Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/03178
Datum30 mei 2025
BelastingkamerB
OnderwerpInkomstenbelasting
Nr. Gerechtshof 21/1819
Nr. Rechtbank 20/1645
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
en vice versa
1.Inleiding
1.1
Belanghebbende houdt alle certificaten van aandelen in een besloten vennootschap. Hij is van plan binnen de houdsterstructuur een vennootschap tussen te voegen en vervolgens zijn kinderen (indirect) te laten deelnemen in de besloten vennootschap. Onderdeel van deze herstructurering is een aandelenfusie. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om vooraf zekerheid te geven dat het gaat om een aandelenfusie in de zin van art. 3.55 Wet IB 2001 en dat daarbij heffing achterwege blijft.
1.2
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur dit verzoek ten onrechte heeft afgewezen, omdat – kort gezegd – de herstructurering niet resulteert in een significant lagere belastingheffing. Volgens het Hof is de aandelenfusie niet in overwegende mate gericht op het uitstellen of ontgaan van belastingheffing.
1.3
De Staatssecretaris heeft op 13 augustus 2024, één dag voor het einde van de termijn, pro forma beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris is verzocht zijn beroep in cassatie binnen zes weken te motiveren. Op 17 september 2024 heeft belanghebbende pro forma ‘(voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep’ ingesteld. Op 25 september 2024 heeft de Staatssecretaris zijn cassatieberoep ingetrokken. Enkele uren later heeft belanghebbende naar aanleiding van het intrekken (opnieuw) pro forma ‘incidenteel beroep’ in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft later, zonder daartoe te zijn uitgenodigd, de motivering voor dit incidentele beroep in cassatie ingediend.
1.4
De vraag die centraal staat in deze conclusie is of het incidentele beroep in cassatie ontvankelijk is. Ik kom tot de slotsom dat belanghebbende prematuur incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld. De termijn voor het indienen van incidenteel beroep in cassatie begint pas te lopen als de griffier de gronden van het cassatieberoep naar de andere partij heeft gezonden. Maar op grond van art. 6:10 Awb Pro (juncto art. 6:24 Awb Pro) is het incidentele beroep mijns inziens toch ontvankelijk (4.26). Ook de intrekking van het principale cassatieberoep heeft geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidentele beroep in cassatie (5.1-5.4). Dit is anders indien voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie zou zijn ingesteld. In dat geval vervalt het incidentele beroep in cassatie wanneer het principale beroep in cassatie wordt ingetrokken (5.8-5.10). Of een geschrift moet worden opgevat als een – al dan niet voorwaardelijk – incidenteel beroep is niet afhankelijk van de vraag of de indiener het zo noemt. Inhoudelijk moet worden beoordeeld of de indiener de intentie had een rechtsmiddel in te stellen tegen de bestreden beslissing. Een incidenteel beroep kan ook pro forma – op nader in te dienen gronden – worden ingediend (5.18-5.23). Dan zal pas aan de hand van de later ingediende gronden kunnen worden vastgesteld of het inderdaad om een incidenteel beroepschrift gaat en zo ja, of dit beroep voorwaardelijk is ingesteld. In dit geval moet het incidentele cassatieberoep mijns inziens niet als voorwaardelijk worden gezien (6.5). Ik meen daarom dat het inhoudelijk moet worden behandeld (6.6).
1.5
De klacht van belanghebbende dat het Hof niet heeft beoordeeld of een cumulatief preferent dividend van 1% als zakelijk kan worden beschouwd, kan mijns inziens niet tot cassatie leiden. Voor de beslechting van het geschil was het namelijk niet nodig daarover een oordeel te geven. Het incidentele cassatieberoep is daarom naar mijn mening ongegrond.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Belanghebbende houdt alle certificaten van aandelen in [A] Beheer B.V. (Beheer BV). Op 1 augustus 2018 heeft Beheer BV al haar deelnemingen verkocht. Ultimo 2018 bestond het vermogen van Beheer BV nagenoeg geheel uit vorderingen en liquide middelen.
2.2
Bij brief van 21 december 2018 heeft belanghebbende de Inspecteur op grond van art. 3.55(7) Wet IB 2001 verzocht om zekerheid dat bij de herstructurering heffing van inkomstenbelasting achterwege blijft. In die brief omschrijft belanghebbende “een nieuwe holdingstructuur (…) door middel van een aandelenfusie.” De herstructurering houdt in dat de bestaande aandelen in Beheer BV zullen worden omgezet in preferente aandelen, welke belanghebbende indirect zal houden. Daarnaast zullen er nieuwe gewone aandelen komen middels welke de kinderen van belanghebbende (indirect) kunnen deelnemen in Beheer BV.
2.3
De Inspecteur heeft bij beschikking van 6 juni 2019 het verzoek van belanghebbende afgewezen, omdat de aandelenfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De Inspecteur heeft onder meer opgenomen in de afwijzing dat hij een vergoeding van 1% op de preferente aandelen niet zakelijk acht.
2.4
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de afwijzing. Na uitgebreide correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbende over eventuele aanpassingen van de herstructurering heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om binnen veertien dagen uitspraak te doen. In de uitspraak op bezwaar met dagtekening 26 februari 2020 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
Rechtbank Gelderland [1]
2.5
De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank liggen aan de voorgenomen aandelenfusie niet in voldoende mate zakelijke overwegingen ten grondslag. De Rechtbank heeft daartoe overwogen dat de wijze waarop de voorgenomen participatie van de kinderen wordt vormgegeven onzakelijk is. De preferente aandelen geven geen recht op een zakelijke vergoeding voor het beschikbaar stellen van vermogen. Alle risico’s van tenietgaan liggen bij belanghebbende en elke vermogensvermeerdering komt bij de kinderen terecht. Verder heeft de Rechtbank overwogen dat de economische betekenis van de preferente aandelen niet overeen komt met de economische betekenis van de aandelen in Beheer BV vóór de statutenwijziging. Hierdoor zal het rendement op de kapitaalinbreng van de kinderen onzakelijk hoog zijn en vindt een verschuiving van financiële rechten plaats van belanghebbende naar zijn kinderen.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden [2]
2.6
Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende ter zitting het geschil in hoger beroep heeft beperkt tot de vragen of sprake is van een voorgenomen aandelenfusie in de zin van art. 3.55 Wet IB 2001 en of belanghebbende recht heeft op vergoeding van zijn werkelijke proceskosten.
2.7
Het Hof heeft vastgesteld dat partijen het erover eens zijn dat geen sprake is van ontgaan of uitstel van belastingheffing dat in de weg staat aan het toepassen van de aandelenfusiefaciliteit, als de voorgenomen aandelenfusie niet zou worden gevolgd door de voorgestelde participatie door de kinderen. Het Hof heeft geoordeeld dat de voorgenomen aandelenfusie en de daaropvolgende participatie door de kinderen één samenstel van rechtshandelingen vormen. De participatie is daarom relevant voor de beantwoording van de vraag of de aandelenfusiefaciliteit kan worden toegepast.
2.8
Het Hof heeft vervolgens de belastingheffing die zou voortvloeien uit de voorgenomen herstructurering inclusief de aandelenfusie, vergeleken met de heffing die zou plaatsvinden als de herstructurering rechtstreeks zou plaatsvinden zonder die aandelenfusie en de daaraan gekoppelde faciliteit. Op grond van deze vergelijking heeft het Hof geoordeeld dat de aandelenfusie niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De rechtstreekse herstructurering zou namelijk leiden tot een acute heffing van ongeveer € 25,95 miljoen en de herstructurering met toepassing van de fusiefaciliteit tot een heffing van ongeveer € 25,8 miljoen. Hoewel de acute belastingheffing zonder aandelenfusie hoger ligt dan na de voorgenomen aandelenfusie, is de omvang van dit verschil naar het oordeel van het Hof in het voorgelegde geval onvoldoende om te concluderen dat de voorgenomen aandelenfusie in overwegende mate is gericht op het uitstellen of ontgaan van belastingheffing. Daarbij heeft het Hof overwogen dat belanghebbende ook redenen heeft gegeven voor de fusie die liggen buiten het uitstellen of ontgaan van belastingheffing, zoals bedoeld in de Fusierichtlijn en die als reëel kunnen worden aangemerkt, waaronder het besparen van overdrachtsbelasting bij eventuele toekomstige transacties.
2.9
Bij de vergelijking tussen beide heffingen is het Hof veronderstellenderwijs ervan uitgegaan van dat (i) het omzetten van belanghebbendes (certificaten van) aandelen in Beheer BV in cumulatief preferente aandelen Beheer BV zonder voorafgaande aandelenfusie een vervreemding vormt als bedoeld in art. 4.12(b) Wet IB 2001, (ii) de kinderen in totaal € 200.000 aandelenkapitaal inbrengen en (iii) het door belanghebbende voorgestelde preferent dividend van 1% onzakelijk laag is en dat de Inspecteur moet worden gevolgd “in een zeer aanzienlijk hoger percentage van minimaal 6%”.
2.1
Het Hof concludeerde dat de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om te bepalen dat sprake is van een aandelenfusie ten onrechte heeft afgewezen. Op die grond heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard.
2.11
Het Hof heeft aanleiding gezien de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden die aanleiding geven af te wijken van het in art. 2(1) Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Van procederen tegen beter weten in of uiterst onzorgvuldig handelen door de Inspecteur is geen sprake geweest.
3.Het geding in cassatie
Procesverloop in cassatie
3.1
De Staatssecretaris heeft tijdig pro forma beroep in cassatie ingesteld op 13 augustus 2024; één dag voor het einde van de termijn voor het instellen van beroep in cassatie. De Staatssecretaris is op 21 augustus 2024 verzocht zijn beroep in cassatie binnen zes weken te motiveren. Op 17 september 2024 heeft belanghebbende pro forma ‘(voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep’ ingesteld.
3.2
Op 25 september 2024 heeft de Staatssecretaris zijn cassatieberoep ingetrokken. Enkele uren later heeft belanghebbende naar aanleiding van die intrekking (opnieuw) pro forma ‘incidenteel beroep’ in cassatie ingesteld.
3.3
Op 14 november 2024 heeft belanghebbende, zonder daartoe te zijn uitgenodigd, de gronden van het incidentele cassatieberoep ingediend. Op 16 december 2024 heeft de Staatssecretaris, na daartoe te zijn uitgenodigd, een zienswijze ten aanzien van het incidentele cassatieberoep ingediend.
3.4
Belanghebbende heeft vervolgens van de gelegenheid gebruik gemaakt een conclusie van repliek in te dienen. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om daarop te reageren in een conclusie van dupliek.
(Voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep van belanghebbende
3.5
Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte het geschil heeft beperkt tot de vraag of een aandelenfusie in de zin van art. 3.55 Wet IB aanwezig is. Belanghebbende voert aan dat tevens in geschil is of een op de aandelenfusie volgende verlettering van de aandelen tegen een cumulatief preferent dividend van 1% als zakelijk kan worden beschouwd, beoordeeld naar de situatie per eind 2018. Dit is volgens belanghebbende van belang, omdat het Hof heeft geoordeeld dat de aandelenfusie en de verlettering en participatie een samenstel van rechtshandelingen vormen. Het Hof had daarom volgens belanghebbende de vraag of een cumulatief preferent dividend van 1% als zakelijk kan worden beschouwd niet onbeantwoord mogen laten.
Zienswijze van de Staatssecretaris
3.6
De Staatssecretaris merkt vooraf op dat in art. 29b(1)(b) AWR is opgenomen dat een incidenteel beroep kan worden ingesteld nadat belanghebbende is uitgenodigd om een verweerschrift in te dienen tegen het (gemotiveerde) cassatieberoep van de wederpartij. De Staatssecretaris voert aan dat het incidenteel cassatieberoep niet-ontvankelijk is.
3.7
Ten aanzien van het inhoudelijke beroep van belanghebbende voert de Staatssecretaris aan dat in deze zaak slechts in geschil is of de Inspecteur op het verzoek van belanghebbende tot zekerheid vooraf terecht het standpunt heeft ingenomen dat de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing. Voor het Hof was er geen aanleiding om zich uit te laten over de door belanghebbende in het incidentele beroep aan de orde gestelde vraag. Deze vraag kan gewoon aan de orde komen bij de behandeling van de aangiften van het jaar waarin de omvorming en uitgifte is of zal worden uitgevoerd. De Staatssecretaris is van mening dat indien het incidentele beroep wel ontvankelijk is, het niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kan leiden.
Conclusie van repliek van belanghebbende
3.8
Belanghebbende voert aan dat nergens in art. 29b AWR staat dat belanghebbende moet zijn uitgenodigd voor het indienen van een verweerschrift tegen het door de wederpartij ingediende (gemotiveerde) cassatieberoep alvorens hij incidenteel cassatieberoep instelt. De tekst van het artikel geeft alle ruimte om zonder uitnodiging incidenteel cassatieberoep in te dienen tegen een niet gemotiveerd cassatieberoep. Ook staat nergens dat het incidenteel cassatieberoep niet meer rechtsgeldig is of niet meer behandeld kan worden als het door de wederpartij ingediende cassatieberoep na indiening van het incidentele cassatieberoep wordt ingetrokken.
3.9
Belanghebbende stelt voorafgaand aan het indienen van het incidenteel cassatieberoepschrift telefonisch contact te hebben gehad met de griffie van de Hoge Raad omtrent de vraag of indiening mogelijk was hoewel het cassatieberoep (nog) niet was gemotiveerd. Deze vraag werd volgens belanghebbende door de griffie bevestigend beantwoord.
3.1
Belanghebbende meent voorts dat de argumentatie en weergave van de betreffende wettelijke regel door de Staatssecretaris apert onjuist en dermate onbehoorlijk is dat die als een bijzondere omstandigheid dient te worden aangemerkt welke rechtvaardigt dat de Staatssecretaris wordt veroordeeld tot vergoeding van de werkelijke kosten van het geding.
3.11
Belanghebbende blijft voorts bij zijn standpunt dat het Hof een inhoudelijk oordeel had moeten geven over de omvorming en uitgifte van gewone aandelen aan vennootschappen van de kinderen.
4.Een prematuur pro forma (voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep?
4.1
Het procesverloop in cassatie is opmerkelijk. Dit opmerkelijke procesverloop is ook de reden voor het nemen van conclusie in deze zaak waarbij centraal staat de vraag of het incidentele cassatieberoep ontvankelijk is.
4.2
De Staatssecretaris heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld (3.1). Dit beroep was een zogenoemd ‘pro forma cassatieberoepschrift’. De gronden van het beroep ontbraken nog. In zoverre vertoonde dat cassatieberoepschrift een gebrek, dat zich leende voor herstel. [3] De griffier van de Hoge Raad heeft daarom de Staatssecretaris in de gelegenheid gesteld het beroepschrift binnen zes weken te motiveren. Ondertussen is belanghebbende ervan op de hoogte gesteld dat de Staatssecretaris cassatie heeft ingesteld tegen de bestreden uitspraak en dat hij over het verdere verloop van de procedure zal worden geïnformeerd. Belanghebbende heeft daarna “(voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie” ingesteld. Ook dit betreft een pro forma beroep; belanghebbende heeft verzocht om uitstel voor indiening van de motivering totdat de motivering van het principale beroepschrift van de Staatssecretaris is ontvangen.
Gelegenheid voor het indienen van incidenteel beroep in cassatie
4.3
De eerste vraag die opkomt, is of belanghebbende rechtsgeldig incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld.
4.4
Op grond van art. 29b AWR is het mogelijk voor de andere partij, in dit geval belanghebbende, om binnen acht weken na de dag van verzending van het beroepschrift (a) een verweerschrift in te dienen en (b) incidenteel beroep in cassatie in te stellen. De “verzending van het beroepschrift” is dus bepalend voor het moment waarop de termijn gaat lopen voor het indienen van verweer en incidenteel cassatieberoep. De vraag is op welke verzending hier wordt gedoeld: de verzending van het beroepschrift door de indiener ervan naar de Hoge Raad, of de verzending van het beroepschrift door de Hoge Raad naar de andere partij of de verzending van de gronden van het cassatieberoep aan de andere partij?
4.5
Het antwoord op die vraag ligt in de geschiedenis van art. 29b AWR. Die voert terug op de Wet op de Raden van Beroep van 1914 (Wet RvB). Daarin was over beroep in cassatie het volgende bepaald: [4]
“Artikel 19.
Het beroep in cassatie wordt ingesteld door, binnen eene maand nadat het afschrift der uitspraak volgens art. 16 ter Pro post is bezorgd, een beroepschrift in cassatie aan den raad van beroep in te zenden. Het beroepschrift wordt door de partij of haren gemachtigde onderteekend.
Een afschrift van het beroepschrift in cassatie en een afschrift der aangevallen uitspraak worden daarbij overgelegd.
Artikel 20.
Nadat de termijn voor het instellen van beroep in cassatie is verstreken, zendt de secretaris het ingekomen beroepschrift met de tot de uitspraak betrekking hebbende stukken welke onder hem mochten berusten, en na bijvoeging voor zooveel noodig, van de bij art. 19 bedoelde Pro afschriften, onverwijld ter griffie van den Hoogen Raad in.
Artikel 21.
De griffier van den Hoogen Raad zendt het door hem voor eensluidend geteekend afschrift van het beroepschrift onverwijld, bij aangeteekenden brief of tegen gedagteekend ontvangbewijs, aan dengene die met den appellant tot het instellen van beroep in cassatie gerechtigd was.
Deze kan binnen eene maand nadat het afschrift ter post is bezorgd of tegen ontvangbewijs is uitgereikt, bij den Hoogen Raad een vertoogschrift indienen. Een afschrift van het vertoogschrift wordt daarbij overgelegd.
De griffier van den Hoogen Raad zendt, op de wijze in het eerste lid bepaald, het door hem voor eensluidend geteekend afschrift van het vertoogschrift onverwijld, aan den appellant.”
4.6
De tekst van deze wetsartikelen maakt duidelijk dat destijds het beroepschrift in cassatie moest worden gestuurd naar de Raad van Beroep die de uitspraak had gedaan waartegen men wenste op te komen. Die stuurde dat beroepschrift met het zaaksdossier door naar de Hoge Raad. De griffier van de Hoge Raad stuurde vervolgens een afschrift van het beroepschrift in cassatie naar de andere partij. Binnen een maand nadat de griffier dat afschrift naar die andere partij had verzonden kon deze een ‘vertoogschrift’ indienen. De termijn voor het indienen van dit vertoogschrift begon dus niet te lopen als het beroepschrift in cassatie door de indiener ervan was verzonden naar de Raad van Beroep, maar pas als de griffier van de Hoge Raad een afschrift van dit beroepschrift in cassatie naar de andere partij zond. Dat was niet zo vreemd, want het zou niet redelijk zijn de verwerende partij de dupe te laten zijn van een vertraging bij het doorzenden van het beroepschrift naar de Hoge Raad.
4.7
Dit een en ander werd inhoudelijk ongewijzigd overgenomen in de artt. 20 tot en met 22 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB), die in 1957 de Wet RvB verving. Art. 22 WARB Pro luidde:
“1. De griffier van de Hoge Raad zendt het door hem voor eensluidend getekende afschrift van het beroepschrift onverwijld aan degene, die mede tot het instellen van beroep in cassatie gerechtigd was.
2. Deze of zijn gemachtigde kan binnen een maand nadat het afschrift ter post is bezorgd, bij de Hoge Raad een ondertekend vertoogschrift indienen. (…)”
4.8
Toen de WARB in 1999 werd ingetrokken en hoofdstuk 8 Awb van toepassing werd op de fiscale procedure, werd de regel van art. 22 WARB Pro overgeheveld naar art. 29b AWR. Een inhoudelijke wijziging werd niet beoogd, [5] maar de wettekst is minder duidelijk geworden. Dat komt doordat niet meer uitdrukkelijk wordt bepaald dat (1) de griffier van de Hoge Raad een afschrift van het cassatieberoepschrift naar de wederpartij stuurt en dat (2) de aanvang van de termijn is gekoppeld aan de verzending van dat afschrift. Art. 29b AWR ging toen namelijk luiden:
“1. De andere partij dan de partij die het beroep in cassatie heeft ingesteld, kan binnen acht weken na de dag van verzending van het beroepschrift een verweerschrift indienen.
2. De partij kan bij het verweerschrift incidenteel beroep in cassatie instellen. In dat geval wordt de partij die beroep in cassatie heeft ingesteld, in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken na verzending van het verweerschrift het incidentele beroep te beantwoorden.
3. De Hoge Raad kan de in het eerste en tweede lid bedoelde termijnen verlengen.”
4.9
De achtergrond hiervan is dat art. 8:39 Awb Pro van overeenkomstige toepassing werd verklaard (zie art. 29 AWR Pro). In dat artikel staat dat de griffier de op de zaak betrekking hebbende stukken (waaronder het beroepschrift) moet toezenden aan de andere partij. De toelichting op deze wijziging vermeldt: [6]
“C9 (artikel 29ba) [later vernummerd tot art. 29b – RJK]
(…) Overeenkomstig de redactie van artikel 8:42, eerste lid, Awb is bepaald dat de termijn van acht weken voor het indienen van het verweerschrift gaat lopen na de dag van verzending (ingevolge het in artikel 29 van Pro overeenkomstige toepassing verklaarde artikel 8:39 Awb Pro door de griffier van de Hoge Raad) van het beroepschrift. Indien een nader beroepschrift is ingediend, gaat deze termijn pas lopen na de dag van verzending daarvan.”
4.1
Uit de hiervoor geschetste historie van art. 29b AWR blijkt dat de termijn voor het indienen van een verweerschrift begint te lopen nadat de griffier van de Hoge Raad het (nadere) beroepschrift in cassatie – althans: een afschrift daarvan – heeft toegezonden aan de partij die niet beroep in cassatie heeft ingesteld. Dat is ook redelijk, want hoewel de griffiers ‘zo spoedig mogelijk’ (art. 8:39(1) AWR) respectievelijk ‘onverwijld’ (art. 20 Wet Pro RvB en art. 22(1) WARB) in actie moe(s)ten komen, kon er in de praktijk enige tijd verstrijken tussen het moment waarop het beroepschrift in cassatie bij het gerecht binnenkwam, en de griffier (een afschrift van) het beroepschrift doorstuurde naar de andere partij. Door dat tijdverloop behoorde degene die verweer wilde voeren niet te worden gedupeerd.
4.12
De termijn voor het instellen van incidenteel hoger beroep begint te lopen nadat de hogerberoepsrechter de gronden van het hoger beroep aan desbetreffende partij heeft toegezonden (art. 8:110(2) Awb). Deze bepaling is ingevoerd op 1 juli 2013. [9] Beoogd werd zo veel mogelijk aan te sluiten bij het systeem zoals dit reeds gold in het fiscale procesrecht. [10] Vóór invoering van art. 8:110 Awb Pro bepaalde art. 27m AWR dat de partij die niet hoger beroep heeft ingesteld incidenteel hoger beroep kan instellen “bij haar verweerschrift”. Die formulering werd niet overgenomen in art. 8:110 Awb Pro vanwege de kritiek die de Raad van State op dit punt had geuit: [11]
“Mede omdat indiening van een verweerschrift niet is vereist en het ingevolge artikel 8:58 Awb Pro tot tien dagen voor de zitting kan worden ingediend, is het onjuist om het verweerschrift als aanknopingspunt voor de termijn voor het instellen van incidenteel hoger beroep te kiezen. De mogelijkheid tot het instellen van incidenteel hoger beroep zou kunnen worden gebonden aan een termijn die aanknoopt bij de mogelijkheid om van de door de principaal appellant ingediende appelgronden kennis te nemen. Dit is van belang omdat vaak pas uit een aanvullend appelschrift de omvang van het principaal hoger beroep duidelijk wordt. De Raad adviseert het voorstel op dit punt nader te bezien.”
4.13
Het moment waarop de termijn voor het instellen van incidenteel beroep aanvangt is dus in art. 8:110(2) Awb net iets anders omschreven dan in art. 29b AWR. In art. 29b AWR staat dat die termijn aanvangt ‘na de dag van verzending van het beroepschrift’ en volgens art. 8:110(2) Awb vangt die termijn aan ‘nadat de hoger beroepsrechter de gronden van het hoger beroep aan de desbetreffende partij heeft verzonden’. Art. 8:110(1) en (2) Awb zijn niet genoemd in de rij bepalingen die volgens art. 29 AWR Pro van overeenkomstige toepassing zijn op de behandeling van het beroep in cassatie. Het is naar mijn mening wenselijk dat de termijn voor incidenteel cassatieberoep een zelfde aanvangsmoment heeft als de termijn voor incidenteel hoger beroep. Dat voorkomt vermindert de kans op vergissingen bij procesdeelnemers. Ook de wetgever wilde op elkaar aansluitende systemen in het leven roepen (4.12). Daarom meen ik dat ervan moet worden uitgegaan dat de termijn voor het indienen van incidenteel cassatieberoep, net als die voor incidenteel hoger beroep, begint te lopen als de gronden van het principale beroep door de griffier worden toegezonden aan degene die niet principaal cassatieberoep heeft ingesteld.
Digitaal procederen
4.14
In deze zaak wordt digitaal geprocedeerd. De Staatssecretaris heeft op 13 augustus 2024 zijn (pro forma) beroepschrift in cassatie ingediend door middel van plaatsing ervan in het webportaal van de Hoge Raad. Vervolgens heeft de griffier van de Hoge Raad belanghebbende op 21 augustus 2024 per brief (op papier dus) op de hoogte gesteld van dit cassatieberoep. Daarbij is belanghebbende ervan op de hoogte gesteld dat en hoe hij toegang kon krijgen tot het digitale dossier. In dat digitale dossier was het (pro forma) beroepschrift in cassatie voor belanghebbende zichtbaar.
4.15
Het procesreglement van de Hoge Raad vermeldt over de indiening van verweer en incidenteel cassatieberoep in belastingzaken: [12]
“5.1.4. Verweerschrift
5.1.4.1. Indien eventuele verzuimen in het beroepschrift in cassatie binnen de gestelde termijn zijn hersteld en het eventueel verschuldigde griffierecht is voldaan, geeft de griffier aan de wederpartij gelegenheid binnen acht weken een verweerschrift in te dienen. Daarbij wordt de wederpartij gewezen op de mogelijkheid binnen dezelfde termijn incidenteel beroep in cassatie in te stellen.
5.1.5.
Incidenteel beroep in cassatie
5.1.5.1. De partij die incidenteel beroep in cassatie wil instellen, doet dat bij voorkeur in een afzonderlijk document dat gelijktijdig met het verweerschrift wordt ingediend.
5.1.5.2. De indiener van het principale beroep in cassatie krijgt een termijn van vier weken voor indiening van een zienswijze in het incidentele beroep in cassatie.”
4.16
In deze zaak is de griffier van de Hoge Raad niet toegekomen aan het op de voet van 5.1.4.1 van het procesreglement gelegenheid geven voor verweer. De Staatssecretaris heeft namelijk zijn beroep in cassatie ingetrokken, nog voordat de termijn voor indiening van de gronden van het beroep was verstreken.
Prematuur incidenteel cassatieberoep
4.17
Art. 6:24 Awb Pro regelt dat de artt. 6:4 tot en met 6:23 Awb, met uitzondering van art. 6:12 Awb Pro, van overeenkomstige toepassing zijn indien (onder meer) incidenteel beroep in cassatie kan worden ingesteld. Als gevolg hiervan is op het incidenteel cassatieberoep van overeenkomstige toepassing art. 6:8 Awb Pro, over de aanvang van de termijn, en art. 6:10 Awb Pro, over prematuur ingediende bezwaren en beroepen.
4.18
Op grond van art. 6:8(1) Awb vangt de termijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Volgens art. 6:10(1) Awb blijft niet-ontvankelijkverklaring van een vóór aanvang van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift uit indien het besluit ten tijde van de indiening (a) wel reeds tot stand was gekomen, of (b) nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.
Voor de overeenkomstige toepassing van deze bepalingen op het incidentele cassatieberoep moet een vertaalslag worden gemaakt. Daarbij moet een antwoord worden gevonden op de vraag wat in dit kader moet worden verstaan onder het besluit en de voorgeschreven bekendmaking ervan.
4.19
Ik zie drie mogelijkheden voor de vertaalslag die moet worden gemaakt ten aanzien van de vraag wanneer de in art. 6:10 Awb Pro bedoelde totstandkoming van het besluit heeft plaatsgevonden:
a. het besluit wordt geacht tot stand te zijn gekomen als het beroepschrift in cassatie is ingediend (ook als dat een pro-formaberoepschrift is),
b. het besluit wordt geacht tot stand te zijn gekomen als de verwerende partij door de griffier van de Hoge Raad ervan op de hoogte is gesteld dat cassatieberoep is ingesteld (ook als het nog slechts gaat om een pro-formaberoep),
c. het besluit wordt geacht tot stand te zijn gekomen als het cassatieberoep voldoet aan de ontvankelijkheidseisen neergelegd in art. 6:5 Awb Pro.
4.2
Naar mijn mening biedt mogelijkheid a de meest zinnige vertaling en moet onder de bekendmaking van het besluit de toezending worden verstaan van de gronden van het cassatieberoep aan de andere partij. De aanleiding voor het instellen van incidenteel cassatieberoep zal in de regel zijn de mededeling dat men partij geworden is in het door een ander ingestelde (principale) cassatieberoep. Dat is ook wat de wetgever veronderstelt. [13] Zoals de wetenschap dat een voor hem nadelig besluit is genomen de aanleiding kan zijn voor een belanghebbende om bezwaar of beroep in te stellen, nog voordat het besluit ‘op de voorgeschreven wijze’ aan hem is bekendgemaakt en nog voordat hij de motivering van de besluit kent, zo kan ook de wetenschap dat de wederpartij (principaal) cassatieberoep heeft ingesteld de aanleiding voor het instellen van incidenteel cassatieberoep vormen, nog voordat de gronden van dit (principale) cassatie beroep aan hem toegezonden zijn.
4.21
Betoogd zou nog kunnen worden dat op één van de in 4.19 opgesomde momenten de verwerende partij in elk geval redelijkerwijs kon menen dat ‘het besluit’ reeds tot stand gekomen was. Als die partij ervan op de hoogte raakt dat cassatieberoep is ingesteld, zou hij onder omstandigheden ook redelijkerwijs kunnen menen dat het om een cassatieberoep gaat waaraan geen gebreken kleven. Dit kan zich voordoen als een pro-formacassatieberoepschrift in het digitale portaal (4.14-4.16) is geplaatst dat zeer summier is gemotiveerd, maar waarin ook wordt gevraagd om een termijn voor herstel van het in art. 6:5(1)(d) Awb bedoelde verzuim. Dit komt geregeld voor en in dergelijke gevallen pleegt aan de indiener een termijn te worden gegund voor aanvulling van die gronden. De verwerende partij zou echter kunnen menen dat al een beroepschrift is ingediend dat voldoet aan de eisen van art. 6:5 Awb Pro, en dat het ‘besluit’ dus tot stand gekomen is. Deze complicaties worden voorkomen als gekozen wordt voor mogelijkheid a. Dit sterkt mij in mijn voorkeur voor die mogelijkheid.
4.22
Een andere opvatting wordt verdedigd door Schreuder-Vlasblom. Zij betoogt: [14]
“Het lijkt dat me dat slechts een na verzending van de gronden ingediend geschrift een incidenteel appèl kan bevatten; premature incidentele appellen lijken me niet te onderscheiden van tardieve gewone appellen. Bovendien moet uit de in het geschrift aangevoerde gronden blijken dat na aanvankelijke berusting alsnog wordt opgekomen met het oog op een principaal appèl; in dat appèl moet de aanleiding voor het incidenteel hoger beroep zijn gelegen. De hierboven beschreven, in de toelichting op art. 8:110 Awb Pro bevestigde ratio van het incidenteel hoger beroep impliceert dat. Ook de aanvang van de termijn voor incidenteel appelleren: de gronden van het hoger beroep, niet het moment waarop het rechtsmiddel is ingesteld en toegezonden, wijst in die richting.”
4.23
Ik meen echter op de in 4.19 ontvouwde gronden dat een incidenteel cassatieberoep dat is ingesteld nadat zijn wederpartij (principaal) cassatieberoep heeft ingesteld, maar voordat hem de gronden van dit (principale) cassatieberoep zijn toegezonden, ontvankelijk is op grond van art. 6:10(1)(a) Awb, in samenhang gelezen met art. 6:24 Awb Pro. Ondanks dat het principale beroep in cassatie nog niet is gemotiveerd, is ‘het besluit’ (dat wil zeggen het instellen van het beroep in cassatie) al wel tot stand gekomen. Als echter de termijn voor het instellen van principaal beroep nog niet is verstreken, meen ik dat een als incidenteel beroep ingesteld rechtsmiddel moet worden aangemerkt als een principaal beroep, ook al heeft de andere partij eerder al beroep ingesteld.
4.24
Terzijde merk ik op dat de hier aan de orde zijnde vraag al eens aan de orde is gesteld, maar toen door de Hoge Raad is ‘gedoken’. Om redenen van proceseconomie ging de Hoge Raad op 22 maart 2013 voorbij aan het verweer van de Staatssecretaris dat het incidentele cassatieberoep voortijdig was ingesteld. [15]
4.25
Eveneens terzijde wijs ik op de zaak waarin de Hoge Raad op 24 oktober 2014 [16] prejudiciële vragen stelde aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. In haar conclusie voor dat arrest wierp A-G Van Hilten (ambtshalve) een vraag op over een prematuur incidenteel beroepschrift in cassatie. [17] Op basis van de wettekst van art. 29b(2) AWR zoals die gold tot 1 juli 2013, moest het incidentele beroep in cassatie “bij verweer” worden ingesteld. Het incidentele beroepschrift in cassatie in die zaak was zes dagen vóór het verweerschrift in cassatie binnen gekomen. A-G Van Hilten pleitte ervoor dat de term “bij verweer” in zoverre ruim moet worden opgevat dat een incidenteel beroepschrift in cassatie dat binnenkomst vóór het verweerschrift als incidenteel beroep in cassatie mag meetellen in de procedure, mits het verweerschrift binnen de daartoe gestelde termijn binnenkomt. [18] De Hoge Raad ging in het arrest niet in op het binnenkomen van het incidentele beroepschrift in cassatie vóór het verweerschrift. Hij ging wel inhoudelijk in op hetgeen in het incidentele beroepschrift in cassatie aan de orde werd gesteld. Of de Hoge Raad het incidentele beroepschrift ook als ‘prematuur’ beschouwde maar de term “bij verweer” ruim heeft opgevat zoals A-G Van Hilten voorstelde, valt niet uit het arrest af te leiden.
Tussenconclusie
4.26
Op basis van het voorgaande kom ik tot de conclusie dat het incidentele cassatieberoep door belanghebbende op zichzelf bezien prematuur is ingesteld, namelijk voordat de termijn daarvoor was aangevangen. Die termijn vangt mijns inziens namelijk pas aan wanneer de griffier de gronden van het cassatieberoep toezendt aan de andere partij (4.4-4.13). De niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur ingesteld beroep moet op grond van art. 6:10(1)(a) Awb achterwege blijven als het besluit ten tijde van de indiening wel reeds tot stand was gekomen (4.18). Die bepaling is van overeenkomstige toepassing op het incidentele cassatieberoep (4.17). Naar mijn mening betekent dit dat een incidenteel cassatieberoep ontvankelijk is wanneer het is ingesteld nadat het principale beroep in cassatie is ingesteld en de termijn voor het indienen van (principaal) cassatieberoep is verstreken (0-4.23).
Door de griffie van de Hoge Raad gewekt vertrouwen?
4.27
Door deze tussenconclusie kom ik eigenlijk niet meer toe aan behandeling van de stelling van belanghebbende dat de griffie aan hem zou hebben bevestigd dat hij het incidentele beroep in cassatie kon indienen, hoewel het principale beroep in cassatie (nog) niet was gemotiveerd (3.9). Voor het geval de Hoge Raad mijn tussenconclusie niet deelt, merk ik daarover het volgende op. Belanghebbende heeft geen bewijs aangedragen ter onderbouwing van zijn stelling. Ook in het dossier heb ik geen aanwijzingen kunnen vinden voor de door belanghebbende gestelde bevestiging. Wel trof ik een notitie aan van een griffiemedewerker. Deze notitie is opgemaakt op de dag waarop het eerste pro forma incidenteel cassatieberoep is ingediend (17 september 2024). In die notitie staat:
“verzoek toez motivering nog niet uitgedaan ivm verzoek vd blh. Dit heb ik voorgelegd aan [initialen gerechtssecretaris 1] ivm afwezigheid van [initialen gerechtssecretaris 2]. ovv [initialen gerechtssecretaris 1] die gebeld heeft met de gemachtigde het incid. bic van 17/9 als niet verzonden zien, de gemachtigde maakt gebruik van de gelegenheid op het moment dat hij een vic mag indienen om zijn incid. bic in te dienen.” [19]
4.28
Ik maak hieruit op dat de griffie telefonisch met (de gemachtigde van) belanghebbende heeft gesproken en dat erover gesproken is het incidentele beroepschrift van 17 september 2024 als niet verzonden te zien en dat (de gemachtigde van) belanghebbende gebruik zou maken van de gelegenheid een incidenteel beroepschrift in cassatie in te dienen op het moment dat hij in de gelegenheid zou worden gesteld een verweerschrift in te dienen. Wat hiervan verder zij, de notitie ondersteunt in elk geval niet de stelling van belanghebbende dat de griffie aan hem zou hebben bevestigd dat hij het incidentele beroep in cassatie kon indienen, hoewel het principale beroep in cassatie (nog) niet was gemotiveerd.
4.29
Ervan uitgaande dat het incidentele cassatieberoep in beginsel ontvankelijk is, rijst de vraag welke gevolgen de intrekking van het principale beroep in cassatie heeft. Die vraag behandel ik hierna.
Gevolgen van intrekking van het principale cassatieberoep voor het incidentele beroep in cassatie
5.1
In het arrest van 20 augustus 2001 oordeelde de Hoge Raad dat alleen in drie gevallen de omstandigheid dat het principale cassatieberoep geen effect kan sorteren, ertoe leidt dat het incidentele cassatieberoep niet-ontvankelijk is. Die drie gevallen zijn: 1) de te late indiening van het principale cassatieberoep, 2) het niet of niet tijdig betalen van het griffierecht voor het principale cassatieberoep en 3) de onbevoegdheid van de insteller van het principale cassatieberoep. [20]
5.2
De Hoge Raad bevestigde in zijn arrest van 27 januari 2006 (impliciet) dat na intrekking van het principale beroep in cassatie het incidentele beroep in cassatie nog wel, zelfstandig, beoordeeld dient te worden. [21] Voor de volledigheid merk ik op dat in die zaak het incidentele beroep in cassatie bij verweerschrift was ingediend. Hieruit leid ik af dat het incidentele cassatieberoepschrift binnen de daarvoor gestelde termijn werd ingediend (en niet prematuur was).
5.3
Deze rechtspraak is voor het incidenteel hoger beroep gecodificeerd in art. 8:111 Awb Pro. [22] Die bepaling luidt:
“1. Niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep heeft geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep, tenzij die niet-ontvankelijkheid het gevolg is van:
a. overschrijding van de termijn voor het instellen van hoger beroep,
b. overschrijding van de termijn voor betaling van het griffierecht, of
c. de omstandigheid dat degene die het hoger beroep heeft ingesteld daartoe niet gerechtigd was.
2. Intrekking van het hoger beroep na aanvang van de termijn voor het instellen van incidenteel hoger beroep heeft geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep.”
5.5
In beginsel leidt dus noch de omstandigheid dat het principale beroep niet-ontvankelijk is omdat de gronden niet zijn ingediend, noch de omstandigheid dat het principale beroep is ingetrokken, tot niet-ontvankelijkheid van het incidentele cassatieberoep.
5.6
Het bepaalde in art. 8:111(2) Awb maakt dit naar mijn mening niet anders. Daar staat dat intrekking van het hoger beroep na aanvang van de termijn voor het instellen van incidenteel hoger beroep geen gevolgen heeft voor de ontvankelijkheid van het incidentele hoger beroep. Zelfs na intrekking van het principale beroep kan (tot het einde van de verweertermijn) nog incidenteel beroep worden ingesteld. [23] Ik meen dat in deze bepaling niet gelezen kan worden dat –
a contrarioen in weerwil van art. 6:10 Awb Pro – een prematuur ingesteld incidenteel beroep alsnog niet-ontvankelijk zou worden door de intrekking van het principale beroep.
a contrarioen in weerwil van art. 6:10 Awb Pro – een prematuur ingesteld incidenteel beroep alsnog niet-ontvankelijk zou worden door de intrekking van het principale beroep.
5.7
In deze zaak heeft belanghebbende “(voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep” ingesteld. Hierna ga ik in op de vraag of dit eventuele voorwaardelijke karakter van het incidentele cassatieberoep in de weg staat aan de inhoudelijke behandeling ervan.
Voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep na intrekking van het principale cassatieberoep
5.8
In art. 8:112 Awb Pro is het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep geregeld. Deze regeling is op grond van art. 29 AWR Pro van overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie. Art. 8:112 Awb Pro luidt:
“1. Incidenteel hoger beroep kan worden ingesteld onder de voorwaarde dat het hoger beroep gegrond is.
2. Een voorwaardelijk incidenteel hoger beroep vervalt als het hoger beroep niet-ontvankelijk of ongegrond is, dan wel wordt ingetrokken. In het laatste geval deelt de griffier de indiener mee dat zijn hoger beroep is vervallen.”
5.9
In de praktijk komt het overigens voor dat het incidentele beroep wordt ingesteld niet onder de voorwaarde dat het hoger beroep (als rechtsmiddel) gegrond is, maar onder de voorwaarde dat een bepaald middel in het principale beroep gegrond wordt verklaard, [24] of wordt verworpen, [25] of dat een bepaald betoog slaagt, [26] of dat de rechter tot een bepaald oordeel komt. [27] Ik meen dat art. 8:112 Awb Pro dit niet uitsluit, en dat die bepaling dan van overeenkomstige toepassing is. Wel zal de voorwaarde verband moeten houden met het lot van het principale beroep, of een gedeelte ervan. [28] De voorwaarde dat het morgen (of over vijf jaar) regent in Den Haag, lijkt mij geen effect te sorteren. Uitlegging van het geschrift waarin zo’n voorwaarde is gesteld, moet uitwijzen of het een ‘gewoon’ onvoorwaardelijk incidenteel beroep is, ofwel helemaal geen incidenteel beroep.
5.1
Het voorgaande laat onverlet dat het voorwaardelijk incidentele beroep vervalt als het principale beroep wordt ingetrokken. Een incidenteel beroep dat is ingesteld onder de voorwaarde dat een bepaalde grief of een bepaald middel slaagt, zal mijns inziens ook vervallen als die grief of dat middel wordt ingetrokken.
Is er alleen een - al dan niet voorwaardelijk - incidenteel beroep als de indiener het zo noemt?
5.11
Mij is bekend dat de griffie van de Hoge Raad inhoudelijk beoordeelt of in een verweerschrift een incidenteel cassatieberoep ‘verstopt zit’. [29] Dat is een lastige en tijdrovende exercitie. Vandaar dat in de procesregeling van de Hoge Raad (4.15) de voorkeur wordt uitgesproken voor indiening van het incidenteel cassatieberoep door middel van een afzonderlijk document. [30]
5.12
Dat niet de door de indiener van het geschrift gebruikte kwalificatie beslissend is voor de beantwoording van de vraag of incidenteel beroep is ingesteld, is ook af te leiden uit uitspraken van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) en de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS).
5.13
De CRvB overwoog in zijn uitspraak van 23 september 2016 dat een beroepschrift incidenteel was, ondanks dat het woord ‘incidenteel’ in de desbetreffende brief ontbrak: [31]
“1. De brief van 8 juli 2015, ingediend door het Uwv, wordt aangemerkt als incidenteel hoger beroepschrift nu deze binnen de termijn als bedoeld in artikel 8:110, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bij de Raad is binnen gekomen. Dat in de brief van 8 juli 2015 het woord “incidenteel” ontbreekt, maakt niet dat daarmee geen sprake is van incidenteel hoger beroep. Uit de bewoordingen in de brief van 8 juli 2015 en in het verweerschrift van 22 juli 2015 van het Uwv naar aanleiding van het door appellante ingestelde hoger beroep, blijkt de intentie incidenteel hoger beroep in te stellen.”
5.14
De ABRvS overwoog in haar uitspraak van 6 april 2017 een stuk een incidenteel beroepschrift is, omdat er grieven in staan gericht tegen de uitspraak van de rechtbank: [32]
“2. Het betoog van de vreemdeling dat het door de staatssecretaris ingediende stuk geen incidenteel hogerberoepschrift is, faalt. Dat stuk bevat grieven die gericht zijn tegen de rechtbankuitspraak en moet worden aangemerkt als incidenteel hogerberoepschrift in de zin van artikel 8:110, eerste lid, van de Awb (vergelijk de uitspraken van de Afdeling van 14 januari 2015, ECLI:NL:RVS:2015:65, onder 2.1, en 14 september 2016, ECLI:NL:RVS:2016:2454, onder 6).”
5.15
En omgekeerd heeft de ABRvS een stuk dat door de indiener als incidenteel hoger beroep werd aangemerkt, niet als zodanig in behandeling genomen, omdat het stuk geen gronden bevatte gericht tegen de uitspraak van de rechtbank: [33]
“4. Het door [partij] als incidenteel hoger beroep aangemerkte stuk bevat geen gronden die zijn gericht tegen de uitspraak van de rechtbank van 27 juni 2022. Op de zitting heeft [partij] desgevraagd gezegd dat niet is bedoeld hoger beroep tegen die uitspraak in te stellen. Gelet daarop heeft [partij] met het door hem als incidenteel hoger beroep aangemerkte stuk geen incidenteel hoger beroep ingesteld als bedoeld in artikel 8:110, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Het stuk wordt beschouwd als een schriftelijke uiteenzetting.”
5.16
Wel verlangt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van een professioneel gemachtigde dat deze een incidenteel hoger beroep ‘duidelijk en ondubbelzinnig’ instelt: [34]
“4.6. Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende incidenteel hoger beroep in moeten stellen om te kunnen bereiken dat de aanslagen naar lagere bedragen zouden worden vastgesteld dan reeds door de Rechtbank is gedaan. Het door belanghebbende ingediende geschrift dat op 5 juni 2019 bij het Hof is ingekomen kan niet, ook niet materieel bezien, als een dergelijk beroep worden aangemerkt. (…)
In dit geval heeft belanghebbende een gemachtigde ingeschakeld die verbonden is aan een kantoor dat zich heeft gespecialiseerd in zaken op het gebied van de Wet WOZ en lokale heffingen. Van een dergelijke gemachtigde mag worden verwacht dat indien hij een incidenteel hoger beroep wenst in te stellen hij dat ook duidelijk en ondubbelzinnig doet. Dat is hier niet het geval. Ook als de stelling van belanghebbende moet worden aangemerkt als een voorwaardelijk incidenteel hoger beroep, leidt dit tot niets. Aangezien het hoger beroep van de Heffingsambtenaar ten aanzien van de door hem voorgestane waarde niet slaagt, behoeft het als - in dat geval - voorwaardelijk incidenteel hoger beroep aangemerkte standpunt geen behandeling.”
5.17
De vraag of een geschrift een – al dan niet voorwaardelijk – incidenteel beroepschrift is, moet dus inhoudelijk worden beoordeeld. Het etiket dat de indiener erop plakt is niet beslissend. Wel wordt door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch geëist dat de indiener duidelijk en ondubbelzinnig is over zijn intenties.
Kan het incidentele beroep pro forma worden ingesteld?
5.18
De inhoudelijke beoordeling van de intenties van de indiener wordt bemoeilijkt als (nog) geen gronden zijn aangevoerd en de indiener schrijft het rechtsmiddel van incidenteel beroep pro forma in te stellen.
5.19
In haar uitspraak van 4 november 2015 overwoog de ABRvS dat een verweerschrift waarin staat dat de indiener incidenteel beroep wil instellen, maar waarin geen gronden voor dat incidentele beroep zijn aangevoerd, niet is aan te merken als een incidenteel hogerberoepschrift. [35]
5.21
Uit art. 6:6 Awb Pro volgt dat niet-ontvankelijkverklaring van een beroep wegens het ontbreken van gronden alleen kan plaatsvinden als de indiener in de gelegenheid is gesteld dit verzuim te herstellen. Hierop is de praktijk van de pro-formaberoepschriften gebaseerd. De indiener van het beroepschrift vraagt dan bij voorbaat om een termijn voor het herstel van dit verzuim.
5.22
Ik ben het op dit punt niet eens met Schreuder-Vlasblom. Art. 6:24 Awb Pro bepaalt uitdrukkelijk dat onder meer art. 6:6 Awb Pro van overeenkomstige toepassing is indien incidenteel hoger beroep kan worden ingesteld. De opvatting van Schreuder-Vlasblom laat zich niet rijmen met deze duidelijke wettekst.
5.23
Ik meen daarom dat een pro forma incidenteel hoger beroepschrift alleen niet-ontvankelijk kan worden verklaard wegens het ontbreken van de gronden van het incidentele beroep, als de indiener in de gelegenheid is gesteld dit gebrek te herstellen.
Tussenconclusie
5.24
In de vorige tussenconclusie kwam ik tot de slotsom dat een incidenteel cassatieberoep door overeenkomstige toepassing van art. 6:10 Awb Pro ontvankelijk is wanneer het prematuur is ingesteld, d.w.z. nadat zijn wederpartij (principaal) cassatieberoep heeft ingesteld, maar voordat hem de gronden van dit (principale) cassatieberoep zijn toegezonden (4.26). De intrekking van het principale cassatieberoep heeft geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidentele beroep in cassatie (5.1-5.4). Dit is anders indien voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is ingesteld. In dat geval vervalt het incidentele beroep in cassatie wanneer het principale beroep in cassatie wordt ingetrokken (5.8-5.10). Of een geschrift moet worden opgevat als een – al dan niet voorwaardelijk – incidenteel beroep is niet afhankelijk van de vraag of de indiener het zo noemt. Inhoudelijk moet worden beoordeeld of de indiener de intentie had een rechtsmiddel in te stellen tegen de bestreden beslissing (5.11-5.17). Een incidenteel beroep kan ook pro forma – op nader in te dienen gronden – worden ingediend (5.18-5.23). Dan zal pas aan de hand van de later ingediende gronden kunnen worden vastgesteld of het inderdaad om een incidenteel beroepschrift gaat en zo ja, of dit beroep voorwaardelijk is ingesteld.
6.Beoordeling van de ontvankelijkheid van het incidentele cassatieberoep
6.1
Belanghebbende heeft pro forma (voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep ingesteld voordat hij in de gelegenheid was gesteld verweer te voeren.
6.2
Mijns inziens staat die premature indiening niet in de weg aan de ontvankelijkheid (4.26).
6.3
Ook meen ik dat het niet onmiddellijk aanvoeren van de gronden van het incidentele beroep, de inhoudelijke behandeling van dat beroep niet verhindert (5.23).
6.4
Wel komt na intrekking van het principale beroep een voorwaardelijk incidenteel beroep te vervallen. De vraag is echter welke betekenis toekomt aan de omstandigheid dat belanghebbende in zijn brief van 17 september 2024 het woord ‘voorwaardelijk’ tussen haakjes heeft geschreven.
6.5
Ik lees die aanduiding tussen haakjes zo dat belanghebbende daarmee in afwachting van de gronden van het principale beroep in het midden heeft willen laten of zijn incidentele beroep voorwaardelijk is. Aldus heeft belanghebbende niet duidelijk en ondubbelzinnig (5.16) een voorwaarde aan zijn incidentele beroep verbonden. Ik meen daarom dat de brief van 17 september 2024 moet gelden als een onvoorwaardelijk incidenteel beroepschrift.
6.6
Ik zou belanghebbende niet willen tegenwerpen dat hij na de intrekking van het principale cassatieberoep op 25 september 2024 een brief heeft ingestuurd waarin staat dat hij (opnieuw) incidenteel cassatieberoep instelt. Die brief moet naar mijn mening worden aangemerkt als een nader stuk in het al lopende incidentele cassatieberoep.
6.7
Op deze gronden kom ik tot de slotsom dat het incidentele cassatieberoep van belanghebbende in aanmerking komt voor inhoudelijke beoordeling, ondanks de intrekking van het principale cassatieberoep door de Staatssecretaris.
7.Beoordeling van het incidentele cassatieberoep
7.1
Belanghebbende klaagt dat het Hof ook had moeten beoordelen of een op de aandelenfusie volgende verlettering van de aandelen tegen een cumulatief preferent dividend van 1% zakelijk is, beoordeeld naar de situatie per eind 2018. De Staatssecretaris voert daartegen aan dat slechts in geschil is of de Inspecteur op het verzoek van belanghebbende tot zekerheid vooraf terecht het standpunt heeft ingenomen dat de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing.
7.2
Ik ben het eens met de Staatssecretaris. Voor de beslechting van het geschil was het niet nodig voor het Hof om in te gaan op de vraag of de verlettering van de aandelen tegen een cumulatief preferent dividend van 1% zakelijk was. Het Hof kan daarom niet worden verweten dat het die vraag onbeantwoord heeft gelaten. De klacht kan daarom niet tot cassatie leiden.
8.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal