Uitspraak
7 december 1977.
Nr. 18.539
W.v.d.P.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van de
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Hertogenboschvan 4 maart 1977 betreffende de aan
[X]te
[Z]opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting voor het jaar 1973;
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Hertogenboschvan 4 maart 1977 betreffende de aan
[X]te
[Z]opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting voor het jaar 1973;
Gezien de stukken;
Overwegende dat aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1973 een aanslag in de inkomstenbelasting was opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 5.449,--, een aanslag tot navordering van die belasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.633,--; dat belanghebbende van laatstgenoemde aanslag in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof de vaststaande feiten als volgt heeft weergegeven:
"Aan belanghebbende, geboren in 1955, is met betrekking tot het onderhavige jaar een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 5.449,--, van welke aanslag het aanslagbiljet is gedagtekend 30 november 1974; het betreffende kohier is door de Inspecteur ondertekend op 13 november 1974.
De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd terzake van belanghebbendes aandeel groot ƒ 1.184,-- in de hierna te noemen nabetaling van pensioen. Van zijn aandeel in deze nabetaling maakte belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting, belastingjaar 1973, geen melding; in de reeds genoemde primitieve aanslag is ter zake van deze nabetaling niets belast. Het aanslagbiljet van de onderwerpelijke navorderingsaanslag is gedagtekend 23 maart 1976. In 1973 werd ten name van de erven [A] pensioen nabetaald tot een bedrag van ƒ 9.472,96. [A] , die in 1969 overleed, was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Tot erfgenamen liet hij na zijn echtgenote en drie zoons, waaronder belanghebbende. De zoons waren elk voor een/achtste deel in de onverdeelde boedel, door het overlijden van hun vader opengevallen, gerechtigd.
Belanghebbende, zijn moeder [X] en één van zijn broers zijn in het ouderlijk huis te [Z] , [a-straat 1] , blijven wonen; dit blijkt ook uit het ter inspectie bijgehouden kaartenbestand.
Tussen 1 februari en 1 juli 1974 werd ter inspectie een loonbelastingkaart 1973 ontvangen - een fotocopie van deze kaart behoort tot de stukken - afkomstig van de Buitengewone Pensioenraad te Heerlen, de inhoudingsplichtige, en vermeldende een als incidenteel bestempeld loon van ƒ f 9.472,96. De kaart noemt als werknemer: Erven van [A] , en vermeldt als adres op 31 december 1973: [a-straat 1] te [Z] . Op de kaart staat voorts dat de werknemer gehuwd was en dat voor drie kinderen recht op kinderaftrek bestond.
Bij de naam is ter inspectie op de loonbelastingkaart aangetekend: [X] ;";
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
dat van belanghebbende:
"Belanghebbende is van mening, dat een nabetaling als deze uit de boedel van een erflater opkomt, en niet voor de erfgenaam een belastbaar inkomensbestanddeel vormt. Afgezien daarvan is belanghebbende van mening dat in het onderhavige geval van een nieuw feit geen sprake is. Na ontvangst van de loonbelastingkaart, in de eerste maanden van het jaar 1974, had de Inspecteur, wilde hij ambtelijk niet in verzuim komen, moeten nagaan welke van de tot de nabetaling gerechtigden terzake daarvan in de belastingheffing moesten worden betrokken. Hij kon daarbij niet volstaan met het opsporen van de belangrijkste erfgenaam, op gevaar af dat aan de anderen aanslagen zouden worden opgelegd, zonder dat met het gegeven rekening zou worden gehouden. Als de Inspecteur handelt zoals hij deed, komt het risico voor zijn rekening. In casu was het voor de Inspecteur eenvoudig belanghebbende op te sporen: op de loonbelastingkaart was vermeld dat kinderaftrek mogelijk was voor drie kinderen, hetgeen een aanwijzing voor de Inspecteur inhield dat niet belanghebbendes moeder de enige gerechtigde kon zijn; belanghebbende kwam evenals zijn moeder op het op de kaart genoemde adres in het kaartenbestand voor, zodat splitsing van de loonbelastingkaart niet alleen geboden was, maar ook onmiddellijk en nog tijdig vóór de aanslagregeling ten aanzien van belanghebbende kon plaats vinden. Door dit niet te doen pleegde de Inspecteur een ambtelijk verzuim;";
dat van de Inspecteur:
"Het is ter inspectie vast gebruik dat renseignementen en loonbelastingkaarten door administratieve krachten ter bestemder plaatse worden opgeborgen. Wanneer de daarop voorkomende gegevens betrekking hebben op aan de erven van een overledene uit diens boedel opgekomen inkomensbestanddelen wordt het renseignement of de kaart opgeborgen in de legger van de echtgenoot van de overledene omdat deze geacht kan worden de meest gerechtigde in de boedel en de belangrijkste erfgenaam te zijn. In dit stadium van verwerking van gegevens is het niet mogelijk na te gaan of het renseignement of de kaart betrekking heeft op meer dan één belastingplichtige, zodat splitsing voorshands achterwege blijft. Anders wordt alleen gehandeld met renseignementen en kaarten ten aanzien waarvan aanstonds aannemelijk is dat voorlopige aanslagen zullen moeten worden opgelegd; alsdan wordt, zonodig na onderzoek, het renseignement of de kaart terstond gesplitst. Overigens is het de taak van de aanslagregelaar, die dat renseignement of de loonbelastingkaart onder de bij de aanslagregeling van de echtgenoot te raadplegen stukken aantreft, naar de gerechtigden een onderzoek in te stellen en voor splitsing van het stuk naar gelang het aantal belastingplichtigen en het aandeel van ieder in het inkomensbestanddeel, zorg te dragen. In het onderhavige geval is op de hiervoor vermelde wijze gehandeld en aangenomen dat de loonbelastingkaart geen aanleiding gaf voor het opleggen van een voorlopige aanslag. Omdat de aanslagregelaar, die de aanslag van de echtgenote van wijlen [A] voor het onderhavige belastingjaar moest vaststellen, genoemde loonbelastingkaart bij de door hem te raadplegen gegevens aantrof - niet is na te gaan wanneer de kaart in de legger van de echtgenote werd opgeborgen - heeft hij op 23 oktober 1974 met belanghebbendes moeder [X] de belastbaarheid van het nabetaalde pensioen besproken en nagegaan wie daartoe gerechtigd waren. Het bleken behalve [X] voor vijf/achtste deel, belanghebbende en zijn beide broers ieder voor één/achtste deel te zijn. Voor deze belastingplichtigen werd toen de loonbelastingkaart gesplitst. Inmiddels was belanghebbendes aangifte op 9 september 1974 ter inspectie behandeld en de daarvan opgemaakte elementennota op 16 september 1974 naar het Centraal bureau administratie heffing rijksbelastingen te Apeldoorn (C.A.B.) gezonden. Binnen één maand na ontvangst van de elementennota op het C.A.B. worden de gegevens daarvan de computer ingevoerd en is het technisch niet meer mogelijk deze gegevens te veranderen. Het C.A.B. verzendt wel een kohier aan de Inspecteur ter tekening en doorzending aan de met de invordering belaste Ontvanger, maar dit kohier bevat geen namen of adressen en is louter de inningsopdracht voor de Ontvanger. Het kohier, waarin op deze wijze de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag is opgenomen, werd op 13 november 1974 door de Inspecteur ondertekend. Vaststaat dat, toen het gesprek met belanghebbendes moeder op 23 oktober 1974 plaats vond - op welk moment voor het eerst een aanslagregelaar bekend werd met de nabetaling en met de tot die nabetaling gerechtigden - de aanslag van belanghebbende niet meer kon worden gewijzigd. De beslissende datum voor de beoordeling of in casu een ambtelijk verzuim is gepleegd, is de datum waarop de elementennota betrekking hebbende op de primitieve aanslag 1973 ten name van belanghebbende, dat is op 9 september 1974, door de aanslagregelaar is geparafeerd. Op die datum was de aanslagregelaar, die de primitieve aanslag van belanghebbende vaststelde, van de nabetaling niets bekend en kon hem daarvan ook redelijkerwijs niets bekend zijn. Er is daarom in casu sprake van een nieuw feit. Bij het bekend worden van een nieuw gegeven met betrekking tot een bepaalde belastingplichtige kan van een Inspecteur vanwege het complex van interne administratieve voorschriften en het opmaken van kohieren niet ter inspectie doch op het C.A.B., redelijkerwijs niet worden verlangd dat hij het hele administratieve apparaat stop zet om dit gegeven meteen te kunnen beoordelen en verwerken. Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 maart 1938, B nummer 6646, blijkt dat de Raad de administratieve problemen waarvoor een grote organisatie als de belastingdienst zich geplaatst ziet, onderkent, en deze problemen zijn sindsdien eerder toe- dan afgenomen. Aangenomen kan worden dat op de kaart in het kaartenbestand van de inspectie, ten name van belanghebbendes moeder met als adres [a-straat 1] te [Z] , ten tijde van de vergelijking van de loonbelastingkaart met die kaart uit het bestand, naast belanghebbendes moeder ook genoemd werd belanghebbende als minderjarige inwonende zoon.
Daaraan kan echter voor het onderhavige geschil geen betekenis worden toegekend, omdat het in dit stadium van voorbereidende werkzaamheden, waarin zoveel gegevens in zo korte tijd moeten worden verwerkt, niet mogelijk is reeds aanstonds onderzoekingen te laten verrichten met betrekking tot de belastbaarheid van en de gerechtigdheid tot de in die gegevens aangeduide inkomensbestanddelen. Dat onderzoek kan eerst bij de aanslagregeling door aanslagregelaars plaats vinden;";
Overwegende dat het Hof in rechte heeft overwogen:
"dat het aan de erven van degene, die bij zijn leven pensioengerechtigd was, uitbetaalde pensioen, overeenkomstig lid 1, aanhef en letter a, alsmede lid 2 van artikel 22 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met het bepaalde in lid 1 van artikel 10 van Pro de Wet op de Loonbelasting 1964, als loon uit een vroegere dienstbetrekking genoten tot hun inkomsten uit arbeid moet worden gerekend;
dat, nu belanghebbendes aandeel in het aan de erven van zijn in 1969 overleden vader in 1973 nabetaalde pensioen, groot een/achtste van ƒ 9.472,--, niet in de, overeenkomstig zijn aangifte voor de inkomstenbelasting, belastingjaar 1973, opgelegde, primitieve aanslag is begrepen, de bestreden navorderingsaanslag terecht is opgelegd, tenzij met belanghebbende zou moeten worden aangenomen dat de Inspecteur met het feit van belanghebbendes gerechtigdheid in het nabetaalde pensioen bij de vaststelling van de primitieve aanslag bekend was, dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn;
dat de Inspecteur de ter inspectie binnengekomen bescheiden betrekking hebbende op aan de erven van een gepensioneerde werknemer opgekomen nabetaling van pensioen - afgezien van de gevallen waarin aanstonds duidelijk is dat die bescheiden moeten leiden tot het opleggen van een voorlopige aanslag - zonder een onderzoek naar de andere gerechtigden te doen instellen, doet opbergen in de legger van de echtgenoot van de overledene, waarna dat onderzoek pas wordt ingesteld bij de regeling van de aanslag van deze echtgenoot;
dat, wat ook van deze werkwijze in haar algemeenheid zij, in een geval als het onderhavige waarin blijkens de op de desbetreffende loonbelastingkaart voorkomende gegevens inzake de kinderaftrek, en het ter inspectie aanwezige kaartenbestand, een duidelijke aanwijzing bestond, dat meer dan één erfgenaam aanwezig was naar 's Hofs oordeel redelijk handelen met zich brengt dat de Inspecteur aan de loonbelastingkaart - in casu door hem ontvangen op of voor 1 juli 1974 - zo tijdig en zoveel aandacht schenkt dat ten tijde van de regeling van de aanslag van de medeerfgenaam - in casu op 9 september 1974 - in de legger van laatstbedoelde een stuk is gedeponeerd waaruit blijkt van de gerechtigdheid tot het loon, tenzij bijzondere omstandigheden zulks zouden hebben verhinderd;
dat, nu in casu is volstaan met het opbergen van de loonbelastingkaart in de legger van de moeder van belanghebbende, nadat daarop haar naam was aangetekend, en niet aannemelijk is geworden dat zich bijzondere omstandigheden, als hiervoor bedoeld, hebben voorgedaan, een nieuw feit voor navordering ten laste van belanghebbende ontbreekt;";
Overwegende dat het Hof op die gronden de navorderingsaanslag heeft vernietigd;
Overwegende dat de Staatssecretaris de uitspraak van het Hof bestrijdt met het volgende middel van cassatie toegelicht als daarachter vermeld:
"Schending van het Nederlandse recht met name van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het Hof heeft beslist dat een nieuw feit voor navordering ontbreekt, zulks ten onrechte, althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, aangezien het feit waarop de Inspecteur de navordering heeft gebaseerd hem bij het regelen van de primitieve aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, althans aangezien het Hof zijn andersluidende beslissing niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed.
Toelichting:
De Inspecteur heeft een goed beeld geschetst van de administratieve verwerking van ingekomen renseignementen en loonbelastingkaarten op een inspectie der directe belastingen.
De Staatssecretaris moge verwijzen naar de weergave van het standpunt van de Inspecteur in de uitspraak van het Hof. In zijn algemeenheid wordt er bij de administratieve verwerking naar gestreefd renseignementen en loonbelastingkaarten waarvan zonder meer duidelijk is welke belastingplichtige zij betreffen zodanig te behandelen dat bij de eerstvolgende aanslagregeling van deze belastingplichtige met het binnengekomen stuk rekening kan worden gehouden. Van grote aantallen renseignementen en loonbelastingkaarten is echter niet zonder nader onderzoek vast te stellen op welke belastingplichtige(n) zij betrekking hebben. In dergelijke gevallen pleegt de beoordeling door een hoger gekwalificeerde, meestal een met de aanslagregeling belaste, ambtenaar te geschieden. Zo is in het onderhavige geval een in de eerste helft van 1974 binnengekomen loonbelastingkaart 1973, die als werknemer noemt: Erven van [A] , overeenkomstig de op de inspectie gevolgde normale werkwijze in eerste instantie zonder nader onderzoek gedeponeerd in de legger van belanghebbendes moeder, de weduwe van de in 1969 overleden [A] , waarna de definitieve beoordeling van deze kaart plaatsvond op 23 oktober 1974 toen de aanslagregeling inkomstenbelasting 1973 van belanghebbendes moeder ter hand werd genomen. Inmiddels was de aangifte inkomstenbelasting 1973 van belanghebbende op 9 september 1974 reeds ter inspectie behandeld en was de zogenaamde elementennota op 16 september 1974 naar het Centraal bureau administratie heffing rijksbelastingen te Apeldoorn (CAB) gezonden. Het geschil betreft de vraag of de op de inspectie gevolgde methode van administratieve verwerking van de genoemde loonbelastingkaart, van welke kaart uiteraard niet in geschil is dat bij een volledige beoordeling door een daartoe gekwalificeerde ambtenaar had kunnen blijken welke belastingplichtigen deze vermoedelijk zou betreffen, ten aanzien van de aanslagregeling van belanghebbende, die ter zake in zijn aangifte niets vermeldde, een "ambtelijk verzuim", zoals bedoeld is in artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, heeft opgeleverd.
De Staatssecretaris is van oordeel dat niet gezegd kan worden dat op 9 of 16 september 1974 aan de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn dat belanghebbende voor een deel gerechtigd was tot het onderhavige nabetaalde pensioen. In een grote organisatie als een inspectie der directe belastingen, waar, zoals de Inspecteur heeft betoogd, in het stadium van voorbereidende werkzaamheden voor de aanslagregeling zoveel gegevens in zo korte tijd moeten worden verwerkt, is het niet wel mogelijk binnengekomen gegevens waarvan niet aanstonds duidelijk is welke belastingplichtige zij betreffen in eerste instantie anders dan globaal te verwerken omdat anders het (massa-) werk zou stagneren. De omstandigheid dat blijkens de op de onderhavige loonbelastingkaart voorkomende gegevens inzake de kinderaftrek, en het ter inspectie aanwezige kaartenbestand, een duidelijke aanwijzing bestond, dat meer dan één erfgenaam aanwezig was, doet naar het oordeel van de Staatssecretaris aan het vorenstaande niet af. Uiteraard moet er voor worden gewaakt dat de definitieve beoordeling van dergelijke niet direct plaatsbare gegevens op een redelijke termijn plaatsvindt maar de Staatssecretaris is van mening dat dit in het onderhavige geval zeker is geschied. Naar zijn oordeel is door de administratie van de inspectie geen "fout" gemaakt.
Voor het geval de Hoge Raad het hierboven verdedigde standpunt deelt, dient nog te worden nagegaan of de omstandigheid dat het kohier waarin belanghebbendes aanslag is opgenomen pas op 13 november 1974 door de Inspecteur is ondertekend terwijl de beoordeling van de loonbelastingkaart, waarbij voor het eerst een aanslagregelaar bekend werd met de nabetaling en met de tot die nabetaling gerechtigden, reeds op 23 oktober 1974 had plaatsgevonden, aan de mogelijkheid een navorderingsaanslag op te leggen in de weg staat. Naar het oordeel van de Staatssecretaris is dit niet het geval. Hij is met de Inspecteur van mening dat in het onderhavige geval redelijkerwijs niet kon worden verlangd dat de aanslag nog zou worden tegengehouden, zodat ook in dit verband niet van een "fout" kan worden gesproken. De Staatssecretaris moge in dit verband wijzen op de uitspraak van het Hof Amsterdam van 26 mei 1976, rolnummer 68/75, B.N.B. 1977/85, waarin een vergelijkbaar geval aan de orde was.";
Overwegende aangaande dit middel:
dat het Hof heeft vastgesteld: dat de betreffende loonbelastingkaart voor 1 juli 1974 ter inspectie was binnengekomen; dat deze loonbelastingkaart vermeldde als werknemer "Erven [A] " en als adres op 31 december 1973 " [a-straat 1] te [Z] " en voorts dat de werknemer gehuwd was en voor drie kinderen recht op kinderaftrek bestond; dat de primitieve aanslag voor het jaar 1973 ter kennis van belanghebbende is gebracht bij aanslagbiljet met dagtekening 30 november 1974, nadat het betreffende kohier door de Inspecteur was ondertekend op 13 november 1974;
dat het Hof heeft geoordeeld, dat blijkens de op die loonbelastingkaart voorkomende gegevens inzake de kinderaftrek en het ter inspectie aanwezige kaartenbestand een duidelijke aanwijzing bestond, dat meer dan één erfgenaam aanwezig was en dat in zo een geval redelijk handelen met zich brengt dat de Inspecteur aan de loonbelastingkaart zo tijdig en zoveel aandacht schenkt dat ten tijde van de regeling van de aanslag van de medeerfgenaam - waaronder het Hof kennelijk verstaat het paraferen van de door de Inspecteur genoemde elementennota, hetgeen in casu op 9 september 1974 is geschied - in het dossier van die medeerfgenaam een stuk is gedeponeerd, waaruit blijkt van de gerechtigdheid tot het loon, tenzij bijzondere omstandigheden zulks zouden hebben verhinderd;
dat het Hof, na te hebben vastgesteld dat in casu is volstaan met het opbergen van de loonbelastingkaart in het dossier van de moeder van belanghebbende nadat daarop haar naam was aangetekend, heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat zich zodanige bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan;
dat het Hof met laatstgemeld oordeel heeft verworpen het standpunt van de Inspecteur dat aangezien in korte tijd zoveel gegevens ter inspectie verwerkt moeten worden een onderzoek naar niet aanstonds plaatsbare gegevens als de onderhavige redelijkerwijs kan worden uitgesteld tot het tijdstip waarop de aanslagregeling zal plaatsvinden;
dat deze oordelen zodanig zijn verweven met waarderingen van feitelijke aard dat zij in cassatie slechts in beperkte mate kunnen worden getoetst;
dat deze oordelen in het licht van de daarvoor bijgebrachte feiten niet onbegrijpelijk zijn;
dat het Hof door uitgaande van zijn voormelde oordelen te beslissen, dat een nieuw feit voor navordering ten laste van belanghebbende ontbreekt, niet blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;
dat daarbij kan worden daargelaten, of het Hof terecht ervan is uitgegaan dat te dezen de datum van het paraferen van vorenbedoelde elementennota beslissend is, aangezien 's Hofs oordeel medebrengt dat ook op de nadien vallende tijdstippen van ondertekening van het kohier en van dagtekening van het aanslagbiljet een nieuw feit ontbrak;
dat het middel mitsdien faalt;
Verwerpt het beroep.
Gedaan bij de Heren Telders, Vice-President, Reynders, Martens, Van Vucht en Jansen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de zevende december 1900 zeven en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Pieters.