Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer25/02700
Datum25 juni 2026
ARREST
in de zaak van
[X] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 26 juni 2025, nrs. SGR 24/7087, SGR 24/7089, SGR 24/7090 en SGR 24/7091 [1] , betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2017 tot en met 2020 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door C. Overduin, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 8 mei 2026 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
De Inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de IB/PVV) opgelegd voor de jaren 2017 tot en met 2020 naar onder meer belastbare inkomens uit sparen en beleggen (inkomen in box 3). De Inspecteur is daarbij uitgegaan van inkomens die op grond van de in die jaren geldende regeling in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) zijn gebaseerd op een forfaitair berekend rendement. Het werkelijke rendement van belanghebbende in box 3 was in elk van die jaren lager.
2.2
Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen (hierna: de aanslagen) geen bezwaar gemaakt binnen de daarvoor geldende termijn van zes weken. Ten tijde van het hierna in 2.3 te vermelden arrest van 24 december 2021 was de bezwaartermijn voor de aanslagen verstreken.
2.3
Belanghebbende heeft de Inspecteur in oktober 2022 schriftelijk verzocht om vermindering van de aanslagen in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het arrest van 24 december 2021). In dat arrest is beslist dat voor degene die door het destijds geldende, op 1 januari 2017 ingevoerde forfaitaire stelsel van heffing in box 3 in de Wet IB 2001 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, daarmee een schending plaatsvindt van zijn door artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP), in samenhang met artikel 14 EVRM Pro, gewaarborgde rechten. Bovendien heeft de Hoge Raad in dat arrest beslist dat hij zich genoodzaakt zag adequate rechtsbescherming te bieden tegen een dergelijke schending van fundamentele rechten, en wel door middel van een op rechtsherstel gerichte compensatie.
2.4
De Inspecteur heeft de inhoud van de hiervoor in 2.3 bedoelde brief van belanghebbende aangemerkt als verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen (hierna ook: de verzoeken). De Inspecteur heeft de verzoeken afgewezen, en heeft de tegen die afwijzingen gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.
3.De oordelen van de Rechtbank
Kern van het geschil
3.1.1
Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende recht heeft op vermindering van de aanslagen met toepassing van het arrest van 24 december 2021, hoewel hij tegen die aanslagen niet tijdig bezwaar heeft gemaakt.
3.1.2
Voor zover belanghebbende betoogt dat de verzoeken als bezwaren tegen de aanslagen moeten worden aangemerkt, was in dat verband in geschil of die bezwaren ondanks de overschrijding van de bezwaartermijn ontvankelijk zijn.
3.1.3
Voor het geval dit geschilpunt in het nadeel van belanghebbende moet worden beslist, en de aanslagen dus onherroepelijk zijn komen vast te staan door het ongebruikt verstrijken van de bezwaartermijn, was verder in geschil of belanghebbende toch recht heeft op vermindering van de aanslagen.
Verschoonbare termijnoverschrijding?
3.2
Voor zover de verzoeken zijn aan te merken als bezwaren tegen de aanslagen, heeft de Rechtbank beslist dat zij niet in behandeling kunnen worden genomen omdat zij te laat zijn ingediend. Naar het oordeel van de Rechtbank is de overschrijding van de bezwaartermijn niet verschoonbaar in de zin van artikel 6:11 Awb Pro. Volgens de Rechtbank is niet gebleken dat belanghebbende niet in staat is geweest om binnen de wettelijke bezwaartermijn bezwaar te maken. Hij heeft geen bezwaar gemaakt omdat hij daartoe binnen die termijn geen reden zag. Pas later is die reden opgekomen. Een na het verlopen van de bezwaartermijn opgekomen reden om alsnog bezwaar te maken, zoals in dit geval het arrest van 24 december 2021, maakt niet dat de termijnoverschrijding alsnog verschoonbaar wordt, aldus de Rechtbank.
Berust de gevraagde vermindering van de aanslagen op nieuwe jurisprudentie?
3.3.1
Ervan uitgaande dat de aanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan door het ongebruikt verstrijken van de bezwaartermijn, is de Rechtbank tot de slotsom gekomen dat belanghebbende geen recht heeft op ambtshalve vermindering van die aanslagen.
3.3.2
De Rechtbank heeft zich hierbij gebaseerd op artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling). Daarin is bepaald dat geen ambtshalve vermindering plaatsvindt als de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan (hierna: nieuwe jurisprudentie), tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald. De Rechtbank heeft in dit verband verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720 (hierna: het arrest van 20 mei 2022). Met betrekking tot aanslagen in de IB/PVV die waren gebaseerd op het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel van belastingheffing in box 3, heeft de Hoge Raad in dat arrest geoordeeld dat het arrest van 24 december 2021 als nieuwe jurisprudentie in de zin van artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling moet worden aangemerkt. Aangezien de Minister van Financiën na het arrest van 24 december 2021 niet bekend heeft gemaakt dat kan worden afgeweken van de in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling opgenomen uitzondering, is daarom volgens het arrest van 20 mei 2022 geen plaats voor ambtshalve vermindering van de in die procedure bestreden aanslagen, die voorafgaand aan het arrest van 24 december 2021 onherroepelijk waren geworden. De Rechtbank acht dit oordeel van de Hoge Raad duidelijk, en vindt het niet vatbaar voor enige andere uitleg dan dat niet-bezwaarmakers geen beroep op het arrest van 24 december 2021 kunnen doen, en op die grond dus niet voor rechtsherstel in aanmerking komen.
3.3.3
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie in zijn geval toch niet van toepassing is, omdat de onjuistheid van de aan hem opgelegde aanslagen reeds volgt uit een aantal door hem genoemde eerdere arresten van de Hoge Raad over de heffing in box 3. [3] De Rechtbank verwerpt dit standpunt. De door belanghebbende bedoelde arresten zien op jaren vóór 2017, waarin sprake was van een andere box 3-heffing. De box 3-heffing is vanaf 2017 aanzienlijk gewijzigd ten opzichte van de jaren daarvoor, en de Rechtbank maakt uit het arrest van 24 december 2021 op dat die wijziging voor de Hoge Raad een reden is geweest om over de jaren vanaf 2017 anders te oordelen. De Rechtbank wijst daartoe ook op latere arresten waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het arrest van 24 december 2021 niet van toepassing is op de jaren vóór 2017. [4] Nu in dit geval de aanslagen voor de jaren 2017 tot en met 2020 in geschil zijn, kan belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank niet een beroep doen op de door hem aangedragen arresten.
3.3.4
Ook verwerpt de Rechtbank het standpunt van belanghebbende dat de uitzondering van artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling hier niet kan worden toegepast omdat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen redelijkerwijs niet mocht menen dat zijn standpunt over de aanvaardbaarheid van de heffing in box 3 juist was. Naar het oordeel van de Rechtbank mocht de Inspecteur destijds redelijkerwijs ervan uitgaan dat de rechtsopvatting waarop hij de aanslagen had gebaseerd juist was.
Overige geschilpunten (algemeen)
3.3.5
Belanghebbende heeft de toepassing van de uitzondering met betrekking tot nieuwe jurisprudentie verder bestreden met argumenten die vanuit verschillende invalshoeken erop neerkomen dat de Uitvoeringsregeling op dit punt in strijd is met rechtsregels van hogere orde, en dat de toepassing ervan in een geval als dit in strijd komt met beginselen van behoorlijk bestuur.
Duidelijke en voorzienbare wettelijke grondslag voor de afwijzing?
3.3.6
Belanghebbende heeft daartoe in de eerste plaats aangevoerd dat artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling op dit punt in strijd is met artikel 1 EP Pro en artikel 14 EVRM Pro, omdat de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie niet voldoet aan de eis van een duidelijke en voorzienbare wettelijke grondslag. Naar zijn mening was niet voorzienbaar dat artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling zo moest worden geïnterpreteerd als de Hoge Raad heeft gedaan in het arrest van 20 mei 2022. De Rechtbank heeft dit betoog verworpen omdat de bepalingen van artikel 9.6 Wet IB 2001 en artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling reeds sinds 1 januari 2010 in de wet zijn opgenomen. Dat belanghebbende niet kon voorzien dat de Hoge Raad in 2022 zijn arrest van 24 december 2021 als nieuwe jurisprudentie zou aanmerken, maakt dit naar het oordeel van de Rechtbank niet anders.
Het verbod van discriminatie
3.3.7
Ook betoogde belanghebbende dat de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling in strijd is met het verbod van discriminatie, zoals vervat in artikel 1 van Pro de Grondwet, artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 IVBPR Pro. Hij voerde daartoe aan dat deze uitzondering een ongerechtvaardigd onderscheid maakt tussen bezwaarmakers en niet-bezwaarmakers. De Rechtbank heeft dit betoog eveneens verworpen. Zij heeft daartoe in de eerste plaats overwogen dat de groep niet-bezwaarmakers feitelijk en rechtens niet in dezelfde positie verkeert als de groep bezwaarmakers. Beide groepen hebben de mogelijkheid gehad om bezwaar tegen de box 3-heffing over de jaren 2017 tot en met 2020 te maken, maar de groep niet-bezwaarmakers heeft ervoor gekozen om geen bezwaar te maken, terwijl de groep bezwaarmakers wel bezwaar heeft gemaakt. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur, door deze uitzondering toe te passen, evenmin gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.
3.3.8
Belanghebbende heeft verder gesteld dat de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie leidt tot een willekeurige ongelijke behandeling van belastingplichtigen op basis van toeval, doordat de mogelijkheid van ambtshalve vermindering mede afhangt van het tempo van de aanslagregeling door de Belastingdienst. Dat tempo bepaalt namelijk of een belastingplichtige op 24 december 2021 al dan niet een onherroepelijk vaststaande aanslag had voor de jaren 2017, 2018, 2019 of 2020. De Rechtbank heeft deze stelling zo opgevat dat belanghebbende stelt dat sprake is van begunstigend beleid. Ook deze stelling heeft de Rechtbank verworpen. Van begunstigend beleid is volgens de Rechtbank geen sprake, aangezien ook hier niet kan worden gesproken van gelijke gevallen.
Verbod van willekeur
3.3.9
Belanghebbende heeft voor de Rechtbank verder betoogd dat sprake is van willekeur doordat de Staatssecretaris heeft toegezegd dat bezwaarschriften tegen aanslagen in de IB/PVV voor het jaar 2017 die zijn gericht tegen de berekening van het forfaitair vastgestelde rendement, zullen worden behandeld als een tijdig ingediend bezwaarschrift indien ze vóór 15 juli 2018 zijn ingediend. [5] De Rechtbank heeft naar aanleiding hiervan overwogen dat de toezegging van de Staatssecretaris kennelijk is ingegeven door het feit dat het voor belastingplichtigen mogelijk niet duidelijk is geweest dat voor aanwijzingen massaal bezwaar vanaf 1 januari 2016 een gewijzigde wettelijke regeling van kracht is, waardoor een belastingplichtige die het oneens is met de berekening van de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2017 en volgende altijd individueel en tijdig bezwaar moet maken tegen zijn belastingaanslag, ondanks een voor die jaren geldende nieuwe aanwijzing massaal bezwaar. Van willekeur is hiermee naar het oordeel van de Rechtbank geen sprake.
Gunstigere behandeling in een andere zaak
3.3.10
Ook verwerpt de Rechtbank het beroep van belanghebbende op de omstandigheid dat in een andere zaak, op een zitting bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch, de inspecteur met partijen (een echtpaar) is overeengekomen dat de uitkomst van de massaalbezwaarprocedure over het jaar 2017 zal worden toegepast op de aan hen opgelegde aanslagen, hoewel daartegen niet tijdig bezwaar was gemaakt. [6] Dit is volgens de Rechtbank onvoldoende om aan te nemen dat de Inspecteur in het geval van belanghebbende heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
Het evenredigheidsbeginsel
3.3.11
Belanghebbende heeft betoogd dat de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling niet kan worden toegepast omdat de Uitvoeringsregeling in zoverre in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Hij beroept zich daartoe op artikel 14 EVRM Pro, artikel 1 EP Pro en het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel. De Rechtbank ziet echter in wat belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding om te concluderen dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. Zij verwerpt het beroep dat belanghebbende in dit verband heeft gedaan op het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) in de zaak Grobelny tegen Polen, ECLI:CE:ECHR:2020:0305JUD006047712 [7] , omdat het in die zaak om een geheel andere situatie en een ander feitencomplex ging, te weten de intrekking van een arbeidsongeschiktheidsuitkering.
Het vertrouwensbeginsel
3.3.12
Verder heeft belanghebbende zich voor de Rechtbank beroepen op het vertrouwensbeginsel. Hij beroept zich daartoe in de eerste plaats op uitlatingen die de Staatssecretaris heeft gedaan in een podcast van 14 september 2022. Daarmee is volgens belanghebbende het vertrouwen gewekt dat het box 3-inkomen van niet-bezwaarmakers op dezelfde wijze zou worden behandeld als dat van bezwaarmakers. Gelet op de gehele podcast en de context waarin de Staatssecretaris deze uitlatingen heeft gedaan, kan daaraan naar het oordeel van de Rechtbank echter niet het vertrouwen worden ontleend dat niet-bezwaarmakers ook voor rechtsherstel in aanmerking komen. Ook aan de inhoud van de voortgangsnota box 3 van 9 juni 2022, nr. 2022-0000163858 [8] kan volgens de Rechtbank niet het vertrouwen worden ontleend dat ook niet-bezwaarmakers in aanmerking komen voor rechtsherstel. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende genoemde passages op de website van de Belastingdienst. Die passages bevatten naar het oordeel van de Rechtbank slechts algemene informatie over het indienen van een bezwaar en een verzoek om ambtshalve vermindering. Ook aan de hiervoor in 3.3.10 beschreven handelwijze van een inspecteur tegenover een tweetal andere belastingplichtigen heeft belanghebbende volgens de Rechtbank niet het vertrouwen mogen ontlenen dat hij recht had op rechtsherstel. Er is hier namelijk geen sprake van een optreden van de Inspecteur op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat belanghebbende redelijkerwijze mocht menen dat die handelwijze ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie, aldus de Rechtbank.
Het zorgvuldigheidsbeginsel
3.3.13
Ook heeft belanghebbende zich erover beklaagd dat de Belastingdienst bij de wijziging van de massaalbezwaarregeling in de AWR met ingang van 2016 geen ruchtbaarheid heeft gegeven aan het feit dat onder die nieuwe regeling een tijdig bezwaar nodig is om deel te kunnen nemen aan een massaalbezwaarprocedure. Hij beroept zich op een toezegging van de wetgever dat hieraan uitvoerig ruchtbaarheid zou worden gegeven. De Rechtbank heeft deze klacht mede opgevat als een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel, en heeft dat beroep verworpen. Uit de brief van de Staatssecretaris van 20 mei 2019, nr. 2019-0000077881, [9] leidt de Rechtbank af dat via een nieuwsbericht op de website van de Belastingdienst is bekendgemaakt dat een belastingplichtige die bezwaar wil maken tegen “de box 3-heffing 2017” dat zowel tijdig als individueel moet doen. Op grond daarvan neemt de Rechtbank aan dat aan de toezegging van de wetgever is voldaan.
Het beginsel van fair play
3.3.14
Naar het oordeel van de Rechtbank betoogt belanghebbende tevergeefs dat het besluit van de Inspecteur om geen ambtshalve vermindering te verlenen, in strijd is met het beginsel van fair play. Dat besluit volgt namelijk uit de wettelijke regeling. Bovendien heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur partijdig of vooringenomen heeft gehandeld, aldus de Rechtbank.
Is de massaalbezwaarregeling van vóór 2016 blijven gelden?
3.3.15
In aanvulling op zijn stellingen met betrekking tot het recht op ambtshalve vermindering, heeft belanghebbende betoogd dat de verzoeken vallen onder de Aanwijzing bezwaarschriften tegen aanslagen inkomstenbelasting als massaal bezwaar van de Staatssecretaris van Financiën van 26 juni 2015, nr. BLKB2015/903M, Stcrt. 2015, 18400. Daarom is naar zijn mening de destijds (in 2015) geldende massaalbezwaarregeling in de AWR op deze verzoeken van toepassing, zodat voor rechtsherstel niet is vereist dat tijdig en juist bezwaar is gemaakt. De Rechtbank heeft dit betoog niet gevolgd, omdat de door belanghebbende bedoelde aanwijzing alleen betrekking heeft op aanslagen voor de jaren 2013 tot en met 2016. De onderhavige aanslagen zien op de jaren 2017 tot en met 2020 en vallen dus niet onder de reikwijdte van de aanwijzing van 26 juni 2015, aldus de Rechtbank.
Regels voor toeslagen
3.3.16
Tot slot heeft belanghebbende zich beroepen op wettelijke voorschriften en beleidsregels op het gebied van de herziening van toeslagen, op grond waarvan de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie op dat gebied niet van toepassing is indien de herziening voortvloeit uit de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 24 juli 2019, ECLI:NL:RVS:2019:2528. Ook dit beroep heeft de Rechtbank verworpen, omdat de inkomstenbelasting en de toeslagen worden uitgevoerd door twee verschillende bestuursorganen die los van elkaar staan en die hun eigen bevoegdheden en hun eigen beleid hebben. Daarnaast is het toetsingskader in de onderhavige fiscale procedures anders dan het toetsingskader in een toeslagprocedure, aldus de Rechtbank.
Slotsom
3.4
De Rechtbank heeft op grond van al het voorgaande aangenomen dat geen recht bestaat op vermindering van de aanslagen, en heeft daarom de beroepen ongegrond verklaard.
4.Beoordeling van de middelen
Verschoonbare termijnoverschrijding?
4.1.1
Middel 1 richt zich tegen de hiervoor in 3.2 vermelde oordelen van de Rechtbank over de vraag of de overschrijdingen van de bezwaartermijn in dit geval verschoonbaar zijn.
4.1.2
In de oordelen van de Rechtbank ligt besloten dat zij voor de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding beslissend vond of van belanghebbende onder de gegeven omstandigheden in redelijkheid kon worden gevergd om tijdig bezwaar te maken. De Rechtbank is daarmee uitgegaan van het juiste juridische beoordelingskader. [10] Zij heeft binnen dat kader terecht aangenomen dat een na het verstrijken van de bezwaartermijn opgekomen reden om alsnog bezwaar te maken, zoals in dit geval het arrest van 24 december 2021, niet maakt dat de termijnoverschrijding alsnog verschoonbaar wordt. [11]
4.1.3
Het oordeel van de Rechtbank dat de termijnoverschrijding in de omstandigheden van dit geval niet verschoonbaar is, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Daaraan kan niet afdoen dat de Staatssecretaris, naar belanghebbende stelt, burgers beter had moeten informeren over het feit dat het onder de gewijzigde massaalbezwaarprocedure met ingang van 2016 voor een belastingplichtige nodig is geworden om individueel bezwaar te maken. Zelfs indien die stelling juist zou zijn, neemt dat niet weg dat de reden voor belanghebbende om zich tegen de aanslagen te verzetten pas is opgekomen met het arrest van 24 december 2021, toen de daarvoor geldende bezwaartermijn al was verstreken. Uitgebreidere voorlichting over de wijziging van de massaalbezwaarprocedure per 2016 had daarin geen verandering kunnen brengen.
4.1.4
Opmerking verdient dat het EVRM, ook indien het gaat om een schending van in dat verdrag of in een protocol daarbij gewaarborgde fundamentele rechten, niet eraan in de weg staat dat een verdragsluitende staat van een belanghebbende die zich op zo’n schending beroept, verlangt dat deze redelijke bezwaar- en beroepstermijnen in acht neemt. Dit is met name niet in strijd met het in artikel 13 EVRM Pro neergelegde recht op een effectief rechtsmiddel tegen schendingen van het EVRM. Hierop wijst ook de regeling in artikel 35, lid 1, EVRM, op grond waarvan het EHRM een zaak pas in behandeling kan nemen nadat alle nationale rechtsmiddelen zijn uitgeput. Die eis van uitputting brengt onder meer mee dat rechtsmiddelen waarmee in de nationale rechtssfeer wordt geklaagd over een schending van het EVRM, aangewend moeten worden binnen de termijnen die daarvoor in het nationale procesrecht in redelijkheid zijn gesteld. [12] De bezwaar- en beroepstermijn van zes weken als bedoeld in artikel 6:7 Awb Pro kan in dit verband als zo’n redelijke termijn worden aangemerkt. [13]
4.1.5
Evenmin staat het EVRM eraan in de weg dat een verdragsluitende staat op de eis van inachtneming van dergelijke termijnen slechts een uitzondering maakt indien de overschrijding van zo’n termijn verschoonbaar is in de zin van artikel 6:11 Awb Pro, zoals die bepaling in de rechtspraak van de Hoge Raad wordt uitgelegd. Die rechtspraak sluit ook aan bij de lijn die het EHRM volgt in het kader van het uitputtingsvereiste van artikel 35, lid 1, EVRM, welke lijn inhoudt dat het vereiste van inachtneming van termijnen van nationaal procesrecht niet aan de betrokkene wordt tegengeworpen indien hij niet over een realistische mogelijkheid beschikte om daaraan te voldoen. [14]
4.1.6
Het Nederlandse bestuursprocesrecht is in dit opzicht ook in overeenstemming met het – in deze zaak overigens niet toepasselijke – artikel 6 EVRM Pro. In samenhang bezien met de uitzondering van artikel 6:11 Awb Pro, voldoen de regels in de Awb over de bezwaar- en beroepstermijnen namelijk aan de eisen die in de rechtspraak van het EHRM over artikel 6 EVRM Pro worden gesteld aan de toegang tot de rechter. [15] Zij tasten namelijk het recht om een rechtsmiddel aan te wenden niet in zijn kern aan, dienen een legitiem doel – de bevordering van een behoorlijke rechtspleging en van de rechtszekerheid [16] – en staan in een redelijke verhouding tot dat doel.
4.1.7
Middel 1 faalt daarom.
Vormt het arrest van 24 december 2021 nieuwe jurisprudentie?
4.2.1
Middel 2 bestrijdt het hiervoor in 3.3.3 vermelde oordeel van de Rechtbank. Het betoogt dat op basis van de jurisprudentie die de Hoge Raad heeft gewezen vóór het arrest van 24 december 2021 al duidelijk bleek dat belastingheffing over een op forfaitaire wijze bepaald rendement dat hoger is dan het werkelijk genoten rendement, in strijd komt met het eigendomsrecht.
4.2.2
Het middel faalt, aangezien het oordeel van de Rechtbank juist is. Zoals de Hoge Raad al heeft beslist in het arrest van 20 mei 2022, vormde het arrest van 24 december 2021 nieuwe jurisprudentie met betrekking tot het forfaitaire stelsel van heffing in box 3 zoals dat met ingang van het jaar 2017 gold. Dit stelsel wijkt zodanig af van de voorheen geldende wettelijke regeling, dat de over die voorgaande regeling gewezen rechtspraak geen uitsluitsel biedt over de verenigbaarheid met het EVRM en het EP van het per 2017 ingevoerde stelsel. Bovendien is het arrest van 24 december 2021 ook in die zin nieuw, dat de Hoge Raad zich daarin, anders dan in zijn eerdere rechtspraak over box 3, genoodzaakt zag een belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen een geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten.
4.2.3
De Hoge Raad ziet geen grond om in zoverre terug te komen van het arrest van 20 mei 2022.
Het verbod van discriminatie
4.3
Middel 6, onderdeel A, richt zich tegen het hiervoor in 3.3.7 vermelde oordeel van de Rechtbank met het betoog dat de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling in strijd is met het verbod van discriminatie. Het middel faalt in zoverre. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de groep niet-bezwaarmakers feitelijk en rechtens niet in dezelfde positie verkeert als de groep bezwaarmakers.
Het evenredigheidsbeginsel
4.4.1
De middelen 4 en 5 richten zich tegen de hiervoor in 3.3.11 vermelde verwerping door de Rechtbank van het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op het evenredigheidsbeginsel.
4.4.2
Volgens middel 5 dient de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling buiten toepassing te worden gelaten wegens een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering, omdat bij de totstandkoming van die uitzondering de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen die daardoor worden geraakt, niet kenbaar zijn meegewogen. Voor het geval moet worden aangenomen dat de gerechtvaardigde belangen van de betrokken belastingplichtigen wel kenbaar zijn meegewogen, betoogt het middel dat de gevolgen van die afweging voor deze belastingplichtigen onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie worden gediend. De budgettaire en uitvoeringstechnische belangen van de Staat wegen volgens het middel niet op tegen het gerechtvaardigde belang van de betrokken belastingplichtigen om een belasting te betalen op basis van werkelijk rendement, in plaats van een grondrechtenschendende heffing over inkomen dat niet daadwerkelijk is genoten.
4.4.3
Het middel gaat terecht ervan uit dat in dit geval, naar aanleiding van het beroep van belanghebbende op het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel, in de eerste plaats dient te worden onderzocht of de door hem aangevoerde gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen die daardoor worden geraakt, kenbaar zijn meegewogen bij de totstandkoming van de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie. [17] Een dergelijk onderzoek dient bij een niet als wetgeving in formele zin aan te merken algemeen verbindend voorschrift, zoals de Uitvoeringsregeling, niet alleen plaats te vinden indien het voorschrift een lastenverzwaring voor de betrokken belastingplichtigen met zich brengt, maar ook indien het – zoals in dit geval – andere negatieve gevolgen voor de betrokken belastingplichtigen heeft. [18]
4.4.4
De uitzondering met betrekking tot nieuwe jurisprudentie in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling, die blijft binnen de regelgevende bevoegdheid die in artikel 9.6, lid 2, Wet IB 2001 aan de Minister van Financiën is gegeven, vormt inhoudelijk een voortzetting van voorheen door de Belastingdienst gehanteerd beleid. Uit de opmerkingen van de Minister van Financiën, geciteerd in de onderdelen 5.22 en 5.23 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal, moet worden afgeleid dat dit beleid is gebaseerd op een afweging van algemene overwegingen van rechtszekerheid en praktische overwegingen enerzijds, en het financiële belang van burgers bij een ambtshalve vermindering anderzijds. [19] Daarom moet worden aangenomen dat de gerechtvaardigde belangen van de betrokken belastingplichtigen zijn meegewogen bij de totstandkoming van de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie, en ook kenbaar zijn meegewogen bij de codificatie daarvan in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling. Daardoor is geen sprake van een onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering van artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling, wat tot gevolg zou hebben dat niet kan worden beoordeeld of het voorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. [20]
4.4.5
De Hoge Raad komt daarmee toe aan toetsing van de uitzondering met betrekking tot nieuwe jurisprudentie aan het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel. Hij zal daarbij de geschiktheid, de noodzaak en de evenwichtigheid van die uitzondering beoordelen. [21] De toetsing dient in dit geval materieel terughoudend te zijn, aangezien bij de totstandkoming van artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling politiek-bestuurlijke afwegingen zijn gemaakt. [22] Een indringender toets is hier niet vereist, omdat geen sprake is van een regeling die in hoge mate ingrijpt in het leven van een belanghebbende. [23]
4.4.6
Met inachtneming daarvan komt de Hoge Raad tot de slotsom dat de uitzondering in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling met betrekking tot nieuwe jurisprudentie de toets aan het evenredigheidsbeginsel kan doorstaan. Op basis van een terughoudende beoordeling kan niet worden gezegd dat de nadelige gevolgen van die uitzondering voor de betrokken belastingplichtigen onevenredig zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen, die zijn gelegen in algemene overwegingen van rechtszekerheid en praktische overwegingen (zie hiervoor in 4.4.4). Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de uitzondering geschikt en noodzakelijk is om die doelen te bereiken. Zij kan niet als onevenwichtig worden aangemerkt, mede gelet op het feit dat zij niet leidt tot een verschil in behandeling tussen gelijke gevallen (zie hiervoor in 4.3, slotzin).
4.4.7
In het licht van wat hiervoor in 4.1.4 is overwogen, kan ook niet worden geoordeeld dat de uitzondering met betrekking tot nieuwe jurisprudentie in strijd is met het evenredigheidsbeginsel voor zover het, zoals hier, gaat om jurisprudentie waaruit een schending blijkt van fundamentele rechten uit het EVRM of een protocol daarbij.
4.4.8
Ook in zoverre ziet de Hoge Raad geen aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 20 mei 2022.
4.4.9
Middel 5 faalt daarom voor zover het betoogt dat de regel die een uitzondering maakt ten aanzien van nieuwe jurisprudentie – artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling – in strijd is met het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel.
4.4.10
Toetsing aan evenredigheidsvereisten die voortvloeien uit het EVRM en het EP, die een zeer ruime beoordelingsruimte laten aan de regelgever, leidt niet tot een andere uitkomst. De middelen falen daarom eveneens voor zover zij iets anders betogen.
4.4.11
De middelen 4 en 5 falen (ook) voor zover zij de klacht inhouden dat toepassing van de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie in de bijzondere omstandigheden van dit geval een inbreuk vormt op het evenredigheidsbeginsel als ongeschreven beginsel van behoorlijk bestuur. Aangezien de afwijzingen van de verzoeken van belanghebbende om ambtshalve vermindering moeten worden aangemerkt als zogenoemde gebonden besluiten en zij hun grondslag vinden in een algemeen verbindend voorschrift, niet zijnde een wet in formele zin, geldt dat uitsluitend moet worden beoordeeld of er bijzondere omstandigheden zijn die maken dat toepassing van dat algemeen verbindende voorschrift (artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling) in het voorliggende geval tot een onevenredige uitkomst zou leiden, waarbij het dan alleen nog gaat om de evenwichtigheid van die besluiten. De uitkomst van een besluit is onevenwichtig als de gevolgen ervan in de gegeven omstandigheden voor een belanghebbende onredelijk bezwarend zijn. [24] Belanghebbende heeft geen feiten gesteld die zouden kunnen meebrengen dat in zijn geval sprake is van bijzondere omstandigheden waardoor toepassing van de uitzondering in zijn geval onredelijk bezwarend zou zijn.
4.4.12
Het hiervoor in 3.3.11 vermelde, door belanghebbende ingeroepen arrest van het EHRM in de zaak Grobelny tegen Polen maakt dat niet anders. De beslissing van het EHRM in dat arrest was namelijk gebaseerd op de bijzondere omstandigheden in die zaak, die voor de klager leidden tot een buitensporige individuele last. Zulke omstandigheden heeft belanghebbende in deze zaak evenmin gesteld.
4.4.13
De middelen 4 en 5 falen daarom in hun geheel.
Overige klachten
4.5
De middelen voor het overige bevatten klachten tegen de oordelen van de Rechtbank die hiervoor zijn weergegeven in de onderdelen 3.3.4, 3.3.6, 3.3.7 voor het overige, 3.3.8 tot en met 3.3.10, en 3.3.12 tot en met 3.3.16. De Hoge Raad heeft ook deze klachten over de uitspraak van de Rechtbank beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
Slotoverwegingen
4.6
Deze procedure is een van de vier procedures die zijn geselecteerd als proefprocedure in het kader van de zogenoemde massaalbezwaarplusprocedure. Naar aanleiding van de gegevens over de selectie van belanghebbenden voor deze procedures, zoals vermeld in onderdeel 2.14 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal, verdient nog opmerking dat bij de voorgaande beoordeling in dit arrest, afgezien van bijzondere omstandigheden als hiervoor bedoeld in 4.4.11 en 4.4.12, geen betekenis toekomt aan de samenstelling en de omvang van het inkomen en vermogen van de belastingplichtige en diens eventuele fiscale partner. Die individuele financiële omstandigheden kunnen in dit verband alleen een rol spelen als het gaat om de hiervoor in 4.4.11 en 4.4.12 vermelde, en in dit geval ontkennend beantwoorde vragen of toepassing van de uitzondering ten aanzien van nieuwe jurisprudentie in de bijzondere omstandigheden van het geval zou leiden tot een resultaat dat voor een belanghebbende onredelijk bezwarend is dan wel tot een met artikel 1 EP Pro strijdige buitensporige individuele last.
4.7
De slotsom in deze zaak is dat alle middelen falen, zodat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard. Dit betekent dat de aanslagen van belanghebbende niet alsnog worden verminderd.
5.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 25 juni 2026.