Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 23/271
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonend in [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 18 januari 2023, nummer BRE 21/1614, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur,
en
de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),
hierna: de minister.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar deels gegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en nevenbeslissingen gegeven met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade, de proceskostenvergoeding en het griffierecht.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
1.6.
Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en was geheel 2016 woonachtig in Nederland. Hij had in 2016 de leeftijd van 65 jaar nog niet bereikt.
2.2.
Van 1 januari 2016 tot en met 31 oktober 2016 was belanghebbende in dienst van [bedrijf 1] , gevestigd in Liechtenstein. Van 1 november 2016 tot en met 31 december 2016 was belanghebbende in dienst van [bedrijf 2] , gevestigd in Luxemburg.
2.3.
Voor beide werkgevers was belanghebbende werkzaam aan boord van motorvrachtschip ‘ [naam schip] ’ (het schip). Het schip pleegt in de Rijnvaart te worden gebruikt en was tot 26 oktober 2016 eigendom van [bedrijf 3] BV, gevestigd in [vestigingsplaats 1] (Nederland). Deze vennootschap was in die periode ook de exploitant van het schip. Vanaf 26 oktober 2016 is [bedrijf 4] GmbH (gevestigd in [vestigingsplaats 2] , Duitsland) eigenaar van het schip en wordt het schip door [bedrijf 5] (gevestigd in Luxemburg) geëxploiteerd.
2.4.
De Nederlandse Sociale Verzekeringsbank (hierna: SVB) heeft met dagtekening 10 april 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven. In deze verklaring wordt het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing verklaard voor de periode van 1 januari 2016 tot en met 25 oktober 2016. Tegen deze A1-verklaring heeft belanghebbende rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is onherroepelijk geworden na de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 22 oktober 2020 [1] en het daaropvolgende arrest van de Hoge Raad van 22 april 2022. [2]
2.5.
De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.255. Hierbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende voor de periode van 1 januari 2016 tot en met 25 oktober 2016 verplicht verzekerd was in Nederland voor de PVV. Tevens is bij beschikking € 285 belastingrente in rekening gebracht.
2.6.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het niet toekennen van de vrijstelling voor de PVV. De inspecteur heeft de aanslag verminderd en daarbij het premie-inkomen verminderd met € 4.570; dat is het inkomen dat belanghebbende heeft genoten in de periode 26 oktober 2016 tot en met 31 december 2016. Tevens is rekening gehouden met de werkkostenregeling tot een bedrag van € 265. De belastingrentebeschikking is eveneens verminderd en voorts is een kostenvergoeding voor de bezwaarfase van € 254 toegekend.
2.7.
De rechtbank heeft zowel de aanslag als de rentebeschikking gehandhaafd.
2.8.
In de brief van de Minister van Sociale zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2021 (hierna: de brief van 8 februari 2021) staat het volgende vermeld: [3]
‘De Belastingdienst heeft op grond van een te ruime toepassing van het Besluit van 24 maart 2014, DGB 2014/144M de Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (de zogenoemde «cotisation pension») op het fiscale inkomen in mindering gebracht. Deze belastingvermindering is per belastingjaar 2020 niet meer aan de orde.’
2.9.
Volgens de loonstroken bedraagt het brutoloon van [bedrijf 1] en de inhoudingen over het jaar 2016 (januari tot en met oktober) per maand (in CHF):
‘Monatslohn’ 2.534,25
‘AHV-IV-Abzug’ 115,30
‘Arbeitslosenversicherung’ 12,65
‘Taggeld Krankenkasse %’ 29,40
‘Krankenversicherungsanteil’ 320,00
‘Nichtbetriebsunfall’ 38,25
‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ 54,95
‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’ 19,80
‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ 173,50
3.Geschil en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Is belanghebbende voor de periode 1 januari 2016 tot en met 25 oktober 2016 verplicht verzekerd voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving en om die reden premieplichtig? Meer in het bijzonder is in geschil of de inspecteur is gebonden aan de afgegeven A1-verklaring.
Is sprake van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel?
Is sprake van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel?
Heeft belanghebbende recht op verrekening van in het buitenland geheven premies conform artikel 73, lid 2, Verordening (EG) nr. 987/2009 (hierna: de Toepassingsverordening)?
Is het fiscale loon tot een te hoog bedrag vastgesteld?
Kan belanghebbende zich met succes beroepen op het gelijkheidsbeginsel, mede in verband met het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2014, DGB 2014/144M [4] (hierna: het Besluit 2014)?
7. Heeft belanghebbende recht op een tegemoetkoming zoals voorzien in Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden (hierna: de RTTR)? [5]
3.2.
Belanghebbende concludeert tot vermindering van de PVV met de in Liechtenstein geheven sociale zekerheidspremies en tot een lagere vaststelling van het fiscale loon over 2016. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Ten aanzien van vraag 1
4.1.
De inspecteur is in het kader van de premieheffing gebonden aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring [6] en daarom is belanghebbende in de periode 1 januari 2016 tot en met 25 oktober 2016 verplicht verzekerd voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving (zie 2.4).
Ten aanzien van vraag 2
4.2.
Belanghebbende stelt zich – naar het hof begrijpt – op het standpunt dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.3.
Belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel faalt. Artikel 11 Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk [7] , waarin tot uitdrukking is gebracht dat de rechter de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke maatregel niet mag toetsen, alsmede het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet staan bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling in beginsel in de weg aan toetsing van een wet in formele zin aan het evenredigheidsbeginsel. De heffing van PVV berust op een gebonden bevoegdheid die haar grondslag vindt in een wet in formele zin. Dergelijke besluiten kunnen slechts worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur voor zover zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij gaat het onder meer om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. [8] Daarvan is hier geen sprake. Het hof ziet in dit geval ook geen onevenredige uitkomst die de wetgever niet kan hebben bedoeld en die aanleiding zou kunnen geven tot een andere uitkomst dan waartoe toepassing van de wettelijke voorwaarden leidt.
4.4.
Voorts verwerpt het hof belanghebbendes beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Het hof stelt voorop dat een zorgvuldigheidsgebrek in de regel niet kan leiden tot vernietiging van de aanslag. [9] De inspecteur heeft voorafgaand aan het opleggen van de aanslag inzichtelijk gemaakt op basis van welke informatie hij de hoogte van de aanslag heeft vastgesteld en op welke gronden hij is afgeweken van de aangifte. Het hof heeft geen reden eraan te twijfelen dat de aanslag voldoende zorgvuldig tot stand is gekomen.
Ten aanzien van vraag 3
4.5.
Op grond van Verordening (EG) nr. 883/2004 (hierna: de Basisverordening) heeft de SVB de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing verklaard op belanghebbende en is op basis van artikel 19, lid 2, Toepassingsverordening een A1-verklaring gegeven. De Basisverordening en de Toepassingsverordening betreffen Unierechtelijke verordeningen die verbindend zijn in al hun onderdelen en zijn rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat, zo ook in Nederland.
4.6.
De lidstaten moeten hun bevoegdheid evenwel uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en derhalve met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de lidstaten middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel doeltreffend kan worden bereikt, doch waarmee tegelijk de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk worden aangetast. [10] Nu Nederland zich houdt aan de op basis van artikel 19, lid 2, Toepassingsverordening gegeven onherroepelijke A1-verklaring wordt bereikt wat met de Basisverordening en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven, en waarbij dus een discretionaire bevoegdheid ontbreekt, en kan er geen sprake zijn van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Dat dubbele heffing optreedt als gevolg van het niet-naleven door de lidstaat Liechtenstein van dwingende Unierechtelijke voorschriften regardeert Nederland niet.
Ten aanzien van vraag 4
4.7.
De stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de in het buitenland geheven premies zijn overgemaakt aan de SVB. Daarmee heeft belanghebbende geen recht op verrekening als bedoeld in artikel 73, lid 2, Toepassingsverordening. [11]
Ten aanzien van vraag 5
4.8.
Niet in geschil is dat belanghebbende recht heeft op een aftrek van 1,2% op grond van de werkkostenregeling zoals neergelegd in artikel 3.84, lid 2, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De werkkostenregeling moet worden toegepast op het loon.
4.9.
Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen dat wat wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Tot het loon behoren eveneens aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. [12] Daarbij dient het fiscale loonbegrip ruim te worden uitgelegd. [13]
4.10.
Het staat vast dat belanghebbende van 1 januari 2016 tot en met 31 oktober 2016 in dienst was bij [bedrijf 1] en recht had op loon in verband met die dienstbetrekking. Het hof is van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB en artikel 3.147 Wet IB 2001, ten aanzien van de Liechtensteinse premies – als onderdeel van het loon – plaatsgevonden op het moment dat de premies in 2016 ten behoeve van belanghebbende door de werkgever werden ingehouden. [14] Dat de werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen, zoals later onherroepelijk is komen vast te staan, maakt dit niet anders.
4.11.
Het beroep op het Besluit 2014 en de mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296 (hierna: de Mededeling 2020) kan belanghebbende ook niet baten. Het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 zien op de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor het bepalen van het loon van een werknemer die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land valt, maar in Nederland over dat loon belastingplichtig is. Het staat echter vast dat belanghebbende valt onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel.
4.12.
Voorts is het hof van oordeel dat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ kwalificeert als vergoeding of verstrekking in het kader van de dienstbetrekking en derhalve kwalificeert als loon. Tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat dit een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in artikel 11d Wet LB.
4.13.
Daarbij is het hof van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast ten aanzien van de schending van het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft deze schending, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur derden gunstiger heeft behandeld door ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon te rekenen, heeft te gelden dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de inspecteur ten aanzien van derden een dergelijk begunstigend beleid heeft gevoerd, of een oogmerk tot begunstiging aanwezig was. Evenmin slaagt belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel; belanghebbende heeft niet gepreciseerd in welke gevallen de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat er een meerderheid van concrete gelijke gevallen is geweest waarin de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend en waar ook nadien geen correctie heeft plaatsgevonden.
4.14.
Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen dient het fiscale loon vastgesteld te worden op € 24.808,46, zoals de inspecteur in de bijlage bij zijn nadere stuk heeft berekend. Aangezien bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van een fiscaal loon bij [bedrijf 1] van € 21.844 is het inkomen van belanghebbende eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
Ten aanzien van vraag 6
4.15.
Omdat de te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘cotisations pension’) pas met ingang van 2020 niet meer aan de orde is, betoogt belanghebbende dat deze ruime toepassing kwalificeert als beleid voor het jaar 2016. Belanghebbende doet, onder verwijzing naar de brief van 8 februari 2021, een beroep op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat dit beleid ook van toepassing is op de bedragen aan ‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ en ‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’ zoals vermeld op de loonstroken van [bedrijf 1] . Hierdoor zouden deze premies in mindering moeten komen op het fiscale loon, aldus belanghebbende.
4.16.
Het hof wijst erop dat de uitlating in de brief van 8 februari 2021 ziet op een te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen. In het geval van belanghebbende gaat het evenwel om in Liechtenstein geheven premies. Aangezien belanghebbende het standpunt inneemt dat de Liechtensteinse premies in mindering moeten komen op het loon, is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat de in Liechtenstein geheven premies vergelijkbaar zijn met de Luxemburgse ‘cotisations pension’. Belanghebbende heeft echter geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, waaruit zou volgen dat sprake is van gelijke gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt ook in zoverre.
Ten aanzien van vraag 7
4.17.
Belanghebbende doet een beroep op een tegemoetkoming zoals voorzien in de RTTR.
4.18.
In dit kader geldt het volgende. Uit artikel 8:105 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in verbinding met artikel 9 Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak volgt dat tegen een uitspraak van de rechtbank of van de voorzieningenrechter hoger beroep kan worden ingesteld bij de Centrale Raad van Beroep, voor zover het een besluit op grond van een ministeriële regeling als bedoeld in artikel 9 Kaderwet SZW-subsidies betreft. Aangezien de RTTR is gebaseerd op de artikelen 3, lid 1, en 9 Kaderwet SZW-subsidies, acht het hof zich ten aanzien van deze vraag onbevoegd om een oordeel te vellen over de toekenning van een tegemoetkoming overeenkomstig de RTTR. Voor doorzending van het (hoger) beroepsschrift aan een bevoegde rechter ziet het hof geen aanleiding, omdat gesteld noch aannemelijk is dat er sprake is van een op de RTTR gebaseerde aanvraag en een primair besluit daarop.
Tussenconclusie
4.19.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en, voor zover het de laatste vraag betreft, het hof onbevoegd is.
Ten aanzien van het verzoek om (immateriële) schadevergoeding
4.20.
Belanghebbende heeft het hof verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van dit belastinggeschil in hoger beroep.
4.21.
Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn voor beslechting van een belastinggeschil is overschreden geldt het volgende uitgangspunt. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroepschrift door het hof is ontvangen.
4.22.
Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. Het totaal van de overschrijding wordt naar boven afgerond.
Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met één maand is overschreden. Het hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor bijzondere omstandigheden, die aanleiding geven voor een beperking van de schadevergoeding.
4.23.
Daarom is het hof van oordeel dat de overschrijding van (afgerond) een half jaar reden vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500, waartoe de minister wordt veroordeeld.
Ten aanzien van het griffierecht
4.24.
Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. [15]
Ten aanzien van de proceskosten
4.25.
In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de hoger beroepsfase wordt toegekend, vindt het hof aanleiding om de minister te veroordelen in de kosten van het geding in hoger beroep.
4.26.
Het hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 226,75 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het hof (1 punt voor het hogerberoepschrift) à € 907 x 0,25 (gewicht van de zaak). [16]
5.Beslissing
Het hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart zich ten aanzien van het zevende geschilpunt onbevoegd;
- veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 500;
- veroordeelt de minister in de kosten van het geding bij het hof van € 226,75.
De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 maart 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
De griffier, De voorzitter,
N.A. de Grave T.A. Gladpootjes
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.