Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer25/02700
Datum8 mei 2026
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017-2020
Nr. Rechtbank SGR 24/7087, SGR 24/7089, SGR 24/7090 en SGR 24/7091
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
in de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
1.Inleiding en overzicht
1.1
Deze zaak is een van de vier zaken die als proefprocedure zijn geselecteerd in het kader van de massaalbezwaarplusprocedure over – kort gezegd – de vraag of ook de zogenoemde niet-bezwaarmakers met een beroep op het Kerstarrest in aanmerking kunnen komen voor vermindering van aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2017-2020 waarin box 3-heffing is begrepen. De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie) en daarbij negen middelen voorgesteld, waarvan het zesde middel bovendien uit drie onderdelen bestaat.
1.2
Bij deze conclusie hoort een bijlage (de Bijlage). De Bijlage hoort ook bij een van de drie andere zaken die als proefprocedure is geselecteerd en waarin ik tegelijk met deze zaak een conclusie neem.
1.3
Deze conclusie zelf is grotendeels beperkt tot een overzicht van de feiten en het oordeel van de Rechtbank (onderdeel 2), en een zakelijke weergave van het geding in cassatie en de voorgestelde middelen (onderdeel 3). Voor de beoordeling van de middelen verwijs ik in onderdeel 4 naar de Bijlage.
1.4
Uit die beoordeling volgt dat het beroep in cassatie naar mijn mening ongegrond is.
2.De feiten en het geding in feitelijke instantie
De feiten
2.1
De Inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2017 tot en met 2020 (de aanslagen) opgelegd. In elk van de aanslagen is belasting geheven over een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3-heffing).
2.2
Bij brief van 24 oktober 2022 heeft belanghebbende verzocht om vermindering van de aanslagen (de verzoeken) met een beroep op het zogenoemde Kerstarrest [1] .
2.3
De staatssecretaris van Financiën heeft op 25 januari 2023 [2] een aanwijzing massaal bezwaar plus als bedoeld in art. 9.7 Wet IB 2001 gegeven.
2.4
De Inspecteur heeft de verzoeken geselecteerd als een van de zaken die als proefprocedure worden voorgelegd aan de belastingrechter. De Inspecteur heeft vervolgens de verzoeken afgewezen. De daaropvolgende bezwaren heeft de Inspecteur ongegrond verklaard.
Rechtbank Den Haag [3]
2.5
Voor de Rechtbank was in geschil of, in de kern, belanghebbende een beroep kan doen op het Kerstarrest.
2.6
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Daartoe heeft de Rechtbank als volgt overwogen, voor zover van belang in cassatie.
2.7
Volgens de Rechtbank heeft de Hoge Raad in HR BNB 2022/89 [4] geoordeeld dat het Kerstarrest als nieuwe jurisprudentie in de zin van art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting (URIB 2001) moet worden aangemerkt en dat de minister van Financiën na het Kerstarrest niet bekend heeft gemaakt dat ten aanzien van onherroepelijk geworden aanslagen kan worden afgeweken van de in art. 45aa(b) URIB 2001 opgenomen uitzondering. Niet-bezwaarmakers, zoals belanghebbende, kunnen daarom geen beroep doen op het Kerstarrest (rov. 13-14).
2.8
Het betoog van belanghebbende dat de onjuistheid van de aanslagen reeds volgt uit eerdere arresten van de Hoge Raad over de box 3-heffing en dat daarom in dit geval geen sprake is van nieuwe jurisprudentie, heeft de Rechtbank afgewezen. In HR BNB 2022/89 en HR BNB 2023/112 [5] heeft de Hoge Raad volgens de Rechtbank namelijk geoordeeld dat het Kerstarrest niet van toepassing is op belastingjaren vóór 2017 (rov. 15-16, en 20).
2.9
Ook het betoog van belanghebbende dat, gelet op HR BNB 2024/78 [6] , de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen er niet redelijkerwijs van mocht uitgaan dat zijn rechtsopvatting juist was op het moment dat de aanslagen onherroepelijk zijn geworden, heeft de Rechtbank afgewezen. De box 3-heffing is volgens de Rechtbank vanaf het jaar 2017 aanzienlijk gewijzigd ten opzichte van voorafgaande jaren, waarmee is beoogd om aan de bezwaren aan de box 3-heffing van voor 2017 tegemoet te komen. De Inspecteur mocht daarom bij het opleggen van de aanslagen redelijkerwijs ervan uitgaan dat deze niet strijdig zijn met Europees recht, aldus de Rechtbank (rov. 18).
2.1
Volgens de Rechtbank is art. 45aa(b) URIB 2001 niet in strijd met art. 1 EP Pro EVRM en art. 14 EVRM Pro. De aanslagen stonden ten tijde van het Kerstarrest onherroepelijk vast. Slechts in uitzonderlijke situaties kan de formele rechtskracht worden doorbroken. Dat geldt volgens de Rechtbank alleen voor degene die voor de nationale rechter tot in hoogste aanleg heeft geprocedeerd, indien naderhand op grond van Europese rechtspraak komt vast te staan dat in hoogste aanleg een onjuiste beslissing is gegeven. In dit geval zijn volgens de Rechtbank de aanslagen niet onherroepelijk geworden door een uitspraak van de hoogste nationale rechterlijke instantie, maar door het feit dat belanghebbende tegen de aanslagen geen rechtsmiddelen aanwendt. Van strijdigheid met het Europees recht is volgens de Rechtbank daarom geen sprake. Van de door belanghebbende gestelde onduidelijke en onvoorziene wetgeving is evenmin sprake, aangezien art. 9.6 Wet IB 2001 en art. 45aa(b) URIB 2001 reeds sinds 1 januari 2010 in de wet zijn opgenomen, aldus de Rechtbank (rov. 23-24).
2.11
De Inspecteur heeft geen ongerechtvaardigd onderscheid gemaakt tussen bezwaarmakers en niet-bezwaarmakers volgens de Rechtbank. De groep niet-bezwaarmakers verkeert namelijk feitelijk en rechtens niet in dezelfde positie als de groep bezwaarmakers. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is dan ook geen sprake, evenals een schending van het discriminatieverbod als bedoeld in art. 14 EVRM Pro. Art. 45aa(b) URIB 2001 heeft de Rechtbank niet in strijd geacht met het gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod als bedoeld in art. 14 EVRM Pro. Dat aan belanghebbende geen ambtshalve vermindering is verleend is niet het gevolg van beleidsmatig handelen door de Inspecteur maar volgt rechtstreeks uit de wet. Ook leidt de toepassing van art. 45aa(b) URIB 2001 volgens de Rechtbank niet tot willekeur (rov. 27-32).
2.12
Art. 45aa(b) URIB 2001 heeft de Rechtbank evenmin in strijd geacht met het evenredigheidsbeginsel. De Rechtbank heeft vooropgesteld dat art. 45aa(b) URIB 2001 een algemeen verbindend voorschrift is, dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin. Niet-formele wetgeving moet onverbindend worden verklaard of buiten toepassing worden gelaten als deze een algemeen rechtsbeginsel schendt of tot een onredelijke of willekeurige heffing leidt. Daar is volgens de Rechtbank geen sprake van omdat belanghebbende de mogelijkheid had om bezwaar te maken tegen de aanslagen en een bezwaartermijn van zes weken redelijk is. Met de regeling in art. 9.6 Wet IB 2001 heeft de wetgever een extra mogelijkheid gecreëerd waarmee een onjuiste belastingaanslag kan worden verminderd, maar daarbij mogen beperkingen worden gesteld zoals de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering in art. 45aa(b) URIB 2001. Die uitzondering is naar het oordeel van de Rechtbank niet onevenredig. Het besluit van de minister van Financiën om niet gebruik te maken van zijn bevoegdheid om in gevallen waarin art. 45aa(b) URIB 2001 van toepassing is niettemin ambtshalve vermindering te verlenen, kan volgens de Rechtbank niet worden getoetst (rov. 35-38).
2.13
Het beroep op uitlatingen die de toenmalige staatssecretaris van Financiën heeft gedaan in een podcast van 14 september 2022 dat ook het box 3-inkomen van niet-bezwaarmakers op dezelfde wijze zou worden behandeld als dat van bezwaarmakers, heeft de Rechtbank afgewezen. Volgens de Rechtbank kan gelet op de context waarin die uitlatingen zijn gedaan en het feit dat de staatssecretaris van Financiën kort na het verschijnen van de podcast ondubbelzinnig duidelijk heeft gemaakt dat geen rechtsherstel zal worden geboden aan niet-bezwaarmakers geen vertrouwen worden ontleend. Ook kan geen vertrouwen worden ontleend aan andere overheidsdocumenten en de website van de Belastingdienst, aldus de Rechtbank (rov. 40-44).
2.14
De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat zij niet kan treden in de keuze van de wetgever om vanaf 1 januari 2016 in de nieuwe massaalbezwaarregeling te eisen dat door belastingplichtigen tijdig bezwaar moet worden gemaakt, wil dat bezwaar meelopen in het massaal bezwaar (rov. 47).
2.15
Een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en het fair play-beginsel heeft de Rechtbank niet aangenomen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het fair play-beginsel heeft gehandeld.
2.16
Volgens de Rechtbank vallen de verzoeken niet onder de aanwijzing massaal bezwaar van 26 juni 2015 met betrekking tot de jaren 2013 en 2014. De aanslagen zien volgens de Rechtbank op de jaren 2017 tot en met 2020 en vallen daarmee buiten het bereik van die aanwijzing. Daaraan doet niet af dat de in geschil zijnde rechtsvraag gelijk is aan die in voormelde aanwijzing. De massaalbezwaarregeling van vóór 1 januari 2016 is volgens de Rechtbank niet van toepassing aanslagen die betrekking hebben op jaren na 2016 (rov. 56).
2.17
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet verschoonbaar te laat bezwaar heeft gemaakt voor zover door belanghebbende wordt betoogd dat verschoonbaar te laat is gemaakt (rov. 58).
2.18
Tot slot heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op de Wet hersteloperatie toeslagen en het Verzamelbesluit Toeslagen, waarin is opgenomen dat de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering niet van toepassing is als de herziening van huurtoeslag voortvloeit uit toepassing van een bepaalde uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS). Volgens de Rechtbank zijn de Belastingdienst en de Dienst Toeslagen verschillende bestuursorganen is, die los van elkaar staan en hun eigen bevoegdheden hebben (rov. 60).
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze en met instemming van de Staatssecretaris beroep in cassatie (sprongcassatie) ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
De middelen
3.2
In het beroepschrift in cassatie worden negen middelen tot cassatie voorgesteld.
3.3
Middel 1richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende niet verschoonbaar te laat bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslagen. Volgens het middel kan belanghebbende niet tegen worden geworpen dat hij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslagen omdat pas met het Kerstarrest duidelijk is geworden dat rechtsherstel door de rechter geboden kan worden en het disproportioneel en onrealistisch zou zijn om van burgers te verlangen dat zij uit voorzorg tegen elke aanslag bezwaar maken. Verder is volgens het middel de Belastingdienst in zijn informatieverstrekking aan de burger tekort geschoten door de burger er onvoldoende op te wijzen dat per 1 januari 2016 de massaalbezwaarregeling was gewijzigd en dat de burger uitsluitend mee kan doen met een massaalbezwaarprocedure als tijdig bezwaar is gemaakt.
3.4
Middel 2bestrijdt het oordeel van de Rechtbank dat de onjuistheid van de aanslagen niet uit eerdere rechtspraak dan uit het Kerstarrest volgt. Volgens het middel volgt de onjuistheid van de aanslagen uit HR BNB 2016/177 [7] en HR BNB 2019/161 [8] , omdat deze arresten reeds duidelijk maken dat de box 3-belastingheffing op stelselniveau in strijd is met het eigendomsrecht van art. 1 EP Pro EVRM als een forfait wordt gehanteerd waarvan duidelijk is dat premisses die ten grondslag liggen aan dat forfait de werkelijkheid niet benaderen.
3.5
Middel 3betoogt met een beroep op HR BNB 2024/78 dat de Inspecteur op het moment van het onherroepelijk worden van de aanslagen er niet redelijkerwijs van uit mocht gaan dat zijn rechtsopvatting juist was.
3.7
Middel 5betoogt dat art. 45aa(b) URIB 2001 in strijd is het met het evenredigheidsbeginsel. Bij de totstandkoming van die bepaling zijn volgens het middel in de eerste plaats de gerechtvaardigde belangen van belastingplichtigen niet meegewogen. In de tweede plaats betoogt het middel dat, indien die weging wel heeft plaatsgevonden, de gevolgen van die weging voor belastingplichtigen onevenredig zijn in verhouding tot de met de nieuwe-jurisprudentie-uitzonderingen te dienen doelen.
3.8
Middel 6, dat uit drie onderdelen bestaat, bestrijdt de oordelen van de Rechtbank over het gelijkheidsbeginsel (algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, art. 14 EVRM Pro en het verbod op willekeur). Onderdeel A richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank dat bezwaarmakers en niet-bezwaarmakers geen gelijke gevallen zijn. Onderdeel B is gericht tegen het oordeel dat geen sprake is van willekeur en onderdeel C is gericht tegen het oordeel dat Wet hersteloperatie toeslagen en het Verzamelbesluit toeslagen niet van toepassing zijn op dit geval.
3.9
Middel 7betoogt dat belanghebbende vertrouwen kon ontlenen aan uitlatingen die de toenmalige staatssecretaris van Financiën heeft gedaan in een podcast van 14 september 2022 en aan informatie op de website van de Belastingdienst. Verder betoogt het middel dat art. 45aa(b) URIB 2001 in strijd is met het fair play-beginsel.
3.1
Middel 8betoogt dat de Belastingdienst in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld omdat niet uitvoerig ruchtbaarheid is gegeven aan de aanwijzing massaal bezwaar voor box 3-heffing vanaf 2017.
3.11
Middel 9bestrijdt tot slot het oordeel van de Rechtbank dat de aanwijzing van 26 juni 2015, BLBK2015/903M, Stcrt. 2015, 18400 alleen betrekking heeft op belastingaanslagen voor de jaren 2013 tot en met 2016.
4.Beoordeling van de middelen
Ik verwijs voor de beoordeling van de middelen naar de Bijlage. Daaruit volgt dat geen van de middelen tot cassatie kan leiden.
5.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal