesteld dat het verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte te laat is ingediend. Betoogd kan worden dat dit geval op één lijn kan worden gesteld met het geval waarover de Hoge Raad in het tweede arrest van 16 juli 2021 [33] heeft beslist (zie het citaat in 4.8). Het gaat hier weliswaar niet om de beoordeling van de tijdigheid van het bezwaar maar om de tijdigheid van een verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte, maar dat lijkt mij in dit opzicht een niet relevant verschil. Als de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet ambtshalve behoort te toetsen, zie ik niet in waarom hij dit wel zou moeten doen voor wat betreft de tijdigheid van een verzoek om te worden uitgenodigd aangifte te doen. Indien inderdaad de parallel moet worden getrokken met het voornoemde tweede arrest van 16 juli 2021, behoort de rechter de tijdigheid van het verzoek als bedoeld in art. 6(3) AWR in samenhang met art. 3(2) Uitv.reg. AWR niet ambtshalve te beoordelen.
4.16
Dit geval doet echter ook denken aan een zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad 12 september 2025 [34] . Dat geval is wel ook weer net anders dan het onderhavige, omdat de belanghebbende in die zaak wel tijdig had verzocht om te worden uitgenodigd aangifte te doen maar de aangifte niet binnen de termijn had gedaan. Later verzocht hij per brief om teruggaaf. Het gerechtshof oordeelde dat de beslissing van de inspecteur op het latere teruggaafverzoek niet kon worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in art. 31(8) Wet OB. Het middel van cassatie voerde, onder verwijzing naar het tweede arrest van 16 juli 2021, aan dat het gerechtshof niet de ontvankelijkheid van het bezwaar had mogen beoordelen, omdat zowel de inspecteur als de rechtbank geen aanleiding had gezien om het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren. Beiden hebben inhoudelijk beslist en dan vergt de rechtszekerheid dat de belanghebbende niet later alsnog de niet-ontvankelijkheid van zijn rechtsmiddel (in die eerdere instanties) kan worden tegengeworpen. De Hoge Raad verwerpt dat betoog. Hij overweegt in dit verband als volgt:
“2.3.2 (…) In het arrest van 16 juli 2021 ging het om een beoordeling door de rechter van de tijdigheid van het bezwaar. Dat is hier niet aan de orde. In deze zaak gaat het om de vraag of het door belanghebbende gemaakte bezwaar ziet op een besluit waartegen op de voet van artikel 26, lid 1, letter b, AWR beroep openstaat bij de bestuursrechter. Anders dan het middel betoogt, is er geen reden om de in het arrest van 16 juli 2021 opgenomen beslissing dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet ambtshalve behoort te beoordelen, ook toe te passen op beantwoording van de vraag of een besluit kan worden aangemerkt als een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking of enige andere beschikking waartegen de AWR, die een gesloten stelsel van rechtsmiddelen kent, bezwaar openstelt. Het Hof heeft die vraag dan ook terecht beoordeeld en beantwoord.”
4.17
De onderhavige zaak kan naar mijn mening niet op één lijn worden gesteld met die zaak. Een doorslaggevend verschil is namelijk dat belanghebbende het aan hem uitgereikte aangiftebiljet wel tijdig heeft ingediend. De gevolgen van de (eventuele) niet-tijdige indiening van het verzoek als bedoeld in art. 6(2) en (3) AWR, heeft de Inspecteur in wezen zelf opgeheven door alsnog gebruik te maken van de discretionaire bevoegdheid die art. 6(1) AWR hem geeft om belanghebbende op eigen initiatief uit te nodigen tot het doen van aangifte. Hij kan die bevoegdheid ook uitoefenen voor een tijdvak dat ligt in het verleden (in dit geval het vorige kalenderjaar). [35]
4.18
Nu de Inspecteur belanghebbende zelf heeft uitgenodigd aangifte te doen, belanghebbende tijdig aan dat verzoek gevolg heeft gegeven en hij bij die aangifte een teruggaafverzoek heeft gedaan, is de beslissing op dat verzoek een ingevolge art. 31(8) Wet OB genomen voor bezwaar vatbare beschikking.
4.19
Aan de inhoudelijke beoordeling van het cassatiemiddel kan dus worden toegekomen.
5.Beoordeling cassatiemiddel
5.1
Ik begrijp het middel aldus dat het is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een deel van het investeringsgoed en de exploitatie van de zonnepanelen geheel ontbreekt en dat het aanvoert dat in casu niet wordt toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het (eerste) arrest van 16 juli 2021 [36] vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, omdat sprake is van één investeringsgoed.
5.2
Het middel slaagt op de gronden zoals vermeld in onderdelen 3 en 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Deze gronden kunnen als volgt worden samengevat.
5.3
Belanghebbende is voor de levering van opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. Niet in is geschil dat belanghebbende de betrokken woning in zijn hoedanigheid van ondernemer heeft verworven, zodat het recht op aftrek is gegeven. Slechts de omvang van de aftrek is in geschil. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende de woning tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. Uit de omstandigheden dat de belanghebbende aftrek heeft geclaimd van de op de geïntegreerde zonnepanelen drukkende omzetbelasting en direct na het ontvangen van de teruggaafbeschikkingen in bezwaar is gegaan en aanvullend aftrek heeft geclaimd ter zake van de voorbelasting op de overige bouwkosten, kan namelijk worden afgeleid dat de belanghebbende de keuze heeft gemaakt zijn woning volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen. [37]
5.4
Tussen partijen is niet in geschil dat de woning en de geïntegreerde zonnepanelen tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. Partijen zijn daarbij niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Nu belanghebbende in de hoedanigheid van ondernemer een investeringsgoed heeft aangeschaft, is het niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschaf van de zonnepanelen en van de woning. Gelet daarop kan de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, niet plaatsvinden. ’s Hofs andersluidende oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting (3.22 van de bijlage).
5.5
Belanghebbende heeft de keuze gemaakt het investeringsgoed (de woning met de geïntegreerde zonnepanelen) geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Omdat hij als particulier het investeringsgoed zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt, mocht hij die keuze ook maken. Die keuze brengt mee dat aangenomen moet worden dat de voor het investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer (4.6 van de bijlage). Aangezien een deel van de woning daadwerkelijk wordt gebruikt voor btw-belaste activiteiten van belanghebbende moet de aftrek van omzetbelasting worden toegestaan naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden (art. 15(1), laatste alinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB). Het middel slaagt.
5.6
Het Hof is niet toegekomen aan een beoordeling van de hoogte van de aftrek naar het werkelijke gebruik. Omdat de berekening van die aftrek waarderingen van feitelijke aard vergt, moet de zaak voor nader onderzoek worden verwezen.
6.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal