Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 17 december 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad 14/00528
[X]
Nr. Gerechtshof: 12/00640
Nr. Rechtbank: 11/4122 t/m 11/4132
Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1998-2006
Staatssecretaris van Financiën
Vermogensbelasting 1999 en 2000 vice versa
1.Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn over de jaren 1998 tot en met 2006 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voorts zijn navorderingsaanslagen vermogensbelasting (hierna: VB) over de jaren 1999 en 2000 opgelegd. Voor de IB/PVV 1998 t/m 2004 en VB 1999 en 2000 heeft de navordering plaatsgevonden met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex art. 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De navorderingsaanslagen IB/PVV 2005 en 2006 zijn binnen de reguliere navorderingstermijn van art. 16, lid 3, AWR opgelegd.
1.2
De navorderingsaanslagen zijn na daartegen gemaakt bezwaar bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur [1] gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij in één geschrift vervatte uitspraak gegrond verklaard voor zover het de navorderingsaanslagen IB/PVV 1998, IB/PVV 2001 tot en met 2006 en VB 1999 en 2000 betrof. De Rechtbank vernietigde de uitspraken op bezwaar en verminderde de navorderingsaanslagen. Voor zover het de navorderingsaanslagen IB/PVV 1999 en 2000 betrof, verklaarde de Rechtbank het beroep ongegrond. [2]
1.4
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, nr. AWB 11/4128, hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken nrs. AWB 11/4122 tot en met 11/4132. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard. Voorts heeft het Hof het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gegrond verklaard. Het Hof vernietigde de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover het betreft de navorderingsaanslag over 2004 en vernietigde de navorderingsaanslag over 2004. Het Hof verklaarde belanghebbende niet-ontvankelijk in de incidenteel hoger beroepen betreffende de overige onder 1.1. genoemde navorderingsaanslagen en daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente. [3]
1.5
Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) hebben beiden tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten geen conclusie van repliek in te dienen.
1.6
Het geschil betreft ten aanzien van het cassatieberoep van de Staatssecretaris de toepassing van de twaalfjaarstermijn (hierna de verlengde navorderingstermijn) als bedoeld in art. 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het geding spitst zich toe op de vraag of de regeling van art. 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in het verkeer met derde landen op grond van het bepaalde in art. 64, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU; de standstill-bepaling).
1.7
Het beroep in cassatie van belanghebbende richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard dient te worden in zijn incidenteel hoger beroep voor zover het niet betreft de navorderingsaanslag IB/PVV 2004.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
2.1.
Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [X-Y].
2.2.
In mei 2002 is door [A] van [B] B.V. bij de Autoriteit Financiële Markten vrijwillig aangifte gedaan van overtreding van de Wet toezicht effectenverkeer ten aanzien van diverse personen. Op 20 november 2002 heeft [A] ten overstaan van de FIOD-ECD verklaard dat hij het vermoeden had dat diverse klanten van het kantoor hun effectenportefeuilles hadden verplaatst naar instellingen in het buitenland. Naar aanleiding van deze verklaring is een strafrechtelijk onderzoek gestart naar [A], zijn kantoor en enkele andere betrokkenen. Blijkens het aanvangsproces-verbaal van het onderzoek tegen belanghebbende en zijn echtgenote zijn ook hun namen opgekomen in eerder genoemd onderzoek en is besloten ook tegen hen een strafrechtelijk onderzoek in te stellen. Dit besluit is bekrachtigd tijdens het tripartiete overleg (TPO) in juni 2007.
2.3.
Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is belanghebbende meerdere malen verhoord. Belanghebbende heeft op 13 januari 2009 openheid van zaken gegeven. Bij brief van 13 januari 2009 gericht aan de Belastingdienst/FIOD-ECD (hierna: FIOD) te [P] heeft hij - door middel van een bijgevoegde rapportage van [C], accountant/ belastingadviseur - een overzicht gegeven van de door hem aangehouden buitenlandse bankrekeningen waarvan de inkomens- en vermogensbestanddelen niet waren begrepen in de aangiftes IB/PVV en/of VB van de daaraan voorafgaande jaren. Deze bankrekeningen hadden tot en met eind 2003 betrekking op een bankrekening bij de ABN AMRO Bank in Zwitserland, bekend onder de codenaam (…) ([rekeningnummer 1]; hierna de Zwitserse bankrekening) en vanaf begin 2004 op een bankrekening bij de Danske Bank in Luxemburg ([rekeningnummer 2]; hierna de Luxemburgse bankrekening). De rapportage van [C] waarin een berekening stond van de alsnog verschuldigde IB/PVV en VB bevatte tevens alle relevante achterliggende bescheiden.
2.4.
Voornoemde [E], ambtenaar van de Belastingdienst [P], is ter zake van het onderzoek naar [A] voor een periode van 1,5 á 2 jaar als buitengewone opsporingsambtenaar gedetacheerd bij de FIOD. Daarnaast was hij ook nog werkzaam als aanslagregelaar. [E] heeft op 14 januari 2009 de rapportage van [C] van de FIOD ontvangen met het verzoek de inhoud te controleren en beoordelen. Op 15 januari 2009 heeft hij aan de FIOD voorgesteld om over de berekeningen enkele vragen te stellen aan de advocaat van belanghebbende.
2.5.
Op 27 juli 2010 zijn de onderzoeksresultaten door de Officier van Justitie aan de Belastingdienst verstrekt. Vervolgens heeft [E], in zijn hoedanigheid als inspecteur van de Belastingdienst, de in 1.1 genoemde navorderingsaanslagen IB/PVV en VB aangekondigd en die met dagtekening 30 november 2010 opgelegd.
2.6.
Met dagtekening 11 september 2013 heeft de Inspecteur, desgevraagd door het Hof, een nadere berekening overgelegd van de in geschil zijnde aanslag:
”Het saldo van de rekening in Zwitserland op 1-1-2004 bedraagt € 475.517
Het saldo van de rekening in Luxemburg op 31-12-2004 bedraagt € 426.677
Dit is een gemiddeld saldo van € 451.240
De inspecteur heeft op grond hiervan een navorderingsaanslag opgelegd van:
Inkomstenbelasting box 3 € 5.413
Heffingsrente € 1 298
totaal € 6.711
Vermindering A
De rechtbank heeft geoordeeld dat in verband met niet voortvarend handelen van de inspecteur het saldo van de Luxemburgse rekening niet meegenomen moet worden in de berekening. De rechtbank vermindert de na te vorderen belasting op grond hiervan tot 1,2% x € 475.517/2 of € 2.853
Vermindering B
Verder moet o.g.v. artikel 2.17 vierde lid Wet IB 2001 het vermogen voor de helft aan zijn echtgenote worden toegerekend.
De rechtbank vermindert de aanslag 2004 op grond hiervan met de helft tot € 1.426.
Het te corrigeren bedrag is in dit geval:
Vermindering A €475.517 /2 = € 237.758
Vermindering B € 237.758/2 = € 118.879 (zie berekening heffingsrente)
De inspecteur stelt in hoger beroep dat er wel voortvarend gehandeld is.
Op grond hiervan concludeert de inspecteur dat de vermindering onder A ten onrechte is. De oorspronkelijk berekende belasting ad € 5.413 dient wel gehalveerd te worden (vermindering onder B) door de toerekening aan de echtgenote.
De aanslag moet volgens de inspecteur berekend worden op een bedrag van € 5.413/2= €2.706
Het te corrigeren bedrag is in dit geval:
Vermindering B € 451.240 / 2 = € 225.620 (zie berekening heffingsrente) (…)”.
2.2
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil overwogen:
De eerste in geschil zijnde vraag
4.1.
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en dit hoger beroep uitdrukkelijk beperkt tot de navorderingsaanslag IB/PVV van het jaar 2004 alsmede tegen de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente.
Belanghebbende heeft hiertegen incidenteel hoger beroep ingesteld.
4.2.
Daarnevens heeft belanghebbende incidenteel hoger beroepen ingesteld tegen de onder de eerste vraag van onderdeel 3 vermelde navorderingsaanslagen en daarmede samenhangende beschikkingen heffingsrente. Ten aanzien van laatst vermelde navorderingsaanslagen en daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente overweegt het Hof als volgt.
4.3.1.
De wetsgeschiedenis vermeldt over de achtergrond van het incidenteel hoger beroep het volgende.
(…)
MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 10-11.
4.3.2.
Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan belanghebbende bij zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. De Hoge Raad overwoog op 4 juni 2011, nr. 09/01362 (ECLI:NL:HR:2010:BL7972) als volgt:
(...).
4.3.3.
Het Hof leidt uit de geciteerde overwegingen af, dat het de partij die incidenteel hoger beroep instelt, vrijstaat om, kort gezegd, andere onderdelen van de uitspraak van de rechtbank in het geding te betrekken, dan die welke door de partij die het principale hoger beroep heeft ingesteld zijn aangevoerd. Het incidenteel hoger beroep kan echter, naar het oordeel van het Hof, niet gericht zijn tegen andere uitspraken dan die waartegen het principaal hoger beroep zich richt, ook niet indien, zoals in het onderhavige geval, deze andere uitspraken zijn opgenomen in hetzelfde geschrift. De in 4.2. genoemde incidenteel hoger beroepen zijn dan ook niet-ontvankelijk.
(…)
De tweede in geschil zijnde vraag (IB/PVV2004)
(…)
4.9.
Het Hof stelt als uitgangspunt voorop dat bij de beoordeling van de Europeesrechtelijke voortvarendheidseis de FIOD in beginsel als belastingautoriteit dient te worden aangemerkt in de zin van het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot. Dat de FIOD in deze periode opereerde onder het gezag van de Officier van Justitie doet hier niet aan af. Voor de toepassing van het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel kan niet worden aanvaard, dat een langdurig stilzitten van de FIOD buiten beschouwing zou worden gelaten. De kwalificatie van de voortgang van de werkzaamheden van de FIOD kan derhalve de Inspecteur worden toegerekend. Gelet op de op de Inspecteur rustende bewijslast inzake het redelijk voortvarende handelen in voormelde zin, zal de Inspecteur derhalve inzicht moeten geven in de werkzaamheden die de FIOD heeft verricht.
4.10.
De FIOD heeft voorgesteld tegen belanghebbende een strafrechtelijk onderzoek in te stellen. Dit voorstel is tijdens het TPO van 23 juni 2007 bekrachtigd. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat het aanmeldingsformulier voor het TPO van 23 juni 2007 niet tot de stukken van de zaak behoort, dat wil zeggen dat hij niet daarover (heeft) beschikt. Het Hof gaat er van uit dat de informatie vermeld in de tot de stukken behorende bladzijde 7 van het aanvangsproces-verbaal tegen belanghebbende en zijn echtgenote op het TPO zal zijn ingebracht en zal zijn besproken. Het Hof leidt uit deze informatie af dat er weliswaar vermoedens waren omtrent het aanhouden van vermogensbestanddelen bij buitenlandse banken, doch dat de inlichtingen waarover de FIOD op 23 juni 2007 beschikte onvoldoende waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Voor het bepalen van de verschuldigde belasting diende nader onderzoek plaats te vinden.
4.11.
Tijdens de onderzoeksfase is belanghebbende ten minste één maal verhoord door de FIOD. Tijdens het verhoor op 9 oktober 2008 heeft belanghebbende weliswaar schriftelijk verklaard geen verklaring af te zullen leggen en zich te zullen beroepen op zijn zwijgrecht, doch hij heeft tevens aangegeven niet uit te sluiten in de toekomst met een aanvullende verklaring te komen. Bij brief van 13 januari 2009, ontvangen door de FIOD te [P] op 14 januari 2009, heeft belanghebbende openheid van zaken gegeven. Daartoe heeft hij een rapportage overgelegd van zijn buitenlandse vermogen vanaf 1996, voorzien van correspondentie en bankafschriften van de vermogensinkomsten en vermogensbestanddelen ondergebracht bij buitenlandse banken. Het Hof concludeert dat de onderzoeksperiode van ruim anderhalfjaar noodzakelijk was om de informatie van o.a. belanghebbende te verkrijgen. Gedurende deze periode heeft de FIOD niet stil gezeten en, mede gezien de onwil van belanghebbende om mee te werken waardoor het onderzoek is vertraagd, acht het Hof deze periode niet onredelijk lang.
4.12.
Uit de tot de stukken behorende ambtsedige verklaring van voornoemde [E], zakelijk weergegeven in 2.4, blijkt dat de informatie van belanghebbende na ontvangst op 14 januari 2009 door [E] is beoordeeld. [E] heeft betreffende de rapportage onder meer verklaard: "Daaruit komt naar voren dat de niet aangegeven rente-inkomsten en niet aangegeven vermogens op een juiste manier berekend zijn door [C]. (...)". En: "Ik ga er verder vanuit dat de bedragen voor betaalde rente en kosten waar ik eerder over heb verklaard juist in de rapportage zijn vermeld. Ik stel het door de Staat geleden nadeel vast op (...).".
4.13.
Het Hof leidt uit het hiervoor in 4.12 overwogene af dat kort na indiening van de rapportage van [C] op 14 januari 2009, door het Hof gesteld op of omstreeks 1 maart 2009, de FIOD beschikte over de gegevens die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Op 27 juli 2010 heeft de Officier van Justitie de onderzoeksresultaten verstrekt aan de Inspecteur. Ter zitting heeft [E] desgevraagd verklaard dat hij geen enkel inzicht heeft wat de FIOD met de gegevens heeft gedaan en/of welke activiteiten er door de FIOD zijn ontwikkeld in de daarop aansluitende periode tot 27 juli 2010.
4.14.
Nu de Inspecteur ter zitting geen enkel inzicht heeft kunnen geven in de activiteiten die de FIOD ter zake van dit dossier heeft ontplooid in de periode van omstreeks 1 maart 2009 tot 27 juli 2010 gaat het Hof er van uit dat in deze periode geen enkele activiteit heeft plaatsgevonden. Deze periode van stilzitten rekent het Hof de Inspecteur toe. Deze feiten en omstandigheden laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2004, waarbij een onverklaarbare vertraging is opgetreden van anderhalfjaar, niet de vereiste voortvarendheid in acht heeft genomen.
(…)
De derde in geschil zijnde vraag (IB/PVV 2004)
(…)
4.17.
In de visie van de Inspecteur verhindert artikel 64, lid 1, van het Verdrag (hierna ook wel: 'de standstill-bepaling') de werking van - kort gezegd - de Passenheimjurisprudentie in situaties van kapitaalverkeer met derde landen. De Inspecteur stelt hierbij dat het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het begrip 'het verrichten van financiële diensten' van genoemd artikel 63, lid 1, van het Verdrag. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar het arrest van 25 juni 2009, nr. C- 356/08 (Commissie - Republiek Oostenrijk) deze stelling als juist beoordeeld.
4.18.
De standstill-bepaling houdt in dat beperkingen van kapitaalverkeer met derde landen zijn toegestaan in verband met bepaalde categorieën kapitaalverkeer, welke beperkingen reeds bestonden op 31 december 1993. Het Hof hanteert als uitgangspunt dat artikel 64, lid 1, van het Verdrag restrictief dient te worden uitgelegd. Dit houdt naar het oordeel van het Hof in, dat slechts de in dit artikel in concreto genoemde situaties onder de reikwijdte van het artikel vallen.
4.19.1.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening. Het Hof zal veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van deze stelling. De Rechtbank heeft aan dit oordeel de conclusie verbonden dat, aangezien financiële dienstverlening genoemd wordt in artikel 64, lid 1, van het Verdrag, de standstill-bepaling op gevallen als het onderhavige van toepassing is. Het Hof is het met die conclusie niet eens.
4.19.2.
Naar het oordeel van het Hof is de relevante vraag niet of het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening, maar of de aangevallen regeling (artikel 16, lid 4, van de AWR), een maatregel is die tot voorwerp heeft het beschermen van een van de in artikel 64 genoemde categorieën, te weten directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Die vraag moet ontkennend worden beantwoord,
4.19.3
Artikel 16, lid 4, van de AWR behelst een generieke regeling. Het betreffende artikel rekt de navorderingstermijn in buitenlandsituaties op van vijf naar twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Talloze situaties kunnen, indien voldaan aan de voorwaarden, onder de werking van artikel 16, lid 4, van de AWR vallen, ook situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten
4.20.
Nu in artikel 64, lid 1, van het Verdrag niet enig recht op toepassing van een verlengde navorderingstermijn van een lidstaat is opgenomen, valt artikel 16, lid 4, van de AWR niet binnen het toepassingsbereik ervan. Het Hof komt derhalve niet toe aan het beantwoorden van de vraag of het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het "verrichten van financiële diensten" in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag.
4.21.
Het voren overwogene impliceert dat het tegoed aangehouden op de bankrekening in Zwitserland geheel valt onder de werking van de Passenheimjurisprudentie. Voor dat geval heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld.
(…)
Prejudiciële vragen
4.23.
Het Hof heeft geoordeeld dat de opsporingspoot van de FIOD moet worden beschouwd als behorende tot de belastingautoriteiten als bedoeld in het Passenheimarrest, ongeacht de kwalificatie van die instelling naar nationaal recht. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de relevante toets voor de vraag of de onderhavige situatie valt onder de standstill-bepaling, luidt zoals hiervoor in 4.19.2 is gegeven. Het Hof onderkent dat deze oordelen niet boven iedere twijfel verheven zijn. Gelet op het feit dat andere Nederlandse fiscale rechters de voorliggende vragen op andere wijze hebben beantwoord (zie onder meer ECLI:NL:RBLEE:2011:BR5241, Hof Arnhem-Leeuwarden, 5 februari 2013, nr. 11/00185 en ECLI:NL:GHARL:BZ8848, Hof Arnhem-Leeuwarden, 16 april 2013, nr. 12/00650), en het in de rede ligt dat deze rechterlijke beslissingen aan de Hoge Raad zullen worden voorgelegd, zal het Hof afzien van het stellen van prejudiciële vragen en (de keuze tot) het stellen van vragen overlaten aan de Hoge Raad.
3.Het geding in cassatie
3.1
In cassatie draagt de Staatssecretaris de volgende cassatiemiddelen voor:
I Schending van het recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en het evenredigheidsbeginsel, doordat het Hof heeft geoordeeld dat artikel 16, vierde lid, AWR niet kan worden toegepast omdat de FIOD in de strafrechtelijke procedure niet de vereiste voortvarendheid heeft betracht, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat gedurende het strafrechtelijke onderzoek onder verantwoordelijkheid van het Openbaar Ministerie werd gewerkt en de aanwijzingen omtrent de aanwezigheid van buitenlandse tegoeden nog niet waren vrijgegeven aan de inspecteur. De inspecteur heeft na vrijgave van de gegevens de navorderingsaanslag voldoende voortvarend opgelegd.
II Schending van het recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 64, eerste lid, VWEU (voorheen artikel 57, eerste lid, EG-Verdrag), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de zogenoemde standstill-bepaling niet kan worden ingeroepen bij de toets van artikel 16, vierde lid, AWR aan het Unierecht, omdat deze bepaling het kapitaalverkeer in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 VWEU mogelijk is, zulks ten onrechte omdat in casu niet in geschil Is dat het litigieuze kapitaalverkeer wel onder de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 VWEU valt.
III Schending van het recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 64, eerste lid, VWEU (voorheen artikel 57, eerste lid, EG-Verdrag) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof geheel voorbij is gegaan aan de stelling van de inspecteur, inhoudende dat geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan omdat met Zwitserland geen gegevens uitgewisseld kunnen worden.
3.2
Belanghebbende draagt in cassatie het volgende middel voor:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder artikel 27m AWR en/of artikel 8:69 Awb en/of artikel 8:77 lid 1 letter b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in 4.3.1 e.v. kort gezegd overweegt dat belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard dient te worden in zijn incidentele hoger beroep, zulks ten onrechte nu uit de parlementaire geschiedenis en rechtspraak van uw Raad blijkt dat de insteller van een incidenteel hoger beroep dezelfde vrijheid moet hebben als de insteller van het principiële hoger beroep en zich juist niet behoeft te beperken tot het besluit waarop het principiële hoger beroep betrekking heeft.
4.Behandeling van het middel van belanghebbende
4.1
In het onderhavige geval is sprake van afzonderlijke navorderingsaanslagen die aan belanghebbende zijn opgelegd; zie onderdeel 1.1. van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen bij de Rechtbank beroep ingesteld. De Rechtbank heeft de zaken tegelijkertijd behandeld met de procedurenummers 11/4122 tot en met 11/4132 en in één geschrift uitspraak gedaan. Daarmee is sprake van gevoegde behandeling als bedoeld in art. 8:14, lid 1, Awb.
4.2
Het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk is voor zover het is gericht tegen andere navorderingsaanslagen dan de IB/PVV 2004. Uit het bij het Hof ingediende incidenteel hogerberoepschrift volgt dat dit ziet op de navorderingsaanslagen die betrekking hebben op het Zwitserse vermogen en die zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR: ‘De conclusie is dat ook de navorderingsaanslagen die zien op het Zwitsers vermogen dienen te worden vernietigd wegens onvoortvarend handelen van de Inspecteur’. [4]
4.3
Het Hof grondt haar oordeel op het feit dat de Inspecteur zijn hoger beroep uitdrukkelijk heeft beperkt tot de navorderingsaanslag IB/PVV van het jaar 2004, nr. AWB 11/4128, en de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente. Het incidenteel hoger beroep kan - aldus het Hof - niet gericht zijn tegen andere aanslagen dan die waartegen het principaal hoger beroep zich richt, ook niet indien deze andere uitspraken zijn opgenomen in hetzelfde geschrift.
4.4
Voor een beschouwing aangaande de wettelijke mogelijkheid incidenteel hoger beroep in te stellen aan de hand van de parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur, verwijs ik naar de conclusie van A-G IJzerman van 22 februari 2010 bij HR 4 juni 2010, nr 09/01362. [5]
4.5
De Hoge Raad overweegt in het zojuist genoemde arrest: [6]
4.1.
Op grond van artikel 27h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kunnen de daar bedoelde belanghebbende en de inspecteur hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6. van de Algemene wet bestuursrecht. Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat deze bepaling degene die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten.
4.2.
Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan de andere partij bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. De tekst van deze bepaling geeft geen aanleiding tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als hiervoor in 4.1. is beschreven met betrekking tot het principale hoger beroep. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de Rechtbank hij in het incidentele beroep betrekt, behoeft de indiener van dit beroep zich niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft (…).
In dit arrest waren aan de orde een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) en een ter zake van het afdrachtsverschil opgelegde boete.
4.6
Den Ouden schrijft in zijn commentaar bij het arrest van de Hoge Raad: [7]
Het arrest leert ons meer over het appel in belastingzaken. Uitgangspunt is, aldus rechtsoverweging 4.1, dat het hoger beroep zich richt tegen de uitspraak van de rechtbank. Die uitspraak kan betrekking hebben op verschillende besluiten van het bestuursorgaan (bijvoorbeeld een belastingaanslag, een boetebeschikking of een heffingsrentebeschikking). Voorts zal de uitspraak van de rechtbank zogenoemde nevenbeslissingen kunnen bevatten (bijvoorbeeld een beslissing inzake een verzoek om schadevergoeding, een proceskostenvergoeding en een beslissing omtrent het griffierecht). De indiener van het hoger beroep kan kiezen voor de trechter: hij kan, aldus rechtsoverweging 4.1, het hoger beroep beperken tot bepaalde besluiten van het bestuursorgaan. Hoewel niet genoemd in de desbetreffende rechtsoverweging, kan de indiener van het hoger beroep het appel ook beperken tot de door de rechtbank genomen nevenbeslissingen. Het is overigens goed om te realiseren dat in sommige situaties sprake kan zijn van een oprekking. Krachtens fictie wordt namelijk ervan uitgegaan dat het hoger beroep zich mede richt tot bepaalde besluiten van het bestuursorgaan (de boetebeschikking op grond van art. 27h, lid 4, AWR en de heffingsrentebeschikking op grond van HR 20 november 2009, nr. 07/13621, NTFR 2009/2622 in de situatie vóór 2010. Zie voor de situatie per 1 januari 2010 art. 24a, lid 3, AWR, waarin is bepaald, kort gezegd, dat de heffingsrente geacht wordt onderdeel uit te maken van de belastingaanslag). Degene die incidenteel appelleert heeft dezelfde vrijheid als de insteller van het principale appel, aldus de Hoge Raad in rechtsoverweging 4.2.
(…)
5. De vraag of een partij met een verweer, bijvoorbeeld aangevoerd in een conclusie van dupliek, in een nader stuk of ter zitting, haar pijlen kan richten op een beslissing van de rechtbank met betrekking tot een ander besluit dan waarop het principale hoger beroep betrekking heeft, moet – gelet op rechtsoverweging 4.1 – naar mijn mening ontkennend worden beantwoord. Daarvoor is het instellen van hoger beroep of incidenteel hoger beroep nodig.
4.7
Den Ouden schrijft voorts: [8]
3.4.
Incidenteel hoger beroep
Een geheel of gedeeltelijk door de rechtbank in het ongelijk gestelde partij kan ervoor kiezen te berusten in de rechtbankuitspraak. Wanneer de wederpartij echter hoger beroep aantekent en de appeltermijn van zes weken inmiddels is verstreken, kan de berustende partij – in de situatie waarin geen incidenteel hoger beroep bestaat – zich hooguit nog verdedigen tegen de aanval van de appellerende partij.
Zelf aanvallen, in die zin dat de berustende partij onderdelen van de rechtbankuitspraak – dat wil zeggen andere besluiten van het bestuursorgaan – wil bestrijden waartegen niet is geappelleerd door de appellant, zit er naar mijn mening niet meer in.
Met betrekking tot het onderdeel van de rechtbankuitspraak waartegen is geappelleerd, geldt naar mijn mening dat de verweerder zich daartegen nog slechts kan verweren – weliswaar met alle gronden – maar niet zelf meer kan aanvallen. Er kan met andere woorden niet worden bereikt dat ten opzichte van de rechtbankuitspraak een beter resultaat wordt behaald met het verweren. Vertaald naar de casus betekent dit dat de belanghebbende de naheffingsaanslag – in de situatie zonder incidenteel appel – niet meer ter sprake kan brengen. Hij kan zich verweren tegen de navorderingsaanslag, maar een beter resultaat (…) zit er mijns inziens niet in. Benadrukt dient te worden dat deze kwestie – die betrekking heeft op het verbod van een reformatio in peius – nog niet is beslist door de Hoge Raad. (…)
De fiscale wetgever heeft de zo-even beschreven situatie niet gewild. Hij heeft de (aanvankelijk) berustende partij alsnog een kans willen geven om zelf de aanval in te zetten. Daartoe is in art. 27m AWR voorzien in de mogelijkheid om incidenteel hoger beroep in te stellen. Uiterlijk bij het verweerschrift kan de wederpartij dit incidenteel hoger beroep aantekenen. Daarbij is het niet nodig, zo laat de praktijk bij de gerechtshoven althans zien, dat de woorden ‘incidenteel hoger beroep’ worden gebezigd. Indien in het verweerschrift argumenten zijn opgenomen die grieven bevatten tegen de rechtbankuitspraak waarmee een beter resultaat wordt beoogd dan bij de rechtbank is behaald, is sprake van een incidenteel appel. De insteller van het incidentele hoger beroep heeft bij de keuze welke beslissing(en) hij van de rechtbank wil aanvechten dezelfde vrijheid als de insteller van het principale hoger beroep. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft de indiener van dit beroep zich niet te beperken tot beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft.
4.8
Van Amersfoort schrijft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad: [9]
-2. In het licht van de wetsgeschiedenis - zie punt 4.2 van de conclusie van de A-G - lag deze beslissing voor de hand. Daaruit blijkt dat de wetgever bij het openstellen van de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep situaties als de onderhavige op het oog heeft gehad. De Hoge Raad stelt dit vast na - terecht - eerst overwogen te hebben dat de tekst van art. 27m, eerste lid, AWR geen aanleiding geeft tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als degene die op grond van art. 27h, eerste lid, AWR (principaal) hoger beroep instelt tegen een uitspraak van de rechtbank; indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat laatstgenoemde bepaling degene die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft de insteller van dit beroep - aldus de Hoge Raad - zich daarom niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft.
(…)
II. De wetgever heeft niet bedoeld dat het incidentele beroep een wassen neus is. Dat blijkt uit de wetsgeschiedenis zoals aangehaald in punt 4.2 van de conclusie van de A-G, in het bijzonder uit de volgende passage: 'De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt. (...) de aanvankelijk berustende partij [kan] de behoefte hebben om dan ook de onderdelen van de eerste uitspraak waarbij zij in het ongelijk is gesteld, aan te vechten. Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet.'
4.9
In zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad schrijft Smit: [10]
3. De Hoge Raad overweegt, in overeenstemming met de conclusie van de advocaat-generaal, dat de tekst van art. 27m, eerste lid, AWR, geen andere betekenis toelaat dan dat de keuzevrijheid van art. 27h, eerste lid, AWR, inzake het principale hoger beroep, ook hier toepassing moet vinden. Deze keuzevrijheid ziet erop dat, indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, de appellant de gehele uitspraak kan aanvechten danwel een zelfstandig onderdeel van die uitspraak kan betwisten. Degene die incidenteel hoger beroep instelt is dan niet gebonden aan de gronden en de termijn, die gelden voor het ingestelde principaal hoger beroep. Dit arrest bevestigt nog maar eens weer het primaat van de grammaticale interpretatiemethode. De niet-gebondenheid van het incidentele hoger beroep aan de gronden van het principale appèl stemt voorts overeen met de wetsgeschiedenis, zo laat de Hoge Raad hierop volgen. Uit die wetshistorie blijkt dat de wetgever bij het openstellen van de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep situaties als de onderhavige op het oog heeft gehad.
4. Het arrest van de Hoge Raad acht ik juist. De genomen beslissing stemt voorts overeen met het algemene gevoelen in de literatuur waarin een ruime opvatting van het incidenteel hoger beroep in belastingzaken wordt voorgestaan (zie onder meer Ch.J. Langereis, 'Hoger beroep in belastingzaken', WFR 2002, blz. 1341 ).
4.1
Willemsen schrijft in zijn noot bij het genoemde arrest van de Hoge Raad: [11]
1. (…) Uit de wetgeschiedenis (zie
Kamerstukken II 2003/04, 29251, nr. 3, p. 10-11) blijkt welke redenen de wetgever heeft gehad om incidenteel appel mogelijk te maken. Aan incidenteel appel kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Incidenteel appel is dan bedoeld voor het geval dat men het appel zou willen laten rusten ware het niet dat men toch al in een appelprocedure wordt betrokken door de wederpartij en daarvan uitgaande ook wel bezwaar tegen de beroepen uitspraak wil maken. Op die manier voorkomt de aanvankelijk berustende partij dat hij zich alleen nog maar kan verweren tegen de door de principale appellant bestreden onderdelen tenzij hij zelf alsnog hoger beroep instelt. Dit laatste kan echter praktisch onmogelijk zijn, bijvoorbeeld als de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn voor hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken. Daarnaast loopt de principaal appellant het risico van een incidenteel hoger beroep en daarmee van een achteruitgang ten opzichte van de uitspraak van de eerste rechter. Dit bevordert een zorgvuldige afweging van de voor- en nadelen van hoger beroep en daarmee een doelmatig gebruik van kostbare voorzieningen van rechtspraak.
Kamerstukken II 2003/04, 29251, nr. 3, p. 10-11) blijkt welke redenen de wetgever heeft gehad om incidenteel appel mogelijk te maken. Aan incidenteel appel kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Incidenteel appel is dan bedoeld voor het geval dat men het appel zou willen laten rusten ware het niet dat men toch al in een appelprocedure wordt betrokken door de wederpartij en daarvan uitgaande ook wel bezwaar tegen de beroepen uitspraak wil maken. Op die manier voorkomt de aanvankelijk berustende partij dat hij zich alleen nog maar kan verweren tegen de door de principale appellant bestreden onderdelen tenzij hij zelf alsnog hoger beroep instelt. Dit laatste kan echter praktisch onmogelijk zijn, bijvoorbeeld als de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn voor hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken. Daarnaast loopt de principaal appellant het risico van een incidenteel hoger beroep en daarmee van een achteruitgang ten opzichte van de uitspraak van de eerste rechter. Dit bevordert een zorgvuldige afweging van de voor- en nadelen van hoger beroep en daarmee een doelmatig gebruik van kostbare voorzieningen van rechtspraak.
(…)
De Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende en de inspecteur hoger beroep kunnen instellen tegen een uitspraak. Als deze uitspraak betrekking heeft op meer dan één besluit kan het hoger beroep gericht zijn tegen de uitspraak in zijn geheel of tegen een beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten. Principaal appellant is hierin vrij. De incidenteel appellant heeft deze vrijheid ook. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft hij zich niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft. Dat is ook in overeenstemming met de wetsgeschiedenis, zoals weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de A-G, waaruit blijkt dat de wetgever bij het openstellen van de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep situaties als de onderhavige op het oog heeft gehad. In ieder geval kan worden afgeleid uit dit arrest dat incidenteel appel mogelijk is voor de belastinginspecteur. Over de vraag of het instellen van incidenteel appel ook noodzakelijk was om de door de principale appellant niet bestreden beslissingen van de rechtbank binnen de rechtsstrijd in appel te brengen, hoeft de Hoge Raad zich niet uit te laten. Gezien de verwijzing naar de memorie van toelichting lijkt het wel waarschijnlijk dat de Hoge Raad incidenteel appel noodzakelijk vindt. Of anders gezegd: de uitspraak van de Hoge Raad maakt duidelijk dat naar alle waarschijnlijkheid geïntimeerde zijn verweer niet kan richten tegen beslissingen van de rechtbank over een of meer besluiten die door de principaal appellant niet zijn aangevochten. Hij moet daartegen (incidenteel) appel instellen.
4.11
De redactie van V-N geeft het volgende commentaar op het arrest van de Hoge Raad: [12]
De Hoge Raad maakt een einde aan de discussie of het incidentele hoger beroep hetzelfde lot moet treffen als het principale hoger beroep. De rechter in hoger beroep, Hof 's-Gravenhage, is deze mening toegedaan. In navolging van A-G IJzerman concludeert de Hoge Raad dat de keuzevrijheid van art. 27h AWR doorwerkt in art. 27m AWR. Indien de beslissing van de rechtbank ziet op meer dan een besluit van de inspecteur, heeft de insteller van het hoger beroep een keuze. Hij kan ofwel de beslissing als geheel aanvechten, of hij kan een onderdeel van die beslissing - zijnde een zelfstandige beslissing op een genomen besluit - opnieuw ter discussie stellen. Hierbij is de insteller van het incidenteel hoger beroep niet gebonden aan - met name - de termijn die geldt voor het instellen van hoger beroep. De Hoge Raad hangt voor zijn oordeel een grammaticale interpretatie aan. Hij is van mening dat de tekst van art. 27m, eerste lid, AWR geen ruimte laat voor een andere interpretatie dan hij heeft gegeven. Deze interpretatie wordt evenwel ook gesteund door de wetsgeschiedenis. De wetgever heeft juist situaties als onderhavige willen ondervangen in zijn wetgeving. Wij onderschrijven het vonnis van de Hoge Raad in de onderhavige casus.
Het arrest van de Hoge Raad is in overeenstemming met de conclusie van A-G IJzerman. De A-G geeft voor zijn oordeel echter een bredere ondersteuning. Niet alleen volgt de onderhavige interpretatie uit de wetsgeschiedenis, ook de eigen herkansingsfunctie en HR 1 januari 2006, BNB 2006/137 (V-N 2006/9.6) dragen hieraan bij. Dit lijkt echter van ondergeschikt belang, gelet op de zorgvuldig gekozen woorden door de Hoge Raad.
4.12
In reactie op het arrest van de Hoge Raad geeft de redactie van FutD het volgende commentaar: [13]
Wij zijn het dan ook van harte eens met de beslissing van de Hoge Raad dat degene die bij verweerschrift incidenteel hoger beroep instelt dezelfde mogelijkheden heeft als degene die het principale hoger beroep instelde. Degene die incidenteel hoger beroep instelt, mag een andere beslissing of andere besluiten aan de orde stellen dan degene die het principale hoger beroep instelde.
4.13
Van der Voort Maarschalk schrijft: [14]
Incidenteel hoger beroep is niets anders dan een later ingesteld ‘gewoon’ hoger beroep. De vraag of incidenteel hoger beroep mogelijk en nodig is, moet daarom op dezelfde wijze worden beantwoord als voor principaal hoger beroep. Indien een partij bij de eerste rechter heeft gekregen wat hij vorderde, moet de appelrechter – bij gegrondbevinding van een door zijn wederpartij ingesteld hoger beroep – de door de rechtbank verworpen gronden herbeoordelen. Partijen kunnen in hoger beroep het geschil uitbreiden en nieuwe vorderingen instellen. De invloed van de invoering van incidenteel beroep in het niet-fiscale bestuursrecht is beperkt.
4.14
De Redactie van FutD merkt in diens commentaar op de onderhavige uitspraak van het Hof het volgende op: [15]
Deze zaak had ook nog een interessant binnenlands formeelrechtelijk aspect, namelijk de vraag of de belastingplichtige na het principale hoger beroep van de inspecteur tegen de beslissing van de Rechtbank over de navorderingsaanslag over 2004 ook incidenteel hoger beroep kon instellen tegen de overige navorderingsaanslagen. De Hoge Raad besliste op 10 juni 2010 (zie FutD 2010-1370 met ons commentaar) dat degene die incidenteel hoger beroep instelt, dezelfde vrijheid heeft als de insteller van het principale beroep. Hij kan dus tegen alle onderdelen van een beslissing van de Rechtbank incidenteel hoger beroep instellen, maar ook tegen één of meer onderdelen, en hij hoeft zich volgens de Hoge Raad niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft. Die zaak ging echter over één naheffingsaanslag met een boete, waarin de belastingplichtige hoger beroep instelde tegen de door de Rechtbank in stand gelaten naheffingsaanslag en de inspecteur vervolgens incidenteel hoger beroep instelde tegen de door de Rechtbank vernietigde boete. In de zaak van Hof Den Bosch ging het om in totaal 11 navorderingsaanslagen, waarvan de Rechtbank er één vernietigde. Het Hof vond dat uit het arrest van de Hoge Raad niet de conclusie kon worden getrokken dat de belastingplichtige dan tegen de 10 andere navorderingsaanslagen incidenteel hoger beroep kon instellen. Dit lijkt ook logisch, omdat anders de (hoger)beroepstermijn gemakkelijk zou kunnen worden omzeild. Aan de andere kant is het de vraag of de Hoge Raad deze beperking voor ogen heeft gehad.
4.15
De onder 4.5 genoemde uitspraak van de Hoge Raad ziet op één aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag LB/PVV en de daarbij gegeven boetebeschikking. Het onderhavige geval onderscheidt zich van die situatie in dier voege dat het hier gaat om elf verschillende navorderingsaanslagen die door de Rechtbank gevoegd zijn behandeld.
4.16
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en dit hoger beroep beperkt tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2004. Het hoger beroep is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 alleen in stand mag blijven voor zover deze is opgelegd voor het saldo op de Zwitserse bankrekening; voor zover de navorderingsaanslag is opgelegd voor het saldo op de Luxemburgse bankrekening oordeelt het Hof dat niet is voldaan aan de voortvarendheidseis zodat voor dat deel de navorderingsaanslag moet worden verminderd. [16] Dat de Inspecteur het hoger beroep beperkte tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 ligt ook in de rede nu voor de jaren voorafgaande aan 2004 louter sprake was van Zwitserse tegoeden en de Rechtbank oordeelde dat belanghebbende ter zake van het aanhouden van tegoeden of effecten bij een bank in een derde-land (Zwitserland) geen beroep toekwam op de vrijheid van kapitaalverkeer zodat de verlengde navorderingstermijn onverkort geldt, en voorts de navorderingsaanslagen voor de jaren 2005 en 2006 zijn opgelegd binnen de reguliere navorderingstermijn.
4.17
De vraag die moet worden beantwoord, is of uit het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 2010 (zie nr. 4.5), waarin aan de orde waren een naheffingsaanslag LB/PVV en de daarbij gegeven boetbeschikking, moet worden afgeleid dat in een geval waarin verschillende (navorderings)aanslagen gevoegd zijn behandeld en het principaal hoger beroep slechts één van die aanslagen betreft, niettemin de verweerder in incidenteel hoger beroep de uitspraak ten aanzien van andere aanslagen kan aanvechten.
4.18
Het zojuist genoemde arrest van de Hoge Raad betrof niet een geval als het onderhavige waarin verschillende aanslagen gevoegd zijn behandeld. Onzeker is of de Hoge Raad op een dergelijk geval mede het oog heeft gehad. Ook tijdens de parlementaire behandeling is een geval als het onderhavige niet genoemd.
4.19
Het is mogelijk dat bij de genoemde beslissing van de Hoge Raad mede een rol speelt de regeling van art. 26b, lid 2, in verbinding met art. 24a, lid 2, AWR ingevolge welke – kort gezegd – het beroep dat is gericht tegen een aanslag, wordt geacht mede te zijn gericht tegen een eventueel op hetzelfde aanslagbiljet vermelde boetebeschikking. Die regeling onderstreept immers dat de wetgever een nauw verband onderkent tussen de belastingaanslag en een daarbij opgelegde boete. Dit laatste geldt – naar thans geldend recht – eveneens voor op het aangiftebiljet vermelde beschikkingen inzake belastingrente, revisierente, verzamelinkomen en betalingskorting (art. 24a, lid 2 en 3, AWR).
4.2
De wet legt niet een zo sterk verband tussen aanslagen betreffende verschillende jaren die door het gerecht gevoegd worden behandeld.
4.21
De samenhang tussen de belastingaanslag en de in art. 24a AWR genoemde beschikkingen is van dien aard dat een wijziging in de aanslag haast altijd gevolgen heeft voor die beschikkingen. Dat is niet zonder meer het geval bij aanslagen in dezelfde (of eventueel een andere) heffing betreffende verschillende jaren. Mede gezien het systeem der wet komt het mij dan ook minder wenselijk voor wanneer de beslissing van een gerecht tot gevoegde behandeling van aanslagen een verruiming van de hoger-beroepsmogelijkheid van een procespartij tot gevolg zou hebben in die zin dat zij incidenteel hoger beroep zou kunnen instellen tegen een uitspraak inzake een belastingjaar (of een andere heffing) waartegen noch zijzelf noch haar wederpartij principaal hoger beroep heeft ingesteld. De ratio van het incidenteel hoger beroep – bescherming van de belangen van degene die niet principaal hoger beroep instelt – vergt dat ook niet. Ik meen derhalve de onder 4.17 gestelde vraag ontkennend te moeten beantwoorden. [17]
4.22
Het middel faalt derhalve zodat in de einduitspraak het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
5.Behandeling van de middelen van de Staatssecretaris
Ten aanzien van het eerste middel
5.1
Het eerste middel faalt naar mijn mening op de gronden zoals aangevoerd in mijn conclusie van 19 december 2013, nr. 13/01201, onder de punten 8.2 tot en met 8.15. [18]
5.2
Ik meen voor dit standpunt steun te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2014, nr. 13/03554, r.o. 3.3.5. en 3.3.6.: [19]
3.3.5.
Verder is het Hof ervan uitgegaan dat de FIOD-ECD in het onderhavige geval is aan te merken als Nederlandse belastingautoriteit in de zin van de hiervoor in 3.3.2 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie. Dit oordeel is juist, in aanmerking genomen (i) dat het hier gaat om gegevens die door de Belgische autoriteiten verstrekt zijn op grond van de Richtlijn, (ii) dat die gegevens zijn verstrekt aan de FIOD-ECD als bevoegde Nederlandse autoriteit in de zin van de Richtlijn, en (iii) dat de Richtlijn gelet op het bepaalde in artikel 1, lid 1, ertoe strekt dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen.
3.3.6.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.4 en 3.3.5 is overwogen moet worden aangenomen dat de Nederlandse belastingautoriteiten vanaf het moment van ontvangst door de FIOD-ECD van de gegevens van de Belgische autoriteiten, aan de hand daarvan een onderzoek konden instellen met het oog op de (eventuele) vaststelling van navorderingsaanslagen. Daaraan kan niet afdoen dat de FIOD-ECD niet bevoegd is tot het vaststellen van navorderingsaanslagen. Evenmin kan daaraan afdoen dat de FIOD-ECD mede een opsporingstaak heeft die hij onder het gezag van het openbaar ministerie vervult. Het middelonderdeel faalt daarom.
5.3
Weliswaar heeft de Hoge Raad met het preciseren van de specifieke omstandigheden het oordeel dat de FIOD-ECD is aan te merken als Nederlandse belastingautoriteit als bedoeld in HvJ EU 11 juni 2009 (Passenheim-Van Schoot) geclausuleerd. Echter, ik zie gegeven het betoogde in mijn onder 5.1 genoemde conclusie niet dat de omstandigheid dat gedurende het strafrechtelijk onderzoek door de FIOD-ECD onder verantwoordelijkheid van het Openbaar Ministerie werd gewerkt tot een andere uitkomst zou moeten leiden.
Ten aanzien van het tweede middel
5.4
De Staatssecretaris voert in zijn middel aan dat niet in geschil is dat ‘het litigieuze kapitaalverkeer’ onder de categorieën genoemd in art. 64 VWEU (de standstill-bepaling) valt.
5.5
Deze klacht faalt gezien de geschilomschrijving en de weergave van het standpunt van belanghebbende door het Hof in r.o. 3.1.
5.6
Blijkens het middel klaagt de Staatssecretaris voorts erover dat het Hof heeft geoordeeld dat op de standstill-bepaling geen beroep kan worden gedaan omdat het bepaalde in art. 16, lid 4, AWR voor een veel breder terrein geldt dan dat van de in art. 64 VWEU genoemde categorieën van kapitaalverkeer.
5.7
Belanghebbende beschikte in de jaren 1998 tot en met 2006 over buitenlandse bankrekeningen; tot en met eind 2003 in Zwitserland en vanaf begin 2004 in Luxemburg. De Inspecteur heeft ter zake van de hiermee verband houdende inkomens- en vermogensbestanddelen - deels met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex artikel 16, lid 4, AWR - navorderingsaanslagen opgelegd.
5.8
Het geschil ziet op de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 voor zover voor de Zwitserse bankrekening is nagevorderd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. Voor het geval de Hoge Raad anders dan ik van mening is dat het incidenteel hoger beroep ontvankelijk is voor de andere jaren dan 2004 is het middel tevens relevant voor de navorderingsaanslagen over de jaren daaraan voorafgaand. [20] Het spitst zich toe op de vraag of de regeling van art. 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van het bepaalde in art. 64, lid 1, VWEU, de standstill-bepaling. Deze vraag wordt door verschillende rechters niet eenduidig beantwoord. [21]
5.9
Het belang van de zojuist genoemde vraag is gelegen in de toepassing van de zogenaamde Passenheimleer die is ontwikkeld in de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot (HvJ EU 11 juni 2009 en HR 26 februari 2010) [22] . Ingeval de standstill-bepaling van toepassing is, levert een geconstateerde belemmering van het kapitaalverkeer geen strijd op met art. 63 VWEU inzake de vrijheid van kapitaalverkeer. De in de rechtspraak ontwikkelde zogenoemde voortvarendheidseis is in dat geval niet van toepassing.
5.1
Art. 64, lid 1, VWEU luidt als volgt:
Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. (…)
5.11
Allereerst ga ik in op het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, nr. 07/10306. [23] Het betreft een belanghebbende die een bankrekening heeft aangehouden in Zwitserland. In dit arrest verwijst de Hoge Raad zonder specifiek in te gaan op de vraag of het EU-recht ook van toepassing is op de relatie met Zwitserland, naar de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot; het oordeel wordt gebaseerd op de voortvarendheidseis. De vraag is of uit dit arrest kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat in weerwil van de standstill-bepaling de Passenheim-leer ook van toepassing is op gevallen waarin een rekening in een ‘derde-land’ wordt aangehouden. De Hoge Raad overweegt in r.o. 3.2.5: ‘Uit de uitspraken in feitelijke instanties en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende zijn betoog dat de in geding zijnde aanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG-Verdrag, mede heeft gegrond op de stelling dat de Inspecteur de vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR verder heeft overschreden dan noodzakelijk was in de hierboven in 3.2.4 bedoelde zin. Reeds hierom kan het middel niet tot cassatie leiden’.
5.12
Hoewel een aanwijzing voor een bevestigend antwoord kan worden gevonden in de omstandigheid dat de toets aan de voortvarendheidseis niet relevant is indien de standstill-bepaling van toepassing is, kan deze vraag naar mijn mening niet bevestigend worden beantwoord. Immers, gegeven het feit dat in de procedure door belanghebbende niet was gesteld dat de voortvarendheidseis was geschonden, hoefde de Hoge Raad niet meer aan de beoordeling van de toepasselijkheid van de standstill-bepaling toe te komen. Het gebruik van het woord ‘reeds’ door de Hoge Raad in r.o. 3.2.5 lijkt hier ook op te duiden (zie 4.8). In dezelfde zin ook Rechtbank Noord-Nederland 26 maart 2013, nr. AWB LEE 11/1029, r.o. 3.13. [24]
5.13
In het vervolg zal ik ervan uit gaan dat de onder 5.8 bedoelde rechtsvraag met het onder 5.11 en 5.12 behandelde arrest van de Hoge Raad nog niet is beantwoord.
5.14
De eerste vraag die moet worden beantwoord, is of het aanhouden van banktegoeden en/of effectenrekeningen (portfoliobeleggingen) valt te rekenen tot één van de vier in de standstill-bepaling genoemde categorieën, meer in het bijzonder of dit is te kwalificeren als ‘het verrichten van financiële diensten’. [25]
5.15
Het in de standstill-bepaling opgenomen begrip ‘het verrichten van financiële diensten’ is in het VWEU niet gedefinieerd.
5.16
In mijn conclusie bij het onder 5.11 genoemde arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010 heb ik geschreven dat het mij voorkomt dat het HvJ EU bij de beantwoording van prejudiciële vragen over de uitleg van de inhoud van kapitaalverkeer in de standstill-bepaling nauw aansluit bij de nomenclatuur in de bijlage bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988. [26]
5.17
In de nomenclatuur van het kapitaalverkeer is niet uitgewerkt wat onder ‘het verrichten van financiële diensten’ moet worden verstaan. [27]
5.18
A-G Wattel schrijft in zijn conclusie bij HR 23 januari 2004, nr. 38 258, ECLI:NL:HR:2004:AI0739, BNB 2004/142 (m. nt. G.T.K. Meussen): ‘Volgens het HvJ EG is het voorbehoud van art. 73C (thans art. 57) EG-Verdrag 'zo nauwkeurig (...) geformuleerd, dat zij de Lid-Staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot (...) de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.' Daaruit leid ik af dat zoveel mogelijk bij de tekst van de bepaling moet worden aangesloten, zonder extensieve uitleg, ook al omdat extensieve uitleg tot meer marktbeperking zou leiden’. [28]
5.19
Zie ook Thijssen in zijn commentaar bij de uitspraak van Hof Den Haag van 17 juli 2013, nr. BK-12/00702, ECLI:NL:GHDHA:2013:5078: [29]
Het probleem dat zich voordoet bij toepassing van de standstillbepaling is dat een definitie van ‘directe investeringen, met inbegrip van (…) het verrichten van financiële diensten’ ontbreekt. Wat betreft de invulling van art. 63 VWEU (vrijheid van kapitaalverkeer) hanteert het HvJ indicatief de nomenclatuur van het kapitaalverkeer opgenomen in bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG (zie o.a. HvJ 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants II), punt 179, NTFR 2007/125), maar het is de vraag of diezelfde nomenclatuur (met daarin opgenomen dertien categorieën van kapitaalverkeer) ook indicatief kan worden gebruikt voor de invulling van art. 64 VWEU (standstillbepaling). Uit het door het hof aangehaalde arrest Sanz de Lera zou kunnen worden afgeleid dat de in de standstillbepaling opgenomen uitzonderingen op de vrijheid van kapitaal dermate nauwkeurig zijn geformuleerd dat deze zich niet lenen voor een extensieve interpretatie aan de hand van de in de nomenclatuur genoemde categorieën van kapitaalverkeer. Daar valt veel voor te zeggen omdat de hoofdregel toch is dat het kapitaalverkeer (ook met derde landen) zo min mogelijk moet worden beperkt en daar past bij dat eventuele uitzonderingen op deze hoofdregel zo beperkt mogelijk worden uitgelegd.
5.2
A-G Wattel schrijft in zijn eerder genoemde conclusie (5.18) het volgende over het begrip ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstill-bepaling: [30]
In de literatuur wordt bij 'financiële dienstverlening' in de zin van art. 73C (thans 57) EG-Verdrag echter voornamelijk gedacht aan diensten van intermediairs. U zie bijvoorbeeld Smit en Herzog, die 'financial services' omschrijven als: 'services that intermediaries (such as financial concerns or others) provide in connection with movements of capital.' Onder verwijzing naar een artikel van Baché komen zij tot de volgende opsomming:
'Financial services (...) involve in particular: 1) services to effectuate or facilitate payments, regardless of the nature of the transaction at the origin of the payment; 2) activities of intermediaries between investors and borrowers making it possible that the instrument providing for the loan have different terms (e.g. as to the due date, the rate of interest, the currency involved. etc.); 3) activities making possible, or at least facilitating a movement of capital not involving a modification of terms and conditions of agreements (...); 4) the custody and management of financial assets for third parties.'
5.21
Zie ook Jansen in zijn commentaar bij Rechtbank Den Haag 24 juli 2012, nr. 11/00949: [31]
Wat onder ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstillbepaling dient te worden verstaan, is niet zo duidelijk als de rechtbank doet voorkomen. Verdedigd wordt namelijk ook wel dat moet worden gedacht aan financiële dienstverlening door intermediairs.
5.22
Bij de beoordeling of het aanhouden van banktegoeden dan wel een effectenrekening in een derde land onder de standstill-bepaling valt, is in de rechtspraak wel aansluiting gezocht bij het arrest van het HvJ EU van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie–Republiek Oostenrijk). Zie bijvoorbeeld Rechtbank Breda 4 juli 2012, nr. 11/3335: [32]
4.4.
Het HvJ heeft in zijn arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk) beslist dat bij bankprestaties, waaronder het aanhouden van een bankrekening bij een bank, sprake is van dienstverlening in de zin van artikel 49 en 50 EG-Verdrag (tot 1 mei 1999 artikel 59 en 60 EG-Verdrag, thans artikel 56 en 57 van het Verdrag). Het arrest betrof de verplichting voor bepaalde ondernemers in Oostenrijk om een bankrekening aan te houden bij een Oostenrijkse bank en het HvJ achtte die verplichting in strijd met de vrijheid van dienstverlening (ro. 34, 36 en 40).
4.5.
Gezien dit arrest is het naar het oordeel van de rechtbank niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de diensten die een bank als zodanig verleent aan zijn cliënt naar hun aard financiële diensten vormen. De rechtbank ziet geen reden om het begrip “financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag beperkter uit te leggen dan het begrip “diensten” in het kader van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 en 57 van het Verdrag. Dat leidt tot de conclusie dat bij het aanhouden van een bank- en of effectenrekening bij een bank sprake is van financiële dienstverlening in de zin van artikel 64, lid 1 van het Verdrag. Ter zake van het aanhouden van tegoeden of effecten bij een bank in een derde land kan dan geen beroep worden gedaan op de vrijheid van kapitaalverkeer zodat de verlengde navorderingstermijn onverkort geldt. Het gelijk is aan de inspecteur.
5.23
De vraag die hierbij opkomt, is of het begrip ‘diensten’ binnen de vrijheid van dienstverlening [33] zonder meer overeenkomt met het begrip ‘financiële dienstverlening’ binnen de vrijheid van het kapitaalverkeer. Op grond van hetgeen is opgenomen onder 5.15 t/m 5.19 meen ik dat deze vraag niet bevestigend kan worden beantwoord. Vergelijk ook Rechtbank Noord-Nederland 26 maart 2013, AWB LEE 11/1029, r.o 3.14: [34]
Naar het oordeel van de rechtbank is het gelet op het voorgaande niet boven redelijke twijfel verheven dat het (enkel) aanhouden van een of meerdere bankrekeningen onder het begrip "financiële dienstverlening" in artikel 57, lid 1, EG valt. De rechtbank acht deze twijfel niet weggenomen door het arrest HvJ EG 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk), waarin het HvJ EG heeft geoordeeld dat een verplichting voor artsen die in Oberösterreich zijn gevestigd om een bankrekening bij een bepaalde bank in Oostenrijk aan te houden, in strijd is met de vrijheid van dienstverlening in de zin [van} artikel 49 EG. Wellicht kan dit arrest een aanwijzing opleveren voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening", maar zeker is dat niet, omdat het de vraag is of het begrip "diensten" binnen de vrijheid van dienstverlening, zoals gedefinieerd in artikel 50 EG (thans artikel 57 VWEU) zonder meer overeenkomt met het begrip "financiële dienstverlening" binnen de vrijheid van kapitaalverkeer. Daarbij verdient opmerking dat A‑G Niessen in zijn conclusie van 7 augustus 2009 bij het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk niet noemt in zijn bespreking van de standstill-bepaling (zie punt 6.2 van zijn conclusie) en dat in de fiscale literatuur naar aanleiding van het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad in dit verband evenmin is verwezen naar het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk.
5.24
Albert meent dat het aanhouden van banktegoeden niet valt onder één van de categorieën van de standstill-bepaling: [35]
In het arrest BNB 2009/213c* kwam het inkomensbestanddeel niet op in een lidstaat van de Europese Unie, zodat belanghebbende geen bescherming kon ontlenen aan art. 49 EG (vrij verrichten van diensten). Belanghebbende had wel een beroep kunnen doen op art. 56 EG, omdat art. 56 ook geldt jegens derde landen (niet-lidstaten). Op art. 56 EG bestaan twee uitzonderingen. De eerste uitzondering (art. 57 EG) mist volgens mij toepassing, hoewel de verlengde navorderingstermijn van vóór 31 december 1993 dateert. Art. 57 heeft namelijk alleen betrekking op kapitaalverkeer in verband met 'directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten'. Het aanhouden van banktegoeden valt daar volgens mij niet onder.
5.25
Uit HvJ EU 20 mei 2008, C-194/06 (Orange European Smallcup Fund N.V.) [36] valt af te leiden dat portfoliobeleggingen niet vallen onder de categorie ‘directe investeringen’ in de zin van de standstill-bepaling. De uitspraak betrof de vraag van de Hoge Raad ‘of het begrip ”directe investeringen” in art. 57, lid 1, EG (thans art. 64, lid 1, VWEU) ook het houden van een pakket aandelen in een vennootschap omvat dat de houder niet in staat stelt een bepalende invloed uit te oefenen op het bestuur van of de controle over die vennootschap’. Het Hof verklaarde voor recht: ‘3) Een beperking is aan te merken als een onder artikel 57, lid 1, EG vallende beperking van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, voor zover zij betrekking heeft op alle investeringen die door natuurlijke personen of rechtspersonen worden verricht en gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarvoor de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit.’
5.26
In HvJ EU 10 februari 2011, C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen) overwoog het Hof: [37]
Als directe investeringen kunnen volgens de rechtspraak niet worden beschouwd deelnemingen in een vennootschap die niet worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en de aandeelhouder niet de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 196). Aangezien de in het kader van deze vraag onderzochte wettelijke regeling alleen ziet op deelnemingen van minder dan 10% van het vennootschapskapitaal van de uitkerende vennootschap, valt zij niet binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU.
5.27
De vraag is of uit deze uitspraken van het HvJ EU kan worden afgeleid dat portfolio deelnemingen van minder dan 10% evenmin behoren tot de categorie ‘verrichten van financiële diensten’. Een aanwijzing daarvoor kan zijn dat het HvJ EU in de onder 5.26 genoemde uitspraak zonder onderscheid te maken naar de verschillende categorieën ten aanzien van de daar genoemde regeling overweegt dat ‘zij niet [valt] binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU’. Daar valt echter tegen in te brengen dat voornoemde uitspraken van het HvJ EU betrekking hebben op de vraag of sprake is van ‘directe investeringen’. Zie ook r.o. 134 van de onder 5.26 genoemde uitspraak. [38]
5.28
Smit spreekt in zijn commentaar op de uitspraak van het Hof in de onderhavige procedure zijn twijfel uit over de vraag of het aanhouden van banktegoeden valt onder het ‘verrichten van financiële diensten’. [39] Ook anderszins meent hij dat het aanhouden van banktegoeden niet valt onder de eerbiedigende werking van de standstill-bepaling:
Toch is er naar mijn mening weinig twijfel over mogelijk dat de verlengde navorderingstermijn niet wordt gedekt door de standstill-bepaling. Het HvJ heeft in Passenheim beslist dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn bij buitenlandse banktegoeden zowel het vrije dienstenverkeer als het vrije kapitaalverkeer treft. Verder kwalificeert het aanhouden van banktegoeden in Europeesrechtelijke zin als portfoliobelegging. Als men dus al zou kunnen zeggen dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn verband houdt met het verrichten van financiële diensten (hetgeen mijns inziens twijfelachtig is omdat de Zwitserse bank door de verlengde navorderingstermijn geen strobreed in de weg wordt gelegd bij de toegang tot de Nederlandse markt) en daarom geëerbiedigd zou worden onder art. 57, lid 1, EG-verdrag, dan houdt de toepassing in ieder geval tevens verband met portfolio beleggingen die niet onder de eerbiedigende reikwijdte van art. 57, lid 1, EG-verdrag vallen. Uit het arrest Trapeza tis Ellados (zaak C-329/03, punt 32) vloeit voort dat in een dergelijk geval van samenloop de meest vergaande verplichting tot liberalisatie voor gaat. Op basis hiervan zou de standstill-bepaling dus buiten toepassing moeten blijven. Ik merk op dat een vergelijkbare vraag op dit moment bij het HvJ voor ligt in de Duitse zaak Wagner en Raith. Ik verwijs de geïnteresseerde lezer naar mijn noot bij het Duitse verwijzingsarrest in H&I 2014/50.
5.29
De bij het HvJ EU aanhangige zaak C-560/13 (Wagner-Raith) betreft een verzoek om een prejudiciële beslissing van het Bundesfinanzhof (Duitsland). Het gaat erom of de nationale regel valt onder de standstill-bepaling. De vraag is gesteld of de nationale regeling, die bepaalt dat aan binnenlandse deelnemers in buitenlandse beleggingsfondsen onder bepaalde voorwaarden naast de uitkeringen fictieve inkomsten dienen te worden toegerekend, in verband staat met de verrichting van financiële diensten in de zin van de standstill-bepaling. [40]
5.3
In de verwijzingsuitspraak merkt het Bundesfinanzhof op: [41]
De Senat vraagt zich af of §18, lid 3, AuslIvestmG in verband staat met het verrichten van financiële diensten. Het Hof heeft – voor zover bekend – tot dusver niet gedefinieerd wat de kenmerken van een dergelijke regeling zijn. Ook in de [Or. 17] nomenclatuur zijn hiervoor geen aanwijzingen te vinden. De verwijzende Senat is echter geneigd aan te nemen dat het toepassingsgebied van de grandfatheringclausule als uitzondering op het vrije kapitaalverkeer in het algemeen strikt moet worden uitgelegd. Naar de opvatting van de I. Senat van het BFH staan alleen die bepalingen in verband met het verrichten van financiële diensten die gericht zijn tot de dienstverlener zelf en die de voorwaarden of de wijze van de dienstverlening regelen. In ieder geval kunnen naar de opvatting van de I.BFH-Senat geen bepalingen bedoeld zijn die betrekking hebben op de belastingheffing bij de belegger in dergelijke financiële producten (omissis).
5.31
Smit schrijft in zijn noot bij de verwijzingsuitspraak van het Bundesfinanzhof: [42]
Provision of financial services
The Federal Finance Court also wants to know whether the German restriction could be said to involve the provision of financial services by the foreign investment fund. The concept of the provision of financial services in not defined in the Treaty or in the Nomenclature annexed to Directive 88/361/EEC. It follows from Svensson (ECJ 14 November 1995, C-484/93) that transactions such as building loans provided by banks constitute services within the meaning of Article 56 TFEU. In my view, the concept of the provision of financial services can be understood as services that financial institutions provide in connection with movements of capital, the term ‘financial institutions’ thereby understood – in accordance with the Nomenclature annexed to Directive 88/361/EEC – as including banks, savings banks and institutions specializing in the provision of short-term, medium-term and long-term credit, and insurance companies, building societies, investment companies and other institutions of a similar character. From Velvet & Steel Immobilien (ECJ 19 April 2007, C-455/05), it can nevertheless be derived that financial services do not necessarily have to be carried out by banks or other financial institutions, as long as these activities relate to the sphere of financial transactions. It follows in my view that financial services performed within a group of companies may qualify as well. The case law of the Court shows that the concept of services under the Treaty involves an economic activity as well. For instance, the Court held in the Case Steymann (5 October 1988, Case 196/87), that the provision of services for remuneration must be regarded as an economic activity under the Treaty.
5.32
Ten aanzien van de vraag of het aanhouden respectievelijk aanbieden van een bankrekening en/of effectenrekening (portfoliobeleggingen) moet worden aangemerkt als het ontvangen respectievelijk verrichten van een financiële dienst, bestaan argumenten voor zowel een bevestigende als een ontkennende beantwoording.
5.33
Enerzijds komt het mij voor dat het openen van een bank- en/of effectenrekening en het beheer daarvan naar zijn aard kapitaalstromen faciliteert, hetgeen lijkt te impliceren dat sprake is van ‘financiële dienstverlening’. Echter, wanneer wordt uitgegaan van de in de literatuur verdedigde opvatting dat bij het begrip ‘financiële dienstverlening’ voornamelijk wordt gedacht aan diensten van intermediairs, dan lijkt – behoudens bijzondere omstandigheden – de onderhavige vraag ontkennend te moeten worden beantwoord.
5.34
Naar gangbaar taalgebruik moet worden aangenomen dat een bank of andere financiële instelling door het aanbieden van de activiteiten die verband houden met een of meer rekeningvormen, diensten op financieel gebied verricht. Dat de afnemer van die dienst niet zelf een dienst verricht, lijkt mij daaraan niet in de weg te staan. Daartegenover staat dat de ratio van de onderhavige bepaling eerder wijst in de richting van een beperkte opvatting van de onderhavige term, aangezien de door de standstill-bepaling toegelaten belemmeringen anders een grotere impact op het internationale verkeer van kapitaal hebben.
5.35
Daar de keuze tussen de twee mogelijke antwoorden niet boven elke twijfel is verheven (‘acte claire’), dient hierover een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te worden voorgelegd.
5.36
Voorts is aan de orde de vraag of uit het arrest Sanz de Lera van het HvJ EU (14 december 1995, gevoegde zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94) volgt dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR het kapitaalverkeer in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in de standstil-bepaling mogelijk is, en daardoor niet kan worden gesauveerd door de standstill-bepaling. [43]
5.37
Meer precies gaat het om de vraag of uit r.o. 35 en 44 van dat arrest volgt dat een beroep op de standstill-bepaling slechts mogelijk is indien de beperkende nationale bepaling uitsluitend gericht is op (1) het kapitaalverkeer met derde landen en (2) één of meer van de genoemde kapitaalcategorieën.
5.38
Het HvJ EU overwoog dat de uitvoer van peseta’s niet onder één van de in de standstill-bepaling genoemde categorieën valt. Dat betekent noodzakelijkerwijs dat Spanje geen beroep zou kunnen doen op de standstill-bepaling. Niettemin volgen nog de onder 4.34 bedoelde overwegingen:
35. Bovendien is een regeling als de in geding zijnde algemeen van toepassing op elke uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder, daaronder begrepen uitvoer die geen verband houdt met directe investeringen in derde landen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.
44. Wat betreft de in artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag gemaakte uitzondering betreffende de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of gemeenschapsrecht inzake het daarin genoemde kapitaalverkeer naar of uit derde landen, zij vastgesteld, dat deze uitzondering zo nauwkeurig is geformuleerd, dat zij de Lid-staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot zowel de datum waarop de beperkingen kunnen bestaan, als de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.
5.39
Het Hof oordeelde in de onderhavige procedure op basis van vorenbedoelde uitspraak van het HvJ EU dat sprake was van een algemeen van toepassing zijnde regeling in de zin van het arrest Sanz de Lera die niet valt onder de standstill-bepaling. Zie r.o. 4.19.3 en 4.20:
4.19.3
Artikel 16, lid 4, van de AWR behelst een generieke regeling. Het betreffende artikel rekt de navorderingstermijn in buitenlandsituaties op van vijf naar twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Talloze situaties kunnen, indien voldaan aan de voorwaarden, onder de werking van artikel 16, lid 4, van de AWR vallen, ook situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten
4.20.
Nu in artikel 64, lid 1, van het Verdrag niet enig recht op toepassing van een verlengde navorderingstermijn van een lidstaat is opgenomen, valt artikel 16, lid 4, van de AWR niet binnen het toepassingsbereik ervan. Het Hof komt derhalve niet toe aan het beantwoorden van de vraag of het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het "verrichten van financiële diensten" in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag.
In gelijke zin Hof Den Haag 17 juli 2013, nr. BK-12/00702, r.o. 7.2.2. [44]
5.4
A-G Wattel betoogt in zijn conclusie bij HR 14 april 2006, nr. 41815, ECLI:NL:HR:2006:AV0834 BNB 2006/254 (m. nt. D. Juch) dat aanvaarding van de onder 5.37 opgenomen gedachte zou betekenen dat de standstill-bepaling feitelijk illusoir wordt:
7.5.
Ik kan over deze stelling niet veel meer zeggen dan dat zij mijns inziens geen steun vindt in het EG-recht. Aanvaarding ervan zou betekenen dat de
standstillfeitelijk illusoir wordt. Niemand kon (of kan) voorspellen welke inhoud en reikwijdte de vier in art. 57 genoemde categorieën kapitaalverkeer precies hebben. Ook teleologisch is belanghebbendes uitleg ronduit onaannemelijk: waarom zou een maatregel die wél toegestaan zou zijn als hij
ietsbeperkter zou zijn geformuleerd, in
zijn geheelonverbindend moeten zijn ook voor de gebieden waar hij uitdrukkelijk voor toegestaan is in het geval hij ook een ander gebied blijkt te bestrijken (waar hij echter 'vanzelf' ontkracht wordt voor zover hij in strijd is met de
binnengemeenschappelijke werking van de Verdragsvrijheden of met art. 56 voor zover betrekking hebbende op ander kapitaalverkeer met derde landen dan het in art. 57 genoemde)? Véél aannemelijker, rationeler, doeltreffender, redelijker (etc.) is de uitleg dat indien een nationale beperkende maatregel meer of ander kapitaalverkeer beperkt dan in art. 57 toegestaan, hij
in zoverrebuiten toepassing blijft. Volledige ontkrachting op elk gebied van een op een aantal gebieden expliciet toegestane nationale maatregel alleen maar omdat hij - onvoorzienbaar ten tijde van zijn invoering - ook een piepklein (of groot) gebied blijkt te beslaan waar hij wellicht door EG-recht ontkracht wordt, dient mijns inziens geen denkbaar redelijk doel.
standstillfeitelijk illusoir wordt. Niemand kon (of kan) voorspellen welke inhoud en reikwijdte de vier in art. 57 genoemde categorieën kapitaalverkeer precies hebben. Ook teleologisch is belanghebbendes uitleg ronduit onaannemelijk: waarom zou een maatregel die wél toegestaan zou zijn als hij
ietsbeperkter zou zijn geformuleerd, in
zijn geheelonverbindend moeten zijn ook voor de gebieden waar hij uitdrukkelijk voor toegestaan is in het geval hij ook een ander gebied blijkt te bestrijken (waar hij echter 'vanzelf' ontkracht wordt voor zover hij in strijd is met de
binnengemeenschappelijke werking van de Verdragsvrijheden of met art. 56 voor zover betrekking hebbende op ander kapitaalverkeer met derde landen dan het in art. 57 genoemde)? Véél aannemelijker, rationeler, doeltreffender, redelijker (etc.) is de uitleg dat indien een nationale beperkende maatregel meer of ander kapitaalverkeer beperkt dan in art. 57 toegestaan, hij
in zoverrebuiten toepassing blijft. Volledige ontkrachting op elk gebied van een op een aantal gebieden expliciet toegestane nationale maatregel alleen maar omdat hij - onvoorzienbaar ten tijde van zijn invoering - ook een piepklein (of groot) gebied blijkt te beslaan waar hij wellicht door EG-recht ontkracht wordt, dient mijns inziens geen denkbaar redelijk doel.
7.6.
Art. 57 gaat bovendien over bescherming van
bestaandemaatregelen, dus over nationale maatregelen die al (lang) bestonden; die ingevoerd zijn in een wellicht zeer grijs verleden, toen de nationale wetgevers nog helemaal niet konden weten welke reikwijdte en beperkingen een eventueel vrij kapitaalverkeer jegens derde Staten mogelijk in een verre toekomst zou kunnen hebben. Belanghebbendes uitleg van art. 57 impliceert dat alle Lidstaten per 1 januari 1994 een onvoorstelbare wetswijzigingsoperatie zouden hebben moeten volvoeren om al hun mogelijk derdelandenkapitaalverkeerbelemmerende nationale wetgeving te herzien om die wetgeving precies, maar dan ook héél precies, aan te passen aan een op dat moment juist nog hoogst onduidelijk bereik van art. 56. Ik acht het volstrekt uitgesloten dat dat de bedoeling van het Verdrag van Maastricht zou zijn geweest.
bestaandemaatregelen, dus over nationale maatregelen die al (lang) bestonden; die ingevoerd zijn in een wellicht zeer grijs verleden, toen de nationale wetgevers nog helemaal niet konden weten welke reikwijdte en beperkingen een eventueel vrij kapitaalverkeer jegens derde Staten mogelijk in een verre toekomst zou kunnen hebben. Belanghebbendes uitleg van art. 57 impliceert dat alle Lidstaten per 1 januari 1994 een onvoorstelbare wetswijzigingsoperatie zouden hebben moeten volvoeren om al hun mogelijk derdelandenkapitaalverkeerbelemmerende nationale wetgeving te herzien om die wetgeving precies, maar dan ook héél precies, aan te passen aan een op dat moment juist nog hoogst onduidelijk bereik van art. 56. Ik acht het volstrekt uitgesloten dat dat de bedoeling van het Verdrag van Maastricht zou zijn geweest.
7.7.
Het enige argument dat de belanghebbende heeft voor haar hoogst onaannemelijke stelling, is de geciteerde curieuze overweging 35 van het HvJ EG in het Sanz de Lera arrest. Haar kan toegegeven worden dat onduidelijk is wat het HvJ EG wilde met die onnodige en raadselachtige opmerking. Ik vrees dat zij op een denkfout of vergissing berust. De uitleg die de belanghebbende er aan geeft, is in elk geval - zoals boven bleek - zodanig onaannemelijk en contrateleologisch dat er mijns inziens geen redelijke twijfel over bestaat dat zij onjuist is en niet prejudicieel aan het Hof ware voor te leggen.
5.41
De Hoge Raad overweegt in het onder 5.40 genoemde arrest: [45]
3.6.
Het middel voert onder meer aan dat na 31 december 1993 artikel 13, lid 1, van de Wet is gewijzigd en aangevuld, in die zin dat valutaresultaten voortaan mede zijn begrepen onder de uit die bepaling voortvloeiende aftrekbeperking. Volgens het middel heeft deze verruiming van het bereik van artikel 13, lid 1, van de Wet tot gevolg dat de toepassing van dat artikellid in geen enkel geval ontsnapt aan de werking van artikel 56 EG. Dit betoog faalt. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, komt het in het kader van artikel 57, lid 1, EG aan op de toegepaste beperking, en is derhalve niet mede van belang of die beperking al dan niet deel uitmaakt van een wettelijke regeling die voor het overige in overeenstemming is met de artikelen 56 en 57 EG. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1995, Sanz de Lera, C-163/94, waarop het middel een beroep doet, volgt niet het tegendeel. In dat arrest heeft het Hof van Justitie, nu hem daarom werd gevraagd door de nationale rechter, een oordeel gegeven over de verenigbaarheid met artikel 73C, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 57, lid 1, EG) van de desbetreffende nationale regeling in haar geheel, welk oordeel om die reden elke toepassing van de betrokken wettelijke regeling omvatte. In het onderhavige geval is geen beperking toegepast die valutaresultaten insluit. De beperking die wel is toegepast, bestond al op 31 december 1993. Voorzover het middel op dit punt uitgaat van een andere opvatting kan het derhalve niet tot cassatie leiden.
-3.7. Uit het hiervóór in 3.6 overwogene volgt tevens dat, anders dan in het middel voorts wordt betoogd, niet van belang is dat artikel 13, lid 1, van de Wet, voorzover betrekking hebbende op kosten als thans in geding, mede kapitaalverkeer treft waarvoor de zogenoemde standstill-bepaling van artikel 57, lid 1, EG niet geldt. In het onderhavige geval is geen andere toepassing in geding dan één ten aanzien van kapitaalverkeer dat wel onder de omschrijving van dat artikellid valt. Het middel faalt derhalve ook voor het overige.
5.42
Het zojuist aangehaalde arrest van de Hoge Raad ziet niet op art. 16, lid 4, AWR dat een bijzondere, breed geformuleerde anti-misbruikbepaling inhoudt welke in de rechtspraak van het Europese Hof voor intra-Europese gevallen in haar werking is beperkt. Gezien het arrest Sanz de Lera (zie 5.36 t/m 5.38) meen ik dat het aan het HvJ EU moet worden overgelaten te beslissen of een regeling als zojuist aangeduid een belemmering behelst die al dan niet onder vigeur van de standstill-bepaling, aangenomen dat deze in principe van toepassing is, moet worden gehandhaafd.
5.43
Gezien het vorenstaande meen ik dat prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan het HvJ EU aangaande (a) de vraag of het aanbieden van en afnemen van de diensten die gepaard gaan met een bank- en/of effectenrekening, het verrichten van financiële diensten in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU vormen, en (b) de vraag of, zo de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, het bepaalde in artikel 16, lid 4, AWR een beperking inhoudt waarop art. 64, lid 1, VWEU ziet.
Ten aanzien van het derde middel
5.44
Indien er van uit moet worden gegaan dat de standstill-bepaling de verlengde navorderingstermijn niet sauveert, is het bepaalde omtrent de vrijheid van kapitaalverkeer (en/of diensten) van toepassing en geldt de voortvarendheidseis ook in relatie met derde landen, in casu Zwitserland, onverkort. Voor dat geval is relevant het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43050bis: [46]
-2.1.1. Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.
-2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
-2.1.3. Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:
- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en
- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.
5.45
Uit de overwegingen van de Hoge Raad volgt dat bij toepasselijkheid van de Passenheimleer het feit dat Nederland zich niet tot de andere staat heeft kunnen richten om inlichtingen te krijgen, niet tot gevolg heeft dat verlenging van de navorderingstermijn met zeven jaar geoorloofd is zonder dat daarbij aan de voortvarendheidseis dient te worden voldaan. Of het daarbij gaat om een EU-lidstaat of een derde land, is daarbij dan niet meer relevant. [47]
5.46
Nu het Hof in zijn oordeel er van uit is gegaan dat de Passenheimleer, en dus de voortvarendheidseis, van toepassing is, en daaraan heeft getoetst, volgt uit het voorgaande dat het Hof niet meer hoefde in te gaan op het verweer van de Inspecteur dat geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan omdat met Zwitserland geen gegevens uitgewisseld kunnen worden.
5.47
Het derde middel faalt derhalve.
5.48
Ten overvloede merk ik nog op dat ingeval ervan uit moet worden gegaan dat de standstill-bepaling wel van toepassing is, geldt dat de Passenheimleer, en dus de voortvarendheidseis, niet van toepassing is. Ook in die situatie behoeft de stelling van de Inspecteur geen behandeling.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat de Hoge Raad op de voet van art. 267 VWEU prejudiciële vragen stelt aan het HvJ EU, en iedere verdere beslissing aanhoudt totdat het HvJ EU daarop uitspraak zal hebben gedaan.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal