Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer19/04564
Datum10 juli 2020
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
en
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op de beroepen in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 28 augustus 2019, nrs. 17/00725 tot en met 17/00727, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 16/4332 tot en met 16/4334) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1.Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
De beroepschriften in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatsecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer gerepliceerd en gedupliceerd.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 7 mei 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie, gegrondverklaring van het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie en ongegrondverklaring van het door belanghebbende ingestelde incidentele beroep in cassatie. [1]
Belanghebbende heeft bij brief op die conclusie gereageerd. De Hoge Raad heeft deze brief terzijde gelegd voor zover deze niet is beperkt tot een commentaar op de conclusie.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1
Belanghebbende heeft in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2011 tot en met 2013 verzocht om vrijstelling voor de premie volksverzekeringen in verband met loon van [E] S.a.R.L., gevestigd te [Q] (hierna: [E] ). Bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2011, 2012 en 2013 heeft de Inspecteur die vrijstelling niet verleend.
2.1.2
Aan belanghebbende is door Luxemburgse autoriteiten op 22 februari 2006 een E101-verklaring voor onbepaalde tijd met ingang van 1 januari 2004 afgegeven. In de verklaring is opgenomen dat [E] de socialeverzekeringspremies van belanghebbende betaalt en dat belanghebbende onderworpen is aan de Luxemburgse socialezekerheidswetgeving. Op verzoek van de Inspecteur heeft het bevoegde orgaan in Luxemburg de E101-verklaring met ingang van 1 januari 2007 ingetrokken. De intrekking is niet aan belanghebbende bekendgemaakt.
2.1.3
In een A1-verklaring en een besluit toepasselijke wetgeving van 12 december 2017 is opgenomen, voor zover hier van belang, dat op belanghebbende in de jaren 2011, 2012 en 2013 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is, van 1 januari 2011 tot en met 31 maart 2012 met toepassing van het Verdrag van 13 februari 1961 betreffende de sociale zekerheid van Rijnvarenden (hierna: het Rijnvarendenverdrag), en van 1 april 2012 tot en met 31 december 2013 met toepassing van de Overeenkomst krachtens artikel 16, lid 1, van Verordening (EG) 883/2004 betreffende de vaststelling van de op Rijnvarenden toepasselijke wetgeving (hierna: de Rijnvarendenovereenkomst).
2.2.1
Voor het Hof was in geschil, voor zover in cassatie van belang, of belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013 is vrijgesteld van de heffing van premie volksverzekeringen.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013 verzekerings- en premieplichtig is in Nederland en niet is vrijgesteld. Het Hof heeft in de periode van 1 april 2012 tot en met 31 december 2013 voor belanghebbende betaalde Luxemburgse premies in mindering gebracht op de aanslagen over 2012 en 2013.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013 verzekerings- en premieplichtig is in Nederland en niet is vrijgesteld. Het Hof heeft in de periode van 1 april 2012 tot en met 31 december 2013 voor belanghebbende betaalde Luxemburgse premies in mindering gebracht op de aanslagen over 2012 en 2013.
Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, als volgt overwogen.
2.2.2
Het Hof heeft veronderstellenderwijs aangenomen dat de E101-verklaring niet is ingetrokken, omdat de intrekking niet aan belanghebbende is bekendgemaakt.
De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met ingang van 1 januari 2004 is gebonden aan een E101-verklaring, heeft het Hof van de hand gewezen. Het betrof een verklaring die onder het Rijnvarendenverdrag geen bindende werking had. Het nadien toepasselijk geworden recht heeft daarin geen wijziging gebracht.
De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met ingang van 1 januari 2004 is gebonden aan een E101-verklaring, heeft het Hof van de hand gewezen. Het betrof een verklaring die onder het Rijnvarendenverdrag geen bindende werking had. Het nadien toepasselijk geworden recht heeft daarin geen wijziging gebracht.
2.2.3
Het volgens besluit van de Sociale Verzekeringsbank (hierna: SVB) in dit geval tot 1 april 2012 van toepassing zijnde Rijnvarendenverdrag voorziet niet in eenzelfde soort dwingende regeling als is opgenomen in Verordening (EG) 987/2009 van 16 september 2009 tot vaststelling van de wijze van toepassing van Verordening (EG) nr. 883/2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels (hierna: Toepassingsverordening), om de verzekerings- en premieplicht van werknemers die werken in twee of meer staten vooraf te coördineren en/of een dubbele heffing achteraf ongedaan te maken door verrekening in Nederland van in een andere lidstaat reeds geheven premies sociale verzekeringen.
Gelet op het besluit toepasselijke wetgeving van 12 december 2017 van de SVB voor de periode 1 januari 2011 tot en met 31 maart 2012 en op de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 13 augustus 2018, ECLI:NL:RBZWB:2018:4812, dient (vooralsnog) ervan te worden uitgegaan dat belanghebbende over deze periode verzekerings- en premieplichtig is in Nederland voor de volksverzekeringen op basis van het Rijnvarendenverdrag met uitsluiting van de Verordening (EEG) 1408/71 van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen, aldus het Hof.
2.2.4
De belastingrechter is naar het oordeel van het Hof gebonden aan de A1-verklaring en het besluit toepasselijke wetgeving van 12 december 2017. Voor de periode van 1 april 2012 tot en met 31 december 2013 dient de verzekerings- en premieplicht voor de volksverzekeringen te worden bepaald op basis van Verordening (EG) 883/2004 van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels (hierna: Basisverordening) en de Toepassingsverordening, aldus het Hof.
2.2.5
Nederland heeft naar het oordeel van het Hof niet de procedureregels in die verordeningen nageleefd die erop zijn gericht te voorkomen dat twee of meer lidstaten van dezelfde persoon socialeverzekeringspremies heffen. Doordat in Nederland de bevoegdheden zijn verdeeld over de SVB en de Inspecteur wordt belanghebbende geconfronteerd met dubbele heffing. Migrerende werknemers mogen niet de dupe ervan worden dat regels die de betrekkingen tussen socialezekerheidsorganen van verschillende lidstaten beheersen niet of niet volledig worden nageleefd, waarbij het Hof heeft gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van 19 juni 2003 in de zaak Sante Pasquini. [2] Het Hof kan niet precies vaststellen hoeveel verzekeringspremies voor belanghebbende in Luxemburg zijn betaald. Die onzekerheid komt voor risico van de Inspecteur. De aanslagen voor 2012 en 2013 worden verminderd met de door belanghebbende opgegeven bedragen van de in Luxemburg over de periode van 1 april 2012 tot en met 31 december 2012 en over 2013 geheven socialeverzekeringspremies, aldus nog steeds het Hof.
3.Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
3.1.1
Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat in dat oordeel artikel 16 Basisverordening alsmede artikel 6, lid 2, Rijnvarendenovereenkomst zijn geschonden door daarin de E101-verklaring die is afgegeven door de Luxemburgse autoriteiten niet te respecteren.
3.1.2
Het middel faalt, ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de E101-verklaring niet is ingetrokken. Het bestreden oordeel houdt in dat Nederland onder het Rijnvarendenverdrag niet gebonden is geraakt aan die verklaring en dat de Rijnvarendenovereenkomst daarin geen verandering heeft gebracht. Dat oordeel is juist (vgl. onderdeel 4.26 en 5.4 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal, en onderdeel 4.9 van die conclusie).
3.2.1
Het tweede middel betoogt dat het Hof artikel 86 van het Rijnvarendenverdrag heeft geschonden in zijn oordeel dat het Rijnvarendenverdrag geen dwingende regeling geeft om de verzekerings- en premieplicht van werknemers die werken in twee of meer staten vooraf te coördineren en/of een dubbele heffing achteraf ongedaan te maken door verrekening in Nederland van in een andere lidstaat reeds geheven premies sociale verzekering, en door daaraan de consequentie te verbinden dat aan een rijnvarende geen bescherming tegen een dubbele heffing van premie volksverzekeringen toekomt.
3.2.2
Het middel faalt. Artikel 86 van het Rijnvarendenverdrag voorziet voor geschillen tussen verdragsluitende staten in arbitrage op initiatief van die staten (zie onderdeel 4.5 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). De omstandigheid dat belanghebbende de aanslagen bestrijdt met de stelling dat Nederland het Rijnvarendenverdrag onjuist uitlegt of toepast, brengt niet mee dat belanghebbende bij de belastingrechter zou kunnen afdwingen dat verdragsluitende staten toepassing geven aan artikel 86 van het Rijnvarendenverdrag.
3.3
Uit het voorgaande volgt dat het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie ongegrond is.
4. Beoordeling van het in het principale beroep van de Staatssecretaris voorgestelde middel
4.1
Het middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.5 weergegeven oordeel van het Hof. Het betoogt onder meer dat verrekening van de in Luxemburg ingehouden socialezekerheidspremies over de periode van 1 april 2012 tot en met 31 december 2013 met de in Nederland in die jaren verschuldigde premies volksverzekeringen in strijd is met de artikelen 16 en 73, lid 2, Toepassingsverordening en met artikel 9.2 Wet IB 2001.
4.2.1
Bij de behandeling van het middel wordt in aanmerking genomen dat het middel slechts betrekking heeft op de periode waarin op belanghebbende de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Daarom blijft het Rijnvarendenverdrag hierna buiten beschouwing.
4.2.2
Het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof dat het is gebonden aan de hiervoor in 2.1.3 genoemde A1-verklaring brengt gelet op die verklaring mee dat belanghebbende in die periode verzekerings- en premieplichtig is in Nederland.
4.3.1
In cassatie is de vraag aan de orde of er een rechtsgrond is die inhoudt dat door Luxemburg geheven premies moeten worden verrekend met door de Inspecteur te heffen premies. Bij de beantwoording van die vraag is het volgende van belang.
4.3.2
Artikel 13 Basisverordening regelt dat het antwoord op de vraag welke nationale wetgeving geldt voor een persoon die in twee of meer lidstaten werkzaamheden in loondienst verricht, afhankelijk is van de omstandigheden van de in die bepaling omschreven gevallen. Artikel 16 Basisverordening biedt mogelijkheden tot afwijking van artikel 13 Basisverordening.
4.3.3
Het bestreden oordeel berust op het uitgangspunt dat op belanghebbende vanaf 1 april 2012 de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. De Rijnvarendenovereenkomst is getiteld “Overeenkomst krachtens artikel 16, eerste lid, van verordening (EG) 883/2004 betreffende de vaststelling van de op rijnvarenden toepasselijke wetgeving 883/2004”. De EU-Rijnoeverstaten hebben met het sluiten van de Rijnvarendenovereenkomst dus gebruik gemaakt van de afwijkingsmogelijkheid van artikel 16 Basisverordening.
4.3.4
In de Rijnvarendenovereenkomst zijn de EU-Rijnoeverstaten voor de positie van rijnvarenden ter zake van sociale zekerheid afgeweken van het stelsel van artikel 13 Basisverordening. In die overeenkomst is geregeld dat op een rijnvarende als bedoeld in de Rijnvarendenovereenkomst slechts de wetgeving van één enkele Rijnoeverstaat van toepassing is (artikel 4, lid 1, Rijnvarendenovereenkomst). Voor de vaststelling van de toepasselijke wetgeving bevat de Rijnvarendenovereenkomst in de artikelen 4 en 5 eigen regels, in afwijking van regels van de Basisverordening. Het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst laat, anders dan het stelsel van artikel 13 Basisverordening, geen ruimte voor het standpunt dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn.
4.3.5
Artikel 16 Toepassingsverordening, onderdeel van Titel II, Vaststelling van de toepasselijke wetgeving, bevat een procedure voor de toepassing van artikel 13 Basisverordening. De tekst van artikel 16 Toepassingsverordening (zie de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.30) laat zien dat die procedure erop is gericht eventuele onzekerheid in een geval waarin op grond van artikel 13 Basisverordening de wetgeving van meer dan één lidstaat van toepassing zou kunnen zijn, te beëindigen teneinde te waarborgen dat overeenkomstig de algemene regel van artikel 11, lid 1, Basisverordening slechts de wetgeving van één lidstaat van toepassing is.
4.3.6
Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan bij beantwoording van de vraag of er een rechtsgrond is voor verrekening van de in Luxemburg geheven premies, die rechtsgrond niet worden gevonden in artikel 16 Toepassingsverordening. Deze bepaling bevat immers een procedure om bij de uitvoering van artikel 13 Basisverordening te waarborgen dat slechts de wetgeving van één lidstaat van toepassing zal zijn. Uit het voorgaande vloeit evenwel voort dat reeds op grond van de Rijnvarendenovereenkomst op een rijnvarende de wetgeving van slechts één Rijnoeverstaat van toepassing kan zijn.
4.3.7
Artikel 6 Toepassingsverordening bevat een rangorderegeling voor de periode waarin twee of meer lidstaten van mening verschillen over de vraag wiens socialezekerheidswetgeving van toepassing is en wetgeving van een lidstaat voorlopig wordt toegepast (zie onderdeel 4.35 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 73 Toepassingsverordening bevat een regeling voor verrekening van in het ene land voorlopig betaalde premies met in het andere land verschuldigde premies (zie onderdeel 4.38 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal).
4.3.8
Aangezien het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en niet voorziet in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat, bieden de artikelen 6 en 73 Toepassingsverordening geen grondslag voor verrekening in een geval waarin op grond van de Rijnvarendenovereenkomst de wetgeving van slechts één Rijnoeverstaat van toepassing is en in de uitvoeringspraktijk desondanks in meer dan één Rijnoeverstaat premies worden geheven.
4.3.9
De Rijnvarendenovereenkomst voorziet voor een geval waarin een rijnvarende ondanks het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst gevolgen van dubbele heffing ondervindt, niet in een procedure om te waarborgen dat dubbele heffing achterwege blijft. In het oordeel van het Hof is onderkend dat dit de Inspecteur en de belastingrechter voor een dilemma kan plaatsen in een geschil over premieheffing waarin een belanghebbende stelt dat sprake is van dubbele heffing en een beroep doet op verrekening. Uit al het voorgaande vloeit echter voort dat de belastingrechter slechts kan vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening ingeval in meer dan één Rijnoeverstaat premieheffing plaatsvindt en dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de artikelen 16 en 73 Toepassingsverordening die rechtsgrond niet bieden in een geval waarin de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is.
4.3.10
Anders dan in het oordeel van het Hof besloten ligt, valt die rechtsgrond voor een geval als hier aan de orde niet te lezen in het arrest Sante Pasquini van het Hof van Justitie [3] of in het Besluit A1 van 12 juni 2009 betreffende de instelling van een dialoog- en bemiddelingsprocedure met betrekking tot de geldigheid van documenten, het bepalen van de toepasselijke wetgeving en het verlenen van prestaties uit hoofde van Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad (Pb. 2010/C 106/01) van de Administratieve Commissie voor de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels (zie onderdeel 4.39 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal en onderdeel 6.4 van die conclusie).
4.3.11
Op grond van het voorgaande slaagt het middel in zoverre.
4.4
De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De overige klachten van het middel behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan, mede gelet op hetgeen hierna onder 5 nog wordt overwogen, de zaak afdoen. In de uitspraak van de Rechtbank is het beroep terecht ongegrond verklaard. Die uitspraak zal worden bevestigd.
5. Beoordeling van het in het incidentele beroep van belanghebbende voorgestelde middel
5.1
Het middel betoogt dat in het oordeel van het Hof de Basisverordening en de Toepassingsverordening zijn geschonden doordat overeenkomstig artikel 73 Toepassingsverordening slechts socialeverzekeringspremies zijn verrekend, hetgeen tot gevolg heeft dat toch nog de hogere socialeverzekeringspremies in Nederland moeten worden betaald, waardoor in strijd met genoemde EU-Verordeningen de belangen van betrokkene worden geschaad.
5.2
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.9 en 4.3.10 is overwogen, bestaat bij behandeling van het middel geen belang.
6.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
7.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
- verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond,
- verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2020.