ECLI:NL:PHR:2013:2385

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 19 december 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/01201

[X]

Nr. Gerechtshof: 11/00185; 11/00189

Nr. Rechtbank: AWB 08/1489; 08/1491

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/Vermogensbelasting

1 januari 1993 - 31 december 1993

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 1993 tot en met 1996 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en voor de jaren 1994 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (hierna: VB) opgelegd.

1.2

Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur^[1]bij schriftelijke uitspraken op bezwaar de aanslagen en de heffingsrentebeschikkingen gehandhaafd en de verhogingen verminderd.

1.3

Belanghebbende is van voormelde uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.^[2]

1.4

De Inspecteur is van deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het hoger beroep betrof alleen de navorderingsaanslagen IB/PVV 1993 en VB 1994.^[3]Bij uitspraak van 5 februari 2013 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.^[4]

1.5

Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6

Aan belanghebbende zijn met toepassing van de verlengde navorderingstermijn navorderingsaanslagen IB/PVV 1993 en VB 1994 opgelegd in verband met rente-inkomsten en vermogen op Duitse bankrekeningen. In geschil is of de Inspecteur de aanslag voldoende voortvarend en op de juiste wijze heeft vastgesteld en of de boete (verder) moet worden gematigd.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Voor de integrale feiten verwijs ik naar onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof, van welke weergave in cassatie kan worden uitgegaan. De volgende feiten zijn onder meer vastgesteld door het Hof:

2.1

Belanghebbende, geboren [in] 1939, is gehuwd met [X-Y], geboren op [in] 1938 (hierna: de echtgenoot).

2.2

In het jaar 1976 hebben belanghebbende en haar echtgenoot rekeningen geopend bij de Sparkasse Leer-Weener, Geschäftstelle Bunde, Duitsland (hierna: de Sparkasse). Op de rekeningen bij de Sparkasse (…) heeft belanghebbende diverse bedragen gestort.

(…)

2.15

De Sparkasse heeft op grond van een uit het Geldwäschegesetz voortvloeiende meldplicht op 29 oktober 2002 aan het Staatsanwaltschaft Aurich een transactie gemeld, waarbij [A], belanghebbende en haar echtgenoot betrokken zijn. De melding betreft het verzoek van de echtgenoot aan de Sparkasse op 23 december 2002 een bedrag van ongeveer € 343.000 in contanten op te nemen.

2.16

Op 5 december 2002 faxt het Staatsanwaltschaft de onder 2.15 bedoelde melding door naar het Bureau voor politiële ondersteuning van de landelijke Officier van Justitie voor de Wet melding ongebruikelijke transacties (hierna: het BLOM).

2.17

In een faxbericht van 8 januari 2003 heeft het Schwerpunkt Kriminalkommissariat Oldenburg aan het BLOM bekend gemaakt dat de echtgenoot op 23 december 2002 € 342.683,04 en € 33.662,96 in contanten heeft opgenomen.

2.18

Met toestemming van de Landelijke officier van Justitie is door een inspecteur van het BLOM informatie opgevraagd bij de FIOD over belanghebbende, haar echtgenoot en [A].

2.19

Naar aanleiding van het onder 2.16 bedoelde faxbericht heeft het BLOM op 14 januari 2003 een proces-verbaal opgemaakt. Op 4 februari 2003 heeft de FIOD dit proces-verbaal ontvangen.

2.2

Op 2 april 2003 heeft een tripartiete overleg plaatsgevonden. In dit overleg is besloten een strafrechtelijk onderzoek in te stellen naar de door belanghebbende en haar echtgenoot ingediende aangiften.

(…)

2.22

Eveneens op 30 september 2003 heeft het BLOM opnieuw bericht ontvangen van het Staatsanwaltschaft over een opname in contanten. Het betreft contant opgenomen bedragen door belanghebbendes echtgenoot, te weten € 22.544,94 van een rekening ten name van belanghebbende en haar echtgenoot en € 570.600,85 van een rekening ten name van [A].

(…)

2.27

Met dagtekening 9 augustus 2004 heeft de Belastingdienst/FIOD-ECD op 11 augustus 2004 via het Internationale Rechtshulpcentrum de volgende stukken ontvangen: fotokopieën van overschrijving en depositoformulieren, kwitanties, prints met overzichten van bancaire gegevens van belanghebbende, haar echtgenoot en [A].

(…)

2.3

Op 24 oktober 2005 heeft de Belastingdienst/FIOD-ECD een proces-verbaal van ambtshandelingen opgemaakt. Bij het proces verbaal zijn alle stukken die verkregen zijn van de Sparkasse als bijlagen bijgevoegd.

(…)

2.32

Met dagtekening 15 december 2005 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV 1993 en VB 1994 opgelegd. (…)

2.33

De Inspecteur heeft bij de navorderingsaanslag IB/PVV 1993 een verhoging van 100% opgelegd, waarbij hij voor de correcties van de rente op de spaarbrieven geen kwijtschelding heeft verleend en voor de overige twee correcties een kwijtschelding van 50%. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de verhogingen met 20% gematigd in verband met de overschrijding van de redelijke termijn.

(…)

2.35

De Inspecteur heeft bij de navorderingsaanslag VB 1994 een verhoging van 100% opgelegd, waarbij hij voor de correcties van de rente op de spaarbrieven geen kwijtschelding heeft verleend en voor het niet aangegeven saldo van de rekening 3020.99.049 en het eigen aandeel in de rekening een kwijtschelding van 50%. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de verhogingen met 20% gematigd in verband met de overschrijding van de redelijke termijn.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft overwogen dat de Inspecteur onvoldoende voortvarend heeft gehandeld. De navorderingsaanslagen en de daarin begrepen verhogingen zijn door de Rechtbank vernietigd:

3.4

Eiseres heeft gesteld dat als het moment waarop er aanwijzingen zijn van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, dient te worden uitgegaan van de data waarop het BLOM is geïnformeerd (5 december 2002 en 30 september 2003 (…)). De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Naar het oordeel van de rechtbank kan verweerder eerst dan nadere inlichtingen vergaren en de navorderingsaanslagen voorbereiden en opleggen wanneer (een onderdeel van) de Belastingdienst, waaronder te begrijpen de FIOD/ECD, over de bedoelde aanwijzingen beschikt. Naar partijen desgevraagd ter zitting eenparig hebben verklaard is dit op 4 februari 2003 geweest.

3.5

Vervolgens dient de rechtbank het tijdsverloop sedert februari 2003 te beoordelen. Gelet op de (…) vastgestelde feiten oordeelt de rechtbank dat verweerder op 11 augustus 2004 over alle relevante feiten beschikte om de navorderingsaanslagen te kunnen opleggen. Eerst op 15 december 2005 heeft verweerder de eerste navorderingsaanslagen (de navorderingsaanslag IB/PVV 1993 en de navorderingsaanslag VB 1994) opgelegd. Verweerder heeft in het bijzonder geen reden of verklaring gegeven voor het tijdsverloop tussen augustus 2004 en oktober 2005 (…). De rechtbank is van oordeel dat een nog lopend strafrechtelijk onderzoek door de FIOD/ECD niet de noodzaak met zich brengt de belastingheffing op te schorten. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet met voldoende voortvarendheid heeft gehandeld en dat aldus met het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 1993 en VB 1994 een langere tijd gemoeid is geweest dan aanvaard kan worden. Voor de navorderingsaanslagen over latere tijdvakken is het tijdsverloop zelfs nog groter nu deze belastingaanslagen steeds aan het einde van de twaalfjaarstermijn zijn vastgesteld, zonder dat er nog nadere handelingen zijn verricht die nodig waren om deze navorderingsaanslagen te kunnen vaststellen.

3.6

De rechtbank concludeert dan ook dat de navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met de artikelen 49 en 56 van het EG-verdrag. Het gelijk is aan de zijde van de eiseres, hetgeen meebrengt dat de navorderingsaanslagen alsmede de daarin begrepen verhogingen moeten worden vernietigd. Eiseres' overige grieven behoeven derhalve geen bespreking meer.

Hof

2.3

Het Hof heeft overwogen dat pas na de ontvangst van het proces-verbaal van de FIOD de Inspecteur over aanwijzingen van buitenlandse tegoeden beschikte en dat de navorderingsaanslagen voldoende voortvarend zijn opgelegd:

4.2

De Inspecteur is van mening dat hij, nadat hij van de FIOD het rapport op 14 oktober 2005 heeft ontvangen, zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de AWR om navorderingsaanslagen op te leggen niet heeft verloren door de navorderingsaanslagen op 15 december 2005 op te leggen.

4.3

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ten tijde van het tripartiete overleg op 2 april 2003 beschikte over aanwijzingen van de buitenlandse banktegoeden. Gerekend vanaf die datum heeft de Inspecteur volgens belanghebbende bij het opleggen van de navorderingsaanslagen op 15 december 2005 meer tijd laten verlopen dan noodzakelijk was voor het inwinnen van inlichtingen uit Duitsland en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen.

4.4

Het Hof overweegt het volgende. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn was verstreken. Ten aanzien van elk van die navorderingsaanslagen dient derhalve te worden beoordeeld of het tijdsverloop tussen het tijdstip waarop de Inspecteur aanwijzingen van het bestaan van de Duitse bankrekeningen heeft verkregen en het tijdstip waarop hij de navorderingsaanslag heeft opgelegd, aanvaard kan worden. Uit hetgeen onder 2.38 e.v. is opgenomen volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende het saldo van de Duitse bankrekeningen nimmer heeft aangegeven voor de vermogensbelasting en de op die rekening ontvangen rente nimmer heeft aangegeven voor de inkomstenbelasting.

(…)

4.6

De informatie dat op naam van belanghebbende, de echtgenoot en [A] buitenlandse bankrekeningen worden aangehouden is door het BLOM op 8 januari 2003 verkregen uit Duitsland. Deze gegevens heeft het BLOM vervolgens begin 2003 onderzocht voor de beslissing of een strafrechtelijk onderzoek ingesteld moest worden. Zijn bevindingen heeft het BLOM neergelegd in een proces-verbaal van 14 januari 2003. Dit proces-verbaal is aan de FIOD verstrekt. Gesteld noch gebleken is dat deze inlichtingen vervolgens aan de Inspecteur ter hand zijn gesteld of anderszins ter kennis van de Inspecteur zijn gekomen. Het Hof gaat er daarom van uit, dat de informatie over de buitenlandse rekeningen rechtstreeks afkomstig is van het openbaar ministerie en verdeeld onder de deelnemers aan het tripartiete overleg.

4.7

Uit de werkwijze van het tripartiete overleg volgt dat daarin enkel een keuze wordt gemaakt of strafrechtelijke vervolging zal plaatsvinden. Indien daartoe niet besloten wordt, zal de zaak aan de Inspecteur worden overgedragen voor de bestuurlijke afhandeling. De bestuurlijke afhandeling neemt derhalve geen aanvang op het tripartiete overleg, maar eerst daarna. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de kennisneming door de contactambtenaar en de FIOD van aanwijzingen van buitenlandse tegoeden niet, dat daarop de bestuurlijke afhandeling van de aangiften een aanvang neemt als bedoeld in voormelde arresten BNB 2010/199 en 200.

4.8

Eerst na de ontvangst van het proces-verbaal van de FIOD beschikte de Inspecteur over aanwijzingen van buitenlandse tegoeden. De Inspecteur heeft na ontvangst van het proces-verbaal voldoende voortvarend de navorderingsaanslagen voorbereid en vastgesteld.

4.9

Dan kan niet worden geoordeeld dat de Inspecteur dermate onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het verkrijgen van inlichtingen, dat geen navorderingsaanslagen meer kunnen worden opgelegd.

Voor het geval het tripartiete overleg moet worden aangemerkt als eerste moment waarop de Inspecteur beschikte over aanwijzingen van buitenlandse tegoeden, heeft het Hof overwogen dat de tijd die de FIOD heeft gebruikt aanvaardbaar is:

4.1

Als het tripartiete overleg al aangemerkt zou moeten worden als het moment waarop de Inspecteur beschikte over aanwijzingen van buitenlandse tegoeden, dan overweegt het Hof het volgende. Na het tripartiete overleg heeft de FIOD zich toegelegd op het verkrijgen van inlichtingen. De handelwijze van de FIOD dient dan getoetst te worden op haar voortvarendheid. Uit het onder 2.15 tot en met 2.30 geschetste tijdsverloop volgt onder andere dat er vertraging in de behandeling is opgetreden doordat de Staatsanwaltschaft niet per omgaande het verzoek om rechtshulp heeft beantwoord. Het betreft zes bankrekeningen die een aanzienlijk tijdvak beslaan. De informatie over de periode van 1976 tot en met 2003 is niet volledig. De geldstromen vloeien op ondoorzichtige wijze tussen de bankrekeningen en een deel van de geldbewegingen vindt plaats in contanten. Het volgen van de geldstromen wordt verder gecompliceerd doordat de geldstromen volgens belanghebbende deels afkomstig zijn van andere personen, te weten [A] en [F] te [T], Canada (hierna: [F]). Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de tijd die de FIOD heeft gebruikt voor het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting aanvaardbaar is.

4.11

Na ontvangst van het proces-verbaal van de FIOD heeft de Inspecteur voldoende voortvarend de navorderingsaanslagen voorbereid en vastgesteld.

4.12

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen gelet op artikel 16, vierde lid, van de AWR bevoegd was ook na het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn na te vorderen.

Voorts overwoog het Hof dat belanghebbende gerechtigd is tot de bankrekeningen bij de Sparkasse en dat de Inspecteur – na omkering van de bewijslast – het inkomen van belanghebbende niet onredelijk heeft geschat:

4.22

Nu belanghebbende het door het Hof geuite vermoeden niet heeft ontzenuwd, zal het Hof er vanuit gaan, dat belanghebbende gerechtigd is tot de bankrekeningen bij de Sparkasse. (…)

4.23

De Inspecteur beschikt niet over de aangiften IB/PVV 1993 en VB 1994. Dientengevolge kan hij niet aangeven welk belastbaar inkomen over 1993 en welk vermogen op 1 januari 1994 belanghebbende heeft aangegeven. Hij beroept zich op de omkering van de bewijslast, omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte voor de IB/PVV en VB heeft gedaan.

4.24

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet kan bewijzen dat niet de vereiste aangifte is gedaan, omdat de Inspecteur de betreffende aangifte niet kan overleggen.

4.25

Tussen partijen is in hoger beroep niet in geschil dat belanghebbende aangifte IB/PVV 1993 en VB 1994 heeft gedaan. Gelet op de (…) verklaringen en de verklaring ter zitting van het Hof van de gemachtigde dat belanghebbende het vermogen aan het zicht van de Inspecteur heeft willen onttrekken, is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat belanghebbende de rente-inkomsten en het vermogen niet in de aangiften IB/PVV en VB heeft verantwoord.

(…)

4.27

Met hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen heeft hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende bewust de rente en het vermogen niet heeft aangegeven. Het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet is geheven, is op zichzelf beschouwd, zowel in relatieve als in absolute zin, aanzienlijk. De Inspecteur heeft daarom naar het oordeel van het Hof terecht de bewijslast omgekeerd.

4.28

De Inspecteur heeft, vanwege het ontbreken van de aangifte, het inkomen van belanghebbende geschat aan de hand van de wel bekende gegevens over de daaropvolgende jaren. Dit is niet onredelijk.

Tot slot oordeelt het Hof dat hij geen reden ziet om de boete c.q. verhogingen verder te matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn:

4.35

Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde verhogingen dient ingevolge artikel 6 van Pro het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens te geschieden binnen een redelijke termijn. Belanghebbende beklaagt zich erover dat deze termijn niet in acht is genomen. Tussen partijen is niet in geschil dat deze termijn voor de opgelegde verhogingen is aangevangen in november 2005. Hiervan uitgaande zijn sinds die datum tot heden zeven jaren verstreken. De Inspecteur heeft voor de overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van het bezwaarschrift de verhoging met 20% kwijtgescholden. Weliswaar is na de uitspraak op het bezwaarschrift van 30 juni 2008 vier jaar en negen maanden verstreken tot de uitspraak van dit Hof, maar in deze overschrijding van de termijn ziet het Hof, mede gelet op de gecompliceerdheid van de zaak, geen reden tot een verdere matiging van de verhogingen.

3.Het geding in cassatie

3.1

In cassatie voert belanghebbende de volgende cassatiemiddelen aan:

1. Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 16, lid 4 AWR en 56 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (artikel 49 en Pro 56 EG), en verzuim van vormen, in het bijzonder de motiveringseis, doordat het Gerechtshof ten onrechte, respectievelijk op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de belastingautoriteiten niet op 4 februari 2003 [moment verstrekken proces-verbaal aan FIOD-ECD] de beschikking hebben gekregen over een aanwijzing dat belanghebbende gerechtigd was tot buitenlands vermogen.

2. Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 16, lid 4 AWR en 56 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (artikel 49 en Pro 56 EG), de uitspraak van het Hof van Justitie EG van 11 juni 2009 (HvJ EG C-155/08) en het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010 (nrs. 43050bis en 43670bis) en verzuim van vormen, in het bijzonder de motiveringseis, doordat het Gerechtshof ten onrechte, respectievelijk op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de belastingautoriteiten niet op 2 april 2003 [moment van het tripartiete overleg tussen OM, FIOD-ECD en Belastingdienst] de beschikking hebben gekregen over een aanwijzing dat belanghebbende gerechtigd was tot buitenlands vermogen, en dat niet op 2 april 2003 hoefde te worden gestart met de bestuurlijke afhandeling.

3. Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 16, lid 4 AWR en 56 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (artikel 49 en Pro 56 EG), en verzuim van vormen, in het bijzonder de motiveringseis, doordat het Gerechtshof ten onrechte, respectievelijk op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de tijd die is gebruikt voor het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting aanvaardbaar is.

4. Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, en verzuim van vormen, in het bijzonder de motiveringseis, doordat het Gerechtshof ten onrechte, respectievelijk op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, tot het vermoeden is gekomen dat belanghebbende samen met haar echtgenoot volledig gerechtigd is tot het saldo op de buitenlandse rekeningen, dan wel dat belanghebbende dit bewijsvermoeden niet heeft ontzenuwd.

5. Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van het artikel 25, lid 6, onderdeel a, AWR en verzuim van vormen, in het bijzonder de motiveringseis, doordat het Gerechtshof ten onrechte, respectievelijk op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, tot het oordeel is gekomen dat de inspecteur terecht de bewijslast heeft omgekeerd.

6. Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 6 van Pro het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens, en verzuim van vormen, in het bijzonder de motiveringseis, doordat het Gerechtshof ten onrechte, respectievelijk op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, niet tot (verdere) matiging van de verhogingen heeft geoordeeld.

4.Verlengde navorderingstermijn

Wet

4.1

Artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) luidt:^[5]

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

(…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing.^[6]Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Parlementaire geschiedenis

4.2

In de parlementaire geschiedenis is over de invoering van de verlengde navorderingstermijn geschreven:^[7]

De leden van de fracties van het C.D.A. en van de P.v.d.A. stellen voor de termijn die benodigd is voor het verkrijgen van gegevens uit het buitenland bij de tot 12 jaren verlengde navorderingstermijn op te tellen. Dit lijkt mij onjuist. Immers, ook de huidige navorderingstermijn wordt niet verlengd met de tijd die nodig is om bepaalde gegevens te verkrijgen. Voorts wordt in het onderhavige wetsvoorstel de navorderingstermijn mede met het oog op de tijdsduur die met het verkrijgen van gegevens uit het buitenland is gemoeid, reeds tot 12 jaren verlengd. Gemiddeld bedraagt die tijdsduur, zo merk ik op naar aanleiding van de vraag van de leden van de P.v.d.A.-fractie, ongeveer anderhalf tot twee jaar. Bepalend voor de kortere of langere duur zijn onder andere de ingewikkeldheid van het feitenmateriaal, de omvang van het in te stellen onderzoek en de geografische spreiding van de feiten in het aangezochte land, terwijl de organisatie van de buitenlandse administratie en de mate van ingespeeld zijn op de internationale uitwisselingspraktijk ook van betekenis kunnen zijn. In moeilijker liggende gevallen als gevolg van het aan de orde zijn van veel of alle van de hiervoor genoemde factoren, zal met een tijdsduur van tweeëneenhalf tot drie jaar rekening moeten worden gehouden.

Wetsvoorstel

4.3

In het Wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst wordt voorgesteld om artikel 16 Awr Pro te wijzigen. Het onderscheid in navorderingstermijn tussen binnen- en buitenlandsituaties zou komen te vervallen en voorgesteld wordt om voor wat betreft de voortvarendheidseis bij de verlengde navorderingstermijn een wettelijke regeling in te stellen:^[8]

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur de niet of te weinig geheven belasting navorderen. (…)

3. Navordering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin de belastingplichtige te kwader trouw is.

4. De bevoegdheid tot navorderen op grond van het derde lid vervalt door verloop van 12 jaar na de dag van ontvangst van de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, onderscheidenlijk met betrekking tot het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

5. De inspecteur [A-G: stelt] de navorderingsaanslag op grond van het vierde lid vast binnen 2 jaar nadat hij voldoende aanwijzingen heeft dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn die nopen tot een langere termijn.

Jurisprudentie

4.4

De Hoge Raad heeft aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) gevraagd of de verlenging van de normale navorderingstermijn van 5 jaar tot 12 jaar voor (inkomsten uit) in het buitenland aangehouden banktegoeden in overeenstemming is met art. 49 en Pro 56 EG, en of dat ook geldt voor de boetes. Het HvJ EG overwoog:^[9]

62. Teneinde uit te maken of een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, niet verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee gevallen.

63. Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.

64 Aangezien artikel 2 van Pro richtlijn 77/799 de autoriteiten van een lidstaat slechts voor een bepaald geval toestaat contact op te nemen met de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat, zijn de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, wanneer zij geen aanwijzing over het bestaan van in deze andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen hebben, slechts in staat een onderzoek in te stellen wanneer zij vooraf informatie over het bestaan van deze bestanddelen verkrijgen hetzij van de andere lidstaat, met name via een regeling voor automatische uitwisseling van inlichtingen zoals bedoeld in artikel 9 van Pro richtlijn 2003/48, hetzij van de belastingplichtige zelf of van derden.

(…)

66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69. Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70. In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

(…)

74. Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75. Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

(…)

Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang. (…)

4.5

Naar aanleiding van voornoemd arrest van het HvJ EG heeft de Hoge Raad in een arrest van 26 februari 2010 regels geformuleerd die in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn:^[10]

2.1.1.

Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

2.1.2.

Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

2.1.3.

Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

2.1.4.

Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.

2.2.

Uit het antwoord van het Hof van Justitie op de derde prejudiciële vraag volgt dat het bovenstaande geen wijziging ondergaat door het feit dat met de desbetreffende aanslagen boeten samenhangen.

5.FIOD-ECD en de noodzakelijkerwijs-regel

Wet

5.1

Artikel 3 Uitvoeringsregeling Pro Belastingdienst 2003 luidt:

1. De organisatie van de Belastingdienst bestaat uit de volgende onderdelen:

(…) Belastingdienst/Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst — Economische controledienst (FIOD-ECD);

Beleid

5.2

In de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen is over het tripartiete overleg geschreven:^[11]

4. Het tripartiete overleg (…)

Aan het tripartiete overleg nemen deel de Officier van Justitie, de contactambtenaar formeel recht, de boete-fraudecoördinator/contactambtenaar douane en de FIOD. Het tripartiete overleg toetst eerst of een zaak voldoet aan de transactie- en vervolgingsrichtlijnen. Mocht blijken dat de zaak niet voldoet aan deze criteria, dan wordt de zaak terugverwezen naar de eenheid om daar te worden afgehandeld. Primair wordt in het tripartiete overleg beslist of er al dan niet (verder) opsporingsonderzoek zal worden gedaan. (…) Gedurende het opsporingsonderzoek komt de zaak telkens terug in het overleg. Uiteraard zal pas na voltooiing van het onderzoek de definitieve beslissing kunnen vallen. Wordt een zaak niet voor strafrechtelijke aanpak geaccepteerd, dan gaat deze terug naar de Belastingdienst voor verdere bestuurlijke afhandeling. In verband hiermee en vanwege de werking van het una via beginsel (op grond waarvan tijdig gekozen moet worden tussen het opleggen van een bestuurlijke boete dan wel het toepassen van het strafrecht) is het uiteraard van belang dat snel duidelijkheid wordt verschaft over de vraag of een zaak wel of niet voor strafrechtelijke afdoening wordt geaccepteerd.

Jurisprudentie

5.3

Hof Amsterdam overwoog dat een inspecteur met het vaststellen van de navorderingsaanslagen mocht wachten totdat het strafrechtelijk onderzoek door de FIOD-ECD zou zijn afgerond en dat de inspecteur niet verantwoordelijk was voor het verloop van het strafrechtelijk onderzoek:^[12]

5.2.5.

Voorts blijkt uit de onder 3.2 beschreven feiten dat kort na de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder tegen hem een strafrechtelijk onderzoek is ingesteld. Uit hetgeen de inspecteur ter zitting van 10 september 2010 heeft verklaard leidt het Hof af dat hij gedurende dit onderzoek niet de beschikking had over de voor het vaststellen van de navorderingsaanslagen benodigde gegevens. Naar het oordeel van het Hof bestonden goede gronden om met het fiscale onderzoek te wachten totdat het strafrechtelijke onderzoek zou zijn afgerond. Weliswaar behoefden in rechtskundig opzicht geen beletselen te bestaan tegen het gelijktijdig uitvoeren van het strafrechtelijke en het fiscale onderzoek, maar het door twee instanties gelijktijdig onderzoeken van hetzelfde feitencomplex zou niet doelmatig zijn geweest en gemakkelijk hebben kunnen leiden tot verwarring bij belanghebbende omtrent de verantwoordelijkheid voor en het doel van elk van deze onderzoeken en de bij elk van deze onderzoeken in acht te nemen waarborgen en dwangmiddelen. De door belanghebbende gestelde (te) lange duur van het strafrechtelijke onderzoek kan de inspecteur niet worden tegengeworpen, aangezien hij niet verantwoordelijk was voor het verloop van dit onderzoek. In het midden kan daarom blijven of het strafrechtelijke onderzoek langer heeft geduurd dan redelijkerwijs noodzakelijk was.

5.2.6.

Ter zitting van 10 september 2010 heeft de inspecteur onweersproken verklaard dat hij pas eind juni 2003 in het bezit is gekomen van het proces-verbaal van het strafdossier doordat dit toen door de FIOD aan hem is toegezonden. Naar het oordeel van het Hof dient het tijdstip van ontvangst van dit proces-verbaal als uitgangspunt te worden genomen bij de beoordeling of de inspecteur de navorderingsaanslagen met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld. Uit de onder 3.3 beschreven feiten blijkt dat de inspecteur op 10 september 2003 aan belanghebbende schriftelijke vragen heeft gesteld en op 14 november 2003 de navorderingsaanslagen heeft opgelegd. Gelet op deze feiten kan niet geoordeeld worden dat tussen eind juni 2003 en 14 november 2003 meer tijd is verlopen dan noodzakelijkerwijs was gemoeid met het verkrijgen van de benodigde inlichtingen en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen.

De redactie van V-N tekent bij de uitspraak van het Hof aan:

Hof Amsterdam vindt dat het ingestelde strafrechtelijk onderzoek een geoorloofde vertraging betekent in het aanslagproces. De inspecteur heeft in juni 2003 het dossier van belanghebbende weer van het Openbaar Ministerie terugontvangen. Hij legt in november 2003 de navorderingsaanslagen op. Nadat de duur van het strafrechtelijk onderzoek door het hof uit het proces is ’geknipt’, neemt het hof de termijn van tussen juni en november 2003 als uitgangspunt voor de toets of de inspecteur de aanslagen met redelijke voortvarendheid heeft opgelegd. Op zich valt voor dit oordeel -en voor het ingenomen standpunt van de inspecteur -wat te zeggen. Door het stilleggen van de aanslagprocedure kan geen samenloop plaatsvinden met de strafrechtelijke procedure. De kans is hierdoor klein dat het nemo tenetur-beginsel uit art. 6 EVRM Pro wordt geschonden. Niettemin hebben wij twijfels bij het oordeel van het hof. Het strafrechtelijk onderzoek en de duur ervan behoren niet tot de verantwoordelijkheid van de inspecteur. Maar, als het strafrechtelijk onderzoek nu onevenredig lang duurt, wordt de gehele duur van het onderzoek dan uit de procedure ’geknipt’ en dus ook volledig voor risico van de belanghebbende gebracht? Of kan de belastingrechter dan toch de duur van het strafrechtelijk onderzoek in zijn oordeel betrekken? Het OM en de Belastingdienst behoren beide tot de overheid. Zou het niet redelijk zijn om de inspecteur de gevolgen van de vertraging bij zijn "brother in arms" bij het OM te laten dragen? Wij menen dat het oordeel van het hof niet klakkeloos mag worden overgenomen in procedures waarin een strafrechtelijk onderzoek loopt, of heeft gelopen. Oplettendheid is -evenals in alle andere KB-Lux zaken -geboden.

5.4

De rechtbank Breda overwoog dat de FIOD-ECD een belastingautoriteit was als bedoeld in de zaak Passenheim- van Schoot (4.4):^[13]

4.13.3

De rechtbank is van oordeel dat voor de vaststelling op welk moment de aanwijzingen zijn opgekomen (welk moment het aanvangsmoment markeert van het tijdsverloop ter zake waarvan de noodzakelijkerwijs-regel wordt toegepast) niet alleen de positie van de inspecteur in aanmerking dient te worden genomen maar ook naar die van FIOD-ECD, bij wie reeds voor 21 december 2006 aanwijzingen waren opgekomen over het bestaan van buitenlandse inkomsten bij belanghebbende. Het HvJ spreekt immers in zowel zijn verklaring voor recht als in zijn overwegingen over ‘‘de belastingautoriteiten’’. In zijn overwegingen gebruikt het HvJ weliswaar ook ‘fiscus’, maar in aanmerking genomen dat de Engelse tekst alleen ‘tax authorities’ gebruikt en de Franse tekst zowel ‘fisc’ als ‘autorite´ s fiscales’ gebruikt, is niet aannemelijk dat er in dezen een betekenisverschil bestaat tussen de begrippen fiscus en belastingautoriteiten. Het ligt in de rede dat tot belastingautoriteiten ook de FIOD-ECD wordt gerekend. Naar nationaal recht is de FIOD-ECD immers een onderdeel van de Belastingdienst (artikel 3 van Pro de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: URB 2003)). Opmerking verdient tot slot dat de Hoge Raad in onderdeel 2.1.1 van zijn arrest van 26 februari 2010 het nog ruimere begrip ‘lidstaat’ gebruikt. Het voorgaande brengt mee dat het kennelijke nalaten van de FIOD-ECD om het p-v door te sturen in die zin voor rekening van de inspecteur komt dat hij de onderhavige navorderingsaanslag niet mocht opleggen. Deze uitkomst ligt voorts in de rede omdat de rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4 , van de AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, gelegen is in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude, en die rechtvaardiging er niet is voor het onderhavige tijdsverloop tussen (eind) 2006 en april 2010.

5.5

Het hof Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 3 april 2012 dat de FIOD-ECD in die zaak geen onderdeel was van de belastingautoriteit als bedoeld in de zaak Passenheim- van Schoot (4.4):^[14]

4.1

Alhoewel de FIOD een onderdeel van de Belastingdienst vormt, is zij te dezen, niet te beschouwen als onderdeel van de “belastingautoriteit” zoals bedoeld in (…) [A-G: arrest Passenheim- van Schoot, 4.4]. In afwijking van de gevallen, waarin de FIOD rechtstreeks de voor het opleggen van de belastingaanslagen benodigde informatie heeft verkregen, is het in casu namelijk het Openbaar Ministerie geweest die de van belang zijnde informatie heeft vergaard. De van A afkomstige informatie is in het kader van een fiscaal-strafrechtelijk onderzoek – geëntameerd door het Openbaar Ministerie en geleid door een officier van justitie – verkregen waarbij slechts gebruik is gemaakt van medewerkers van de FIOD als opsporingsambtenaren. In het licht van deze omstandigheden kan dan niet worden geoordeeld dat de artikelen 49 en 56 EG (thans: de artikelen 56 en 63 VWEU) zich er tegen verzetten dat onderwerpelijke navorderingsaanslagen met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn zijn opgelegd aangezien niet in geschil is dat de Inspecteur vanaf het moment van inkeer tot het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen voldoende voortvarend heeft gehandeld en hij pas na het opleggen van deze aanslagen het strafdossier inzake A heeft kunnen inzien.

5.6

Het hof Arnhem-Leeuwarden overwoog in de uitspraak van 4 juni 2013 dat de FIOD-ECD in dat geval wel heeft te gelden als belastingautoriteit als bedoeld in de zaak Passenheim- van Schoot (4.4):^[15]

4.5

Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur in het onderhavige geval de belastingaanslagen met voldoende voortvarendheid heeft opgelegd stelt het Hof voorop dat naar zijn oordeel de FIOD in dezen heeft te gelden als (onderdeel van) de belastingautoriteit waarvan sprake is in bovengenoemd arrest van het HvJ EU en dat het handelen van de FIOD aan de Inspecteur moet worden toegerekend.

Jansen tekent bij deze uitspraak in NTFR 2013/1588 aan:

Ik kan dat oordeel [dat de FIOD in dit geval moet worden aangemerkt als (onderdeel van) de belastingautoriteit] niet volgen. De feiten dienaangaande zijn kort als volgt. De Belastingdienst is in 2005 een boekenonderzoek gestart. Naar aanleiding daarvan is op 13 juli 2006 tevens een strafrechtelijk onderzoek gestart. Op 28 november 2006 geeft het Openbaar Ministerie (hierna: OM) de Belastingdienst toestemming de gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek voor fiscale doeleinden te gebruiken. Het strafrechtelijk onderzoek eindigt met ontvangst op 4 juli 2007 van de nadeelberekening opgesteld door de inspecteur. De inspecteur had vervolgens tot navordering over moeten gaan.

Hoewel het resultaat van het strafrechtelijk onderzoek voor het vaststellen van de belastingaanslagen kennelijk van groot belang is geweest en er sprake is geweest van (intensieve) samenwerking tussen FIOD en inspecteur, moet naar mijn mening wel onderscheid worden gemaakt tussen het onderzoek van de inspecteur en het onderzoek door de FIOD onder leiding van het OM.

Naar mijn mening kan de FIOD niet als onderdeel van de belastingautoriteit worden gezien als het onderzoek onder leiding van het OM wordt verricht. Zoals ook uit de uitspraak zelf blijkt, stonden de gegevens pas ter beschikking van de inspecteur nadat het OM daarvoor toestemming had gegeven.

Ik meen voorts steun te vinden voor mijn visie in het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/04625. De inspecteur deed in die aan de Hoge Raad voorliggende aangelegenheid een beroep op ambtshandelingen opgesteld door de FIOD. Een afschrift daarvan bevond zich in het dossier van de inspecteur. Belanghebbende verdedigde dat de onderliggende stukken waarop de ambtshandelingen waren gebaseerd eveneens tot de op de zaak betrekking hebbende stukken moesten worden gerekend. De Hoge Raad oordeelde echter dat deze stukken niet als op de zaak betrekking hebbende stukken kunnen worden aangemerkt indien deze stukken niet ter beschikking stonden van de inspecteur.

Hieruit leid ik af dat de Hoge Raad het strafrechtelijk onderzoek verricht door de FIOD onder leiding van het OM, en de resultaten daarvan, niet als onderdeel van (het dossier van) de Belastingdienst ziet. De gegevens moeten de inspecteur daadwerkelijk ter beschikking staan. In beginsel zal daarvoor toestemming van het OM nodig zijn.

Indien er in de zaak die Hof Arnhem-Leeuwarden ter beoordeling stond sprake is geweest van inactiviteit aan de zijde van de inspecteur doordat de resultaten van het strafrechtelijke onderzoek werden afgewacht, is het tijdsverloop naar mijn mening te rechtvaardigen. De resultaten van het onderzoek waren voor de inspecteur immers van belang voor de vaststelling van de hoogte van de navorderingsaanslagen.

5.7

Rechtbank Den Haag overwoog dat de voortvarendheidseis aanvangt op het moment dat de FIOD-ECD gegevens heeft ontvangen:^[16]

25. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor het moment waarop verweerder voor het eerst aanwijzingen heeft gekregen van het bestaan van de VLB-rekening van eiseres te worden uitgegaan van het moment waarop de FIOD-ECD Team Internationaal de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens heeft ontvangen, te weten 18 februari 2005 (vgl. Hoge Raad 20 april 2012, nr. 11/03542, LJN: BW3349). De rechtbank kan verweerder niet volgen in diens standpunt dat in het onderhavige geval voor het aanvangstijdstip moet worden uitgegaan van het moment waarop de regio-inspecteur op de hoogte is gesteld van de identificatie van eiseres als rekeninghoudster (14 november 2008). (…)

Het gerechtshof Den Haag sloot zich bij deze overweging van de rechtbank aan.^[17]

Literatuur

5.8

Van Suilen merkt op:^[18]

Verder rijst de vraag wat onder belastingautoriteiten moet worden verstaan.^[19]Betreft dit uitsluitend de positie van de bevoegde inspecteur of dienen ook andere onderdelen van de Belastingdienst, zoals de FIOD-ECD, daartoe te worden gerekend? Mijns inziens behoren ook de andere onderdelen van de Belastingdienst daartoe. Dit betekent dat als bijvoorbeeld bij de FIOD-ECD een aanwijzing binnenkomt, deze aanwijzing geacht wordt ook bij de inspecteur bekend te zijn. Beschikt de FIOD-ECD over alle gegevens die nodig zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag, maar geraken deze gegevens door nalaten van de FIOD-ECD pas later bij de inspecteur, dan moet het gebrek aan voortvarendheid bij de FIOD-ECD aan de inspecteur worden toegerekend. Wordt de informatie in het kader van een fiscaal-strafrechtelijk onderzoek door het Openbaar Ministerie verkregen, dan wordt deze informatie niet geacht bekend te zijn bij de inspecteur. Zelfs niet als bij dat onderzoek gebruik is gemaakt van medewerkers van de FIOD, aldus Hof Arnhem [5.5].

5.9

Kunze schrijft:^[20]

Overigens wordt voor de vraag wanneer ‘de belastingautoriteiten’ de relevante aanwijzingen hebben ontvangen ook de kennis van de FIOD inmiddels zonder verdere discussie meegenomen.^[21]En als de FIOD vanaf het moment dat de desbetreffende informatie (lees: aanwijzing) binnen is gekomen een jaar en twee maanden nodig heeft om daarover een proces-verbaal op te stellen en aan de betrokken inspecteur door te sturen^[22], dan kan de inspecteur achteraf nog zo voortvarend aan de slag gaan, het zal hem niet meer kunnen baten.

5.1

Uit artikel 16, lid 1 tweede volzin Awr volgt dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond kan opleveren voor navordering. Okhuizen schrijft over de toerekening van kennis aan de inspecteur:^[23]

Ingevolge vaste jurisprudentie is hoofdregel dat kennis van andere inspecteurs niet aan de bevoegde inspecteur wordt toegerekend en de inspecteur alleen verantwoordelijk is voor fouten die door hemzelf zijn gemaakt dan wel door personen aan wie de inspecteur werkzaamheden heeft opgedragen voor wie hij verantwoordelijk is.^[24]Tot de persoon voor wier handelen de inspecteur verantwoordelijk is, wordt ook de contactinspecteur gerekend.^[25]In dit licht moet ook de jurisprudentie over aanlevering van gegevens aan de FIOD worden begrepen. Wanneer gegevens moeten worden aangeleverd aan de FIOD/ECD wordt opgave aan de FIOD/ECD aangemerkt als opgave aan de bevoegde inspecteur.^[26](…) Dat de kennis van andere inspecteurs niet aan de bevoegde inspecteur wordt toegerekend, staat er niet aan in de weg dat wanneer de bevoegde inspecteur kan beschikken over de gegevens van een andere inspecteur hij mogelijk een ambtelijk verzuim pleegt wanneer hij die gegevens niet raadpleegt.^[27]Het is echter niet zo dat wanneer een andere inspecteur over gegevens beschikt die van belang kunnen zijn voor de bevoegde inspecteur, op de niet bevoegde inspecteur een doorzendplicht rust.^[28]

5.11

Schuver-Bravenboer schrijft in haar verslag van de Rechtbankendag bij de Hoge Raad:^[29]

Uit het arrest van het Hof van Justitie EU in de zaak-Passenheim-van Schoot [4.4] heeft de Hoge Raad in HR 26 februari 2010 [4.5] afgeleid dat de verlengde navorderingstermijn niet in strijd is met EU-recht als een lidstaat niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden in een andere lidstaat. Als die aanwijzingen er wel zijn, mag de normale navorderingstermijn niet verder worden overschreden dan noodzakelijk is voor het verkrijgen van de benodigde inlichtingen en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de aanslagen. J.M.W. van de Sande, rechter in de Rechtbank Gelderland, stelt aan de orde dat zij de indruk heeft dat de vraag of voldoende voortvarendheid wordt betracht niet consistent wordt beoordeeld. Zij vraagt zich vooral af of de vertraging die eventueel ontstaat door de werkwijze van de FIOD ECD in zijn algemeenheid kan worden toegerekend aan de inspecteur. De vraag van mevrouw Van de Sande wordt beantwoord door de heer Schaap die het door het Hof van Justitie EU gehanteerde uitgangspunt in herinnering roept. Het is de Staat die voortvarend moet handelen. Zorgvuldigheid is daarbij de toetssteen. In HR 7 mei 2010, nr. 41 550bis [6.1] oordeelde de Hoge Raad bijvoorbeeld dat de inspecteur onvoldoende voortvarend te werk was gegaan omdat hij geruime tijd niets had gedaan omdat hij aanvankelijk niet door had dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Als de FIOD onvoldoende voortvarend te werk is gegaan, valt die vertraging in beginsel ook onder de verantwoordelijkheid van de inspecteur, ondanks dat hij geen invloed kan uitoefenen op de werkwijze van de FIOD. Dit kan worden afgeleid uit de eindbeslissing in de zaak-Passenheim-Van Schoot. Hof ’s-Hertogenbosch oordeelde dat sprake was van niet-voortvarend handelen omdat de inspecteur zijn verzoek aan de FIOD tot het inwinnen van inlichtingen onvolledig heeft geredigeerd. Dit oordeel liet de Hoge Raad met toepassing van art. 81 RO Pro in stand [6.4]. Hoewel toepassing van art. 81 RO Pro niet hoeft te betekenen dat de hofuitspraak juist is, kan voor dit geval ervan uit worden gegaan dat de Hoge Raad zich in de einduitkomst kan vinden. Daarin ligt besloten dat de lange tijd die de FIOD nodig heeft gehad voor het verkrijgen van de inlichtingen doordat de inspecteur aanvankelijk een onvolledig verzoek aan de FIOD had gericht, onder verantwoordelijkheid van de inspecteur valt.

6.Noodzakelijk tijdsverloop

Jurisprudentie Hoge Raad

6.1

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 7 mei 2010, nr. 41 550bis:^[30]

2.4.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur medio 1996 beschikte over de gegevens die hij nodig had voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur verkeerde toen echter in de veronderstelling dat navordering vanwege het verstrijken van de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR niet meer mogelijk was (onderdeel 5.2.2 van de uitspraak van het Hof). Nadat de Inspecteur tot het inzicht was gekomen dat niet de termijn van artikel 16, lid 3, AWR, maar die van artikel 16, lid 4, AWR toepasselijk was, heeft hij de navorderingsaanslagen met dagtekening 28 december 1999 opgelegd. Aldus is met het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen een langere termijn gemoeid geweest dan aanvaard kan worden op grond van hetgeen in 2.2 is overwogen. De uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

6.2

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 7 mei 2010, nr. 42 511bis:^[31]

2.2.1.

Belanghebbende heeft ter zitting van de Hoge Raad van 14 oktober 2009 betoogd dat de Inspecteur, vanaf het moment dat hij over aanwijzingen beschikte, geen enkele poging heeft ondernomen om enig 'nuttig onderzoek' te doen. Voorts heeft hij betoogd dat van de Inspecteur verwacht mag worden dat hij na het ontvangen van aanwijzingen in actie komt door ofwel een navorderingsaanslag vast te stellen, ofwel een nader onderzoek op te starten.

2.2.2.

Dit betoog kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat het voor het eerst in cassatie naar voren is gebracht en een oordeel vraagt dat is verweven met waarderingen van feitelijke aard.

2.2.3.

Indien dit betoog ook reeds voor het Hof zou zijn gevoerd, had het eveneens verworpen moeten worden, en wel om de navolgende redenen.

Vast staat dat een strafrechtelijk onderzoek is verricht waarbij onder anderen belanghebbende als verdachte is aangemerkt (…). In het kader van dit onderzoek hebben op 11 april 2000 doorzoekingen plaatsgevonden op het woonadres van belanghebbende en op diverse andere locaties. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat resultaten van dit onderzoek op 5 februari 2002 zijn verzonden naar de Inspecteur. Indien de Inspecteur eerst op die datum aanwijzingen van het bestaan van de inkomsten en tegoeden heeft verkregen, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat hij de navorderingsaanslagen met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld, nu die navorderingsaanslagen zijn opgelegd op 15 mei 2002. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de Inspecteur al voor 5 februari 2002 beschikte over aanwijzingen die hem aanleiding hadden moeten geven tot het instellen van een eigen onderzoek.

Voorts verdient nog opmerking dat belanghebbende niet heeft gesteld dat het strafrechtelijk onderzoek langer heeft geduurd dan noodzakelijk was voor het verkrijgen van de benodigde inlichtingen. Ook indien bij het onder 2.1.2 bedoelde tijdsverloop mede acht zou worden geslagen op de met dat onderzoek gemoeide tijd, zou dit hem derhalve niet hebben kunnen baten.

Albert tekent in zijn noot in BNB 2010/206 bij dit arrest aan:

De slotalinea van r.o. 2.2.3 wekt de indruk dat als de inspecteur via een strafrechtelijk onderzoek op de hoogte geraakt van de aanwezigheid van buitenlands inkomen, de lengte van het strafrechtelijk onderzoek mede bepaalt of het evenredigheidsbeginsel is geschonden, dat wil zeggen of het in r.o. 2.1.2 genoemde tijdsverloop is overschreden.

Van der Wal schrijft in zijn noot in FED 2010/80:

Naar uit de vaststaande feiten blijkt, heeft de inspecteur na 5 februari 2002 de onderzoeksresultaten uit de strafzaak tegen belanghebbende ontvangen en naar aanleiding daarvan op 15 mei 2002 de bestreden navorderingsaanslag opgelegd; derhalve binnen drie maanden. Dat is voldoende voortvarend. Evenals in het arrest nr. 41 550bis, ging in het arrest nr. 42 511bis ook om de invulling van het criterium 'het tijdsverloop dat redelijkerwijs gemoeid is met het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en opleggen van een (belasting, pw)aanslag'. Dit criterium ziet de Hoge Raad, zo leid ik af uit het arrest nr. 42 511bis, als een afzonderlijk criterium, naast 'het tijdsverloop dat redelijkerwijs gemoeid is met het verkrijgen van inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting'. Een procespartij heeft te dien aanzien dus voor beide criteria de stelplicht. Dat wil zeggen: de stelplicht ten aanzien van de feitelijke invulling van de genoemde criteria op grond waarvan sprake zou zijn van schending van het evenredigheidsbeginsel.

6.3

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 18 februari 2011, nr. 09/05204:^[32]

3.3.4. (…)

Ten aanzien van elk van die navorderingsaanslagen dient derhalve te worden beoordeeld of het tijdsverloop tussen het tijdstip waarop de Inspecteur aanwijzingen van het bestaan van de Duitse bankrekening heeft verkregen en het tijdstip waarop hij de navorderingsaanslag heeft opgelegd, aanvaard kan worden. Gelet op hetgeen hierna onder 3.4 wordt overwogen kan daarbij worden uitgegaan van het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet eerder dan in 2002 beschikte over een aanwijzing van het bestaan van de Duitse bankrekening.

3.3.5.

Het Hof heeft geoordeeld dat niet gezegd kan worden dat de Inspecteur een onevenredig gebruik heeft gemaakt van de termijn van artikel 16, lid 4 , AWR, en heeft daarmee kennelijk het in 3.3.4 bedoelde tijdsverloop aanvaardbaar geacht. Het Hof heeft zijn oordeel gegrond op de omstandigheden (i) dat partijen hebben geprocedeerd over de navorderingsaanslag in de IB/PVV over 1990 en dat die navorderingsaanslag reeds eind 2002 is opgelegd, (ii) dat de navorderingsaanslag in de IB/PVV over 1991 en de navorderingsaanslag in de vermogensbelasting over 1992 zijn opgelegd vlak voor het verstrijken van de termijn van artikel 16, lid 4, AWR, doch terwijl de beroepsprocedure met betrekking tot de navorderingsaanslag in de IB/PVV over 1990 nog liep, en (iii) dat de overige navorderingsaanslagen zijn opgelegd zodra het hof in die procedure uitspraak had gedaan.

3.3.6.

De klachten komen terecht tegen dit oordeel op. De door het Hof aan zijn oordeel ten grondslag gelegde omstandigheden betreffen immers niet de tijd die is benodigd voor het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, noch de tijd die noodzakelijkerwijs is gemoeid met het voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag. Ook overigens brengen die omstandigheden niet een tijdsverloop mee dat in dit verband als noodzakelijk dient te worden aanvaard.

In zijn noot in BNB 2011/120 schrijft Van Eijsden over de voortvarendheid bij het opleggen van een navorderingsaanslag:

2. (…) Hij had in oktober 2002 alle gegevens om tot oplegging van de navorderingsaanslagen over te gaan. Hij heeft toen echter alleen een navorderingsaanslag over 1990 opgelegd. Daarmee heeft de Inspecteur laten zien dat het hem mogelijk was om op een voortvarende manier (binnen een periode van ruim twee maanden) een navorderingsaanslag op te leggen. Als hij dan met de andere navorderingsaanslagen geruime tijd wacht, kan de conclusie geen andere zijn dan dat de Inspecteur niet voortvarend gehandeld heeft. Daaraan doet niet af dat de Inspecteur met het opleggen van die navorderingsaanslagen heeft willen wachten tot de uitkomst van de procedure over het jaar 1990 bekend was. (…)

4. (…) Uit de regels die de Hoge Raad heeft geformuleerd in zijn arresten van 26 februari 2010, vloeit immers toch vooral voort dat van geval tot geval beoordeeld moet worden of de inspecteur voortvarend genoeg gehandeld heeft. Bijzondere omstandigheden kunnen maken dat de inspecteur meer of minder tijd heeft om een navorderingsaanslag op te leggen. In feite is het onderhavige arrest daar ook een voorbeeld van.

5. Het bovenstaande betekent naar mijn mening ook dat de Hoge Raad niet zo snel zijn eigen regels nader zal inkleuren door het geven van bepaalde richtlijnen. Ik zou dat ook niet wenselijk vinden. Ik ben in het algemeen geen voorstander van vage normen, ongeacht of die in wetgeving of in jurisprudentie voorkomen. Vaagheid in een tekst leidt gewoonlijk tot onbepaaldheid van het recht en onbepaaldheid van het recht leidt normaliter tot rechtsonzekerheid (…). Desalniettemin kunnen vage, of beter gezegd, open normen hun waarde bewijzen om beslissingen op maat te kunnen nemen. ‘Redelijke voortvarendheid’ is zo’n open norm. Het is primair aan de feitenrechter om deze open norm in te vullen op basis van de concrete feiten van het geval.

6.4

Gerechtshof ’s Hertogenbosch overwoog in een uitspraak van 13 oktober 2011:^[33]

In zijn brief van 17 juni 2004 gericht aan de FIOD-ECD vermeldt de Inspecteur immers als reden voor zijn tweede verzoek:

“Uit onderzoek is echter gebleken dat er naast de deze bankrekening nog een tweede bankrekening bestaat n.l. Deutsche Bank [010] met een hieraan gekoppelde effectendepot onder nummer [011] t.n.v. E.H.A. Passenheim-van Schoot. Ik verzoek u, ten behoeve van de Nederlandse belastinginning, inlichtingen te vragen bij de Deutsche Bank in Duitsland over rekeningnummer [010] en [011].” (…)

Deze onvolledigheid in het eerste verzoek heeft geleid tot het tweede verzoek en derhalve tot een onnodige vertraging. De Inspecteur heeft dit ook beaamd tijdens de zitting van de Rechtbank, waar hij volgens het proces-verbaal van die zitting heeft verklaard:

“De vertraging van een half jaar omdat we een tweede brief moesten sturen is niet noodzakelijk geweest.”

Aan de eerste door de Hoge Raad in zijn arrest met nummer 43 670bis [4.5] genoemde voorwaarde is derhalve naar het oordeel van het Hof niet voldaan. Het tijdsverloop, dat na het opkomen van de aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden gemoeid was met het verkrijgen van de inlichtingen, die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting, is door de omissie van de Inspecteur langer geweest dan noodzakelijk.

Dit oordeel liet de Hoge Raad met toepassing van art. 81 RO Pro in stand.^[34]

6.5

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 20 april 2012, nr. 11/03542:^[35]

3.1.1.

De Belgische Bijzondere belastinginspectie heeft bij brief van 27 oktober 2000 aan het Ministerie van Financiën fotokopieën van microfiches verstrekt. Deze brief vermeldt dat de microfiches gegevens bevatten in verband met rekeningen van inwoners van Nederland bij de Kredietbank Luxembourg. (…)

3.3.1.

Middel X komt op tegen ’s Hofs verwerping van belanghebbendes standpunt dat de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG Verdrag. Het Hof heeft daartoe in onderdeel 5.5.2 van zijn uitspraak geoordeeld dat de periode tussen de dagtekening van de hiervoor in 3.1.1 vermelde brief en het opleggen van de navorderingsaanslagen, waarbinnen volgens het Hof de identificatie, het fiscale onderzoek en (naar de Hoge Raad begrijpt: het voorbereiden van) de aanslagoplegging hebben plaatsgehad, niet onaanvaardbaar lang is. Het heeft daarbij mede in aanmerking genomen ‘de massaliteit van het aantal vermeende rekeninghouders en de ten aanzien van ieder van hen te betrachten zorgvuldigheid’. Voorts heeft het Hof overwogen dat van ‘stilzitten door de Inspecteur’ geen sprake is.

3.3.2. ’

s Hofs hiervoor in 3.3.1, tweede zin, weergegeven oordeel moet gelet op onderdeel 5.5.1 van zijn uitspraak aldus worden begrepen dat in het onderhavige geval niet is overschreden het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen aan de hand van de gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het Hof kon zonder schending van een rechtsregel bij zijn oordeel in aanmerking nemen de jegens (vermeende) rekeninghouders te betrachten zorgvuldigheid in verband met zowel de identificatie als de berekening van de navorderingsaanslagen. ’s Hofs oordeel is verder niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd. Middel X faalt derhalve.

6.6

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 13 juli 2012, nr. 11/01170:^[36]

3.1.2.

Blijkens de gedingstukken zijn op 27 oktober 2000 omvangrijke gegevens met betrekking tot enige duizenden rekeninghouders van de Kredietbank Luxembourg aan de Nederlandse autoriteiten verstrekt. Op basis daarvan is een onderzoekstraject gestart en is vervolgens een landelijke projectorganisatie (het Rekeningenproject) opgezet teneinde op zorgvuldige wijze tal van vragen te beantwoorden. De op die wijze verkregen gegevens omtrent de mogelijke rekeninghouders zijn in de loop van 2002 verstrekt aan de inspecteurs onder wie deze rekeninghouders ressorteerden. Op basis van die gegevens is door die inspecteurs vervolgens per geval nader onderzoek aangevangen. Dat onderzoek leidde in het geval van belanghebbende onder meer tot navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 en VB 1991 die werden vastgesteld met dagtekening 31 december 2002. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat volgens het Hof zowel bij het Rekeningenproject in de fase tot het verstrekken van gegevens aan de Inspecteur als door de Inspecteur bij het voorbereiden en opleggen van die navorderingsaanslagen de voortvarendheid is betracht die ingevolge onder meer HR 26 februari 2010, nr. 43050bis, LJN BJ9092, BNB 2010/199, in acht moet worden genomen. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk. Daarom faalt het middel voor zover het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 en VB 1991.

3.1.3.

Het middel slaagt echter voor zover het de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 en VB 1992 betreft. Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur na correspondentie met belanghebbendes gemachtigde op 28 april 2003 de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 tot en met 1993 en VB 1992 tot en met 1994 aangekondigd; de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 en VB 1992 zijn met dagtekening 15 december 2003 opgelegd. Het tijdsverloop tussen 28 april 2003 en 15 december 2003 is dusdanig lang dat het een rechtvaardiging behoeft. Het Hof heeft evenwel niet vermeld waarom het dit tijdsverloop gerechtvaardigd achtte.

6.7

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 12 april 2013, nr. 12/01566:^[37]

3.2.2. (…)

Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur na correspondentie met belanghebbendes gemachtigde op 1 mei 2003 de navorderingsaanslagen IB/PVV en VB over de jaren 1991 tot en met 2000 aangekondigd; de navorderingsaanslagen IB/PVV 1995 en VB 1996 zijn met dagtekening 19 december 2003 opgelegd. Het tijdsverloop tussen 1 mei 2003 en 19 december 2003 is dusdanig lang dat het een rechtvaardiging behoeft. Het Hof heeft evenwel niet vermeld waarom het dit tijdsverloop gerechtvaardigd achtte. Aldus heeft het Hof zijn uitspraak niet naar behoren gemotiveerd.

6.8

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 7 juni 2013, nr. 12/01598:^[38]

3.1.2. '

s Hofs oordeel [dat niet de vereiste voortvarendheid is betracht bij het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslagen] geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft daarbij met name betekenis mogen toekennen aan de lange periode tussen de brief van belanghebbende van 11 oktober 2002, waarna niets aan het opleggen van de navorderingsaanslagen op basis van de door belanghebbende voordien verstrekte gegevens in de weg stond, en de kennisgeving van het voornemen tot het opleggen van de navorderingsaanslagen met boeten op 18 april 2003. De door de Inspecteur in zijn brief van 31 maart 2003 aangevoerde omstandigheid dat er nog een procedure liep over rechtsvragen die hier aan de orde zijn, doet daar niet aan af (vgl. HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, LJN BP4779, BNB 2011/120). Middel I faalt derhalve.

6.9

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 27 september 2013, nr. 12/00738:^[39]

3.1.2.

Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur bij brief van 1 december 2003, als weergegeven in onderdeel 2.5.8 van ’s Hofs uitspraak, zijn voornemen kenbaar gemaakt tot het opleggen van navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 2000 en in de VB over de jaren 1992 tot en met 2000. Bij brief van 18 december 2003, als weergegeven in onderdeel 2.5.9 van ’s Hofs uitspraak, heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij over zal gaan tot het opleggen van deze navorderingsaanslagen. De navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1995 alsmede die in de VB over de jaren 1992 tot en met 1996 zijn vervolgens opgelegd met dagtekening 31 december 2003. De overige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 31 juli 2004. In een brief van de Inspecteur van 25 juni 2004 is hierover vermeld:

“Bij het in behandeling nemen van uw bezwaarschriften tegen de, in de brief van 1 december 2003, aangekondigde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1991 t/m 1995 en vermogensbelasting 1992 t/m 1996 is gebleken dat de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1996 t/m 2000 en vermogensbelasting 1997 t/m 2000, welke eveneens in de brief van 1 december 2003 werden aangekondigd, tot op heden niet werden opgemaakt en toegezonden. Derhalve ontvangt u hierbij, met excuses voor de late toezending, alsnog de reeds aangekondigde navorderingsaanslagen. (…)”

3.1.3.

De hiervoor in onderdeel 3.1.2 vermelde feiten en omstandigheden laten geen andere conclusie toe dan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1996 en 1997 en in de VB over de jaren 1997 en 1998, waarbij een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden, niet de vereiste voortvarendheid in acht heeft genomen. Het middel slaagt derhalve in zoverre.

6.1

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 22 november 2013, nr. 12/03376:^[40]

2.1.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de tijd die de Inspecteur heeft besteed aan het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting en die welke noodzakelijkerwijs is gemoeid geweest met het voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag, zoals de identificatie van belanghebbende en het overige fiscale onderzoek, voor elk van de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1997, die zijn opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn, niet aanvaardbaar is. Tegen dit oordeel keert zich middel I.

2.1.2.

Het Hof heeft zijn hiervoor in 2.1.1 bedoelde oordeel doen steunen op zijn overwegingen dat belanghebbende in reactie op vragen van de Inspecteur direct heeft erkend over de rekening te hebben beschikt en direct zodanige informatie heeft verstrekt over die rekening dat de Inspecteur de navorderingsaanslagen aanzienlijk eerder had kunnen en ook had moeten opleggen.

2.1.3.

Blijkens de gedingstukken heeft tussen de Inspecteur en belanghebbende in februari, maart en begin april 2002 correspondentie plaatsgevonden, waarbij belanghebbende gegevens heeft verstrekt over onder andere haar Luxemburgse bankrekening. Vervolgens heeft belanghebbende zich voor rechtsbijstand tot een advocaat (hierna: de advocaat) gewend. De advocaat heeft zich bij brief van 11 april 2002 bij de Inspecteur gemeld met aankondiging binnen twee weken nader te reageren. Die reactie heeft de advocaat gegeven bij brief van 26 april 2002. Vervolgens heeft de advocaat bij brief van 27 mei 2002, weergegeven in onderdeel 3.12 van ’s Hofs uitspraak, meegedeeld dat de beantwoording van de vragen van de Inspecteur afhankelijk was van de antwoorden op vragen die de advocaat aan de Staatssecretaris van Financiën had gesteld. Toen verdere reactie van de advocaat uitbleef heeft de Inspecteur bij brief van 28 november 2002 aangekondigd over het jaar 1990 een navorderingsaanslag in de IB/PVV en over het jaar 1991 een navorderingsaanslag in de vermogensbelasting op te leggen, waarna verdere correspondentie plaatsvond bij brieven van 29 november 2002 en 6 december 2002. De overige navorderingsaanslagen, waaronder die in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1997, zijn vervolgens door de Inspecteur aangekondigd bij brief van 29 april 2003 en zijn opgelegd met dagtekening 28 mei 2003 en 31 mei 2003.

2.1.4.

De hiervoor in onderdeel 2.1.3 vermelde feiten en omstandigheden laten geen andere conclusie toe dan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen de vereiste voortvarendheid in acht heeft genomen. Middel I slaagt derhalve.

Literatuur

6.11

Van Suilen heeft de jurisprudentie over de toepassing van de verlengde navorderingstermijn uitgebreid onderzocht. Hij concludeert:^[41]

Voor het antwoord op de vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, kunnen vier fasen worden onderscheiden. Een niet-voortvarende behandeling in enige fase van de procedure, leidt volgens de huidige jurisprudentie tot vernietiging van de navorderingsaanslag. Ook de totale duur van de procedure kan zodanig zijn dat niet de vereiste voortvarendheid is betracht.

Hierna zal ik in grote lijnen enige conclusies uit het jurisprudentieonderzoek trekken. Voor de identificatieprocedure (fase 1) wordt een termijn van twee jaar niet als onredelijk lang beoordeeld. Voor het verwerken van de gegevens (fase 2) mag de inspecteur niet meer tijd nemen dan daarmee noodzakelijkerwijs is gemoeid. Een termijn van zes maanden lijkt daarvoor aanvaardbaar. Over de duur van de fase waarin de inspecteur inlichtingen vraagt aan de belastingplichtige of derden (fase 3), is weinig jurisprudentie verschenen. Van een gebrek aan voortvarendheid in deze fase is sprake als door toedoen van de inspecteur de inlichtingenverkrijging aanzienlijk is vertraagd.

Over de fase van het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag (fase 4) is de meeste jurisprudentie verschenen. Deze fase vangt aan op het moment waarop de inspecteur over alle gegevens beschikt die nodig zijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag. De fase eindigt zodra de navorderingsaanslag wordt opgelegd. De Hoge Raad acht voor deze fase een tijdsbestek van drie maanden voortvarend, en een termijn van dertien maanden niet. Uit de lagere rechtspraak kan in grote lijnen worden afgeleid dat een tijdsverloop van zes maanden voldoende voortvarend is. Een langere termijn is aanvaardbaar, mits de inspecteur dan niet heeft stilgezeten. Binnen deze fase onderscheidt de Hoge Raad ook nog het tijdsverloop tussen de aankondiging van de navorderingsaanslag en het opleggen ervan. De Hoge Raad acht daarbij een tijdsverloop van vier maanden aanvaardbaar, een termijn van meer dan zeveneneenhalve maand echter niet. Uit deze jurisprudentie van de Hoge Raad, alsmede uit de lagere rechtspraak leid ik af dat een termijn van zes maanden voldoende voortvarend is. Een langere termijn is mogelijk, indien bijvoorbeeld bij de aankondiging nogmaals de gelegenheid wordt geboden om de gevraagde gegevens te overleggen.

In enige gevallen heeft de rechter niet (alleen) de afzonderlijke fasen beoordeeld, maar (ook) het totale tijdsverloop dat is gemoeid met de identificatie, het verkrijgen van inlichtingen en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag. In geen enkel onderzocht geval, zelfs niet bij een termijn van meer dan vier jaren, vindt de rechter het totale tijdsverloop onaanvaardbaar.

6.12

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt over het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van inlichtingen en het vaststellen van de navorderingsaanslag geschreven:^[42]

In HR 13 juli 2012, nr. 11/01170, [6.6], (…) oordeelde de Hoge Raad dat een periode van bijna acht maanden zonder zichtbare activiteit dusdanig lang is dat daarvoor een rechtvaardiging gegeven moet worden. En in HR 27 september 2013, nr. 12/00738 [6.9] (…) werd een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden te lang geacht. Daartegenover staat HR BNB 2012/173 [6.4], waarin een stilstand van vijf a zes maanden voldoende voortvarend werd geoordeeld. Daarmee tekent zich een lijn af rond het half jaar. Als er langer dan zes maanden niets wordt gedaan door de inspecteur, behoeft dat in het algemeen verklaring.

Het ligt echter voor de hand dat ook korter stilzitten dan een jaar of acht maanden de inspecteur fataal kan worden. Het gaat er immers om of er meer tijd is gebruikt dan noodzakelijk is. Het woord noodzakelijk suggereert dat er streng getoetst moet worden. (…) Aangenomen moet worden dat bij de beoordeling van de termijn vooral kritisch gekeken moet worden naar perioden van inactiviteit, en dat de totale periode van aanslagregeling minder relevant is.

Bij de beoordeling van de periode die noodzakelijk was voor het opleggen van de navorderingsaanslag moet de schijnwerper niet uitsluitend op de inspecteur worden gericht. Ook het gedrag van de belanghebbende en zijn gemachtigde moet in ogenschouw worden genomen. Zie HR 7 juni 2013, nr. 12/01582, (…) [6.8].

Wachten op de uitkomst van een procedure over een voorafgaand jaar levert geen goede grond op voor het aanhouden van de navordering. Zie HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, (…) [6.3]. Voorts kan gewezen worden op Rb. Breda van 22 augustus 2011, nr. 10/5071 (…) [5.4], waarin is geoordeeld dat vertraging veroorzaakt door de FIOD-ECD wordt toegerekend aan de inspecteur. Hof Amsterdam 3 februari 2011, nr. 04/03001, (…) [5.3] denkt hier mogelijk anders over, omdat in een zaak waarin het dossier ruim anderhalf jaar bij de FIOD lag, uitsluitend onderzocht werd of de inspecteur in redelijkheid de uitkomst van het FIOD-onderzoek mocht afwachten. (…)

Een belangrijke kwestie kwam aan de orde in de procedure die leidde tot de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 5 januari 2012, nr. 08/00181 tot en met 08/00199, LJN BV0456, V-N 2012/18.2. (…) Uit deze uitspraak kan worden afgeleid dat het weliswaar de belanghebbende is die moet stellen dat de navordering niet met de vereiste voortvarendheid ter hand is genomen, maar dat het vervolgens de inspecteur is die openheid van zaken moet geven en dat het bewijsrisico op dit punt bij de inspecteur ligt. In diezelfde lijn lijkt het arrest HR 13 juli 2012 nr. 11/01170 [6.6] (…), te liggen. Daar oordeelde de Hoge Raad dat een ogenschijnlijk stilzitten tussen 28 april 2003 en 15 december 2003 rechtvaardiging behoefde. Het ligt voor de hand dat het de inspecteur is die de feiten en omstandigheden moet aanvoeren voor een dergelijke rechtvaardiging.

6.13

Hamer schrijft:^[43]

Wat nog als voldoende voortvarend wordt beschouwd kan door de Hoge Raad slechts globaal worden ingevuld omdat dit sterk zal afhangen van de omstandigheden van het geval. (…) Gelet op de in BNB 2010/199 en BNB 2010/200 gebezigde formulering van de Hoge Raad dat geen andere conclusie mogelijk is dan dat de verlengde navorderingstermijn alleen mag worden gebruikt ten behoeve van de tijd die ‘noodzakelijkerwijs is gemoeid’ met het verkrijgen van inlichtingen etc.’, bestaat er ons inziens een goede reden voor een beperkte uitleg van de geoorloofde vertraging.

7.Boete en schending van de redelijke termijn in art. 6 EVRM Pro

7.1

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 22 april 2005, nr. 37 984:^[44]

4.1.

Het middel bevat een klacht aangaande hetgeen het Hof heeft beslist op het punt van de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 1, EVRM. Het is de Hoge Raad bekend dat in de praktijk behoefte bestaat aan meer duidelijkheid over de vraag wanneer sprake is van inbreuk op het recht van de beboete op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en het gevolg dat aan een vastgestelde inbreuk op dat recht dient te worden verbonden. Daarom zal de Hoge Raad, deels in afwijking van zijn eerdere rechtspraak terzake, enige algemene uitgangspunten en regels formuleren waarnaar hij zich in fiscale boetezaken voortaan zal richten.

(…)

Aanvang van de redelijke termijn

4.2.

Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR.

Duur van de redelijke termijn

4.3.

Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.

4.4.

Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.

4.5.

De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:

a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen;

c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak.

Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn

4.6.

Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen

4.7.

De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:

a. als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;

b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.

4.8.

In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.

Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter

4.9.

Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd:

a. het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijkheid van voormeld tijdsverloop en - in voorkomend geval - de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval;

b. het gevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan een door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts worden getoetst op begrijpelijkheid.

4.10.

Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten.

Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter

4.11.

De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.

4.12.

Indien de Hoge Raad uit dien hoofde tot de bevinding komt dat de redelijke termijn is overschreden, zal als regel het bedrag van de boete (verder) worden verminderd met 10 percent.

7.2

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 19 december 2008, nr. 42 763:^[45]

4.1.

Ten aanzien van de gevolgen van een overschrijding van de redelijke termijn in strafzaken heeft de Hoge Raad zijn rechtspraak samengevat en aangepast in zijn arrest van 17 juni 2008, nr. S 01946/07, NJ 2008, 358. Ook zijn rechtspraak in belastingzaken verdient enige aanpassing, namelijk voor gevallen waarin een fiscale bestuurlijke boete in het geding is en de berechting in de cassatieprocedure niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. In afwijking van onderdeel 4.12 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, zal de Hoge Raad bij het bieden van compensatie voor de hieruit voortvloeiende schending van artikel 6 van Pro het EVRM voortaan de hierna onder 4.2 te vermelden uitgangspunten hanteren:

4.2.

Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter

4.2.1.

De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.

4.2.2.

De vermindering van de boete is afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

4.2.3.

In de gevallen waarin de redelijke termijn met niet meer dan twaalf maanden is overschreden wordt de boete verminderd:

1. met 5% bij een overschrijding van de redelijke termijn met zes maanden of minder;

2. met 10% bij een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan zes maanden doch niet meer dan twaalf maanden;

een en ander met dien verstande dat:

- de omvang van de vermindering in deze gevallen niet meer bedraagt dan € 2500, en

- geen vermindering wordt toegepast indien het gaat om een boete die minder beloopt dan € 1000. De Hoge Raad zal in een dergelijk geval volstaan met het oordeel dat de geconstateerde verdragsschending voldoende is gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, van het EVRM.

4.2.4.

In de gevallen waarin de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden is overschreden zal de Hoge Raad naar bevind van zaken handelen.

De Bont annoteert in BNB 2009/205 bij voornoemd arrest:

5. Zoals eerder geschreven, is sprake van een arrest waarin algemene richtlijnen en uitgangspunten worden gegeven. In de arresten BNB 2005/337c* en BNB 2009/201c* maakt de Hoge Raad een duidelijk onderscheid tussen toetsing door de Raad als feitenrechter, dan wel als cassatierechter. In de rechtsoverwegingen die betrekking hebben op de rol van feitenrechter, waarbij centraal staat de voortvarendheid in de cassatiefase, staat de percentuele rabatregeling beschreven. Het is dus niet zo dat de Hoge Raad in dit 'spoorboekje'-arrest aan de feitenrechters voorschrijft tegen welke percentages compensatie gegeven moet worden. Dat past ook niet bij de rol van de Hoge Raad en kan worden verklaard vanuit het feit dat het selecteren van relevante feiten en omstandigheden alsmede de waardering daarvan bij uitstek een taak is voor de feitenrechter. Het feit dat de 'percentage-regels' betrekking hebben op de schending van de redelijke termijn in de cassatiefase bij de Hoge Raad, maakt dan ook dat de feitenrechter daarvan kan en mag afwijken, zonder dat dit ogenblikkelijk tot een vernietiging in cassatie zal leiden. Vanzelfsprekend zullen de regels voor de cassatiefase een uitstraling hebben naar de procedures in feitelijke instanties, maar bindend of iets van dien aard zijn deze regels niet. De feitenrechter behoudt derhalve de ruimte maatwerk te leveren in plaats van een plichtmatige confectie-uitspraak te doen ter zake van de schending van de redelijke termijn.

8.Behandeling van de klachten

8.1

Aanvangsmoment verlengde navorderingstermijn

8.2

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de kennisneming door de contactambtenaar en de FIOD van aanwijzingen van buitenlandse tegoeden niet, dat daarop de bestuurlijke afhandeling van de aangiften een aanvang neemt als bedoeld in HR BNB 2010/199 (4.5). Pas door de ontvangst van het proces-verbaal van de FIOD beschikte de Inspecteur over aanwijzingen van buitenlandse tegoeden en dus markeert dat moment de start van het tijdsverloop ter zake waarvan de noodzakelijkerwijs-regel wordt toegepast, aldus het Hof.

8.3

Belanghebbende bestrijdt dit oordeel van het Hof in zijn eerste en tweede cassatiemiddel.

8.4

Belanghebbendes primaire standpunt in het eerste cassatiemiddel houdt in dat de belastingautoriteiten op 4 februari 2003 de beschikking kregen over aanwijzingen dat belanghebbende kon beschikken over buitenlands vermogen. Op deze datum kreeg de FIOD-ECD de beschikking over het proces verbaal van de politie met daarin de van de Duitse bank afkomstige informatie.

8.5

Subsidiair heeft belanghebbende in het tweede cassatiemiddel gesteld dat de belastingautoriteiten op 2 april 2003 de beschikking kregen over aanwijzingen dat belanghebbende kon beschikken over buitenlands vermogen. Op 2 april 2003 heeft het tripartiete overleg plaatsgevonden tussen het OM, de FIOD-ECD en de Belastingdienst (5.2).

8.6

In de zaken X en E.H.A. Passenheim-van Schoot verklaart het HvJ EG voor recht dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden (4.4).

8.7

Lidstaten mogen een langere navorderingstermijn toepassen wanneer de belastingautoriteiten geen aanwijzingen voor verzwegen banktegoeden hebben. Naar mijn mening dient onder belastingautoriteiten niet alleen de inspecteur, maar ook de FIOD-ECD te worden verstaan.

8.8

Het eerste argument daarvoor is dat de FIOD-ECD deel uitmaakt van de organisatie van de Belastingdienst (5.1). Een reden waarom de ene afdeling van de Belastingdienst tot de fiscale autoriteiten zou worden gerekend en de andere niet, is naar mijn mening moeilijk te bedenken.

8.9

Bovendien is het uit een oogpunt van rechtsbescherming niet te verklaren waarom een onderzoek naar iemands fiscale aangelegenheden korter of langer zou mogen duren naar gelang de overheid het onderzoek door de ene dan wel de andere dienst laat uitvoeren.

8.1

Deze uitleg sluit voorts aan bij de slotalinea van r.o. 2.2.3 in het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 2012, nr. 42 511bis (6.2). Deze alinea kan impliceren dat als de inspecteur via een strafrechtelijk onderzoek op de hoogte raakt van de aanwezigheid van buitenlands inkomen, het strafrechtelijk onderzoek niet langer mag duren dan noodzakelijk voor het verkrijgen van de benodigde inlichtingen.

8.11

Verder kan worden opgemerkt dat de gewone (5-jaars) termijn voor navordering niet wordt verlengd wanneer onderzoek wordt verricht door personen die niet onder gezag van de belastinginspecteur staan. Aangezien het het HvJ EU erom te doen is om de verschillende gevallen zoveel mogelijk gelijk te behandelen, is het dus geboden om dat ook niet te doen bij toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

8.12

Voorts kan de vraag worden gesteld of het begrip ‘fiscale autoriteiten’ niet ruimer moet worden opgevat dan als de organisatie van de Belastingdienst zoals deze in Nederland is gemodelleerd. Het komt mij voor dat dat begrip in het algemeen verwijst naar overheidsdiensten die bevoegdelijk werkzaamheden verrichten ten behoeve van de heffing van belastingen, in dit geval de rijksbelastingen. Hiervan uitgaande meen ik dat de gestelde vraag bevestigend moet worden beantwoord. De onder 8.9 en 8.11 genoemde argumenten doen immers evenzeer opgeld wanneer dergelijke werkzaamheden worden verricht door een dienst die niet onderdeel vormt van de Belastingdienst. Voor de onderhavige zaak is dit echter niet van belang, nu het onderzoek werd verricht door de FIOD-ECD.

8.13

De Hoge Raad hanteert in onderdeel 2.1.1 van zijn arrest van 26 februari 2010 niet het begrip ‘belastingautoriteit’, maar het begrip ‘lidstaat’ (4.5, zie ook 5.10). Mijns inziens heeft de Hoge Raad met de vermelding van ‘een lidstaat’ niet bedoeld een ruimer begrip te hanteren dan dat van de ‘fiscale autoriteiten’. Niet alleen opereert een staat in belastingzaken nu eenmaal door middel van zijn fiscale autoriteiten, bovendien handelt de genoemde passage over de toepassing door de lidstaat van ‘een langere navorderingstermijn’ in welk verband met lidstaat niet iets anders kan zijn bedoeld dan zijn fiscale autoriteiten.

8.14

De eerste twee middelen worden derhalve in beginsel terecht voorgedragen. Uit het vorenstaande volgt dat de toetsperiode inzake de zogenoemde voortvarendheidseis aanvangt op het moment dat de FIOD-ECD aanwijzingen verkreeg over de aanwezigheid van verzwegen banktegoeden.

8.15

Hoewel de eerste twee middelen terecht zijn voorgedragen, kan het beroep niet tot cassatie van de hofuitspraak leiden nu het Hof ook de handelwijze van de FIOD-ECD heeft getoetst op haar voortvarendheid, en mede gelet op het navolgende.^[46]

Tijdsverloop

8.16

Het Hof kwam tot het oordeel dat de tijd die de FIOD-ECD heeft gebruikt voor het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting aanvaardbaar is.

8.17

Belanghebbende betoogt in zijn toelichting op het tweede en derde cassatiemiddel dat de Inspecteur verplicht is om, zodra hij beschikt over aanwijzingen over buitenlands vermogen, een eigen onderzoek te starten.

8.18

Dit middel faalt, omdat geen rechtsregel de inspecteur daartoe verplicht.

8.19

Omdat de FIOD-ECD geen onderzoek deed naar de in geschil zijnde belastingjaren 1993 en 1994, is de noodzaak tot eigen onderzoek door de Inspecteur nog prangender, aldus belanghebbende.

8.2

Het Hof heeft vastgesteld dat de resultaten van het onderzoek uiteindelijk hebben geresulteerd in een strafzaak over de jaren 1995 tot en met 1998 (r.o. 2.36 van het Hof). Dit wil echter niet zeggen dat, zoals belanghebbende stelt, de FIOD-ECD geen onderzoek heeft gedaan naar de belastingjaren 1993 en 1994. Uit de gedingstukken blijkt dat het rechtshulpverzoek en de resultaten van het onderzoek ook licht werpen op de vraag of en zo ja in welke mate belanghebbende gerechtigd was tot de bankrekeningen in 1993 en 1994. Het tijdsverloop door eventuele inactiviteit aan de zijde van de Inspecteur doordat de resultaten van het FIOD-ECD onderzoek werden afgewacht, valt te rechtvaardigen. De Inspecteur had immers een belang bij de resultaten van het onderzoek voor de vaststelling van de hoogte van de navorderingsaanslagen.

8.21

Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat de Inspecteur het onderzoek mocht overlaten aan de FIOD-ECD, dan geldt volgens belanghebbende dat het Hof op onbegrijpelijke gronden heeft geoordeeld dat de FIOD-ECD bij zijn onderzoek voldoende voortvarend heeft gehandeld.

8.22

In het arrest van 27 september 2013 (6.9) heeft de Hoge Raad aan het vereiste van het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag invulling gegeven door te oordelen dat bij een opgetreden onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden de vereiste voortvarendheid niet in acht is genomen.

8.23

In de onderhavige zaak gaat het om het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Het Hof gaat mijns inziens terecht ervan uit dat de ‘zes-maandenregel’ hier in beginsel eveneens geldt, en toetst of de opgetreden vertraging kan worden gerechtvaardigd.

8.24

Het hof overweegt: “Uit het onder 2.15 tot en met 2.30 geschetste tijdsverloop volgt onder andere dat er vertraging in de behandeling is opgetreden doordat de Staatsanwaltschaft niet per omgaande het verzoek om rechtshulp heeft beantwoord. Het betreft zes bankrekeningen die een aanzienlijk tijdvak beslaan. De informatie over de periode van 1976 tot en met 2003 is niet volledig. De geldstromen vloeien op ondoorzichtige wijze tussen de bankrekeningen en een deel van de geldbewegingen vindt plaats in contanten. Het volgen van de geldstromen wordt verder gecompliceerd doordat de geldstromen volgens belanghebbende deels afkomstig zijn van andere personen, te weten [A] en H. [F] te Meridan Head, Canada (…). Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de tijd die de FIOD heeft gebruikt voor het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting aanvaardbaar is.”

8.25

Hiervan uitgaande is ’s Hofs – mede op de aan hem als feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen berustende – oordeel dat de FIOD-ECD voldoende voortvarend te werk is gegaan, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

8.26

Ook dit onderdeel van het derde middel slaagt derhalve niet.

Gerechtigdheid bankrekening

8.27

Met het vierde middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het tot het vermoeden is gekomen dat belanghebbende samen met haar echtgenoot volledig gerechtigd is tot het saldo op de buitenlandse rekeningen, dan wel dat belanghebbende dit bewijsvermoeden niet heeft ontzenuwd.

8.28

Belanghebbendes klacht richt zich hiermee tegen een bewijsoordeel van het Hof. Dit oordeel berust echter op de aan het Hof keuze en waardering van de door partijen ingebrachte bewijsmiddelen die aan de feitenrechter zijn voorbehouden. Nu het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is en voldoende gemotiveerd, faalt de klacht.

Omkering bewijslast

8.29

In het vijfde cassatiemiddel klaagt belanghebbende over de omkering van de bewijslast. Indien belanghebbende wordt gevolgd in haar vierde middel, dan zal het bedrag van de na te vorderen belasting in relatieve en absolute zin gering zijn, waardoor er geen plaats is voor omkering van de bewijslast, aldus belanghebbende.

8.3

Nu belanghebbendes vierde cassatiemiddel niet slaagt, kan haar vijfde middel ook niet slagen. Belanghebbende bestrijdt niet dat ingeval de rente en het vermogen aan belanghebbende toekomen, de verschuldigde belasting over het niet aangegeven bedrag, zowel in relatieve zin als in absolute zin, aanzienlijk is.

Matiging boete overschrijding redelijke termijn

8.31

Het zesde cassatiemiddel van belanghebbende ziet op de aan belanghebbende opgelegde verhogingen. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde verhogingen dient ingevolge artikel 6 van Pro het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens te geschieden binnen een redelijke termijn. Belanghebbende betoogt dat het Hof de verhogingen (verder) had moeten matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn.

8.32

Het Hof heeft dienaangaande in de onderhavige zaak overwogen: “De Inspecteur heeft voor de overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van het bezwaarschrift de verhoging met 20% kwijtgescholden. Weliswaar is na de uitspraak op het bezwaarschrift van 30 juni 2008 vier jaar en negen maanden verstreken tot de uitspraak van dit Hof, maar in deze overschrijding van de termijn ziet het Hof, mede gelet op de gecompliceerdheid van de zaak, geen reden tot een verdere matiging van de verhogingen.”

8.33

Dit oordeel getuigt - gelet op de arresten zoals opgenomen in onderdeel 7.1 en 7.2 - niet van een verkeerde rechtsopvatting en is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het zesde middel van belanghebbende slaagt niet.

9.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden