ECLI:NL:PHR:2026:188

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer25/02747

Datum20 februari 2026

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverz. 2017 t/m 2019

Nr. Gerechtshof 23/920 t/m 23/922

Nr. Rechtbank 22/2681 t/m 22/2683

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

1.Inleiding

1.1

In deze zaak is in geschil of de Inspecteur mag navorderen. Het komt daarbij aan op het nieuw feitvereiste (art. 16(1)(slot) AWR) en de kenbare fout-regel (art. 16(2)(c) AWR).

1.2

Het Hof heeft geoordeeld dat aan het nieuw feitvereiste niet is voldaan. Ook oordeelde het Hof dat niet gezegd kan worden dat de (primitieve) aanslagen te laag waren als gevolg van een redelijkerwijs kenbare fout. Daardoor kwam het Hof niet toe aan behandeling van de materieelrechtelijke geschilpunten. Die betreffen de fiscale regeling voor de gepensioneerde kwalificerende buitenlandse belastingplichtige (art. 7.8 Wet IB 2001 en art. 21 bis Pro UBIB 2001). Het ging er om of die regeling voldoet aan de eisen die het recht van de Unie stelt (de Schumacker-problematiek). Over die Schumacker-problematiek heeft de Hoge Raad op 18 juli 2025 (‎5.20) prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (het HvJ EU).

1.3

In hoofdstuk ‎5 van deze conclusie ga ik in op deze materieelrechtelijke achtergrond van de zaak. Dat doe ik voor degenen die, net als ik, niet dagelijks bezig zijn met de fiscale regelingen voor gepensioneerde grensarbeiders in de Nederlandse wetgeving, het belastingverdrag met Duitsland en het recht van de Unie. Dit hoofdstuk is louter beschrijvend van aard en niet bedoeld om aan rechtsvorming te doen. Het kan daarom worden overgeslagen door degenen voor wie dit alles gesneden koek is.

1.4

In de daaraan voorafgaande hoofstukken worden de feiten en het verloop van de procedure tot dusverre beschreven (hoofdstuk ‎2) en het geding in cassatie (hoofdstuk ‎3). Daarop aansluitend sta ik in hoofdstuk ‎4 stil bij de ontvankelijkheid van het cassatieberoep. Dat doe ik omdat belanghebbende stelt dat de Staatssecretaris het beroepschrift in cassatie te laat heeft ingediend. Ik meen dat die stelling moet worden verworpen (‎4.9-‎4.10).

1.5

Hoofdstuk ‎6 gaat over de problematiek die de aanleiding heeft gevormd voor deze conclusie, namelijk het nieuw feitvereiste bij navordering. Ik betoog dat een inspecteur die ‘met een normale zorgvuldigheid’ wil kennisnemen van een aangifte ook de context waarin de aangifte is gedaan in ogenschouw moet nemen. Hij moet kijken naar renseignementen die betrekking hebben op posten in de aangifte (‎6.7) en ook naar ‘de overige omstandigheden van het geval’, waaronder de omstandigheden die blijken uit het (digitale) dossier van de belastingplichtige voor de desbetreffende belasting. In dat dossier moeten ook de gegevens worden opgenomen over voorafgaande jaren, zoals de aangiftes over die jaren.

1.6

Problematisch is wel dat de Belastingdienst op dit moment nog niet in staat is dergelijke dossiers gestructureerd aan te leggen. Daardoor is de rechtspraak over de onderzoeksplicht van de inspecteur in feitelijk opzicht gebouwd op drijfzand. Wel bewijst het ‘dossier-criterium’ uiteraard zijn dienst als normatieve afbakening van hetgeen een inspecteur moet raadplegen bij het regelen van een aanslag (‎6.22).

1.7

Verder mag een inspecteur, en moet hij wellicht zelfs, in beginsel uitgaan van de goede trouw van de belastingplichtige; zolang de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte juist is, mag hij op die juistheid vertrouwen en hoeft hij geen nader onderzoek in te stellen (‎6.10). Dit geldt ook als er indicaties zijn die ervoor zorgen dat ‘het systeem’ de aangifte ‘uitwerpt’ voor een nadere controle (‎6.23).

1.8

In hoofdstuk ‎7 behandel ik het middel en de daarin opgenomen klachten. Het middel faalt voor zover het bedoelt te betogen dat een inspecteur in het kader van het met de nodige zorgvuldigheid kennisnemen van de aangifte, geen acht hoeft te slaan op aangiften (‎7.5) en aanslagen (‎7.9) betreffende voorafgaande jaren.

1.9

In deze zaak doet zich de bijzondere omstandigheid voor dat de (reeds conform de aangifte opgelegde) aanslag voor 2015 en de te beoordelen aangifte voor 2017 niet allebei juist konden zijn en dat de Inspecteur nog kon navorderen over 2015 toen hij de aanslag voor 2017 regelde. Ik pleit ervoor om in zo’n geval de ‘niet onwaarschijnlijke mogelijkheid-regel’ te nuanceren. Naar mijn oordeel begaat een inspecteur in zo’n geval een ambtelijk verzuim als hij nalaat een nader onderzoek in te stellen (‎7.15-‎7.17).

1.1

Het Hof heeft zijn oordeel dat niet is voldaan aan het nieuw feit-vereiste mede doen steunen op de inhoud van een hoorverslag uit 2002 dat is aangetroffen in het ‘inkomstenbelasting-opslagdossier’ van belanghebbende. Terzijde merk ik op dat ik niet eerder van dergelijke dossiers had gehoord en dat het bestaan ervan vragen oproept (‎7.28). Wat daarvan zij, naar mijn oordeel is de conclusie die het Hof trekt uit dat hoorverslag niet begrijpelijk (‎7.26-‎7.27).

1.11

Het oordeel van het Hof dat de aanslagen in dit geval te laag zijn als gevolg van een onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten, wordt terecht door het middel bestreden. In dit geval zijn de aanslagen geautomatiseerd opgelegd. Dan is de onjuistheid van de aanslag in beginsel toe te schrijven aan een fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR (‎7.35). Wel moet nog worden onderzocht of de fout redelijkerwijs kenbaar was (‎7.36). Dat is niet het geval (‎7.36).

1.12

Naar mijn oordeel wordt het middel (deels) terecht voorgesteld. De Hoge Raad kan zelf beslissen dat de stukken dwingen tot de conclusie dat art. 16 AWR Pro geen navordering toelaat (‎7.30 en ‎7.36). Wanneer de Hoge Raad echter zou oordelen dat de zaak verwezen moet worden naar een ander gerechtshof, is het naar mijn mening beter dat de beslissing in deze zaak wordt aangehouden totdat het HvJ EU de hiervoor (‎1.2) bedoelde prejudiciële vragen heeft beantwoord.

1.13

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende, geboren in 1944, heeft de Nederlandse nationaliteit en woont sinds december 1997 met zijn echtgenote in Duitsland, in een eigen woning.

2.2

Belanghebbende genoot in de jaren 2017, 2018 en 2019 een AOW-uitkering en een [...] -pensioen. Op de AOW-uitkering werd over 2017 en 2018 geen loonheffing ingehouden, op de AOW-uitkering over 2019 en het [...] -pensioen over 2017, 2018 en 2019 wel.^[1]Tegenover die uitkering en dat pensioen stonden in die jaren het negatieve inkomen uit eigen woning en specifieke zorgkosten van het echtpaar, die zij in hun aangiften voor die jaren aan belanghebbende hebben toegedeeld. De omvang van deze positieve en negatieve inkomensbestanddelen is weergegeven in onderstaande tabel:

2017

2018

2019

AOW

€ 8.968 (19,52%)

€ 9.102 (19,75%)

€ 9.401 (20,27%)

[...] -pensioen

€ 36.984 (80,48%)

€ 36.984 (80,25%)

€ 36.984 (79,73 %)

AOW+ [...] -pensioen

€ 45.952

€ 46.086

€ 46.385

Negatief ink uit ew

€ 7.292

€ 5.122

€ 8.053

Specifieke zorgkosten

€ 2.871

€ 4.724

€ 5.759

Neg ink ew + specifieke zorgkosten

€ 10.163

€ 9.846

€ 13.812

2.3

Belanghebbende heeft voor de jaren 2017, 2018 en 2019 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting (IB). In die aangiften heeft hij zijn AOW-uitkering en zijn [...] -pensioen gerekend tot zijn in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning (Box 1). Hij heeft in de aangiften het negatieve inkomen uit eigen woning en de specifieke zorgkosten als aftrekposten in aanmerking genomen. Tevens heeft hij vermeld dat hij en zijn echtgenote kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen zijn en voldoen aan de voorwaarden voor uitbetaling van heffingskortingen.

2.4

Aan belanghebbende zijn negatieve voorlopige aanslagen opgelegd (voorlopige teruggaven verleend) van € 1.450 (over 2017), € 1.330 (over 2018) en € 3.108 (over 2019).

2.5

Voor de jaren 2017, 2018 en 2019 heeft belanghebbende van de Duitse fiscus nihilaanslagen in de Einkommenssteuer (inkomstenbelasting) ontvangen.

2.6

De Nederlandse primitieve aanslagen IB voor de jaren 2017, 2018 en 2019 zijn aan belanghebbende opgelegd op 10 september 2019 (2017), 15 juli 2021 (2018) en 24 december 2021 (2019). Deze aanslagen zijn geautomatiseerd vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangiften. Na verrekening van voorheffingen en voorlopige teruggaven resteerde volgens deze aanslagen voor elk jaar een te betalen bedrag van nihil.

2.7

In een brief van 20 januari 2022 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat hij over de jaren 2017, 2018 en 2019 navorderingsaanslagen zal opleggen. Als reden daarvoor heeft hij opgegeven dat belanghebbende niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige moet worden aangemerkt. Op grond daarvan heeft belanghebbende volgens de Inspecteur geen recht op de heffingskortingen en de aftrek van het negatieve inkomen uit eigen woning en de specifieke zorgkosten.

2.8

De navorderingsaanslagen over 2017, 2018 en 2019 zijn vervolgens opgelegd met dagtekening 5 februari 2022, steeds naar een Box 1-inkomen van € 36.984. De navorderingsaanslagen beliepen achtereenvolgens € 1.450 (2017), € 1.330 (2018) en € 2.281 (2018) aan nagevorderde belasting, verhoogd met belastingrente.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant^[2]

2.9

Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt tegen de hiervoor genoemde navorderingsaanslagen, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft dit beroep ongegrond verklaard.

2.1

Bij de Rechtbank was in de eerste plaats in geschil of is voldaan aan het op grond van art. 16(1) AWR geldende nieuw feitvereiste. Daarnaast was in geschil of belanghebbende recht heeft op persoonlijke tegemoetkomingen (aftrekposten) op grond van het nationale recht dan wel het Unierecht.

2.11

Met betrekking tot het nieuw feitvereiste oordeelde de Rechtbank dat de in de aangiften vermelde gegevens niet meebrengen dat de Inspecteur gehouden was een onderzoek in te stellen. De constatering naar aanleiding van de aangifte IB 2020 dat het [...] -pensioen publiekrechtelijk was opgebouwd en de AOW-uitkering daardoor ter heffing aan Duitsland is toegewezen vormt volgens de Rechtbank een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

2.12

Met betrekking tot de vraag of belanghebbende recht heeft op persoonlijke tegemoetkomingen (aftrekposten) oordeelde de Rechtbank dat het Nederlandse nationale recht hem dit recht niet geeft. Belanghebbende voldoet niet aan de eisen die in art. 7.8 Wet IB 2001 worden gesteld om te worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Ook art. 21bis Uitvoeringsbesluit IB 2001 is volgens de Rechtbank niet op belanghebbende van toepassing. Het beroep van belanghebbende op het Unierecht is door de Rechtbank verworpen.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch^[3]

2.13

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Bij het Hof was in geschil (I) of voldaan is aan het nieuw feitvereiste, (II) of belanghebbende een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is en (III) of de navorderingsaanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

2.14

Het Hof heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan het nieuw feitvereiste en dat er ook niet is nagevorderd ter zake van een redelijkerwijs kenbare fout (art. 16(2)(c) AWR). Daardoor kwam het Hof niet toe aan de behandeling van de overige geschilpunten.

2.15

Het Hof heeft bij zijn toetsing aan het nieuw feitvereiste vooropgesteld dat een inspecteur in beginsel mag uitgaan van de juistheid van de aangifte en niet is gehouden tot het instellen van een nader onderzoek. Wel is een inspecteur volgens het Hof verplicht de aangifte te vergelijken met de in het dossier aanwezige gegevens, zoals de aangiften van de voorafgaande jaren^[4].

2.16

Het Hof heeft vervolgens vastgesteld dat de Inspecteur uit de aanslag voor het jaar 2015 had kunnen afleiden dat het [...] -pensioen in Nederland belast was en dat het dus een publiekrechtelijk pensioen betrof. Daarnaast was de Inspecteur in het bezit van een hoorverslag uit 2002, waaruit volgens het Hof volgt dat belanghebbende bij Defensie had gewerkt en dat hij dus – in ieder geval gedeeltelijk – een publiekrechtelijk opgebouwd pensioen genoot. Daarom beschikte de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet over een nieuw feit.

2.17

Voorts heeft het Hof verworpen de stelling van de Inspecteur dat te weinig belasting was geheven ten gevolge van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR. De (primitieve) aanslag was namelijk naar het oordeel van het Hof te laag als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten. De Inspecteur heeft namelijk aangenomen dat de pensioenuitkering van het [pensioenfonds] privaatrechtelijk was opgebouwd, terwijl uit de aanslag voor 2015 en het hoorverslag uit 2002 volgt dat belanghebbende een publiekrechtelijk opgebouwd pensioenrecht genoot, aldus het Hof.

2.18

Op deze gronden heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslagen vernietigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende heeft gedupliceerd.

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor. Dit middel expliciteert niet waar in de uitspraak van het Hof het door het middel bestreden oordeel terug te vinden is. Maar kennelijk is het de Staatssecretaris te doen om overweging 4.4 van die uitspraak. Het middel betoogt namelijk dat het Hof ten onrechte, of op ontoereikende gronden, heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor navordering. Dat oordeel is terug te vinden in overweging 4.4 van de uitspraak van het Hof.

3.3

In zijn verweerschrift stelt belanghebbende in de eerste plaats dat het beroepschrift in cassatie te laat is ingediend. Daarom moet het cassatieberoep volgens belanghebbende niet-ontvankelijk worden verklaard. Voor het overige strekt het verweerschrift tot bevestiging van de uitspraak van het Hof.

3.4

Bij repliek heeft de Staatssecretaris de tijdigheid van het door hem ingestelde cassatieberoep bepleit en heeft hij het inhoudelijk verweer van belanghebbende bestreden.

3.5

In zijn conclusie van dupliek heeft belanghebbende uiteengezet dat en waarom hij persisteert bij zijn in verweer ingenomen standpunten.

4.De ontvankelijkheid van het cassatieberoep

4.1

Omdat belanghebbende in het verweerschrift aanvoert dat het cassatieberoep te laat is ingesteld, ga ik hierna in op de vraag of het beroepschrift in cassatie binnen de daarvoor geldende termijn is ingediend.

4.2

Volgens art. 6:7 Awb Pro is de termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift zes weken. Deze termijn vangt aan, zo blijkt uit art. 6:8(1) Awb, met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. En in art. 6:9(1) Awb staat dat een bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Deze bepalingen zijn op grond van art. 6:24 Awb Pro van overeenkomstige toepassing indien beroep in cassatie kan worden ingesteld.

4.3

Op de uitspraak van het Hof staat dat de beslissing in het openbaar is uitgesproken op 2 juli 2025 en dat een afschrift van de uitspraak op die datum in Mijn Rechtspraak is geplaatst. Tevens is vermeld dat aan de partij die niet digitaal procedeert, op die datum aangetekend per post een afschrift van de uitspraak is verzonden. Uit het dossier blijkt dat de Inspecteur digitaal procedeerde. De uitspraak van het Hof is aan hem dus bekendgemaakt door plaatsing van een afschrift ervan in Mijn Rechtspraak.^[5]

4.4

Dit betekent dat de uitspraak op 2 juli 2025 aan de Inspecteur is bekendgemaakt en dat voor de Staatssecretaris de cassatietermijn een dag later, dus op donderdag 3 juli 2025, is gaan lopen. De laatste dag waarop de Staatssecretaris een beroepschrift in cassatie kon indienen was dus woensdag 13 augustus 2025.

4.5

Uit het dossier van deze zaak blijkt dat de Staatssecretaris zijn beroepschrift in cassatie digitaal, via het webportaal van de Hoge Raad, heeft ingediend op dinsdag 12 augustus 2025. Dat is ook de datum waarop dat beroepschrift in cassatie is gedagtekend.

4.6

In zijn verweerschrift stelt belanghebbende dat de aangetekende brief waarbij de uitspraak is verzonden als verzenddatum had 30 juni 2025. Ter onderbouwing van deze stelling verwijst hij naar een aangetekende brief van het Hof aan hem, die is gedagtekend 30 juni 2025. In die brief staat:

“In deze zaak is een digitaal dossier beschikbaar. Volgens onze gegevens procedeert u in deze zaak nog niet digitaal. Hierbij ontvangt u een afschrift van een of meer stukken zoals die in het digitaal dossier zijn geplaatst. Wanneer u ook digitaal wilt procederen, kunt u zich in de lopende zaak aanmelden. Ik verwijs u hiervoor naar bijgevoegde folder”

4.7

Bij de brief is een bericht gevoegd. In de berichtgegevens staat onder meer vermeld “Datum: 2 juli 2025” en “Gericht aan: [X] en Belastingdienst PDB Den Haag”. De inhoud van het bericht luidt:

“In het digitale dossier is de uitspraak van het gerechtshof geplaatst. De uitspraak vermeldt aan het einde wat u kunt doen als u het niet eens bent met de uitspraak.”

4.8

Belanghebbende moet worden toegegeven dat het vreemd en verwarrend is dat het Hof bij een brief, gedagtekend 30 juni 2025, een afschrift van een portaalbericht voegt dat de datum 2 juli 2025 draagt. Daardoor wordt de indruk gewekt dat de uitspraak al op 30 juni 2025 in het portaal was geplaatst en daarmee was bekendgemaakt.

4.9

In het aan de Hoge Raad ter beschikking staande dossier heb ik geen nadere informatie kunnen vinden aan de hand waarvan kan worden geverifieerd op welke datum de uitspraak van het Hof in het portaal is geplaatst. Die informatie zou bij het Hof kunnen worden opgevraagd. Maar ik meen dat dit niet nodig is. De Staatssecretaris mocht immers voor de cassatietermijn afgaan op de mededeling onderaan de uitspraak, inhoudende dat de beslissing in het openbaar is uitgesproken op 2 juli 2025 en dat een afschrift van de uitspraak op die datum in Mijn Rechtspraak is geplaatst. Immers, als een uitspraak eerder is gedaan en bekendgemaakt dan de op de uitspraak vermelde datum van bekendmaking, dan vereist het recht op effectieve toegang tot de rechter dat de partij die afgaat op die vermelding in bescherming worden genomen, zo nodig met toepassing van art. 6:11 Awb Pro. Ook als de uitspraak eerder dan 2 juli 2025 is bekendgemaakt, mocht de Staatssecretaris erop vertrouwen dat de cassatietermijn ging lopen op de dag na 2 juli 2025.

4.1

Het ontvankelijkheidsverweer van belanghebbende moet dus worden verworpen.

5.De materieelrechtelijke achtergrond van deze zaak

5.1

In cassatie is alleen nog aan de orde of is voldaan aan de voorwaarden die art. 16 AWR Pro stelt aan navordering. Daardoor zal de Hoge Raad zich niet hoeven uit te spreken over het materieelrechtelijke geschil dat aan deze procedure ten grondslag ligt. Toch is het wel van belang om kennis te nemen van dat geschil. Toepassing van met name het nieuw feitvereiste vergt namelijk enig inzicht in de voor de heffing relevante feiten. Daarom bespreek ik dat materieelrechtelijke geschil hierna in grote lijnen.

5.2

Belanghebbende verkreeg zijn inkomsten (AOW en een [...] -pensioen) (vrijwel)^[6]uitsluitend uit Nederland, maar maakte kosten (rentekosten van de lening voor zijn woning en specifieke zorgkosten) in zijn woonland Duitsland. Daardoor kwam het klassieke Schumacker-probleem^[7]in beeld: persoonlijke aftrekposten horen eigenlijk in de woonstaat in aanmerking te worden genomen, maar wie zijn inkomen haalt uit een andere lidstaat heeft vaak in de woonstaat geen of onvoldoende belaste inkomsten om die aftrekposten te gelde te maken. Dat kan mensen feitelijk belemmeren om naar een ander EU-land te verhuizen.

5.3

Het was echter de vraag of dit Schumacker-probleem zich wel manifesteerde bij belanghebbende. Want de belastingheffing over pensioenuitkeringen pleegt in belastingverdragen te worden toegewezen aan de woonstaat.^[8]Een uitzondering hierop zijn overheidspensioenen; de heffing daarover is in de regel toegewezen aan de bronstaat.^[9]

Het belastingverdrag Nederland-Duitsland

5.4

Het voorgaande geldt ook in relatie tot Duitsland. Inkomsten uit dienstbetrekking zijn in de regel belast in de bronstaat (art. 14(1) Verdrag Duitsland-Nederland 2012^[10]). Overheidspensioenen zijn in de regel uitsluitend belast in de bronstaat (art. 18(2) Verdrag). Private pensioenen en socialezekerheidspensioenen (zoals AOW) zijn belast in de woonstaat, behalve als het totale bruto jaarbedrag ervan hoger is dan € 15.000 (art. 17(2) Verdrag); dan mogen zowel de woonstaat als de bronstaat heffen. Dubbele belasting wordt door woonland Duitsland voorkomen door middel van de verrekeningsmethode (art. 22(1)(b)(ee) Verdrag).

5.5

Het belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012 is op 1 december 2015 in werking getreden^[11]en is op grond van art. 33 van Pro toepassing vanaf het belastingjaar 2016. Belastingplichtigen kunnen ervoor kiezen om die toepassing nog één jaar uit te stellen^[12], maar belanghebbende heeft die keuze niet gemaakt.

5.6

Het oude belastingverdrag met Duitsland^[13]kende niet een met art. 17(2) Verdrag vergelijkbare drempel. Private pensioenen waren belast in de woonstaat. Overheidspensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen (waaronder de AOW) waren belast in de bronstaat.^[14]

5.7

Dat was een duidelijke en vrij overzichtelijke regeling. Wel was kennelijk niet geheel duidelijk of pensioenen uitgekeerd door het [pensioenfonds] wel konden gelden als overheidspensioenen.^[15]Als ik het goed begrijp zorgde de verzelfstandiging van het [pensioenfonds] ervoor dat men in Duitsland eraan ging twijfelen of uitkeringen gedaan door het [pensioenfonds] nog wel afkomstig waren van de overheid. Daarom is in Protocol XIV (inmiddels vernummerd tot XV) opgenomen dat een Nederlands pensioen opgebouwd in het kader van een publiekrechtelijke dienstbetrekking onder de reikwijdte van art. 18(2) van het Verdrag valt, ongeacht door wie dit pensioen wordt uitbetaald. Tevens is in dit onderdeel van het Protocol verduidelijkt dat het pensioen naar evenredigheid moet worden opgesplitst als het gedeeltelijk is opgebouwd in het kader van een particuliere dienstbetrekking en gedeeltelijk in het kader van een publiekrechtelijke dienstbetrekking.^[16]Volgens art. 33(4) van het Verdrag is dit onderdeel van het Protocol ook van toepassing op alle openstaande (oude) gevallen, dus ook op de openstaande gevallen betreffende belastingjaren vóór 2016.

5.8

Belanghebbende heeft in zijn bij de Nederlandse Belastingdienst ingediende aangiften voor 2017, 2018 en 2019 zijn AOW-uitkering en zijn [...] -pensioen opgegeven. In die jaren was zijn AOW-uitkering ruimschoots lager dan de drempel van € 15.000 gesteld in art. 17 van Pro het Verdrag. Maar als daarbij het [...] -pensioen wordt opgeteld, wordt die drempel steeds ruimschoots overschreden.

5.9

Als het [...] -pensioen een privaat pensioen was geweest, dan had die optelling inderdaad moeten plaatsvinden (‎5.4). Dan was de drempel van € 15.000 overschreden en zouden Duitsland (op grond van art. 17(1) Verdrag) en Nederland (op grond van art. 17(2) Verdrag) beiden mogen heffen over de AOW-uitkering en het [...] -pensioen. Dubbele belasting zou dan zijn voorkomen doordat Duitsland toestaat dat de belasting die in Nederland ter zake van de AOW en het [...] -pensioen is geheven, wordt verrekend met de in Duitsland verschuldigde belasting (art. 22(1)(b)(ee) Verdrag)

5.1

Maar inmiddels staat wel vast dat het [...] -pensioen van belanghebbende geheel is opgebouwd in overheidsdienst. Daardoor geldt dit pensioen als een overheidspensioen als bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Daarom mag alleen Nederland over dat pensioen heffen en telt dit pensioen op grond van art. 17(1) Verdrag niet mee voor de drempel van art. 17(2) Verdrag. En dat heeft voor belanghebbende tot gevolg dat die drempel niet wordt overschreden. De AOW van belanghebbende was in alle jaren immers lager dan € 15.000. Dus mag alleen Duitsland heffen over de AOW-uitkering (art. 17(1) Verdrag) en mag alleen Nederland heffen over het [...] -pensioen (art. 17(2) en art. 18(2) Verdrag).

5.11

Doordat alleen Duitsland mag heffen over de AOW-uitkering is belanghebbende geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Immers, zijn inkomen is niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland belast (art. 7.8(6)(a) Wet IB 2001) en hij zal ook niet aannemelijk kunnen maken dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in Duitsland geen inkomstenbelasting verschuldigd is (art. 21bis(1)(c) Uitvoeringsbesluit IB 2001 (UBIB 2001)). Op dit laatste punt kom ik terug in ‎5.16 en ‎5.21.

5.12

Uit de vaststelling dat het [...] -pensioen publiekrechtelijk is opgebouwd volgt dat belanghebbende voor de jaren 2017, 2018 en 2019 onjuiste aangiften heeft ingediend en ook dat de conform die aangiften opgelegde primitieve aanslagen onjuist zijn. Want in die aangiften was de AOW-uitkering tot het (in Nederland belaste) inkomen gerekend en waren de eigen woningrente en de specifieke zorgkosten in aftrekt gebracht en was de en de heffingskorting toegepast. Nu de drempel van € 15.000 niet wordt overschreden, is de AOW-uitkering niet in Nederland maar in Duitsland belast (‎5.10). Daardoor is belanghebbende – althans volgens het Hof (‎5.16) - niet een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, waardoor hij (volgens het Hof) naar nationaal recht geen aanspraak kan maken op de hiervoor genoemde aftrekposten en de heffingskorting. Maar de Inspecteur stelde dat hij toen hij de aanslagen regelde niet wist en redelijkerwijs ook niet hoefde te weten dat het [...] -pensioen publiekrechtelijk was opgebouwd. Volgens hem was er dus een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Ik kom daarop terug in hoofdstuk 6 van deze conclusie.

Het Schumacker-probleem

5.13

Om te voorkomen dat de Unierechtelijke verkeersvrijheden van degenen die met het Schumacker-probleem te maken krijgen in het gedrang komen, is aanvankelijk in art. 2.5 Wet IB 2001 een keuzeregime opgenomen. Per 1 januari 2015 is dit regime vervangen door de regeling voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Die regeling is neergelegd in art. 7.8 Wet IB 2001 en heeft een voor gepensioneerden zoals belanghebbende belangrijke uitbreiding gekregen in art. 21bis UBIB 2001.

5.14

Bij het Hof was in geschil of belanghebbende voldeed aan de in art. 21bis UBIB 2001 gestelde voorwaarden om te kunnen worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Dit komt tot uitdrukking in de uitspraak die het Hof op 19 november 2025 heeft gedaan in de procedure van belanghebbende over de aan hem voor het jaar 2020 opgelegde (primitieve) aanslag.^[17]

5.15

Het is wellicht nuttig hier op te merken dat de procedures van belanghebbende over de onderhavige jaren 2017, 2018 en 2019 bij de Rechtbank nog gelijk op liepen met de procedure over 2020. De Rechtbank besliste in één uitspraak voor alle jaren 2017 tot en met 2020. Het Hof splitste de zaken. Voor de jaren 2017, 2018 en 2019 heeft het Hof op 2 juli 2025 de thans bestreden uitspraak gedaan. Daarin werden de hoger beroepen afgedaan op het ontbreken van een nieuw feit. Voor het jaar 2020 deed het Hof uitspraak op 19 november 2025. Voor dat jaar 2020 ging de procedure over de aan belanghebbende opgelegde (primitieve) aanslag en dus speelde het nieuw feit-vereiste geen rol. Het Hof moest zich in die zaak dus buigen over het materiële geschilpunt. Dat materiële geschilpunt ging in de eerste plaats over de uitleg van art. 21bis UBIB 2001.

5.16

Het Hof overwoog daarover in die uitspraak van 19 november 2025 dat belanghebbende niet voldoet aan de in art. 21bis(1) UBIB 2001 gestelde voorwaarde dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd. Weliswaar is aan belanghebbende voor het jaar 2020 door de Duitse fiscus een nihil-aanslag opgelegd voor de Einkommensteuer, maar dat is niet ‘wegens de geringe hoogte van zijn inkomen’. Volgens het Hof moet het begrip ‘inkomen’ in art. 21bis(1) UBIB 2001 namelijk worden uitgelegd als het wereldinkomen. Het Hof beoordeelde vervolgens of dat wereldinkomen dermate laag was dat in Duitsland geen inkomstenbelasting werd verschuldigd als gevolg van regelingen in Duitsland die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Dat is volgens het Hof niet het geval, omdat de regelingen die ertoe hebben geleid dat de Duitse aanslag nihil werd – te weten die van het ‘
Ertragsanteil’ en het ‘
Steurerfreie Teil der Rente’ – niet het doel hebben een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten.

5.17

Vervolgens moest het Hof zich in die zaak buigen over de vraag of dit resultaat zich verdraagt met het Unierecht. Het Hof constateerde dat er in dit opzicht een overlap is met de zaken waarin de Hoge Raad op 18 juli 2025 prejudiciële vragen heeft gesteld aan het HvJ EU.^[18]Het Hof wilde echter niet wachten op de beantwoording van die prejudiciële vragen mede vanwege ‘de uitdrukkelijke voorkeur van belanghebbende voor een uitspraak op korte termijn, mede gelet op zijn leeftijd’.

5.18

Het Hof heeft in een bijlage bij zijn uitspraak van 19 november 2025 de Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU geanalyseerd en op grond daarvan overwogen dat (1) belanghebbende niet voldoet aan het zogenoemde 90%-criterium, (2) Duitsland niet in voldoende mate rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende, (3) Nederland als voormalige werklidstaat daarom een gedeeltelijke tegemoetkoming moet verlenen die wordt bepaald door de breuk: belasting inkomen in Nederland/wereldinkomen en (4) die door Nederland te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene van Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende. Op deze gronden heeft het Hof in die zaak beslist dat de aanslag voor het jaar 2020, die was vastgesteld op € 4.031, moet worden verminderd (vóór verrekening van loonbelasting) tot € 3.446.

5.19

Tegen deze uitspraak van het Hof in de zaak betreffende de aanslag van belanghebbende voor het jaar 2020 is ook beroep in cassatie ingesteld door de Staatssecretaris. Dit cassatieberoep is bij de Hoge Raad aanhangig onder nummer 25/05032. In die zaak zal geen conclusie genomen worden.

5.2

De prejudiciële vragen, bedoeld in ‎5.17, luiden aldus^[19]:

“1. Moet artikel 49 VWEU Pro aldus worden uitgelegd dat een niet-ingezeten belastingplichtige die in een lidstaat werkzaamheden in loondienst (heeft) verricht, zich bij de heffing van inkomstenbelasting ten opzichte van deze werkstaat slechts in een vergelijkbare situatie als een ingezetene bevindt indien hij zijn belastbare inkomen geheel of nagenoeg geheel in die werkstaat heeft verworven?

2. Indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, is die werkstaat dan verplicht, en zo ja in hoeverre, om bij de heffing van inkomstenbelasting rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in een geval waarin deze in de lidstaat waar hij woont weliswaar inkomsten van betekenis heeft genoten die aldaar met inachtneming van de bepalingen van het toepasselijke belastingverdrag mogen worden belast, maar deze inkomsten in absolute zin onvoldoende zijn om de in deze woonstaat geldende tegemoetkomingen volledig te kunnen benutten?

3. Moet bij de beantwoording van vraag 1 aan de hand van het recht van de woonstaat dan wel de werkstaat worden bepaald welk deel van zijn totale inkomen (het wereldinkomen) de niet-ingezetene in de werkstaat heeft verworven?

4. Gaat het bij de beantwoording van vraag 1 alleen om arbeidsinkomsten, of moeten ook andere soorten inkomsten, zoals inkomsten uit sparen en beleggen, daarbij in de beoordeling worden betrokken?”

(…)

“3. In hoeverre moet voor de beantwoording van de voorgaande vragen rekening worden gehouden met het inkomen van de partner van de belastingplichtige?”

5.21

In de arresten van 18 juli 2025 heeft de Hoge Raad zich eerst gebogen over de uitleg (naar nationaal recht) van de regeling voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige en in het bijzonder de uitleg van art. 21bis UBIB 2001. De Hoge Raad heeft daarover overwogen:^[20]

“5.2.2 Artikel 7.8, lid 8, van de Wet IB 2001, in samenhang gelezen met artikel 21bis, lid 1, van het UBIB 2001, breidt het begrip kwalificerende buitenlandse belastingplichtige uit. Op grond van het eerste lid van dit laatste artikel wordt mede als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt: een belastingplichtige die (i) inwoner is van een andere lidstaat van de EU, (ii) pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet, en (iii) onder overlegging van een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonstaat aannemelijk maakt dat hij in zijn woonstaat geen belasting is verschuldigd vanwege de geringe hoogte van zijn inkomen. Volgens de Toelichting wordt aan deze laatste eis voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in de woonstaat geen inkomstenbelasting is verschuldigd als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten.^[21]Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt volgens de Toelichting niet de situatie waarin de belastingplichtige in de woonstaat geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting zou zijn verschuldigd.

5.2.3

Enkel naar nationaal recht beoordeeld, zou artikel 21bis, lid 1, van het UBIB 2001 moeten worden uitgelegd in overeenstemming met de Toelichting, en zou belanghebbende niet voldoen aan de eis uit die bepaling dat hij in zijn woonstaat geen belasting is verschuldigd vanwege de geringe hoogte van zijn inkomen.”

5.22

De Hoge Raad is dus net als het Hof in zijn uitspraak van 19 november 2025 (‎5.16) van oordeel dat het begrip ‘inkomen’ in art. 21bis(1) UBIB 2001 moet worden uitgelegd als het wereldinkomen en dat het bij toepassing van deze bepaling erom gaat of dat wereldinkomen dermate laag is dat in de woonstaat geen inkomstenbelasting is verschuldigd als gevolg van regelingen in dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten.

5.23

Alleen liet de Hoge Raad zich in deze arresten – die over belastingplichtigen uit Frankrijk en België gaan – natuurlijk niet uit over de vraag of de Duitse regeling van het ‘
Ertragsanteil’^[22]en het ‘
Steurerfreie Teil der Rente’^[23]kunnen gelden als regelingen die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten.^[24]Het ontkennend antwoord dat het Hof op die vraag heeft gegeven in zijn uitspraak van 19 november 2025 is dus nog niet door de Hoge Raad getoetst. De Hoge Raad zal overigens alleen de begrijpelijkheid van de aan dat oordeel van het Hof ten grondslag liggende motivering kunnen beoordelen, omdat het hier gaat om de uitleg van Duits recht en in art. 79(1)(b) Wet RO is bepaald dat schending van het recht van vreemde staten geen grond voor cassatie vormt.

5.24

Uit de arresten van 18 juli 2025 (‎5.16) volgt echter dat het laatste woord over de Europeesrechtelijke kwesties nog niet is gezegd.

5.25

Dat laatste woord zal (hopelijk^[25]) worden gevonden in de antwoorden die het HvJ EU geeft op de prejudiciële vragen die zijn gesteld in de arresten van 18 juli 2025. Niet uitgesloten is dat die antwoorden voor belanghebbende betekenen dat bij zijn Nederlandse belastingheffing rekening moet worden gehouden met de aan hem toekomende persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. Dat zou tot de conclusie kunnen leiden dat er met de (primitieve) aanslagen niet te weinig belasting is geheven. Dan valt er niets na te vorderen. Het omgekeerde is ook mogelijk. Uit de antwoorden van het HvJ EU zou ook kunnen voortvloeien dat er met de (primitieve) aanslagen wèl te weinig belasting is geheven en dat de navorderingsaanslagen juist zijn berekend. Als gevolg daarvan zullen dan de navorderingsaanslagen in stand moeten blijven als is voldaan aan de in art. 16 AWR Pro gestelde voorwaarden. Ook kan niet worden uitgesloten dat de antwoorden uit Luxemburg meebrengen dat bepaalde feiten nog moeten worden vastgesteld. Dat kan bijvoorbeeld gaan om de aanwezigheid en hoogte van (arbeids-)inkomen van belanghebbende (en eventueel dat van zijn partner) uit andere Duitse bronnen. Voorts kan relevant worden hoe het Duitse ‘
Ertragsanteil’ en het ‘
Steurerfreie Teil der Rente’ moeten worden geduid (‎5.23).

5.26

Kortom, de antwoorden van het HvJ EU zouden er toe kunnen leiden dat de navorderingsaanslagen op materiële gronden vernietigd moeten worden.

De navorderingsbevoegdheid, dossiervorming en de onderzoeksplicht van de Inspecteur

Het nieuw feitvereiste

6.1

Volgens art. 16(1) AWR kan een inspecteur te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Over dat feit meldt de Inspecteur in de brief waarin hij de navorderingsaanslagen aankondigt:

“Uit onze informatie is gebleken dat uw [...] -pensioen een publiekrechtelijk pensioen betreft. U heeft in het verleden gewerkt voor Defensie en derhalve is uw [...] -pensioen publiekrechtelijk opgebouwd."

6.2

Daarmee rijst de vraag of dit een feit is dat de Inspecteur bij het opleggen van de (primitieve) aanslagen bekend was of bekend had kunnen zijn. Als dit het geval is, staat de laatste volzin van art. 16(1) AWR namelijk in beginsel in de weg aan navordering. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en onder meer daartegen keert zich het middel.

6.3

De Staatsecretaris beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 2022, waarin de Hoge Raad overwoog:^[26]

“4.2.1 De inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor dergelijke twijfel is geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.^[27]”

6.4

Als ik het goed zie wil de Staatssecretaris primair het standpunt innemen dat een inspecteur in het kader van het ‘met een normale zorgvuldigheid kennisnemen van de inhoud van de aangifte’ helemaal geen andere stukken dan die aangifte hoeft te raadplegen. Hij betoogt namelijk dat de uitspraak van het Hof onjuist, of althans onbegrijpelijk is “
(o)ok ervan uitgaande datde inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslagen steeds kennis dient te nemen van de hem ter beschikking staande informatie, zoals de aangiften van voorgaande jaren”^[28]. De door mij onderstreepte woorden impliceren dat de Staatssecretaris dat uitgangspunt niet zonder meer wenst te omarmen. Pas subsidiair betoogt hij dat de Inspecteur na kennisneming van de aangiften over voorafgaande jaren niet hoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangiften voor 2017, 2018 en 2019. In dit hoofdstuk van deze conclusie behandel ik eerst dat primaire standpunt en daarna het subsidiaire betoog van de Staatssecretaris.

6.5

In een voetnoot bij de in ‎6.3 geciteerde overweging, verwijst de Hoge Raad naar een drietal arresten. Ik bespreek die drie arresten hierna in chronologische volgorde.

6.6

In het arrest van 12 maart 2010 overwoog de Hoge Raad:^[29]

“3.3.1. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie onder meer HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN BG9068, BNB 2009/64).

3.3.2.

Bij kennisneming met normale zorgvuldigheid van belanghebbendes aangifte zou de Inspecteur bemerkt hebben dat voor slechts een gedeelte van de afgetrokken lijfrentepremies een renseignement van een verzekeraar voorhanden was. Dat enkele feit zou voor de Inspecteur echter nog geen reden behoeven te zijn geweest om aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen aftrekpost in redelijkheid te twijfelen, indien er voor het ontbreken van een zodanig renseignement ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk was. Dit laatste is, naar in cassatie moet worden aangenomen, het geval. (…)”

6.7

Ik leid uit deze overwegingen af dat de Hoge Raad ervan uitging dat de inspecteur in die zaak bij een zorgvuldige kennisneming van de aangifte, niet alleen die aangifte zou zien maar ook de renseignementen die betrekking hadden op de in aftrek gebrachte lijfrentepremies. Dit wijst erop dat de Hoge Raad van oordeel is dat de inspecteur in het kader van deze zorgvuldige kennisneming ook moet kijken naar renseignementen die betrekking hebben op aftrekposten die in de aangifte zijn verwerkt, en dat het hem moet opvallen als er ter zake van in aftrek gebrachte lijfrentepremies geen renseignement van een levensverzekeraar ligt.

6.8

In zijn arrest van 16 april 2010 stelde de Hoge Raad voorop:^[30]

“3.3.1. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premievervangende belasting uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.”

6.9

De belastingplichtige in die zaak was een fruitteler die op grond van zijn geloof gemoedsbezwaren had tegen verzekeringen en daarom geen verzekering tegen ziektekosten had afgesloten. In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2001 had hij een bedrag van € 27.608 aan ziektekosten in aanmerking genomen. Tot de bijlagen bij de papieren aangifte behoorde de jaarrekening van zijn onderneming. Daarin werd melding gemaakt van een ontvangen gift van € 37.555. De primitieve aanslag werd conform de aangifte opgelegd. Nadien vorderde de inspecteur na. Hij stelde dat de ziektekosten niet op de fruitteler drukten omdat de fruitteler met het oog op de ziektekosten financiële steun had ontvangen van zijn geloofsgenoten. De Hoge Raad overwoog, na de hiervoor geciteerde algemene vooropstelling en een weergave van het oordeel van het gerechtshof:

“3.3.3. Hiermee heeft het Hof kennelijk bedoeld te oordelen dat de Inspecteur, indien hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid niet behoorde te twijfelen aan de juistheid van de daarin gevraagde ziektekostenaftrek. In dit oordeel ligt besloten dat de Inspecteur in redelijkheid geen aanleiding tot twijfel hoefde te vinden in (a) de mogelijkheid dat belanghebbende met het oog op de ziektekosten financiële steun had gekregen van de leden van zijn geloofsgemeenschap en (b) de niet nader toegelichte vermelding van ontvangen giften in een bijlage bij belanghebbendes aangifte, omdat er desondanks een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de door belanghebbende gemaakte ziektekosten op hem drukten.

3.3.4.

Aldus opgevat geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.”

6.1

Deze overwegingen illustreren dat het ‘met een normale zorgvuldigheid kennisnemen van de inhoud van de aangifte’ niet van een inspecteur eist dat hij als een Sherlock Holmes de aangifte naspeurt op aanwijzingen voor ‘
foul play’. De beroemde detective zou ongetwijfeld de gift van € 37.555 en de opgevoerde ziektekosten van € 27.608, met elkaar hebben ‘gecombineerd’ en daarna in een proces van ‘reduceren en deduceren’^[31]het ‘mysterie’ hebben opgelost: ‘
elementary, my dear Watson’. Maar een inspecteur hoeft niet te speuren naar aanwijzingen voor fraude of bedrog. Hij mag, en moet zelfs wellicht, uitgaan van de goede trouw van de belastingplichtige^[32]en de juistheid van de gegevens die in de aangifte zijn verstrekt. In 1955 oordeelde de Hoge Raad al dat ervan moet worden uitgegaan dat de aangifte ‘door de belastingplichtige met de nodige stiptheid en nauwkeurigheid wordt gedaan’.^[33]Zolang er – ondanks aanwijzingen voor het tegendeel – een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte juist is, kan de inspecteur niet worden verweten dat hij geen nader onderzoek instelt. De omstandigheid dat een aanmerkelijke kans aanwezig is dat de aangifte onjuist is, sluit niet uit dat de kans dat de aangifte wel juist is, niet onwaarschijnlijk is.^[34]

6.11

De derde en laatste beslissing waar de Hoge Raad naar verwijst in zijn arrest van 18 maart 2022, gaat over een coffeeshophouder. In diens aangifte kwam een brutowinstpercentage naar voren dat sterk afweek van de in de branche gebruikelijke norm. De coffeeshophouder verzette zich tegen navordering omdat volgens hem de inspecteur een ambtelijk verzuim had begaan door naar aanleiding van die afwijking van de branche-norm geen nader onderzoek in te stellen. De Hoge Raad overwoog in dit arrest van 31 mei 2013:^[35]

“3.3.2. (…) Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of die inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 22 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, BNB 2010/155, en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227). Het Hof heeft in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak de juiste maatstaf aangelegd. Het desbetreffende middel faalt derhalve.”

6.12

De Hoge Raad gebruikt ook hier zijn inmiddels bekende standaardoverweging: het komt erop aan of de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen, en voor die twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.

6.13

In dit arrest van 31 mei 2013 voegt de Hoge Raad wel iets toe aan de bekende standaardoverweging, namelijk de woorden: “en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval”. Hoewel deze toevoeging niet erg concreet is, wijst zij er wel op dat de vraag of een inspecteur behoort te twijfelen aan de juistheid van de aangifte niet alleen moet worden beantwoord op basis van wat er in die aangifte zelf staat. Een inspecteur moet ook acht slaan op ‘de overige omstandigheden van het geval’. Dit impliceert dat de Hoge Raad kennelijk het kennisnemen van die overige omstandigheden van het geval ziet als een onderdeel van het met de normale zorgvuldigheid kennisnemen van de aanslag.

6.14

De hamvraag is natuurlijk wat die ‘overige omstandigheden’ zoal kunnen zijn. Al uit het arrest van 6 juni 2001^[36]kan worden afgelegd dat daaronder niet vallen de gegevens betreffende een BV waarin de belanghebbende (via een maatschap) voor een derde deel aandeelhouder is, ook niet als die gegevens ‘gelet op de geïntegreerde werkwijze van de belastingdienst voor de Inspecteur beschikbaar moeten zijn geweest’.

6.15

Deze lijn is bevestigd^[37]en veralgemeniseerd in het arrest van 27 juli 2017. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat een inspecteur bij het regelen van de aanslag – lees: het met een normale zorgvuldigheid kennisnemen van de aangifte – kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier van de betreffende belastingplichtige. Kennelijk om elk misverstand te vermijden voegde de Hoge Raad daaraan toe:^[38]

“2.3 (…) Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn.”

6.16

In dat door een inspecteur bij de aanslagregeling te raadplegen dossier hoeven dus in het algemeen niet gegevens worden opgenomen die zijn verzameld ten behoeve van de aanslagregeling van een ander^[39]of voor de aanslagregeling van dezelfde belastingplichtige, maar voor een andere belasting. Wel behoren de aangiften van de belastingplichtige over voorafgaande jaren in dat dossier te liggen.^[40]Dat geldt ook voor correspondentie tussen de inspecteur en de (gemachtigde van) de belastingplichtige in het kader van de aanslagregeling over die voorafgaande jaren.^[41]

6.17

Het verzuim om bepaalde informatie in het dossier van de belastingplichtige te stoppen, kan worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim^[42]dat aan navordering in de weg staat.^[43]Het gaat er dus niet alleen om wat er feitelijk in het dossier ligt; tevens is van belang wat er in het dossier had moeten zitten.

Het dossier

6.18

In dit verband moet worden opgemerkt dat de afbakening van dossiers in een digitale werkomgeving niet zo gemakkelijk is als in een papieren werkomgeving. In de papieren wereld verschaft een kartonnen dossieromslag duidelijkheid over de scheiding tussen wat er in een dossier zit, en wat er daarnaast aan informatie wordt bewaard.

6.19

Uit het rapport Rechtsbescherming in het geding, van de Inspectie belastingen, toeslagen en douane blijkt dat de werkprocessen bij de Belastingdienst goeddeels zijn gedigitaliseerd, maar dat er ruimte is voor verbetering op het vlak van de digitale dossiervorming.^[44]Uit de Uitvoeringstoetsen Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht^[45]maak ik op dat de Belastingdienst een ‘ingroeipad’ nodig heeft voor de uitvoering van die wet, omdat bekeken moet worden “hoe de benodigde documenten uit verschillende systemen bij elkaar kunnen worden gebracht in een fiscaal dossier voor de IH niet winst”.

6.2

Ik begrijp uit deze Uitvoeringstoetsen dat de Belastingdienst op dit moment voor de heffing relevante informatie niet samenbrengt en ordent in dossiers die per belastingplichtige per heffing wordt aangelegd. In plaats daarvan “volgt dossieropbouw het fiscale proces”. Daardoor “is een transformatie van de gegevenshuishouding van de Belastingdienst nodig om een structurele oplossing voor inzage in het fiscale dossier te realiseren”. De Staatssecretaris van financiën schreef in dit verband in een Kamerbrief:^[46]

“Documenten die een burger of bedrijf betreffen zijn verspreid over meerdere processen, applicaties en systemen. Er zijn aanpassingen en uitbreidingen nodig in de ICT-systemen, de digitale portalen en moet er nieuwe tooling voor medewerkers komen ten behoeve van dossiervorming.^[47]Het realiseren van al deze onderdelen vraagt veel meer tijd. Een volledige implementatie van het inzagerecht is dus pas mogelijk als de datafundamenten gereed zijn (vanaf 2030) en als de informatiehuishouding van betere kwaliteit is”

6.21

Kortom: de Belastingdienst beschikt op dit moment niet over dossiers per belastingplichtige/ per belastingsoort en kan die tot 2030 ook niet op structurele basis aanleggen; de kwaliteit van de informatiehuishouding is daarvoor onvoldoende.

6.22

Ik ga hier zo uitgebreid op in omdat er uit volgt dat de juridische normering door de Hoge Raad van de navorderingsbevoegdheid op basis van wat er in dat dossier ligt, eigenlijk geen goede basis meer heeft in de realiteit. Deze rechtspraak is daardoor in feitelijk opzicht gebouwd op drijfzand. Wel bewijst het ‘dossier-criterium uiteraard zijn dienst als normatieve afbakening van hetgeen een inspecteur moet raadplegen bij het regelen van een aanslag. En wellicht zal over enige tijd het aangiftedossier ook weer feitelijk gaan bestaan, want door de Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht^[48], zal de Belastingdienst de dossiervorming krachtig te hand moeten nemen.

Samenvatting

6.23

Het voorgaande kan als volgt worden samengevat: Een inspecteur die ‘met een normale zorgvuldigheid’ wil kennisnemen van een aangifte moet ook de context waarin de aangifte is gedaan in ogenschouw nemen. Hij moet kijken naar renseignementen die betrekking hebben op posten uit de aangifte (‎6.7) en ook naar ‘de overige omstandigheden van het geval’. Tot de overige omstandigheden waarvan een inspecteur kennis moet nemen behoren de omstandigheden die blijken uit het (digitale) dossier van de belastingplichtige voor de desbetreffende belasting. In dat dossier moeten ook de gegevens worden opgenomen over voorafgaande jaren, zoals de aangiftes over die jaren. Als bepaalde gegevens ten onrechte niet in het dossier zijn opgenomen, vormt dat een aan de inspecteur toe te rekenen ambtelijk verzuim. Een inspecteur hoeft niet in andere dossiers te gaan kijken (‎6.15). Wellicht zal de Belastingdienst over een aantal jaren in staat zijn dergelijke dossiers gestructureerd aan te leggen (‎6.19-‎6.21). Verder mag een inspecteur, en moet hij wellicht zelfs, in beginsel uitgaan van de goede trouw van de belastingplichtige; zolang de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte juist is, mag hij op die juistheid vertrouwen en hoeft hij geen nader onderzoek in te stellen (‎6.10). Dit geldt ook als er indicaties zijn die ervoor zorgen dat ‘het systeem’ de aangifte ‘uitwerpt’ voor een nadere controle^[49].

7.Beoordeling van het middel

7.1

Het middel stelt dat het Hof ten onrechte, of op ontoereikende gronden, heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor navordering. Dat oordeel en die gronden zijn te vinden in overweging 4.4 van de bestreden uitspraak, luidende:^[50]

“4.4. Het hof stelt voorop dat de inspecteur in beginsel mag uitgaan van de juistheid van de aangifte en hij niet is gehouden tot het instellen van een nader onderzoek. De inspecteur is wel verplicht de aangifte te vergelijken met de in het dossier aanwezige gegevens, zoals de aangiften van de voorgaande jaren. Belanghebbende genoot in de jaren 2017 tot en met 2019 een pensioenuitkering van het [pensioenfonds] en een AOW-uitkering. Op basis van het Verdrag zoals dat gold tot 1 januari 2016 mocht Nederland slechts over de pensioenuitkering van het [pensioenfonds] heffen indien het pensioen publiekrechtelijk was opgebouwd. De inspecteur heeft ter zitting bij het hof verklaard dat Nederland in 2015 heeft geheven over de pensioenuitkering van het [pensioenfonds] van belanghebbende. Uit de aanslag IB 2015 had de inspecteur dan ook kunnen afleiden dat het [...] -pensioen in Nederland belast was en het dus een publiekrechtelijk pensioen betrof. Deze gegevens waren de inspecteur redelijkerwijs kenbaar. De inspecteur kon immers deze gegevens ter zitting bij het hof nog raadplegen. Daarnaast was de inspecteur in het bezit van het hoorverslag uit 2002, waaruit volgt dat belanghebbende bij Defensie had gewerkt en dus - in ieder geval gedeeltelijk - een publiekrechtelijk opgebouwd pensioen genoot. Gelet op deze twee omstandigheden is het hof van oordeel dat de inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld. Voor zover de inspecteur heeft gesteld dat te weinig belasting is geheven ten gevolge van een fout en dit belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was, volgt het hof de inspecteur hier niet in. Immers, de Hoge Raad heeft geoordeeld dat herstel middels navordering niet mogelijk is, indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (om vang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Aangezien de inspecteur heeft aangenomen dat de pensioenuitkering van het [pensioenfonds] privaatrechtelijk was opgebouwd, terwijl uit de aanslag 2015 en het hoorverslag uit 2002 volgt dat belanghebbende een publiekrechtelijk opgebouwd pensioen genoot, is hier sprake van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten. Het hof verwerpt dan ook het beroep op artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Aangezien niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16 AWR Pro, worden de navorderingsaanslagen 2017, 2018 en 2019 en de bijbehorende beschikkingen belastingrente vernietigd. Het hof zal het hoger beroep gegrond verklaren.”

Het nieuw feitvereiste; de onderzoeksplicht van de Inspecteur

7.2

In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof uitgaat van een te vergaande onderzoeksplicht van de Inspecteur voor wat betreft de vraag of belanghebbende terecht de status van kwalificerende buitenlandse belastingplichtige heeft gevraagd. De onderzoeksplicht reikt volgens de Staatssecretaris “niet zo ver dat de Inspecteur onderzoek had moeten doen naar een mogelijk ten onrechte niet gevraagde (object)vrijstelling voor de AOW-uitkering die afhangt van de aard van het [...] -pensioen, als gevolg waarvan de status van kwalificerende buitenlandse belastingplichtige mogelijk ten onrechte zou zijn gevraagd”.

7.3

De onderzoeksplicht van een inspecteur hangt af van de aanwezigheid van gegevens op basis waarvan hij moet gaan twijfelen aan de juistheid van de aangifte. Of het hiervoor weergegeven betoog van de Staatssecretaris hout snijdt, hangt dus af van de aan- of afwezigheid van dergelijke gegevens.

7.4

Ik heb de indruk dat de Staatssecretaris primair wil stellen dat een inspecteur bij de zorgvuldige kennisneming van een aangifte, niet hoeft te kijken naar gegevens uit de aangiften en aanslagen van de belastingplichtige over andere jaren. Hij stelt namelijk:

“Ook ervan uitgaande dat de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslagen steeds kennis dient te nemen van de hem ter beschikking staande informatie, zoals de aangiften van voorgaande jaren, acht ik het oordeel van het Hof onjuist, althans onbegrijpelijk.”

7.5

Het woord ‘ook’ suggereert dat de Staatssecretaris het daarop volgende uitgangspunt niet wenst te omarmen. Toch zal hij zich erbij moeten neerleggen, want dat uitgangspunt is in overeenstemming met vaste rechtspraak van de Hoge Raad. Een inspecteur moet bij de aanslagregeling ‘met een normale zorgvuldigheid’ kennisnemen van de aangifte (‎6.6-‎6.12). Deze zorgvuldigheid brengt mee dat die inspecteur dan ook het dossier van de belastingplichtige raadpleegt (‎6.15-‎6.16). In dat dossier horen ook de aangiften over voorafgaande jaren te liggen (‎6.16). Als dat niet zo is, vormt dit een ambtelijk verzuim dat in beginsel aan navordering in de weg staat.

7.6

De Staatssecretaris bestrijdt in dit verband verder dat de aanslag voor het jaar 2015 zo’n gegeven vormde. Hij wijst erop dat het moet gaan om informatie waarover de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag(en) beschikte. Maar hij stelt niet uitdrukkelijk dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige (primitieve) aanslagen voor de jaren 2017 tot en met 2019 niet beschikte over de aanslag voor het jaar 2015. In zijn verweerschrift in cassatie (bladzijde 5) stelt belanghebbende dat hij zijn aanslag voor 2015 ontving op 29 juni 2018. Dat is ruimschoots voor de datum waarop de (primitieve) aanslagen voor 2017, 2018 en 2019 werden opgelegd (‎2.6).

7.7

Met overweging 4.4 heeft het Hof als ik het goed zie kennelijk bedoeld tot uitdrukking te brengen zijn vaststelling dat de Inspecteur kon beschikken over de aanslag voor 2015 toen de (primitieve) aanslagen voor 2017, 2018 en 2019 werden geregeld. Omdat het tegendeel in feitelijke instanties niet is gesteld en het ook overigens een voor de hand liggende aanname is, meen ik dat niet gezegd kan worden dat deze impliciete vaststelling onbegrijpelijk is.

7.8

Als ik de Staatssecretaris goed begrijp wil hij niet opkomen tegen deze impliciete vaststelling. Ik lees althans geen zelfstandige klacht in de opmerking van de Staatssecretaris, luidende: “Ik wijs erop dat het dient te gaan om informatie waarover de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag(en) beschikte.”

7.9

In dit verband valt nog wel op dat het Hof in overweging 4.4 vooropstelt dat de
aangifteover een voorafgaand jaar behoort tot de in het dossier aanwezige gegevens die een inspecteur moet raadplegen, en dat het Hof verderop in die overweging de Inspecteur verwijt geen acht te hebben geslagen op de
aanslagvoor 2015. Kennelijk heeft het Hof bedoeld zijn vooropstelling ook te laten gelden voor aanslagen voor voorafgaande jaren, mits uiteraard die aanslagen al zijn opgelegd. Dat lijkt mij juist. Als de aangifte over een voorafgaand jaar in het dossier moet liggen, dan moet de aanslag voor dat voorafgaande jaar er ook in liggen.

7.1

De Staatssecretaris wil duidelijk wel klagen over het oordeel van het Hof dat de Inspecteur uit de aangifte voor 2015 had kunnen afleiden dat het [...] -pensioen in Nederland was belast en dus een publiekrechtelijk pensioen was.

7.11

Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende zowel zijn AOW-uitkering als het [...] -pensioen in zijn Nederlandse aangifte (helemaal) gerekend tot zijn box 1-inkomen. De aanslag voor dat jaar is (geautomatiseerd) opgelegd conform die aangifte. Deze verwerking van het [...] -pensioen in de aangifte en aanslag kan alleen juist zijn als het [...] -pensioen (helemaal) een publiekrechtelijk pensioen is. Als het [...] -pensioen geheel of gedeeltelijk privaatrechtelijk was geweest, dan was het in zoverre uitsluitend ter heffing toegewezen geweest aan Duitsland onder het oude belastingverdrag (‎5.6). En dan zou belanghebbende ook niet in aanmerking zijn gekomen voor een behandeling als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige (vgl. ‎5.11).^[51]

7.12

De aangiften voor 2017, 2018 en 2019, en de conform die aangiften (geautomatiseerd) opgelegde aanslagen konden naar nationaal recht (en dus voorbijgaand aan de vraag of dat nationale recht strijdig is met het EU-recht) alleen juist zijn als het [...] -pensioen geheel of voor een niet onaanzienlijk deel ook in Duitsland belast zou zijn. En dat is het geval als dat pensioen in zoverre privaatrechtelijk is.

7.13

Wetend dat de Inspecteur en de Staatssecretaris het standpunt innemen dat het Nederlandse nationale recht op dit punt niet strijdig is met het EU-recht, laten de aangiften voor 2017, 2018 en 2019 zich dus niet rijmen met de aanslag voor 2015.

7.14

De vraag is dan of die ongerijmdheid de Inspecteur aanleiding had moeten geven tot het instellen van een nader onderzoek. De Staatssecretaris heeft uiteraard gelijk waar hij betoogt dat deze ongerijmdheid ook kon betekenen dat de aanslag voor 2015 fout is, en dat er dus een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid was dat de aangiften over 2017, 2018 en 2019 juist waren.

7.15

Maar in dit geval kon de Inspecteur nog navorderen over 2015 toen hij met dagtekening 10 september 2019 de aanslag voor 2017 oplegde. Noopt die omstandigheid wellicht tot een nuancering van de ‘niet onwaarschijnlijke mogelijkheid-regel’? Ik zou die vraag bevestigend willen beantwoorden.

7.16

Uit het arrest van 25 oktober 2024 volgt dat de Hoge Raad van oordeel is dat de bevoegdheid tot na
heffingeen gebonden bevoegdheid is en dat daarom het besluit om belasting na te heffen niet kan worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel.^[52]Ik zie niet in waarom anders zou moeten worden geoordeeld over de bevoegdheid tot na
vordering. Dit betekent dat een inspecteur die kan navorderen en dat weet, dit in beginsel ook moet doen.^[53]

7.17

Daaruit volgt weer dat een inspecteur in actie moet komen als hij – zoals in dit geval – geconfronteerd wordt met een ongerijmdheid tussen de aanslag en aangifte voor twee jaren: hij moet of navorderen over het oude jaar of de aangifte voor het latere jaar corrigeren. Als hij niets doet verzaakt hij zijn plicht. En dat is een ambtelijk verzuim.

7.18

Ik meen daarom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de Inspecteur in de aanslag 2015 aanleiding had moeten vinden om een nader onderzoek in te stellen naar de juistheid van de aangiften voor 2017, 2018 en 2019.

7.19

De Staatssecretaris wijst er nog op dat belanghebbende ieder jaar een inkomensverklaring van nihil van het Duitse Finanzambt heeft overgelegd. Daardoor was het volgens de Staatssecretaris ‘nog waarschijnlijker’ dat de in de aangiften opgenomen gegevens juist waren en dat Nederland heffingsrecht had over beide uitkeringen. Het Duitse Finanzambt ging daar immers ook van uit.

7.2

De Staatssecretaris ziet over het hoofd dat het Hof niet heeft vastgesteld dat belanghebbende ieder jaar een inkomensverklaring van nihil van het Duitse Finanzambt heeft overgelegd. Zijn betoog mist in zoverre feitelijke grondslag. Als de Staatssecretaris had gemeend dat het Hof heeft verzuimd dit vast te stellen, had hij daarover een motiveringsklacht kunnen formuleren. Maar dat heeft hij niet gedaan.

7.21

Ook overigens kan ik de redenering van de Staatssecretaris niet goed volgen. De AOW van belanghebbende was ‘
so wie so’ alleen in Duitsland belast (‎5.8 en ‎5.10). Nederland had dus – anders dan de Staatssecretaris stelt – verdragsrechtelijk geen heffingsrecht over
beideuitkeringen. Verklaringen van het Duitse Finanzambt doen daar niet aan toe of af.

7.22

Voorts is het volgende van belang. De aangiften voor 2017, 2018 en 2019 waren juist als het [...] -pensioen privaatrechtelijk is. Dan mogen volgens het nieuwe Verdrag met Duitsland zowel Nederland als Duitsland heffen over zowel de AOW als het [...] -pensioen en verleent Duitsland voorkoming van dubbele belasting door toepassing van de verrekeningsmethode (‎5.8). Anders dan de Staatssecretaris stelt maakt een Duitse
inkomensverklaring van nihil, het dus niet waarschijnlijk(er) dat de Nederlandse aangiften van belanghebbende juist zijn.

7.23

Als de Staatssecretaris bedoelt te stellen dat een Duitse inkomensverklaring waaruit volgt dat de Duitse
belastingnihil was, het waarschijnlijker maakt dat de aangiften voor 2017, 2018 en 2019 juist waren, kan ik hem ook niet volgen. Want een belasting van nihil in Duitsland is goed denkbaar, zowel in het geval de Duitse fiscus het APB-pensioen als privaatrechtelijk aanmerkt als in het geval de Duitse fiscus dit pensioen als publiekrechtelijk aanmerkt. In het eerste geval kan de verleende voorkoming van dubbele belasting tot een heffing van nihil leiden, en in het tweede geval kan een heffing over alleen de AOW door belastingvrije-voeten en andere – al dan niet persoonlijke – tegemoetkomingen tot een Duitse nihil-aanslag leiden.

7.24

Het beroep van de Staatssecretaris op de mogelijke onjuistheid van de aanslag voor 2015 en op de Duitse inkomensverklaringen kan hem daarom niet baten.

7.25

Het Hof heeft zijn oordeel over het nieuw feitvereiste doen steunen op twee door hem vastgestelde omstandigheden. De eerste omstandigheid is de hiervoor al behandelde aanslag voor 2015. De tweede omstandigheid is dat de Inspecteur volgens het Hof uit een hoorverslag uit 2002 had kunnen afleiden dat belanghebbende bij Defensie had gewerkt en dus in ieder geval gedeeltelijk een publiekrechtelijk opgebouwd [...] -pensioen genoot.

7.26

De Staatssecretaris bestrijdt dat deze tweede omstandigheid steun biedt voor het oordeel dat niet is voldaan aan het nieuw feitvereiste. Hij betoogt dat die omstandigheid niet uitsluit dat dit pensioen ook gedeeltelijk privaatrechtelijk kan zijn en dat daardoor de drempel van € 15.000 niet wordt overschreden. Dat laat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de aangiften juist zijn. Tegen dit betoog valt op zichzelf bezien niets in te brengen.

7.27

Belanghebbende stelt in zijn verweerschrift in cassatie (onderdeel K) dat uit dit hoorverslag niet kan worden afgeleid dat zijn [...] -pensioen gedeeltelijk privaatrechtelijk is. Maar die stelling van belanghebbende miskent dat het hier gaat om de relevantie van dat hoorverslag. Ik ben het met de Staatssecretaris eens dat de (in cassatie in beginsel niet aantastbare) vaststelling van het Hof over de inhoud van dat hoorverslag niet kan bijdragen aan het oordeel dat niet is voldaan aan het nieuw feitvereiste. Die vaststelling sluit namelijk niet uit dat de Inspecteur na kennisneming van het hoorverslag in redelijkheid kon denken dat het [...] -pensioen ook gedeeltelijk privaatrechtelijk zou kunnen zijn opgebouwd.

7.28

Terzijde merk ik in dit verband op dat het wel om een behoorlijk oud stuk gaat. Het hoorverslag heeft betrekking op een gesprek dat in 2002 heeft plaatsgevonden over de aanslag voor het jaar 1999. De Inspecteur schrijft in een nader stuk dat hij op 17 februari 2025 bij het Hof heeft ingediend dat hij het hoorverslag heeft aangetroffen in het ‘inkomstenbelasting-opslagdossier van belanghebbende’. Ik had daar nog nooit van gehoord. Ter verklaring van dit begrip merkt de Inspecteur in een voetnoot op:

“Dit moet u zien als een digitale vergaarbak waarin per belastingplichtige al dan niet verschillende stukken staan opgeslagen. Behandelend ambtenaren slaan hierin zelf stukken op en geven aan die stukken zelfstandig een label. In het inkomstenbelasting-opslagdossier van belanghebbende staan vele stukken.”

Dit roept de vraag op of een aanslagregelend ambtenaar die met een normale zorgvuldigheid kennis wil nemen van een aangifte, ook deze ‘digitale vergaarbak’ moet doorspitten en of het verzuim om bepaalde stukken in die vergaarbak op te nemen, een ambtelijk verzuim is dat in de weg kan staan aan navordering. Ook roept dit de vraag op of de inhoud van die vergaarbak moet worden gerekend tot de op de zaak betrekking hebbende stukken van een procedure waarin het nieuw feitvereiste een rol speelt. Omdat hierover door partijen niet wordt gerept, zal de Hoge Raad op deze vragen niet in hoeven te gaan en laat ik het bij deze opmerking terzijde.

7.29

Het Hof heeft zijn oordeel dat niet is voldaan aan het nieuw feitvereiste doen steunen op twee pijlers; de aanslag voor 2015 en het hoorverslag uit 2002. De tweede pijler onder dat oordeel is weggevallen. Gewoonlijk zal de Hoge Raad in een dergelijk geval overgaan tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. Onzeker is immers hoe het Hof zou hebben geoordeeld op basis van alleen de eerste pijler. Omdat het hier gaat om een oordeel met een aanzienlijk feitelijk component (wat behoorde de Inspecteur in dit geval te weten?) mag de Hoge Raad als cassatierechter niet zijn oordeel in de plaats stellen van dat van het Hof.

7.3

Maar ik meen dat de Hoge Raad in dit geval zelf kan overgaan tot finale geschilbeslechting, omdat een verwijzingshof wel zal moeten komen tot het oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. De eerste pijler (de ongerijmdheid van de aanslag 2015 en de aangifte 2017) dwong de Inspecteur tot een nader onderzoek (‎7.14-‎7.18), ongeacht welk vermoeden uit het hoorverslag rijst.

7.31

Dit betekent dat het middel in zoverre terecht is voorgesteld, maar niet tot cassatie kan leiden.

De kenbare fout

7.32

Als niet aan het nieuw feitvereiste van art. 16(1)(slotzin) AWR is voldaan kan een inspecteur onder omstandigheden toch navorderen. Een van die omstandigheden is uitgewerkt in art. 16(2)(c) AWR; de zogenoemde kenbare fout. Het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval art. 16(2)(c) AWR geen grond biedt voor de navorderingen omdat de onjuistheid van de (primitieve) aanslagen het gevolg is van een onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten. Daarmee heeft het Hof het subsidiaire beroep van de Inspecteur op de kenbare fout verworpen. De Staatssecretaris komt tegen dit oordeel op. Hij stelt – kort samengevat – dat de aanslagen zonder nadere controle geautomatiseerd zijn vastgesteld conform de aangiften en dat die aangiften dus überhaupt niet zijn beoordeeld door een aanslagregelend ambtenaar. Van een beoordelingsfout kan dus geen sprake zijn.

7.33

De Staatssecretaris citeert in dit verband met instemming de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 april 2023 waarin dat hof over deze kwestie overwoog:^[54]

“4.13. In dat kader kan enerzijds worden betoogd dat, gelet op het in 4.6. en 4.7. overwogene, sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten, nu de Inspecteur bij een behoorlijke taakvervulling onderzoek had moeten doen naar het door belanghebbende in de aangifte verantwoorde negatieve loon. Daar staat evenwel tegenover dat onder deze benadering de facto het ambtelijk verzuim uit artikel 16, lid 1, van de AWR wordt getransponeerd naar de regeling van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. Een dergelijke uitleg, die uitgaat van een inhoudelijke beoordeling van alle aangiften door een inspecteur van ‘vlees en bloed’, strookt naar het oordeel van het Hof niet met de bedoeling van de wetgever die aan artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR ten grondslag ligt. Het Hof verwijst daartoe naar hetgeen is opgemerkt in de Nota naar aanleiding van het verslag (Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 8, blz. 48):

‘Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.’

4.14.

Uit het in de parlementaire geschiedenis gegeven voorbeeld leidt het Hof af, dat het veeleer moet gaan om daadwerkelijke beoordelingsfouten, waarbij de Inspecteur – op basis van de informatie waarover hij op dat moment beschikt – tot een achteraf bezien onjuiste conclusie komt. Zie daartoe Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 3, waar onder meer het volgende is opgemerkt:

‘De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling.’

4.15.

De feiten laten naar het oordeel van het Hof geen andere conclusie toe dan dat de aangifte IB/PVV 2015 niet is uitgeworpen voor handmatige beoordeling, maar dat de primitieve aanslag als gevolg van een geautomatiseerde verwerking van de aangifte is opgelegd conform de ingediende aangifte met daarin de onjuistheden ter zake van de specifieke zorgkosten en het negatieve loon. Naar het oordeel van het Hof is dan ook geen sprake van een ‘beoordelingsfout’ als bedoeld in het onder 4.11 genoemde arrest^[55], zodat navordering op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR mogelijk is voor het gehele bedrag van – voor zover van belang – het negatieve loon. Opgemerkt hierbij zij nog dat is voldaan aan het zogenoemde kenbaarheidsvereiste, aangezien de te weinig geheven IB/PVV ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde IB/PVV.

7.34

Ik kan mij in deze overwegingen van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vinden. Het begrip ‘fout’ in art. 16(2)(c) AWR heeft een ruime en neutrale betekenis. Alleen echte beoordelingsfouten van een inspecteur vallen er niet onder. De wetgever heeft met de invoering van art. 16(2)(c) AWR de schrijf- en tikfoutjurisprudentie willen uitbreiden tot andere gevallen, waarin als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst fouten ontstaan:^[56]

“Met de voorgestelde aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.

(…)

De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits – en dan juist omdat – het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren «systeemrisico’s», waarmee de NOB kennelijk doelt op fouten in de geautomatiseerde werkwijze, anders dan deze organisatie stelt, naar de opvatting van het kabinet niet geheel voor rekening van de Belastingdienst te blijven.”

7.35

Ik meen daarom dat de uitspraak van het Hof steunt op een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het Hof in het slot van 4.4 van zijn uitspraak overweegt kan een inspecteur die een beroep doet op art. 16(2)(c) AWR niet worden tegengeworpen dat de aanslag fout is door onjuist inzicht in de feiten in een geval als dit, waarin als gevolg van de geautomatiseerde oplegging van de aanslag een onjuistheid in de aangifte onopgemerkt is gebleven. Dat zou mogelijk anders kunnen liggen als ten onrechte geen ‘uitworp’ heeft plaatsgevonden door een programmeerfout of een invoerfout. Dergelijke programmeer- en invoerfouten kunnen immers het gevolg zijn van beoordelingsfouten^[57]gemaakt door personen van wie de ambtelijke verzuimen worden toegerekend aan de inspecteur.^[58]Maar daarover is in deze zaak niets komen vast te staan. Ook in zoverre wordt het middel terecht voorgesteld.

7.36

Het Hof is niet toegekomen aan de beantwoording van de vraag of de fout redelijkerwijs kenbaar was in de zin van art. 16(2)(c) AWR. Niet voor twijfel vatbaar is dat de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.^[59]Dan wordt verondersteld dat de fout redelijkerwijs kenbaar is^[60], tenzij “de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld”^[61]. Hierover is door Rechtbank en Hof niets vastgesteld. In beginsel heeft dit tot gevolg dat de zaak verwezen moet worden naar een ander gerechtshof.

7.37

In dit geval echter kan de Hoge Raad zelf concluderen geen andere conclusie mogelijk is dan dat belanghebbende in redelijkheid kon – en nog steeds kan – menen dat de (primitieve) aanslagen op goede gronden zijn vastgesteld. De Hoge Raad heeft immers zelf in zijn arresten van 18 juli 2025 te kennen gegeven er over te twijfelen of het recht van de Unie de beperkingen toelaat die naar nationaal recht in de weg staan aan de door belanghebbende opgevoerde eigen woningrente en specifieke zorgkosten. Als die beperkingen niet zijn toegestaan, kunnen de (primitieve) aanslagen juist zijn (‎5.26). Dat betekent dat ervan uit moet worden gegaan dat belanghebbende in redelijkheid kon en kan menen dat de aanslagen juist zijn, en dat dus niet is voldaan aan het kenbaarheidsvereiste van art. 16(2)(c) AWR.

7.38

Het voorgaande betekent dat ook ten aanzien van de kenbare fout het middel naar mijn oordeel terecht wordt voorgesteld, maar niet tot cassatie kan leiden.

Slotsom

7.39

De belangrijkste beslispunten in deze zaak zijn:

a. Is het cassatieberoep ontvankelijk, en zo ja,

b. wil de Hoge Raad wachten op de antwoorden van het HvJ EU op de vragen gesteld in de arresten van 18 juli 2025, voordat hij zich buigt over de vraag of art. 16 AWR Pro in deze zaak navordering toelaat, en zo neen,

c. noopt de omstandigheid dat ofwel de aanslag voor 2015, ofwel de aangiften voor 2017, 2018 en 2019 onjuist waren tot een nuancering van de ‘niet onwaarschijnlijke mogelijkheid-regel’, en

d. is een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR in beginsel aanwezig als een fout in een aangifte niet wordt opgemerkt doordat de aanslag geautomatiseerd is opgelegd?

e. kan de Hoge Raad (ondanks het feit dat het middel terecht wordt voorgesteld) de zaak afdoen door het cassatieberoep ongegrond te verklaren, en zo neen,

f. moet dan een beslissing in deze zaak worden aangehouden totdat het HvJ EU op de prejudiciële vragen die zijn gesteld op 18 juli 2025?

7.4

Aanhouding van de beslissing ligt mijns inziens in de rede als de Hoge Raad de zaak niet zelf kan afdoen. Zo’n aanhouding zou ongelukkig zijn. Belanghebbende heeft voor het Hof uitgesproken dat hij, mede gelet op zijn leeftijd, een uitdrukkelijke voorkeur heeft voor een uitspraak op korte termijn.^[62]En het Hof heeft met het oog op die voorkeur uitspraak gedaan. Als de Hoge Raad wacht op uitsluitsel uit Luxemburg kan het nog wel enkele jaren duren voordat belanghebbende weet waaraan hij toe is. Als de Hoge Raad niet tot een finale geschilbeslechting kan komen, denk ik dat het niettemin onverstandig zou zijn om de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voordat het HvJ EU gesproken heeft. Zo’n verwijzing jaagt partijen en de rechtspraak op kosten terwijl de ‘niet onwaarschijnlijke mogelijkheid’ bestaat dat die kosten worden gemaakt ter beantwoording van louter hypothetische vragen. Dan is het beter om te wachten.

7.41

Maar naar mijn mening kan de Hoge Raad de zaak wel zelf afdoen (zie ‎7.30 en ‎7.37) en moet het beroep in cassatie ongegrond worden verklaard.

8.Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Bevoegdheid tot navordering bij onjuiste fiscale behandeling van publiekrechtelijk pensioen