ECLI:NL:PHR:2024:79

• Datum uitspraak: 19 januari 2024
• Publicatiedatum: 18 januari 2024
• Zaaknummer: 23/04137
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Rechters: R.J. Koopman
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Prejudiciële vraag over de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting voor buitenlandse belastingplichtigen in Nederland

In deze zaak wordt een prejudiciële vraag gesteld aan de Hoge Raad over de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting voor een buitenlandse belastingplichtige die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland. De belanghebbende, woonachtig in Polen, ontving in 2021 een AOW-uitkering van € 7.991 en niet in Nederland belastbare inkomsten van € 47.762. De Rechtbank heeft gevraagd om duidelijkheid over hoe het premiedeel van de ouderenkorting moet worden berekend, met name of het in Nederland belastbare inkomen of het wereldinkomen bepalend is voor de afbouw van de ouderenkorting. De Advocaat-Generaal, R.J. Koopman, concludeert dat voor niet-inwoners het premiedeel van de ouderenkorting niet anders wordt berekend dan het IB-deel, en dat in beginsel alleen het aan de hand van de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 berekende verzamelinkomen uit Nederlandse bronnen in aanmerking wordt genomen. Dit geldt ook voor de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK). De conclusie benadrukt dat de wet niet eenduidig is en dat er verschillende interpretaties mogelijk zijn, maar pleit voor een consistente toepassing van de regels voor niet-inwoners.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 23/04137

Datum 19 januari 2024

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2021

Nr. Rechtbank 22/3519

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

Belanghebbende woonde in 2021 in Polen. Hij genoot in Nederland belastbare inkomsten van € 7.991 (AOW-uitkering). Daarnaast genoot hij niet in Nederland belastbare inkomsten van € 47.762.

1.2

Bij de Rechtbank is in geschil hoe het deel van de ouderenkorting dat in mindering komt op de premie volksverzekeringen (het premiedeel van de ouderenkorting) dient te worden berekend. Meer specifiek is in geschil, hoe het begrip ‘verzamelinkomen’ uit art. 8.17(2) Wet IB 2001, moet worden uitgelegd voor iemand die niet in Nederland woont (hierna: een niet-inwoner ^[1] ) en wiens inkomen gedeeltelijk wel, en gedeeltelijk niet in Nederland wordt belast. In die wetsbepaling is de afbouw van de ouderenkorting geregeld: hoe hoger het verzamelinkomen, des te lager is de ouderenkorting.

1.3

Belanghebbende meent dat in zijn geval voor de berekening van de ouderenkorting € 7.991 (het ‘Nederlandse verzamelinkomen’ bepaald aan de hand van hoofdstuk 7 Wet IB 2001) heeft te gelden als het verzamelinkomen en dat hij daarom recht heeft op het premiedeel van de ouderenkorting. De Inspecteur meent dat het ‘wereldverzamelinkomen’ in acht moet worden genomen, in casu € 55.753, en dat belanghebbende daarom, vanwege de afbouw van de ouderenkorting, geen recht heeft op het premiedeel van die ouderenkorting. In onderdeel 2 van deze conclusie behandel ik de feiten en de standpunten van partijen bij de Rechtbank.

1.4

De Rechtbank acht onvoldoende duidelijk of voor de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting gekeken moet worden naar het in Nederland belastbare inkomen, of naar het wereldinkomen. Volgens de Rechtbank gaat het om een kwestie die zich voordoet in heel veel gevallen, maar wordt daarover weinig geprocedeerd omdat het per geval niet over grote bedragen gaat. De Rechtbank acht het daarom van belang hierover een oordeel van Uw Raad te krijgen. Daarbij neemt de Rechtbank in aanmerking dat de vraag die in dit geval rijst bij toepassing van de ouderenkorting, evenzeer opkomt bij de berekening van de algemene heffingskorting. Ook die algemene heffingskorting is degressief (naar het belastbare inkomen uit werk en woning ^[2] ), en ook in dat verband rijst of de vraag of het wereldinkomen bepalend is of het Nederlandse inkomen.

1.5

De Rechtbank vraagt Uw Raad duidelijkheid te verschaffen over de vraag:

“Hoe moet voor een buitenlands belastingplichtige die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland, het PVV-deel van de ouderenkorting worden berekend?” ^[3]

1.6

In onderdeel 3 van deze conclusie komen de overwegingen van de Rechtbank en de prejudiciële vraag aan bod. In onderdeel 4 behandel ik beknopt de schriftelijke opmerkingen en uitlatingen van belanghebbende en de Staatssecretaris ten aanzien van de prejudiciële vraag.

1.7

Ik meen dat het antwoord op de door de Rechtbank gestelde vraag ook relevant is voor de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: IACK). Deze heffingskortingen zijn afhankelijk van de omvang van het arbeidsinkomen. Hoewel Uw Raad zich in het arrest van 17 december 2021 ^[4] (het Costa Rica-arrest) reeds heeft uitgelaten over de berekening van de arbeidskorting voor niet-inwoners, resteert nog enige onduidelijkheid doordat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat Uw Raad zich in het Costa Rica-arrest slechts heeft uitgelaten over het IB-deel van de heffingskorting (dat in mindering komt op de inkomstenbelasting) en niet over het premiedeel. Daarbij komt dat de wet per 1 januari 2019 is aangepast, waardoor de vraag rijst of hetgeen uw Raad oordeelde in het Costa Rica-arrest nog wel van toepassing is. Ik ga in deze analyse in op de ouderenkorting, de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de IACK. Ik wil Uw Raad in overweging geven hetzelfde te doen.

1.8

In onderdeel 5 ga ik in op het wettelijk kader, waarna ik in onderdeel 6 de relevante jurisprudentie behandel. In onderdeel 7 van deze conclusie volgt een analyse van het voorgaande.

1.9

In de analyse breng ik naar voren dat de grammaticale interpretatiemethode en de wetshistorische interpretatiemethode geen uitkomst bieden voor de benodigde uitleg van de begrippen belastbare inkomen uit werk en woning, arbeidsinkomen en verzamelinkomen in het kader van de opbouw en/of afbouw van respectievelijk de algemene heffingskorting, arbeidskorting en IACK, en ouderenkorting bij niet-inwoners met niet in Nederland belaste inkomsten.

1.1

De systematische interpretatiemethode geeft wel handvatten. Ik meen dat aan de hand daarvan de begrippen belastbaar inkomen uit werk en woning, arbeidsinkomen en verzamelinkomen voor niet-inwoners dienen te worden ingevuld aan de hand van de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001. Dit houdt in dat in beginsel slechts het Nederlandse inkomen relevant is. Dit is anders indien de regels uit art. 7.2(18) of art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing zijn, in die gevallen dient wel het wereldinkomen in aanmerking genomen te worden. Er zijn mijns inziens onvoldoende argumenten om met toepassing van de teleologische interpretatiemethode tot een ander resultaat te komen.

1.11

Tot slot geef ik in onderdeel 8 van deze conclusie Uw Raad in overweging om op de prejudiciële vraag als volgt te antwoorden:

Voor een niet-inwoner van Nederland die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland wordt de het premiedeel van de ouderenkorting niet anders berekend dan het IB-deel. Dit heeft tot gevolg dat in beginsel slechts het aan de hand van de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 berekende verzamelinkomen uit Nederlandse bronnen in aanmerking wordt genomen. Dit is anders voor kwalificerende niet-inwoners, ten aanzien van wie art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing is. Het voorgaande geldt mutatis mutandis voor de algemene heffingskorting (art. 8.10(2) Wet IB 2001), de arbeidskorting (art. 8.11(2) Wet IB 2001) en de IACK (art. 8.14a(2) Wet IB 2001). Ten aanzien van de twee laatstgenoemde heffingskortingen kan een uitzondering gelden op grond van art. 7.2(18) Wet IB 2001. Indien de betrokkene premieplichtig is gedurende een gedeelte van het jaar, anders dan door overlijden, dient het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig te worden verminderd naar rato van de periode van premieplicht in dat jaar (art. 2.6a Regeling Wfsv).

2. De feiten en standpunten van partijen bij de Rechtbank

Feiten

2.1

Belanghebbende is geboren in 1952 en woonde in 2021 in Polen. Zijn in Nederland belastbare inkomen bestond uit een AOW-uitkering van € 7.991. Belanghebbende genoot daarnaast niet in Nederland belastbare inkomsten van € 47.762.

2.2

Aan belanghebbende is een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2021 opgelegd. Bij deze aanslag IB/PVV is IB geheven naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.991 en zijn premies volksverzekeringen geheven over een herleid premie-inkomen van € 19.711 waarbij is uitgegaan van premieplicht gedurende de periode van 1 januari 2021 tot en met 23 juli 2021. ^[5] Niet in geschil is dat belanghebbende in deze periode in Nederland premieplichtig was.

2.3

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2021. Dit bezwaar is gegrond verklaard en de aanslag is verminderd. Daarbij heeft Inspecteur vastgehouden aan zijn standpunt dat het wereldinkomen bepalend is en heeft hij het premiedeel van de standaardheffingskorting als volgt berekend:

- algemene heffingskorting: premiedeel € 113;

- arbeidskorting: premiedeel € 596; en

- alleenstaande-ouderenkorting: premiedeel € 127.

Standpunten van partijen bij de Rechtbank

2.4

Bij de Rechtbank is uitsluitend in geschil of belanghebbende recht heeft op de ouderenkorting.

2.5

Belanghebbende meent dat hij recht heeft op toepassing van het premiedeel van de ouderenkorting (€ 865), uitgaande van een verzamelinkomen van € 7.991. Het premiedeel van de ouderenkorting wordt vervolgens nog beperkt naar het aantal premiedagen dat hij in Nederland voor de volksverzekeringen verzekerd was (202/360 x € 865 = € 486). ^[6]

2.6

De Inspecteur meent dat belanghebbende geen recht heeft op het premiedeel van de ouderenkorting. De ouderenkorting bestaat uit een IB-deel en een premiedeel. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur in ieder geval géén recht op het IB-deel van de ouderenkorting omdat hij niet een kwalificerende niet-inwoner is. Op het premiedeel van de ouderenkorting heeft belanghebbende in beginsel wel recht. De totale ouderenkorting bedraagt op grond van art. 8.17(2) Wet IB 2001 € 1.726, verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met 15% van het verzamelinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 38.464. ^[7] Dat leidt voor belanghebbende tot de volgende uitkomst: € 1.726 -/- 15% x (€ 55.753 -/- € 38.464) = nihil. De Inspecteur verwijst daarbij naar een uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 4 september 2020. ^[8] Tevens merkt de Inspecteur, voor de volledigheid, op dat op grond van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) het premiedeel van de ouderenkorting ook nog tijdsevenredig herleid zou moeten worden naar de periode van premieplicht.

2.7

Ter zitting voor de Rechtbank heeft de Inspecteur daaraan toegevoegd dat de kwestie waar het in deze zaak over gaat in veel gevallen speelt. Het valt echter menig burger niet op. Grotere advieskantoren onderkennen de kwestie wel, maar vinden het van een te gering belang om er iets mee te doen. Er zijn daarom niet veel procedures over. De Inspecteur past in alle gevallen het hier door hem verdedigde standpunt toe en gaat voor niet-inwoners uit van het wereldinkomen. Als dit standpunt onjuist zou blijken te zijn is het mogelijk dat de desbetreffende belastingplichtigen minder ouderenkorting krijgen dan waar zij recht op hebben.

3. Overwegingen van de Rechtbank en prejudiciële vraag

3.1

De Rechtbank heeft voor de situatie van belanghebbende de volgende juridische uitgangspunten geformuleerd:

- De heffingskortingen voor de premieheffing worden berekend op grond van hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001. ^[9]

- Aangezien belanghebbende de pensioengerechtigde leeftijd voor de AOW heeft bereikt, is hij niet premieplichtig voor de AOW. ^[10]

- De ouderenkorting is maximaal € 1.703, verminderd met 15% van het verzamelinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 38.464. ^[11]

- Het premiedeel van de ouderenkorting bestaat voor belanghebbende uit het premiedeel voor de nabestaandenverzekering en de verzekering langdurige zorg en die zijn maximaal € 9 respectievelijk € 856. ^[12]

- Ten aanzien van degene die gedurende een deel van het kalenderjaar niet premieplichtig is, wordt het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de periode van premieplicht. ^[13]

3.2

De Rechtbank heeft vervolgens overwogen dat belanghebbende geen recht heeft op het premiedeel van de ouderenkorting indien wordt uitgegaan van het totale wereldwijde verzamelinkomen over 2021, maar wel indien wordt uitgegaan van zijn ‘Nederlandse verzamelinkomen’ ^[14] .

3.3

De Rechtbank heeft zich de vraag gesteld of uit de wettekst of het Costa Rica-arrest ^[15] met betrekking tot de arbeidskorting kan worden afgeleid hoe het begrip ‘verzamelinkomen’ in dit geval moet worden uitgelegd.

3.4

De Rechtbank stelt dat uitgaande van de tekst van de Wet IB 2001 geoordeeld zou kunnen worden dat het begrip ‘verzamelinkomen’ in het geval van belanghebbende, nu belanghebbende niet inwoner is, uitgelegd moet worden als het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning (er is geen inkomen uit aanmerkelijk belang of sparen en beleggen) en dat is alleen de AOW-uitkering van € 7.991. Dit zou tot gevolg hebben dat belanghebbende een ouderenkorting krijgt die is gebaseerd op een beperkte draagkracht terwijl hij veel meer draagkracht heeft. Uit het arrest van 17 december 2021 van de Hoge Raad is echter af te leiden dat dit op zichzelf geen argument is om een ruimer inkomensbegrip in aanmerking te nemen dan uit de wet voortvloeit. Naar het oordeel van de Rechtbank wijst het voorgaande erop dat het begrip ‘verzamelinkomen’ voor de toepassing van de ouderenkorting in dit geval moet worden uitgelegd als de som van het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen.

3.5

Helemaal zeker acht de Rechtbank dat echter niet, omdat uit het hiervoor aangehaalde arrest blijkt dat volgens de Hoge Raad ook waarde moet worden gehecht aan het gegeven dat voor de inkomstenbelasting (inmiddels) in art. 2.7 Wet IB 2001 is bepaald dat bij belastingplicht gedurende een deel van het jaar de heffingskortingen tijdsevenredig worden verminderd. Zo’n tijdsevenredige vermindering lijkt, aldus de Hoge Raad, niet voor de hand te liggen als de arbeidskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare arbeidsinkomen. Dit zou een argument zou kunnen zijn voor de uitleg dat ook het buitenlandse inkomen in aanmerking moet worden genomen
. Volgens de Rechtbank is het maar de vraag of de redenering van de Hoge Raad ook opgaat voor het premiedeel van de heffingskortingen omdat art. 12 Wfsv alleen verwijst naar hoofdstuk 8 van de Wet IB en art. 2.7 Wet IB 2001 daar niet in staat.

3.6

De Rechtbank overweegt dat art. 12(3) Wfsv wel een met art. 2.7 Wet IB 2001 vergelijkbare bepaling over tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van de heffingskorting bevat. ^[16] Voor het premiedeel van de heffingskortingen voor iemand die niet het hele jaar premieplichtig is, wordt de heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de premieplicht in het kalenderjaar. Bij de invoering van art. 2.7 Wet IB 2001 is de tekst van art. 12(3) Wfsv jo. art. 2.6a Regeling Wfsv niet aangepast. Naar het oordeel van de Rechtbank kan uit de tekst noch uit de wetsgeschiedenis van laatstgenoemde bepalingen worden afgeleid dat daarmee is beoogd om voor de berekening van de hoogte van de (tijdsevenredig te verminderen) heffingskorting ook niet in Nederland belastbare (of premieplichtige) inkomsten mee te tellen.

3.7

De Rechtbank overweegt dat er op grond van het voorgaande geen grond is om voor het premiedeel van de ouderenkorting ook de niet in Nederland belastbare inkomsten van belanghebbende mee te tellen en de belanghebbende die korting te ontzeggen.

3.8

De Rechtbank maakt uit hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft gesteld op dat de Belastingdienst in alle gevallen voor de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting voor niet-inwoners uitgaat van het wereldverzamelinkomen. Het gaat hier om een kwestie die zich voordoet in heel veel gevallen, maar waarover weinig wordt geprocedeerd omdat het niet over grote bedragen gaat. De Rechtbank acht het gezien de vele gevallen waarin dezelfde kwestie kennelijk speelt van belang hierover een oordeel van de Hoge Raad te krijgen. Daarbij neemt de Rechtbank in aanmerking dat de vraag die zich in dit geval voordoet voor de ouderenkorting, evenzeer geldt bij de berekening van de algemene heffingskorting bij niet-inwoners die immers ook degressief is, en dat ook daarover geen echte duidelijkheid bestaat. ^[17]

3.9

Gelet op het voorgaande vraagt de Rechtbank op grond van art. 27ga AWR Uw Raad duidelijkheid te verschaffen over de volgende vraag:

“Hoe moet voor een buitenlands belastingplichtige die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland, het PVV-deel van de ouderenkorting worden berekend?” ^[18]

4. Schriftelijke opmerkingen van belanghebbende en de Staatssecretaris

4.1

Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben naar aanleiding van de prejudiciële vragen schriftelijke opmerkingen ingediend. De Hoge Raad heeft ook anderen in de gelegenheid gesteld om schriftelijke opmerkingen in te dienen, maar daarvan is geen gebruik gemaakt. Belanghebbende heeft in schriftelijke uitlatingen op de schriftelijke opmerkingen van de Staatssecretaris gereageerd. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven geen behoefte te hebben om te reageren.

Schriftelijke opmerkingen belanghebbende

4.2

Belanghebbende meent dat naar hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 moet worden gekeken voor de invulling van het begrip verzamelinkomen in relatie tot het recht op ouderenkorting. Voor een niet-inwoner zijn in dit hoofdstuk exact gedefinieerd welke inkomensbestanddelen behoren tot het belastbare inkomen uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen. Dit zijn de onderdelen van het verzamelinkomen waarop de ouderentoeslag wordt gebaseerd.

4.3

Het inkomen uit werk en woning is daarin gedefinieerd als het inkomen uit werk en woning in Nederland. Uitgaande van die tekst van de Wet IB 2001 zou dan geoordeeld kunnen worden dat het begrip 'verzamelinkomen' in het geval van belanghebbende uitgelegd moet worden als het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning (hij geniet namelijk geen inkomen uit aanmerkelijk belang of sparen en belegen). Voorts dient nog rekening te worden gehouden met een tijdsevenredige herleiding van het premiedeel van deze heffingskorting, omdat belanghebbende niet het gehele jaar in Nederland verzekerd was (art. 2.6a Regeling Wfsv).

Schriftelijke opmerkingen Staatssecretaris

4.4

De Staatssecretaris meent dat voor de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting het wereldverzamelinkomen in acht moet worden genomen. De Staatssecretaris stelt ten eerste dat op grond van een grammaticale uitleg tot deze conclusie gekomen moet worden. Hij is van mening dat de bewoordingen en de strekking (kortgezegd: het draagkrachtbeginsel) van art. 2.18 Wet IB geen grond bieden om aan te nemen dat zij zo beperkt moeten worden uitgelegd, dat onder het daarin bedoelde inkomen uit werk en woning enkel valt het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning. Volgens de Staatssecretaris dient aan het verzamelinkomen een ruime uitleg te worden gegeven, in de zin dat daartoe het wereldinkomen in box 1 behoort. De Staatssecretaris betoogt dat voor wat betreft het begrip verzamelinkomen de wettekst van art. 2.18 Wet IB 2001 duidelijk is. Verder volgt volgens hem uit de wetsgeschiedenis bij dat artikel en bij art. 8.17 Wet IB 2001 niet dat onder verzamelinkomen enkel het in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning valt. De Staatssecretaris meent dat de kwestie die in het Costa Rica-arrest aan de orde was, zich in casu niet voor doet omdat de wettekst een duidelijke omschrijving van het verzamelinkomen geeft. De Staatssecretaris stelt verder dat de Hoge Raad in het Costa Rica-arrest niet heeft geoordeeld over de berekening van het premiedeel van de heffingskorting. Voorts meent hij dat een tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van de heffingskorting naar rato van de premieplicht (art. 2.6a Regeling Wfsv) niet voor de hand ligt als het premiedeel van de heffingskorting is gebaseerd op het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning.

4.5

Mocht de invulling van het verzamelinkomen wel verbonden zijn met de in de Wet IB 2001 te onderscheiden binnenlandse en buitenlandse belastingplicht, dan acht de Staatssecretaris relevant dat de voorliggende vraag ziet op het premiedeel (en niet op het IB-deel) van de ouderenkorting. Omdat de heffingskorting onderdeel uitmaakt van de aanslag premieheffing, is het verzamelinkomen voor het premiedeel het premie-inkomen in de zin van art. 8(1) Wfsv (box 1-wereldinkomen).

4.6

Ten slotte merkt de Staatssecretaris op dat wanneer niet wordt uitgegaan van het totale inkomen uit werk en woning, een niet-inwoner recht heeft op een hoger premiedeel van de ouderenkorting dan een inwoner of een kwalificerende niet-inwoner met exact hetzelfde verzamelinkomen, omdat bij hen wordt uitgegaan van het wereldverzamelinkomen.

Reactie belanghebbende (schriftelijke uitlatingen)

4.7

Belanghebbende en de Staatssecretaris zijn door de Hoge Raad in de gelegenheid gesteld om door middel van ‘schriftelijke uitlatingen’ te reageren op elkaars schriftelijke opmerkingen. Belanghebbende heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt. Belanghebbende meent dat niet hij en de Rechtbank het verzamelinkomen (te) beperkt uitleggen, maar dat de Staatssecretaris het begrip (te) ruim wenst uit te leggen. De Staatssecretaris onderkent niet dat met de inhoud van hoofdstuk 3 en hoofdstuk 7 Wet IB 2001 een wezenlijk onderscheid is gemaakt tussen belastingheffing van inwoners en niet-inwoners (met alle mogelijke gevolgen van dien). Belanghebbende stelt verder dat het huidige standpunt van de Belastingdienst is dat voor toepassing van art. 8.17(2) Wet IB 2001 inkomen dat niet op basis van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 tot het Nederlandse inkomen behoort voor een niet-inwoner geen onderdeel van het verzamelinkomen vormt. ^[19] Belanghebbende meent, zo ik begrijp, dat dit niet anders zou moeten zijn voor de vaststelling van het premiedeel van de ouderenkorting.

5. Wettelijk kader

5.1

De heffing van loon- en inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen in is hoge mate geïntegreerd. Voor werknemers worden de premies tezamen met de loonbelasting als loonheffing ingehouden op het loon en daarnaast vindt de premieheffing plaats tezamen met de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting. De maatstaf voor de heffing van premies volksverzekeringen is (als wordt geheven door middel van een aanslag) het belastbaar inkomen uit werk en woning bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001, of (als de premies worden ingehouden) het belastbare loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. ^[20] Wel worden alleen premies volksverzekeringen geheven over het premie-inkomen dat valt in de eerste schijf van art. 2.10(1) en 2.10a(1) Wet IB 2001. ^[21] Zowel op de belasting als op de premies worden de heffingskortingen in mindering gebracht. ^[22] De wijze waarop de heffingskortingen voor de premieheffing moeten worden berekend staat niet in de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) zelf, maar in de Wet IB 2001. ^[23]

5.2

Art. 12(1) en (3) Wfsv luidden voor het belastingjaar 2021 aldus:

“1. De heffingskorting voor de volksverzekeringen is de som van:

a. indien betrokkene premieplichtig is voor de algemene ouderdomsverzekering: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering;

b. indien betrokkene premieplichtig is voor de nabestaandenverzekering: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de nabestaandenverzekering;

c. indien betrokkene premieplichtig is voor de verzekering langdurige zorg: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de verzekering langdurige zorg;

(…)

3. De heffingskorting, bedoeld in het eerste lid, geldt ten aanzien van degene die het gehele jaar premieplichtig is. Bij ministeriele regeling worden regels gesteld voor de bepaling van de heffingskorting ten aanzien van degene die een gedeelte van het jaar premieplichtig is.”

5.3

Op de gecombineerde heffing van IB en PVV in de eerste schijf moeten de heffingskortingen in mindering worden gebracht. Daartoe moet de standaardheffingskorting worden gesplitst in een IB-deel en een premiedeel. De artt. 8.3 tot en met 8.7 Wet IB 2001 voorzien daarin. Het IB-deel of premiedeel van de standaardheffingskorting wordt berekend door deze te vermenigvuldigen met een breuk waarvan de noemer wordt gevormd door het gecombineerde heffingstarief in de eerste schijf (voor een 65-plusser als belanghebbende: 19,20%), en de teller door het desbetreffende IB of premiedeel (IB 9,45%, AWBZ/WLZ 9,65% en ANW 0,10%). ^[24] Indien een belastingplichtige een gedeelte van het kalenderjaar anders dan door overlijden niet premieplichtig is, wordt het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de periode van premieplicht in het kalenderjaar. ^[25]

5.4

Maar voordat de standaardheffingskorting kan worden verdeeld in een IB- en een premiedeel, moet hij worden vastgesteld. De standaardheffingskorting bestaat uit de optelsom van de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de IACK, de jonggehandicapenkorting, de ouderenkorting, de alleenstaande ouderenkorting en de korting voor groene beleggingen. ^[26] De algemene heffingskorting, arbeidskorting, IACK en ouderenkorting, zijn inkomensafhankelijk, in die zin dat de heffingskorting hoger (opbouw) of lager (afbouw) wordt naarmate iemand meer verdient. De relevante wetsartikelen in de Wet IB 2001 luidden in 2021 als volgt (onderstreping RJK):

“Artikel 8.10

1. De algemene heffingskorting geldt voor iedere belastingplichtige.

2. De algemene heffingskorting bedraagt € 2.837, verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met 5,977% van het gedeelte van het
belastbare inkomen uit werk en woning dat meer bedraagt dan € 21.043.

Artikel 8.11

1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet.

2. De arbeidskorting bedraagt:

a. 4,581% van het
arbeidsinkomen met een maximum van € 463, vermeerderd met:

b. 28,771% van het
arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 10.108, waarbij de som van de bedragen berekend op de voet van de onderdelen a en b niet meer bedraagt dan € 3.837, alsmede vermeerderd met:

c. 2,663% van het
arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 21.835, waarbij de som van de bedragen berekend op de voet van de onderdelen a, b en c niet meer bedraagt dan € 4.205, en verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met:

d. 6% van het
arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 35.652.

Ingeval het
arbeidsinkomen niet meer bedraagt dan € 35.652, bedraagt de arbeidskorting ten minste de volgens artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting ter zake van het loon dat wordt belast volgens de loonbelastingtabellen, bedoeld in artikel 25, tweede lid, van die wet, maar maximaal het in de eerste volzin, onderdeel c, als tweede vermelde bedrag.

(…)

Artikel 8.14a

1. De inkomensafhankelijke combinatiekorting geldt voor de belastingplichtige indien:

a. hij een arbeidsinkomen heeft dat meer bedraagt dan € 6.073;

b. in het kalenderjaar gedurende ten minste zes maanden een kind dat bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 12 jaar niet heeft bereikt op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisregistratie personen, en

c. hij in het kalenderjaar geen partner heeft, dan wel indien hij wel een partner heeft, hij in het kalenderjaar een lager arbeidsinkomen heeft dan zijn partner.

(…)

2. De inkomensafhankelijke combinatiekorting bedraagt 11,45% van het
arbeidsinkomen , voor zover dat bij de belastingplichtige meer beloopt dan € 6.073, doch niet meer dan € 2.950.

(…)

(…)

Artikel 8.17

1. De ouderenkorting geldt voor de belastingplichtige die bij het einde van het kalenderjaar, of indien de belastingplicht in de loop van het jaar is geëindigd, bij het einde van de belastingplicht, de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, heeft bereikt.

2. De ouderenkorting bedraagt € 1.703, verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met 15% van het
verzamelinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 37.970.”

Hierbij merk ik op dat in het Belastingplan 2023 is geregeld dat de afbouw van de algemene heffingskorting (art. 8.10(2) Wet IB 2001) per 1 januari 2025 afhankelijk wordt van het ‘verzamelinkomen’ in plaats van het ‘inkomen uit werk en woning’. ^[27]

5.5

Uit de artt. 8.2, 8.3 tot en met 8.7 en 8.10, 8.11, 8.14a en 8.17 Wet IB 2001 en hun samenhang volgt dat eerst als elementen van de standaardheffingskorting de verschillende kortingen moeten worden berekend aan de hand van de artt. 8.10 tot en met 8.19 Wet IB 2001. Daarna moeten die elementen worden opgeteld om zo de standaardheffingskorting vast te stellen. En tot slot moet de standaardheffingskorting van de desbetreffende persoon worden gesplitst in een IB-deel en een premiedeel.

5.6

Als iemand niet of niet het gehele jaar in Nederland woont, komt bij uitleg van de in 5.3 geciteerde artikelen de vraag op hoe het belastbare inkomen uit werk en woning, het arbeidsinkomen ^[28] en het verzamelinkomen moeten worden bepaald. Moet hierbij gekeken worden naar het belastbare wereldinkomen uit werk en woning, wereldarbeidsinkomen of wereldverzamelinkomen, of naar het Nederlandse belastbare inkomen uit werk en woning, arbeidsinkomen of verzamelinkomen? Dat is waar het in deze zaak om gaat.

De algemene heffingskorting en het belastbare inkomen uit werk en woning

5.7

Volgens art. 8:10(2) Wet IB 2001 vindt de afbouw van de algemene heffingskorting plaats aan de hand van het ‘belastbare inkomen uit werk en woning’. Uit art. 2.4(1) Wet IB 2001 volgt dat dit belastbare inkomen uit werk en woning voor inwoners wordt bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 en voor niet-inwoners volgens de regels van de afdelingen 7.2 en 7.5 van de Wet IB 2001. ^[29] Kort gezegd gaat hoofdstuk 3 uit van het wereldinkomen terwijl de afdeling 7.2 en 7.5 uitgaan van het inkomen uit Nederlandse bronnen.

De arbeidskorting, de IACK en het arbeidsinkomen

5.8

De opbouw van de IACK en de opbouw en afbouw van de arbeidskorting vindt plaats aan de hand van het arbeidsinkomen. Zie het in 5.4 van deze conclusie geciteerde art. 8.11 Wet IB 2001. Dit arbeidsinkomen is gedefinieerd in art. 8.1 Wet IB 2001:

“1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

e. arbeidsinkomen: het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.

2. Tot het arbeidsinkomen wordt tevens gerekend:

a. loon genoten wegens tijdelijke inactiviteit als bedoeld in artikel 628 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige regelingen, voor een tijdvak van maximaal 104 weken;

b. loon genoten als garantieloon als bedoeld in artikel 628a, eerste, derde en achtste lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek;

c. loon genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid als bedoeld in artikel 629 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige regelingen en uitkeringen ingevolge de Ziektewet, voor zover die betrekking hebben op de periode waarin de dienstbetrekking in de zin van die wet nog niet is beëindigd of voor zover die voortvloeien uit een vrijwillige verzekering als bedoeld in artikel 64 van die wet;

d. uitkeringen op grond van de Wet arbeid en zorg en aanvullingen daarop door degene tot wie de belastingplichtige in dienstbetrekking staat.”

Op de vraag of naar het wereldarbeidsinkomen of naar het Nederlandse arbeidsinkomen moet worden gekeken, geeft de hierboven opgenomen definitie geen antwoord.

5.9

Wel wordt elders in de Wet IB 2001 invulling gegeven aan de elementen waaruit het arbeidsinkomen bestaat (winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden). Voor niet-inwoners wordt volgens art. 7.2(2) Wet IB 2001 aangeknoopt bij de winst uit een Nederlandse onderneming, loon ter zake van het in Nederland verrichten of verricht hebben van arbeid en het resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland. Voor inwoners van Nederland wordt in hoofdstuk 3 deze beperking tot Nederlandse bronnen niet aangebracht.

De ouderenkorting en het verzamelinkomen

5.1

Volgens art. 8.17 Wet IB 2001 is de afbouw van de ouderenkorting afhankelijk van de hoogte van het verzamelinkomen. De term ‘verzamelinkomen’ wordt niet in hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 gedefinieerd, maar wel in art. 2.18 Wet IB 2001:

“Artikel 2.18

Verzamelinkomen is het gezamenlijke bedrag van:

a. het inkomen uit werk en woning;

b. het inkomen uit aanmerkelijk belang en

c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, verminderd met daarin begrepen te conserveren inkomen”

In de parlementaire geschiedenis van deze bepaling komt naar voren dat het begrip verzamelinkomen als gedefinieerd in art. 2.18 Wet IB 2001 onder andere bedoeld is voor de bepaling van de ouderenkorting. ^[30]

5.11

Art. 2.4(3) Wet IB 2001 bepaalt dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor niet-inwoners wordt bepaald volgens de regels van afdelingen 7.4 en 7.5 van de Wet IB 2001. Op basis hiervan lijkt voor de hand te liggen dat ook voor de bepaling van de andere ‘delen’ van het verzamelinkomen voor niet-inwoners hoofdstuk 7 relevant is, en in beginsel slechts het Nederlandse inkomen in aanmerking wordt genomen.

Bijzondere niet-inwoners

5.12

Hoewel strikt genomen niet relevant voor de beslissing van deze zaak, maak ik voor de volledigheid een zijstapje om de positie van bijzondere niet-inwoners te bespreken voor wie in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 een tweetal bepalingen zijn opgenomen die invloed kunnen hebben op het berekenen van heffingskortingen.

5.13

Uit art. 2.7(1) Wet IB volgt dat alleen bepaalde niet-inwoners in aanmerking komen voor het IB-deel van (bepaalde) heffingskortingen. Tot die bepaalde niet-inwoners behoort de kwalificerende niet-inwoner ^[31] . Bij invoering van de regeling voor deze groep belastingplichtigen met ingang van 1 januari 2015 is art. 7.8(5) Wet IB 2001 in de wet opgenomen: ^[32]

“Artikel 7.8

(…)

5. Indien bij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige de omvang van een inkomensbestanddeel of van een heffingskorting afhankelijk is van zijn inkomen of dat van zijn partner, wordt voor de bepaling hiervan uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen berekende inkomen.

(…)”

5.14

Op 1 januari 2019 is art. 7.2(18) Wet IB 2001 in werking getreden: ^[33]

“Artikel 7.2

(…)

18. Indien bij een buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.7, eerste lid, derde zin, een heffingskorting afhankelijk is van zijn arbeidsinkomen of van dat van zijn partner, wordt voor de bepaling hiervan uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen berekende arbeidsinkomen.

(…)”

5.15

Deze bepalingen kunnen zo worden geïnterpreteerd dat zij impliceren dat voor andere niet-inwoners niet uitgegaan wordt van het volgens de regels voor inwoners berekende (arbeids)inkomen. ^[34] Anders was het immers niet nodig geweest om deze bepalingen in de wet op te nemen.

5.16

Deze interpretatie wordt bevestigd in de parlementaire geschiedenis bij de aanpassing van art. 2.7 Wet IB 2001 in verband met het invoeren van de regeling voor kwalificerende niet-inwoners:

"Op grond van het huidige artikel 2.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 geldt dat de belastingplichtige het gehele jaar onder de regels voor binnenlandse belastingplichtigen moet vallen om in aanmerking te komen voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting. Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt dat zij kunnen kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtigen. Deze keuzemogelijkheid verdwijnt echter per 1 januari 2015 door de invoering van de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen (Belastingplan 2014). Wel zal de heffingskorting ook gaan gelden voor buitenlandse belastingplichtigen die het gehele kalenderjaar als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt. Een en ander heeft onder de huidige regels tot gevolg dat bijvoorbeeld belastingplichtigen die gedurende het kalenderjaar emigreren en vervolgens niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, geen heffingskorting (kunnen) krijgen in dat jaar. Om (mogelijke) strijdigheden met het Unierecht, zoals het vrije verkeer van werknemers, genoemd in artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, weg te nemen, wordt artikel 2.7 van de Wet IB 2001 gewijzigd. Door de in artikel II, onderdeel A, opgenomen wijziging van artikel 2.7 van de Wet IB 2001 worden de regels voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting zodanig aangepast, dat de heffingskorting tijdsevenredig wordt toegekend voor de periode waarin de belastingplichtige binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Daarbij verdient het opmerking dat iemand alleen maar voor een deel van het jaar kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan zijn als gedurende het kalenderjaarjaar niet langer aan het woonlandcriterium wordt voldaan.

(...)

Voor het bepalen van de hoogte van de heffingskorting wordt tijdens de periode dat de belastingplichtige geen binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, alleen gekeken naar het Nederlandse inkomen conform de regeling voor (niet-kwalificerende) buitenlandse belastingplichtigen. Tijdens de periode dat de belastingplichtige binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, wordt het wereldinkomen in aanmerking genomen." ^[35]

5.17

Een vraag die zich aandient, is of voor deze specifieke categorieën niet-inwoners ook voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting moet worden uitgegaan van het volgens de regels voor inwoners berekende (arbeids)inkomen. Op basis van mijn constatering in 5.5 van deze conclusie, dat uit het wettelijke systeem volgt dat één bedrag aan heffingskorting wordt berekend, dat vervolgens verdeeld wordt over een IB-deel en een premiedeel, zou deze vraag bevestigend beantwoord moeten worden.

5.18

De parlementaire geschiedenis met betrekking tot art. 7.2(18) Wet IB 2001 wijst mogelijk in een andere richting. In de memorie van toelichting bij de invoering van deze bepaling is het volgende opgenomen (onderstreping RJK):

“Het voorstel om een achttiende lid toe te voegen aan artikel 7.2 Wet IB 2001 vloeit voort uit de voorgestelde wijziging van artikel 2.7 van die wet. Genoemd achttiende lid heeft tot gevolg dat – in overeenstemming met de huidige uitvoeringspraktijk – bij de buitenlandse belastingplichtigen die het betreft, net als bij kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen en bij binnenlandse belastingplichtigen,
de hoogte van het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting en de IACK wordt gebaseerd op het wereldarbeidsinkomen.” ^[36]

Uit deze passage zou – a contrario redenerend – kunnen worden afgeleid dat alleen de hoogte van het IB-deel, en niet de hoogte van het premiedeel, van de relevante heffingskorting gebaseerd is op het wereldarbeidsinkomen. Ik heb in de wetsgeschiedenis geen verdere indicaties gevonden dat de hoogte van de heffingskorting voor het IB-deel anders dient te worden berekend dan voor het premiedeel.

Tussenconclusie

5.19

De vraag hoe voor niet-inwoners het belastbare inkomen uit werk en woning, het arbeidsinkomen en het verzamelinkomen moet worden bepaald voor berekening van de heffingskortingen is niet eenvoudig te beantwoorden aan de hand van de wettekst en de wetsgeschiedenis. Kort samengevat zijn aan het systeem van de Wet IB 2001 wel de volgende uitgangspunten te ontlenen:

-
Algemene heffingskorting: Art. 2.4(1) Wet IB 2001 bepaalt expliciet dat het begrip ‘belastbare inkomen uit werk en woning’ voor niet-inwoners wordt bepaald volgens de regels van afdelingen 7.2 en 7.5 Wet IB 2001. Hierbij is in beginsel slechts het Nederlandse inkomen relevant, tenzij het gaat om een kwalificerende niet-inwoner voor wie art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing is.

-
Arbeidskorting en IACK: Het stelsel van de wet lijkt erop te wijzen dat voor de invulling van het begrip ‘arbeidsinkomen’ voor niet-inwoners gekeken moet worden naar hoofdstuk 7 van de Wet IB, en dat derhalve het Nederlandse inkomen relevant is. Dit is anders wanneer het gaat om een van de specifieke categorieën belastingplichtigen voor wie art. 7.2(18) of art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing zijn. In dat geval is het volgens de regels voor inwoners berekende arbeidsinkomen relevant.

-
Ouderenkorting: Uit art. 2.18 Wet IB 2001 vloeit voort dat het verzamelinkomen het gezamenlijke bedrag van (a) het inkomen uit werk en woning; (b) het inkomen uit aanmerkelijk belang en (c) het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, verminderd met daarin begrepen te conserveren inkomen is. Voor niet-inwoners zijn de bepalingen in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 relevant ^[37] en is in beginsel slechts het inkomen uit werk en woning in Nederland, het inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland van belang. Dit is anders wanneer het gaat om een kwalificerende niet-inwoner voor wie art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing is.

5.2

Voorts merk ik op dat ik in de wet en de parlementaire geschiedenis geen aanleiding heb gevonden, buiten de bijzondere bepaling in art. 7.2(18) Wet IB 2001 met betrekking tot het arbeidsinkomen, om aan te nemen dat voor de bepaling van de ene heffingskorting voor niet-inwoners het wereldinkomen relevant is en voor de andere heffingskorting het Nederlandse inkomen.

6. Jurisprudentie

Hoge Raad

6.1

De Hoge Raad oordeelde op 17 december 2021 in het Costa Rica-arrest dat er onvoldoende redenen zijn om aan te nemen dat bij de bepaling van de arbeidskorting het begrip arbeidsinkomen zo moet worden uitgelegd dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn. ^[38] Deze zaak betrof een persoon die bij aanvang van het jaar 2015 inwoner was, vervolgens in dat jaar emigreerde naar Costa Rica en na emigratie slechts nog loon uit werkzaamheden verricht in Costa Rica genoot. Het loon uit werkzaamheden in Costa Rica dient niet te worden meegenomen in de berekening van het arbeidsinkomen.

6.2

De Hoge Raad overwoog hiertoe:

“4.2.1 Artikel 8.11 Wet IB 2001 bepaalt dat de arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet. Het begrip arbeidsinkomen is gedefinieerd als inkomen dat de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid heeft genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden. ^[39] Uit die definitie valt niet op te maken of voor iemand die een deel van het kalenderjaar belastingplichtig is in Nederland en de rest van het jaar niet, de inkomsten die hij in die rest van het jaar geniet moeten worden gerekend tot het arbeidsinkomen voor de arbeidskorting. Dat is van belang omdat de arbeidskorting vanaf een bepaald arbeidsinkomen (in 2015: € 49.770) wordt verminderd en wordt afgebouwd tot nihil.

4.2.2

Bij de uitleg van het begrip arbeidsinkomen is in de eerste plaats van belang dat de wettekst niet duidelijk is. Verder is van belang dat de Wet IB 2001 ^[40] er vanuit gaat dat Nederland inkomstenbelasting heft over (i) het inkomen van inwoners van Nederland of als zodanig kwalificerende niet-inwoners ^[41] en (ii) Nederlands inkomen van niet-inwoners van Nederland. Indien voor de berekening van de arbeidskorting tevens rekening gehouden moet worden met niet-Nederlands inkomen van personen die niet-inwoner zijn van Nederland en ook niet als zodanig worden gekwalificeerd, kan dit worden gezien als een uitbreiding van het inkomen dat in aanmerking wordt genomen bij de heffing van inkomstenbelasting. Een dergelijke uitbreiding vormt een inbreuk op het hiervoor geschetste uitgangspunt van de wet. Zoals in 4.2.1 is overwogen, blijkt uit de wettekst niet dat die uitbreiding is beoogd maar daaruit blijkt evenmin het tegengestelde. Ook de parlementaire geschiedenis van het begrip arbeidsinkomen, zoals aangehaald in onderdeel 3.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, biedt geen duidelijkheid; daaruit blijkt slechts dat het begrip arbeidsinkomen in wezen dezelfde betekenis heeft als het tot 2015 voor de arbeidskorting gebruikte begrip arbeidskortingsgrondslag. Daarom moet worden onderzocht of uit de context van de artikelen over de arbeidskorting kan worden afgeleid dat de hiervoor bedoelde uitbreiding is beoogd.

(…)

4.2.4

Met ingang van 2015 is artikel 2.7 Wet IB 2001 vervallen en is bepaald ^[42] dat ook personen die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn, recht hebben op toepassing van de heffingskortingen (waaronder de arbeidskorting). Daar is met ingang van 2016 aan toegevoegd dat voor die personen de heffingskorting (waaronder de arbeidskorting) tijdsevenredig wordt verminderd ^[43] . Zo’n tijdsevenredige vermindering lijkt niet voor de hand te liggen als de arbeidskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare arbeidsinkomen, zodat dat een argument zou kunnen zijn voor de uitleg dat ook het buitenlandse inkomen in aanmerking moet worden genomen. De tijdsevenredige vermindering is voor de arbeidskorting echter met ingang van 2019 vervallen, waardoor de in 2015 bestaande situatie is hersteld. De omstandigheid dat gedurende 3 jaren na 2015 die tijdsevenredige vermindering heeft bestaan, acht de Hoge Raad onvoldoende om daar de uitleg van het met ingang van 2015 geïntroduceerde begrip arbeidsinkomen op te baseren.

4.2.5

Ook het argument dat de arbeidskorting wordt verleend naar de draagkracht van de belastingplichtige is onvoldoende reden om aan te nemen dat daarom ook het buitenlandse inkomen dat is genoten in de periode na emigratie uit Nederland, in aanmerking moet worden genomen.”

6.3

Ook hof Arnhem-Leeuwarden ^[44] en A-G Niessen ^[45] kwamen eerder tot dezelfde conclusie in deze zaak. Het inkomen uit buitenlandse dienstbetrekking in de periode na emigratie maakt geen onderdeel uit van het arbeidsinkomen. Dit buitenlandse inkomen is niet van invloed op de hoogte van de arbeidskorting. In zijn conclusie ging A-G Niessen daarbij uitgebreider in op de draagkrachtgedachte:

“3.18 Het eerste argument van de Staatssecretaris is dat de draagkracht van een belastingplichtige niet alleen wordt bepaald door het in Nederland genoten inkomen maar mede door het in andere landen verworven inkomen. Op zich zelf genomen zou voor dat uitgangspunt iets te zeggen zijn, maar de arbeidskorting heeft vooral een instrumenteel karakter en berust niet zozeer op draagkrachtargumenten. Dat de arbeidskorting een instrumenteel karakter heeft, volgt onder meer uit de door de Staatssecretaris aangehaalde parlementaire behandeling. ^[46] Daarin wordt betoogd dat de arbeidskorting een arbeidsmarktstimulans is. In dat verband wordt gesproken over de arbeidsmarktparticipatie, het meer aantrekkelijk maken van de arbeidsmarkt voor personen met lager inkomen en de bevordering van de economische zelfstandigheid. Het verband nu tussen een dergelijke stimulans en het door een niet-ingezetene in diens woonland verdiende arbeidsinkomen is niet duidelijk.

3.19

Ook voor zover aan de arbeidskorting wel voor een deel een draagkrachtgedachte ten grondslag ligt, is er grond waarom van een wereldwijde draagkrachtbenadering uitgaan hier toch niet zo voor de hand ligt. Van oudsher geldt in de internationale fiscaliteit als beginsel dat het woonland van een belastingplichtige de draagkrachtfactoren voor zijn rekening neemt en dat de buitenlanderheffing van een bronland meer zakelijk van karakter is. ^[47] Inzoverre het draagkrachtelement in de arbeidskorting een rol speelt, is dit voor buitenlands belastingplichtigen derhalve des te minder zwaarwegend. Gelet daarop past het, indien niet duidelijk wordt dat de wetgever van die lijn wil afwijken, niet goed dat Nederland voor de toepassing van de arbeidskorting arbeidsinkomen in aanmerking neemt dat de belastingplichtige heeft verdiend in een ander land in een deel van het jaar waarin deze in dat andere land woonde.”

6.4

In overweging 4.2.4 van het Costa Rica-arrest acht de Hoge Raad de omstandigheid dat gedurende drie jaren na 2015 tijdsevenredige vermindering heeft bestaan, onvoldoende om daar de uitleg van het met ingang van 2015 geïntroduceerde begrip arbeidsinkomen op te baseren. Voor het IB-deel van de heffingskortingen anders dan de arbeidskorting en de IACK is de tijdsevenredige vermindering na die drie jaren (dus na 2018) blijven bestaan. ^[48]

6.5

Het IB-deel van de ouderenkorting is één van deze andere heffingskortingen waarvoor die tijdsevenredige toerekening is blijven bestaan. Recht op het IB-deel van de ouderenkorting heeft degene die (gedurende een deel van het jaar) inwoner of kwalificerende niet-inwoner is.

6.6

Voor deze heffingskortingen zou dit een aanwijzing kunnen zijn dat wel naar het wereldinkomen gekeken wordt, nu zo’n tijdsevenredige vermindering niet voor de hand lijkt te liggen als de heffingskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare inkomen.

Gerechtshoven en rechtbanken

Rechtspraak concluderend tot de maatstaf Nederlands inkomen

6.7

Op 24 mei 2022 oordeelde hof Den Bosch dat het premiedeel van de arbeidskorting in het jaar van immigratie moet worden berekend op basis van het in Nederland belastbare arbeidsinkomen. ^[49] Het betrof de aanslag IB/PVV 2018. De belanghebbende in die zaak was van 1 januari 2018 tot en met 30 mei 2018 woonachtig in Turkije. Vanaf 31 mei 2018 was hij woonachtig in Nederland. In geschil was of het premiedeel van de arbeidskorting moet worden bepaald op basis van het wereldarbeidsinkomen of op basis van het in Nederland belastbare arbeidsinkomen. Niet was in geschil dat de belanghebbende in de periode voorafgaand aan de immigratie niet premieplichtig was. Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde in eerste aanleg, onder verwijzing naar de hofuitspraak en conclusie bij het Costa Rica-arrest, dat het door de belanghebbende in Turkije voorafgaand aan de immigratie verdiende inkomen niet in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van de arbeidskorting. ^[50]

6.8

Nadat de rechtbank Zeeland West-Brabant uitspraak had gedaan wees uw Raad het Costa Rica-arrest. In het tegen die uitspraak van de rechtbank Zeeland West-Brabant ingestelde hoger beroep liet de inspecteur zijn standpunt dat het IB-deel van de arbeidskorting moet worden berekend op basis van het wereldarbeidsinkomen varen. Maar de inspecteur bleef van mening dat het premiedeel van de arbeidskorting op basis van het wereldarbeidsinkomen moet worden berekend. Hij beriep zich erop dat het premie-inkomen een koepelbegrip is en dat indien op enig moment in een jaar sprake is van premieplicht, moet worden uitgegaan van het in dat jaar genoten wereldarbeidsinkomen. Verder voerde de inspecteur aan dat de Hoge Raad in het Costa Rica-arrest geen oordeel heeft gegeven over het premiedeel van de arbeidskorting.

6.9

Hof Den Bosch overwoog als volgt:

“5.9. Hoewel de Hoge Raad in genoemd arrest niet expliciet heeft geoordeeld dat niet alleen het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting, maar ook het premiedeel moet worden berekend op basis van de in Nederland belastbare arbeidsinkomsten, moet ervan worden uitgegaan dat de Hoge Raad wel in die zin ten aanzien van beide delen heeft geoordeeld. De Staatssecretaris heeft immers blijkens zijn cassatieberoepschrift in die procedure ook de berekening van het premiedeel van de arbeidskorting aan het oordeel van de Hoge Raad onderworpen. Dat lag ook in de rede aangezien Hof Arnhem-Leeuwarden had geoordeeld dat zowel voor de berekening van het inkomstenbelastingdeel als voor de berekening van het premiedeel van de arbeidskorting moet worden uitgegaan van het in Nederland belastbare arbeidsinkomen (uitspraak van 21 januari 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:465). Gelet hierop is het Hof van oordeel dat in een situatie als de onderhavige, waarin de verzekeringsplicht voor de premie volksverzekeringen in de loop van het jaar van immigratie ontstaat, voor de berekening van het premiedeel van de arbeidskorting moet worden uitgegaan van het in Nederland belastbare arbeidsinkomen. De berekening van de heffingskorting van de premieplichtige voor de volksverzekeringen sluit ingevolge artikel 12 Wfsv aan bij de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 berekende heffingskorting.”

6.1

In een andere zaak deed de rechtbank Zeeland-West-Brabant op 25 mei 2023 uitspraak over een geval waarin de belanghebbende eveneens in de loop van het jaar naar Nederland immigreerde. Voorafgaande aan de immigratie genoot hij alleen buitenlands inkomen en was hij dus ook niet belasting verschuldigd als buitenlandse belastingplichtige. De rechtbank Zeeland West-Brabant oordeelde dat voor zowel het IB-deel als het premiedeel van de arbeidskorting in dat geval slechts moet worden uitgegaan van het in de binnenlandse periode genoten arbeidsinkomen. ^[51] De rechtbank Zeeland West-Brabant overwoog:

“5.4.1. Bij de uitleg van het begrip arbeidsinkomen is in de eerste plaats van belang dat de Wet IB 2001 ^[52] er vanuit gaat dat Nederland inkomstenbelasting heft over (i) het inkomen van inwoners van Nederland of als zodanig kwalificerende niet-inwoners ^[53] en (ii) Nederlands inkomen van niet-inwoners van Nederland. Indien voor de berekening van de arbeidskorting ook rekening gehouden moet worden met niet-Nederlands inkomen van personen die niet-inwoner zijn van Nederland en ook niet als zodanig worden gekwalificeerd, kan dit worden gezien als een uitbreiding van het inkomen dat in aanmerking wordt genomen bij de heffing van inkomstenbelasting. Een dergelijke uitbreiding vormt een inbreuk op het hiervoor geschetste uitgangspunt van de wet. ^[54]

5.4.2.

De Hoge Raad heeft met betrekking tot de situatie zoals deze was in de periode 2015 tot en met 2018 overwogen dat er onvoldoende redenen zijn om aan te nemen dat het begrip arbeidsinkomen zo moet worden uitgelegd dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn. ^[55]

5.4.3.

Per 1 januari 2019 heeft de wetgever een wijziging doorgevoerd van artikel 2.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 en een achttiende lid toegevoegd aan artikel 7.2 van de Wet IB 2001. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt ook uit de ‘nieuwe’ wettekst niet eenduidig dat het begrip arbeidsinkomen zo moet worden uitgelegd dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn. De wetsgeschiedenis bij de wetswijzigingen biedt evenmin duidelijkheid. ^[56] Daarom moet worden onderzocht of uit de context van de artikelen over de arbeidskorting kan worden afgeleid dat de hiervoor onder 5.4.1. bedoelde uitbreiding door de wetgever is beoogd.

5.4.4.

Uit de artikelen over de arbeidskorting, zoals deze luiden na de wetswijziging, kan worden afgeleid dat het voor Nederland niet langer een belemmering is om in de berekening van de arbeidskorting arbeidsinkomsten te betrekken waarover Nederland het heffingsrecht niet heeft. Zo is in artikel 7.2, achttiende lid, van de Wet IB 2001 bepaald dat indien bij een buitenlandse belastingplichtige een heffingskorting afhankelijk is van zijn arbeidsinkomen of dat van zijn partner, voor de bepaling hiervan wordt uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlands belastingplichtigen berekende arbeidsinkomen. Echter, voor het betrekken van arbeidsinkomsten waarover Nederland het heffingsrecht niet heeft, is naar het oordeel van de rechtbank, gelet op de letter van de wet, wel vereist dat voor de periode waarin deze inkomsten zijn gegenereerd tenminste sprake is van (binnenlandse- c.q. buitenlandse) belastingplicht voor de Wet IB 2001. Een dergelijke uitleg van de wettekst strookt ook met het systeem van de Wet IB 2001 (zie 5.4.1.). De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat uit de wettekst niet kan worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd om in de berekening van de arbeidskorting arbeidsinkomsten te betrekken uit een periode waarin in het geheel geen sprake is van (binnenlandse- c.q. buitenlandse)belastingplicht voor de Wet IB 2001.

5.4.5.

De rechtbank ziet geen aanleiding om voor de berekening van het premiedeel van de arbeidskorting uit te gaan van een andere uitleg van het begrip arbeidsinkomen dan voor de berekening van het IB-deel van de arbeidskorting. De hoogte van het premiedeel van de heffingskorting (waaronder de arbeidskorting) wordt op grond van artikel 12 van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) immers eveneens afgeleid uit de regels voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting.”

Rechtspraak concluderend tot de maatstaf wereldinkomen

6.11

Hof Den Bosch oordeelde op 4 september 2020, dus voordat het Costa Rica-arrest werd gewezen, dat ter berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting uitgegaan dient te worden van het wereldwijd verdiende premie-inkomen en niet van het Nederlandse belastbaar inkomen uit werk en woning. ^[57] Het betrof de aanslag IB/PVV 2015. De belanghebbende in die zaak woonde in het buitenland en was voor de volksverzekeringen het gehele jaar premieplichtig in Nederland. In geschil was of bij het bepalen van (de afbouw van) het premiedeel van de algemene heffingskorting moet worden uitgegaan van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland of van het wereldinkomen van de belanghebbende. Niet was in geschil dat hij geen inwoner of kwalificerende niet-inwoner was, en dat hij als gevolg daarvan geen recht had op het IB-deel van de algemene heffingskorting.

6.12

Hof Den Bosch overwoog dat art. 8.10(2) Wet IB 2001, voor zover die bepaling betrekking heeft op het premiedeel van de algemene heffingskorting, uitgelegd dient te worden in de context van de wettelijke bepalingen inzake de premieheffing. Het gaat om de volgende context:

“4.6. In artikel 7 Wfsv is bepaald dat de maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen het premie-inkomen van de premieplichtige is. Ingevolge artikel 8, lid 1 Wfsv wordt bij het opleggen van de aanslag premieheffing onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001, ofwel het wereldinkomen. Verder is in artikel 9 Wfsv opgenomen dat de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen wordt bepaald door de premie voor de volksverzekeringen te verminderen met de voor de premieplichtige toepasselijke heffingskorting voor de volksverzekeringen. Onderdeel van de aanslag premieheffing vormt dus de heffingskorting. Het gevolg hiervan is dat, voor zover het premiedeel van de heffingskorting afhankelijk is gesteld van het belastbare inkomen uit werk en woning, dit het premie-inkomen in de zojuist genoemde zin en dus het wereldinkomen betreft. Gelet hierop dient, overeenkomstig het standpunt van de inspecteur, in artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting te worden uitgegaan van het wereldinkomen (€ 43.719) en niet van het voor de inkomstenbelasting geldende belastbare inkomen uit werk en woning (€ 11.215).

4.7.

Het hof neemt hierbij in aanmerking dat een andersluidend standpunt zou leiden tot het ongerijmde gevolg dat belanghebbende recht zou hebben op een hoger premiedeel van de algemene heffingskorting dan een binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige met exact hetzelfde premie-inkomen. Bij laatstgenoemde belastingplichtigen vindt immers wel een afbouw van de heffingskorting op grond van het wereldinkomen plaats. De parlementaire geschiedenis die ten grondslag ligt aan de invoering van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 geeft geen enkel aanknopingspunt dat de wetgever een dergelijk verschil in behandeling zou hebben beoogd. Naar het oordeel van het hof kan het onmiskenbaar niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat iemand in de positie van belanghebbende per saldo minder premie verschuldigd is dan een binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige met hetzelfde premie-inkomen. Wat betreft de premieheffing verkeren zij immers in een identieke situatie.

4.8.

Het hof voegt hieraan toe dat, door voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting uit te gaan van het premie-inkomen ook recht wordt gedaan aan de draagkrachtgedachte die ten grondslag ligt aan de afbouw van de algemene heffingskorting. ^[58] ”

6.13

Met betrekking tot de uitspraak van Hof Den Bosch van 4 september 2020 merkt Van der Vet op in het NDFR-commentaar bij art. 12 Wfsv:

“Dit is een uitspraak die haaks staat op de hiervoor genoemde uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden van 21 januari 2020 en Hof Den Bosch van 24 mei 2022. Het gaat in de uitspraak van Hof Den Bosch van 4 september 2020 weliswaar om de grondslag voor de berekening van de algemene heffingskorting (en niet de arbeidskorting), maar in deze uitspraak is bepaald dat aansluiting met het premie-inkomen dient te worden gezocht voor de bepaling van de hoogte van het premiedeel van de heffingskorting en niet het belastbaar inkomen. Het is van belang te onderkennen dat de feiten en omstandigheden van de uitspraak van het Hof Den Bosch wezenlijk anders zijn dan die van het Hof Arnhem-Leeuwarden (Costa-Rica zaak). In de uitspraak van het Hof Den Bosch was eiser het hele jaar verzekerd en genoot het hele jaar belastbaar inkomen in Nederland. Dat was in de casus van Hof Arnhem-Leeuwarden volstrekt anders. In die casus was belanghebbende in de periode dat hij in Costa Rica woonde niet verzekerd en genoot eveneens geen belastbaar loon in Nederland.” ^[59]

6.14

Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde op 16 maart 2023 dat voor de berekening van de arbeidskorting in het jaar 2019 moet worden uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen. ^[60] De rechtbank maakte hierbij geen onderscheid tussen het IB-deel en het premiedeel van de arbeidskorting. De belanghebbende in die zaak was bij aanvang van het jaar woonachtig en in loondienst werkzaam in Duitsland (buitenlandse periode). Hij was in deze periode geen kwalificerende niet-inwoner. Met ingang van 5 april 2019 was hij woonachtig in Nederland, maar wel nog altijd werkzaam in Duitsland (binnenlandse periode). In de binnenlandse periode was de belanghebbende premieplichtige voor de volksverzekeringen in Nederland. De rechtbank oordeelde als volgt:

“5.4. De rechtbank oordeelt dat voor de toepassing van de arbeidskorting uitgegaan dient te worden van het wereldinkomen. De rechtbank overweegt daarbij het volgende. Het ‘Costa Rica’ arrest van de Hoge Raad heeft betrekking op de situatie zoals deze was in de periode 2015 tot en met 2018. Per 1 januari 2019 heeft de wetgever een wetswijziging doorgevoerd, waaruit afgeleid kan worden dat het voor Nederland niet langer een belemmering is om in de berekening van de arbeidskorting arbeidsinkomsten te betrekken waarover Nederland het heffingsrecht niet heeft. Zo is bepaald dat indien bij een buitenlandse belastingplichtige een heffingskorting afhankelijk is van zijn arbeidsinkomen of dat van zijn partner, voor de bepaling hiervan wordt uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlands belastingplichtigen berekende arbeidsinkomen ^[61] .

Hiermee is de wetgever kennelijk teruggekomen van een eerdere overweging uit 2015 ^[62] : "Voor het bepalen van de hoogte van de heffingskorting wordt tijdens de periode dat de belastingplichtige geen binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, alleen gekeken naar het Nederlandse inkomen conform de regeling voor (niet kwalificerende) buitenlandse belastingplichtigen. Tijdens de periode dat de belastingplichtige binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, wordt het wereldinkomen in aanmerking genomen." De rechtbank is gelet op het vorenstaande van oordeel dat sinds de wetswijziging per 1 januari 2019 uit de context van de artikelen over de arbeidskorting kan worden afgeleid dat eveneens rekening gehouden moet worden met niet-Nederlands inkomen van personen die niet-inwoner zijn van Nederland en ook niet als zodanig worden gekwalificeerd. Het gelijk is daarom aan de inspecteur.”

6.15

Vrolijks merkt in het NDFR-commentaar bij art. 8.1 Wet IB 2001 ten aanzien van deze uitspraak op:

“Ik vraag me af of de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant correct is. Belanghebbende in deze zaak had tot 5 april 2019 geen band met Nederland (geen buitenlandse belastingplicht). Sinds 5 april 2019 is belanghebbende een binnenlandse belastingplichtige. Art. 2.7, lid 1, derde volzin is niet van toepassing en daarmee ook art. 7.2, lid 18 niet. Dat zou betekenen dat in dit geval, conform het standpunt van belanghebbende, alleen rekening gehouden moet worden met het in Nederland verdiende arbeidsinkomen.” ^[63]

Vrolijks benoemt vervolgens dat rechtbank Zeeland-West-Brabant op 25 mei 2023 (zie 6.10) tot een andere conclusie komt.

6.16

Van der Vet meent in gelijke zin dat nu er geen sprake is van enige belastingplicht in de buitenlandse periode, in haar beleving art. 7.2(18) Wet IB 2001 niet van toepassing kan zijn vanwege het ontbreken van belastingplicht. ^[64] Ook Fase meent dat rechtbank Zeeland-West Brabant het op 25 mei 2023 bij het rechte eind had. ^[65]

Rechtspraak inhoudend dat zowel wereldinkomen als Nederlands inkomen van belang is

6.17

Hof Den Bosch oordeelde op 7 juni 2023, in navolging van rechtbank Zeeland-West-Brabant, ^[66] dat ter berekening van de algemene heffingskorting bij een buitenlandse periode gevolgd door een binnenlandse periode in één belastingjaar, voor het IB-deel dient te worden uitgegaan van het belastbare inkomen uit werk en woning dat is genoten in de binnenlandse periode en dat voor het premiedeel dient te worden uitgegaan van het wereldwijd verdiende premie-inkomen. ^[67] Het geschil betrof de aanslag IB/PVV 2016. In de buitenlandse periode was de belanghebbende fiscaal inwoner van Indonesië. De belanghebbende voldeed niet aan de eisen om aangemerkt te worden als kwalificerende niet-inwoner. In de binnenlandse periode was de belanghebbende fiscaal inwoner van Nederland en premieplichtig in Nederland voor de volksverzekeringen.

6.18

In geschil was of de inspecteur bij berekening van het IB-deel en het premiedeel van de algemene heffingskorting terecht is uitgegaan van het in 2016 door de belanghebbende wereldwijd genoten inkomen uit werk en woning. Bij bevestigende beantwoording van die vraag zou de belanghebbende geen recht hebben op de algemene heffingskorting. Bij een ontkennende beantwoording zou de belanghebbende wel recht hebben op een deel van de algemene heffingskorting. Het hof beantwoordde de vraag voor het IB-deel en het premiedeel afzonderlijk van elkaar.

6.19

Ten aanzien van het IB-deel overwoog het hof dat de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV. Aan het begrip ‘het belastbare inkomen uit werk en woning’ wordt in hoofdstuk 3 Wet IB 2001 invulling gegeven voor inwoners en in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 voor niet-inwoners, met dien verstande dat dit in het geval van een niet-inwoner betrekking heeft op in Nederland verrichte arbeid en een eigen woning in Nederland. Voor een niet-inwoner is, voor zover in dit geval relevant, het belastbare inkomen uit werk en woning het inkomen uit werk en woning in Nederland. ^[68] Het hof overwoog dat het belastbare inkomen van de belanghebbende voor de buitenlandse periode op basis hiervan vastgesteld dient te worden op nihil. Voor een inwoner is, voor zover in dit geval relevant, het belastbaar inkomen uit werk en woning het inkomen uit werk en woning. ^[69]

6.2

Ten aanzien van het premiedeel van de algemene heffingskorting oordeelde het hof dat de rechtbank, onder verwijzing naar de hiervoor behandelde uitspraak van hof Den Bosch van 4 september 2020, ^[70] terecht heeft geoordeeld dat voor de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting moet worden uitgegaan van het wereldinkomen. Dat de belanghebbende niet het gehele jaar premieplichtig is, doet daar niet aan af. Met betrekking tot het premiedeel van de arbeidskorting overwoog het hof:

“4.19 Naar het oordeel van het hof kan belanghebbende niet worden gevolgd in zijn standpunt. In artikel 12 Wfsv wordt voor de bepaling van de heffingskorting voor de volksverzekeringen verwezen naar hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001. Om de heffingskorting voor de volksverzekeringen te kunnen bepalen, dient eerst de standaardheffingskorting - waarvan de arbeidskorting deel uitmaakt ^[71] - te worden bepaald. Het bedrag van de arbeidskorting wordt berekend op basis van het arbeidsinkomen, dat wil zeggen het bedrag dat belanghebbende als loon heeft genoten. ^[72] Gelet op de systematiek van de wet is het niet mogelijk dat het premiedeel van de arbeidskorting stijgt zonder dat ook het belastingdeel stijgt. Het is immers de tot de standaardheffingskorting behorende arbeidskorting die vervolgens wordt verdeeld in een heffingskorting voor de inkomstenbelasting ^[73] en een heffingskorting voor de volksverzekeringen. ^[74] ”

6.21

Als ik het goed zie, is hof Den Bosch, kortgezegd, van oordeel dat voor de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting moet worden uitgegaan van het wereldinkomen, omdat art. 8.10 Wet IB 2001 uitgelegd moet worden in de context van de wettelijke bepalingen inzake premieheffing. Omdat het premie-inkomen het wereldinkomen betreft, moet voor de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting worden uitgegaan van het wereldinkomen en niet van het voor de inkomstenbelasting geldende belastbare inkomen uit werk en woning. Voor de berekening van het premiedeel van de arbeidskorting daarentegen, gaat deze redenering naar oordeel van het hof niet op. Het hof overweegt dat gelet op de systematiek van de wet het niet mogelijk is dat het premiedeel van de arbeidskorting stijgt zonder dat ook het IB-deel stijgt, omdat het gaat om de tot de standaardheffingskorting behorende arbeidskorting die vervolgens wordt verdeeld in een IB-deel en premiedeel.

6.22

In de Vakstudie Nieuws bij de uitspraak van Hof Den Bosch van 7 juni 2023 wordt het volgende opgemerkt over de discrepantie tussen het berekenen van het IB-deel en het premiedeel van de algemene heffingskorting en over de discrepantie tussen de wijze van bepalen van (het premie deel van) de algemene heffingskorting en de arbeidskorting:

“Het komt in eerste instantie vreemd over dat voor de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting de berekening voor de IB niet relevant is, maar die berekening wel leidend is voor het premiedeel van de arbeidskorting. Dwingt de systematiek van de wet er dan niet toe in de berekening van het premiedeel van alle heffingskortingen aan te sluiten bij de berekening van de heffingskorting voor de IB? De tekst van de relevante wettelijke bepalingen, in hfdst. 8 Wet IB 2001 en art. 12 Wfsv, maakt immers geen onderscheid in de berekening van de heffingskorting voor de IB en premie volksverzekeringen. Er zijn naar onze mening goede argumenten om deze vraag ontkennend te beantwoorden. Allereerst is er het verschil in de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting (beperkte grondslag voor niet-inwoners en verdragstoepassing) en de heffingsgrondslag voor de berekening van de premie volksverzekeringen (wereldinkomen uit werk en woning). Dit verschil rechtvaardigt naar onze mening dat het premiedeel van de heffingskortingen anders wordt berekend dan het IB-deel. Bovendien zou een bevestigend antwoord op deze vraag in een aantal situaties leiden tot een ongerijmde uitkomst. Zo kan die benadering ertoe leiden dat een niet-inwoner een hoger premiedeel algemene heffingskorting krijgt dan een binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige met exact hetzelfde inkomen. Een niet-inwoner kan ook een nadeel ondervinden van die benadering, bijvoorbeeld als belastbaar inkomen ontbreekt maar hij wel het gehele jaar premieplichtig is. Is de arbeidskorting voor de premieheffing volksverzekeringen dan, net als voor de IB, nihil? Tot slot is een inkomensafhankelijke afbouw van het premiedeel van de heffingskorting die is gebaseerd op het premie-inkomen, in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dat aan de afbouw ten grondslag ligt. Wij zijn het eens met het oordeel van het hof dat de inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting voor de premieheffing afhankelijk is van het premie-inkomen en niet van het (beperkte) belastbaar inkomen. De daarbij gehanteerde argumenten, zoals context binnen de premieheffing volksverzekeringen, gelden naar onze mening ook voor de berekening van het premiedeel van de arbeids- en ouderenkorting.” ^[75]

6.23

De staatssecretaris van Financiën had pro forma beroep in cassatie ingesteld, maar heeft besloten te berusten in deze uitspraak en het pro forma beroep in te trekken. Ter toelichting hierop heeft hij opgemerkt:

“Het oordeel van het Hof zal door de Belastingdienst als richtsnoer worden genomen bij de behandeling van nog niet onherroepelijk vaststaande belastingaanslagen. Het andersluidende standpunt van de Kennisgroep IBR IB-niet winst (hierna: KG) wordt daarmee verlaten. Overigens laat het vorenstaande onverlet dat ingevolge het oordeel van het Hof bij de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting wel mag worden uitgegaan van wereldwijd genoten inkomen uit werk en woning. Voor de goede orde merk ik ten slotte op dat de op de dag van de uitspraak van het Hof reeds onherroepelijk vaststaande belastingaanslagen door de werking van artikel 45aa, onderdelen b en c, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) niet in aanmerking komen voor ambtshalve vermindering. De uitspraak van het Hof vormt nieuwe jurisprudentie, waarvoor geen ambtshalve vermindering wordt verleend (artikel 45aa, onderdeel b, URIB 2001). Na de uitspraak van het Hof is het KG-standpunt herzien. Het herziene standpunt vormt nieuw beleid waarvoor ambtshalve vermindering evenmin mogelijk is (artikel 45aa, onderdeel c, URIB 2001).” ^[76]

6.24

Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde op 10 juli 2023 over de berekening van het premiedeel van de arbeidskorting in het jaar 2018 en het IB-deel en premiedeel van de algemene heffingskorting in de jaren 2018 en 2019. ^[77] De hoogte van de arbeidskorting in 2019 en de hoogte van het IB-deel van de arbeidskorting in 2018 was (uiteindelijk) niet (langer) in geschil tussen partijen. Uit de uitspraak volgt dat partijen voor de berekening van het IB-deel van de arbeidskorting in 2018 uitgaan van het in Nederland belastbare inkomen. De belanghebbende woonde in de jaren 2018 en 2019 in België en was in loondienst werkzaam in Nederland. Hij was voor beide jaren geen kwalificerende niet-inwoner, en verzekerd en premieplichtig voor de volksverzekeringen in Nederland.

6.25

Ten aanzien van het premiedeel van de arbeidskorting voor het jaar 2018 oordeelde de rechtbank, onder verwijzing naar het hiervoor opgenomen Costa Rica-arrest ^[78] en de uitspraak van hof Den Bosch van 24 mei 2022 ^[79] , dat moet worden uitgegaan van de in Nederland belastbare arbeidsinkomsten. De maatstaf voor de berekening van het belastingdeel en het premiedeel is dan gelijk. De rechtbank ziet geen aanleiding om het begrip arbeidsinkomen op grond van art. 8(1) Wfsv voor het premiedeel anders uit te leggen dan de Hoge Raad heeft gedaan voor het IB-deel. Dat de belanghebbende het gehele jaar verzekeringsplichtig was voor de premie volksverzekeringen en niet – zoals in de zaak bij hof Den Bosch het geval was – voor een deel van het jaar, maakt het oordeel van de rechtbank ook niet anders.

6.26

Voor de berekening van de algemene heffingskorting is de rechtbank afzonderlijk ingegaan op de berekening van het IB-deel en het premiedeel. Met betrekking tot het IB-deel overwoog de rechtbank dat de belanghebbende op basis van de wettekst in beide jaren geen recht heeft op het IB-deel van de algemene heffingskorting, maar dat hem op grond van de non-discriminatiebepaling van het belastingverdrag Nederland-België alsnog het recht op het IB-deel algemene heffingskorting toekomt. De rechtbank overwoog in dit kader het volgende:

“8.3. (…) De non-discriminatiebepaling in het belastingverdrag Nederland-België ^[80] bepaalt namelijk dat personen in een geval als dit waarin een inwoner van België inkomsten geniet waarover Nederland mag heffen, bij de belastingheffing in Nederland, in de mate waarin die inkomsten deel uitmaken van het wereldinkomen, recht hebben op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of gezinssamenstelling als inwoners van Nederland, voor zover zij overigens in gelijke omstandigheden verkeren als inwoners van Nederland. Tot deze 'persoonlijke aftrekken en tegemoetkomingen' behoort ook de algemene heffingskorting. Vervolgens heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de heffingskorting niet pro rata naar het deel van het wereldinkomen dat in Nederland belastbaar is, wordt verleend, maar volledig wordt toegekend. ^[81]

8.4.

Zowel in het besluit van 20 april 2010 ^[82] als in het besluit van 16 december 2019 ^[83] is opgenomen dat voor het toepassen van de heffingskortingen dezelfde voorwaarden worden gesteld als voor binnenlandse belastingplichtigen en dat daarom voor de berekening van de heffingskorting moet worden uitgegaan van het wereldwijd verdiende inkomen.

8.5.

De rechtbank overweegt dat op grond van de non-discriminatiebepaling moet worden aangesloten bij de rechten die inwoners van Nederland hebben. Bij binnenlands belastingplichtigen in Nederland wordt de algemene heffingskorting berekend aan de hand van het verzamelinkomen, zijnde het wereldinkomen. Dat betekent dat ook in dit geval het belastingdeel van de algemene heffingskorting moet worden berekend uitgaande van het wereldinkomen. Dit is ook als zodanig vastgelegd in de genoemde besluiten van de staatssecretaris van Financiën (zie 8.4). Belanghebbende heeft geen argumenten aangevoerd waarom desalniettemin zou moeten worden uitgegaan van alleen het Nederlandse inkomen.”

6.27

Met betrekking tot het premiedeel van de algemene heffingskorting overwoog de rechtbank:

“9.1. In artikel 7 van de Wfsv is bepaald dat de maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen het premie-inkomen van de premieplichtige is. Ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wfsv wordt voor de premieheffing onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001, oftewel het wereldinkomen. Dit geldt ongeacht of de premieplichtige in Nederland of in het buitenland woont en of deze inkomsten uit Nederland of het buitenland geniet. Voor zover het premiedeel van de heffingskorting afhankelijk is gesteld van het belastbare inkomen uit werk en woning, is dit daarom het wereldinkomen. Gelet hierop dient, overeenkomstig het standpunt van de inspecteur, voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting te worden uitgegaan van het wereldinkomen. ^[84] Belanghebbende heeft geen argumenten aangevoerd waarom de wet anders zou moeten worden uitgelegd.”

Tussenconclusie

6.28

Hoewel de hiervoor besproken jurisprudentie ziet op de algemene heffingskorting en de arbeidskorting, acht ik deze ook relevant voor de ouderenkorting en de IACK. De systematiek van de wet komt voor deze heffingskortingen immers overeen. ^[85] In hoofdlijnen zie ik twee sporen terug in de rechtspraak voor de uitleg van de begrippen ‘belastbare inkomen uit werk en woning’, ‘arbeidsinkomen’ en ‘verzamelinkomen’ bij de berekening van de heffingskortingen voor niet-inwoners:

1) ofwel wordt aangesloten bij het systeem van de Wet IB 2001, en wordt voor de bepaling van de omvang van het inkomen gekeken naar hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001, waardoor in beginsel zowel voor het IB-deel als het premiedeel van de heffingskortingen alleen het Nederlandse inkomen in aanmerking wordt genomen; ^[86]

2) ofwel wordt voor het bepalen van de omvang van het premiedeel van de heffingskorting aangesloten bij het systeem van de Wfsv. In dit geval wordt relevant geacht dat ook voor in het buitenland woonachtige verzekerden het premie-inkomen wordt gesteld op het wereldinkomen, en dat daarom ook het premiedeel van de heffingskortingen moet worden afgebouwd aan de hand van het wereldinkomen. ^[87]

6.29

Dit laatstgenoemde spoor wordt in de jurisprudentie in verschillende zaken gevolgd waar de algemene heffingskorting in geding is. Het tweede spoor werd zelfs gevolgd in een tweetal zaken waarin ook de arbeidskorting in geding was en daarvoor wel het eerste spoor werd gevolgd. ^[88] Dit kan mogelijk verklaard worden doordat voor de afbouw van de algemene heffingskorting de hoogte van het belastbare inkomen uit werk en woning relevant is. Dit is dezelfde ‘inkomenscategorie’ (inkomen uit werk en woning) als relevant is voor de maatstaf voor de heffing van de premie volksverzekeringen, het premie-inkomen. Onder premie-inkomen wordt namelijk verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001. Het is daardoor (gevoelsmatig) een kleinere stap, dan voor bijvoorbeeld de arbeidskorting waarvoor het arbeidsinkomen relevant is, om aan te sluiten bij het premie-inkomen, dat wil zeggen het wereldinkomen uit werk en woning.

7. Analyse

7.1

De Rechtbank vindt onvoldoende duidelijk hoe het premiedeel van de ouderenkorting voor niet-inwoners moet worden berekend. Omdat het gaat om een kwestie die zich voordoet in heel veel gevallen, maar waarover weinig geprocedeerd wordt, acht de Rechtbank het van belang om hierover een oordeel van Uw Raad te krijgen. De Rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat dezelfde vraag zich voordoet bij de berekening van de algemene heffingskorting.

7.2

Hoewel Uw Raad in het Costa Rica-arrest reeds een oordeel heeft gegeven over de berekening van de arbeidskorting voor niet-inwoners, speelt de vraag van de Rechtbank mijns inziens ook ten aanzien van die heffingskorting. De Belastingdienst neemt namelijk het standpunt in dat (1) Uw Raad zich in het Costa Rica-arrest niet heeft uitgelaten over het premiedeel van de arbeidskorting en dat (2) de wet per 1 januari 2019 is aangepast, waardoor ook voor het IB-deel de vraag bestaat of het oordeel van uw Raad van toepassing is op belastingjaren vanaf 2019. De IACK is net als de arbeidskorting afhankelijk van het arbeidsinkomen. Ook voor deze heffingskorting speelt daarom de vraag van de Rechtbank. De ouderenkorting, de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de IACK zijn allen inkomensafhankelijk. Voor de opbouw en/of afbouw van de heffingskortingen zijn respectievelijk het verzamelinkomen, het belastbare inkomen uit werk en woning en het arbeidsinkomen van belang. Ik ga in deze analyse in op alle vier deze heffingskortingen. Ik wil uw Raad in overweging geven hetzelfde te doen.

7.3

In het Costa Rica-arrest constateerde uw Raad al dat de wettekst niet duidelijk is met betrekking tot het begrip arbeidsinkomen. Hetzelfde geldt naar mijn mening voor de begrippen ‘belastbare inkomen uit werk en woning’ en ‘verzamelinkomen’ gebruikt in de artt. 8.10(2) en 8.17(2) Wet IB 2001. Ten aanzien van geen van deze begrippen blijkt uit de tekst van de desbetreffende bepaling of bij de berekening van de heffingskorting voor niet-inwoners moet worden uitgegaan van het Nederlandse inkomen of van het wereldinkomen. ^[89] Voor wat betreft de premieheffing biedt de tekst van art. 12 Wfsv geen nadere aanknopingspunten. Alleen valt uit die tekst af te leiden dat de op grond van hoofdstuk 8 Wet IB 2001 gemaakte berekening van de standaardheffingskorting ook geldt voor de premieheffing. De turbulente jurisprudentie in het kader van deze heffingskortingen bevestigt dat de wettekst niet duidelijk is. ^[90] De grammaticale interpretatiemethode biedt derhalve onvoldoende soelaas.

7.4

Uit de wetshistorie valt voor de inkomensafhankelijke heffingskortingen ook niet eenduidig op te maken of rekening gehouden dient te worden met het wereldinkomen of het Nederlandse inkomen van de niet-inwoner. Enerzijds kan uit de parlementaire behandeling van het voorstel tot introductie van de kwalificerende niet-inwoner in de Wet IB 2001 worden afgeleid dat voor de arbeidskorting en de IACK van niet kwalificerende niet-inwoner alleen gekeken moet worden naar het Nederlandse arbeidsinkomen. ^[91] Anderzijds kan uit de parlementaire geschiedenis van het achttiende lid van art. 7.2 Wet IB 2001 het tegendeel worden afgeleid. ^[92] De wetshistorische interpretatiemethode biedt aldus ook geen uitkomst.

7.5

De systematische interpretatiemethode biedt wel aanwijzingen voor de uitleg van de begrippen ‘belastbare inkomen uit werk en woning’, ‘arbeidsinkomen’ en ‘verzamelinkomen’ gebruikt in de artt. 8.10(2), 8.11, 8.14a en 8.17(2) Wet IB 2001. Alleen sturen die aanwijzingen ons verschillende kanten op.

7.6

Kijkend naar het systeem van de Wet IB 2001 ligt het voor de hand om voor niet-inwoners de opbouw en afbouw van de heffingskortingen te relateren aan het Nederlandse inkomen. De wetgever gebruikt in hoofdstuk 8 begrippen die eerder in de wet zijn ingevuld. Die invulling is voor inwoners anders dan voor niet-inwoners. Zie de uiteenzetting hierover in onderdeel 5 van deze conclusie. Daarom wijst het systeem van de Wet IB 2001 naar mijn mening erop dat voor niet-inwoners bij de vaststelling van de heffingskorting alleen het inkomen in aanmerking wordt genomen waarover in Nederland belasting wordt geheven. Dit is anders indien de regels uit art. 7.2(18) of art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing zijn. In die gevallen dient het wereldinkomen in aanmerking te worden genomen. ^[93] Dit is in lijn met de overweging van Uw Raad in het Costa Rica-arrest, dat van belang is dat de Wet IB 2001 ^[94] ervan uit gaat dat Nederland inkomstenbelasting heft over (i) het (wereld)inkomen van inwoners van Nederland of als zodanig kwalificerende niet-inwoners ^[95] en (ii) Nederlands inkomen van niet-inwoners van Nederland. Uw Raad overwoog vervolgens dat het voor de heffingskorting meetellen van het buitenlandse inkomen van niet-inwoners kan worden gezien als een uitbreiding van het inkomen dat in aanmerking wordt genomen bij de heffing van inkomstenbelasting. Een dergelijke uitbreiding vormt een inbreuk op het hiervoor geschetste uitgangspunt van de wet.

7.7

Kijkend naar het systeem van de Wfsv ligt het meer voor de hand om voor in het buitenland wonende verzekerden de opbouw en afbouw van de heffingskortingen te relateren aan hun wereldinkomen. Volgens art. 8(1) Wfsv zijn immers ook voor niet-inwoners de premies gerelateerd aan het ‘belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001’; het wereldinkomen dus ^[96] . Dat is heel begrijpelijk want in de wereld van de sociale verzekeringen geldt, anders dan in het belastingrecht, een alles-of-niets-regel. Iemand is in beginsel maar in één land verzekerd, en alleen in dat land is die persoon premies verschuldigd.

7.8

Wanneer ik dit alles overzie met een fiscaal-economische bril op, twijfel ik er eigenlijk niet over dat voor de IB het Nederlandse inkomen en voor de premieheffing het wereldinkomen bepalend behoort te zijn voor de heffingskorting van de niet kwalificerende niet-inwoner.

7.9

Maar met een fiscaal-juridische bril op ga ik twijfelen over het premiedeel. Geen twijfel koester ik omtrent het IB-deel van de heffingskorting van de niet kwalificerende niet-inwoner. Het is mijns inziens wel duidelijk dat bij hen voor dat IB-deel het Nederlandse inkomen maatgevend moet zijn. ^[97] De vraag die dan rijst is of het wettelijk systeem wel toelaat dat voor het premiedeel van de standaardheffingskorting een daarvan afwijkende grondslag wordt gehanteerd. Art. 12 Wfsv verwijst voor de berekening van de heffingskorting zonder voorbehoud naar de op grond van hoofdstuk 8 Wet IB 2001 uitgevoerde berekening. En in dat hoofdstuk wordt duidelijk één standaardheffingskorting berekend, die moet worden opgedeeld in een IB-deel en een premiedeel. Zie art. 8.2 en de daarop volgende artt. 8.3 tot en met 8.6 Wet IB 2001. Dit wettelijk stappenplan – eerst één voor de IB en de premieheffing gezamenlijke standaardheffingskorting berekenen, die vervolgens wordt verdeeld in een IB-deel en drie premiedelen – impliceert dat er in het systeem van hoofdstuk 8 Wet IB 2001 niet een standaardheffingskorting voor de IB kan zijn, en daarnaast een andere standaardheffingskorting voor de premieheffing.

7.1

De stelling dat tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van de heffingskorting naar rato van de premieplicht (art. 2.6a Regeling Wfsv) niet voor de hand ligt als het premiedeel van de heffingskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning maakt dit mijns inziens niet anders. De tijdsevenredige vermindering is gebaseerd op de premieplicht, niet op het al dan niet inwoner zijn van de betrokkene.

7.11

En zo gaat het in deze zaak in de kern genomen om een keuze tussen een economische of een juridische kijk op het systeem. De juridische kijk op het systeem komt, denk ik overeen met de klassieke benadering van de
wets systematische interpretatiemethode, de uit de context van een bepaling blijkende bedoeling van de wetgever. De economische kijk is meer een
rechts systematische ^[98] benadering, die leunt naar een teleologische interpretatie, gericht op doel en strekking van het (internationale) sociale zekerheidsrecht als geheel. Wat hiervan zij, zowel de economische als de juridische kijk op het systeem bieden legitieme aanknopingspunten voor de uitleg van de wet.

7.12

Het nadeel van de juridische kijk is dat buitenlandse verzekerden ten aanzien van wie art. 7.8(5) en art. 7.2(18) Wet IB 2001 niet van toepassing zijn een economisch niet te verklaren premiekorting of premieopslag krijgen ten opzichte van in Nederland woonachtige verzekerden. Die premieopslag kan met name optreden bij de arbeidskorting en de IACK. Wanneer het uitsluitend zou gaan om een premiekorting, zou als argument vóór de juridische kijk kunnen dienen dat justitiabelen in beginsel op de vormgeving van een wettelijk systeem moeten kunnen vertrouwen, ook als dit hen economisch niet te rechtvaardigen voordelen oplevert. Maar de juridische kijk kan dus niet alleen leiden tot een premiekorting, maar ook tot een premieopslag, en dus een nadeel voor de betrokkene. Daardoor helpt dit vertrouwensargument niet echt bij het maken van een keuze.

7.13

In zoverre de Staatssecretaris meent dat bij de berekening van de ouderenkorting voor de uitleg van het verzamelinkomen direct aangesloten moet worden bij het premie-inkomen (het box 1-wereldinkomen) omdat de heffingskorting onderdeel uitmaakt van de aanslag premieheffing, ^[99] lijkt mij dit onzuiver. In dit geval heeft de belanghebbende slechts inkomen uit werk en woning, waardoor deze stelling niet van belang is voor de beslissing in deze zaak. Maar ook in gevallen waarin de betrokkene wel inkomen in de andere boxen heeft, staat het buiten aanmerking laten van dat inkomen zover af van de wettekst, dat ik daarvoor geen ruimte aanwezig acht.

7.14

Alles bij elkaar is het een dubbeltje op z’n kant. Een goede wettelijke regeling zou naar mijn mening moeten inhouden dat voor de niet kwalificerende niet-inwoner de heffingskorting voor de IB afhankelijk is van diens Nederlandse inkomen, en voor de premieheffing van diens wereldinkomen. Echter, de wijze waarop het wettelijk systeem is verwoord in de artt. 2.7(1), 8.2, 8.3 tot en met 8.6, 8.10, 8.11, 8.14a en 8.17 Wet IB 2001 en art. 12(1) Wfsv, wijst naar mijn mening sterk op een voor de IB en de premieheffing gelijke berekeningsgrondslag van de heffingskortingen waarbij voor de niet-inwoner in beginsel ^[100] alleen het Nederlandse inkomen in aanmerking wordt genomen. Die aanwijzing is naar mijn mening zo sterk dat de rechter hem in dit geval beter niet opzij zet. De rechter moet de wet uitleggen. Het is niet zijn taak die wet te verbeteren. Dat moet de wetgever zelf doen.

7.15

Concreet betekent het voorgaande dat bij de berekening van de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de IACK en de ouderenkorting voor zowel het IB-deel als het premiedeel slechts gekeken wordt naar het Nederlandse inkomen van de niet-inwoner, tenzij uit een bijzondere wetsbepaling (zoals art. 7.2(18) of art. 7.8(5) Wet IB 2001) volgt dat uit dient te worden gegaan van het wereldinkomen.

7.16

Voor het premiedeel van de heffingskorting is vervolgens nog van belang dat indien, anders dan door overlijden, sprake is van premieplicht voor een gedeelte van het jaar, het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig wordt verminderd naar rato van de periode van premieplicht in dat jaar. ^[101]

8. Conclusie

Ik geef Uw Raad in overweging om op de prejudiciële vraag als volgt te antwoorden:

Voor een niet-inwoner van Nederland die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland wordt de het premiedeel van de ouderenkorting niet anders berekend dan het IB-deel. Dit heeft tot gevolg dat in beginsel slechts het aan de hand van de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 berekende verzamelinkomen uit Nederlandse bronnen in aanmerking wordt genomen. Dit is anders voor kwalificerende niet-inwoners, ten aanzien van wie art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing is. Het voorgaande geldt mutatis mutandis voor de algemene heffingskorting (art. 8.10(2) Wet IB 2001), de arbeidskorting (art. 8.11(2) Wet IB 2001) en de IACK (art. 8.14a(2) Wet IB 2001). Ten aanzien van de twee laatstgenoemde heffingskortingen kan een uitzondering gelden op grond van art. 7.2(18) Wet IB 2001. Indien de betrokkene premieplichtig is gedurende een gedeelte van het jaar, anders dan door overlijden, dient het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig te worden verminderd naar rato van de periode van premieplicht in dat jaar (art. 2.6a Regeling Wfsv).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Waarnemend Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Ik vermijd waar mogelijk de term buitenlandse belastingplichtige, omdat die term niet goed bruikbaar is voor de premieheffing.

2. In het Belastingplan 2023 is geregeld dat de afbouw van de algemene heffingskorting (art. 8.10(2) Wet IB 2001) per 1 januari 2025 afhankelijk wordt van het ‘verzamelinkomen’ in plaats van het ‘inkomen uit werk en woning’, zie Stb. 2022, 532, p. 10.

3. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 18 augustus 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:5776, ovw. 5.14.

4. Hoge Raad 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893.

5. Uit het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank maak ik op dat dit komt doordat belanghebbende in die periode voor een Nederlandse werkgever werkte op een schip onder Nederlandse vlag.

6. Dat belanghebbende deze tijdsevenredige herleiding naar rato van de periode van premieplicht voorstaat haal ik uit de schriftelijke opmerkingen ingediend in de prejudiciële procedure, zie 4.3 van deze conclusie.

7. De Inspecteur gaat voor wat betreft het bedrag aan maximale ouderenkorting en het bedrag aan verzamelinkomen volgens de schriftelijke opmerkingen van de Staatssecretaris per abuis uit van de tekst van art. 8.17(2) Wet IB 2001 zoals die luidde in 2022.

8. Gerechtshof 's-Hertogenbosch 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749.

9. Art. 12(1) Wfsv.

10. Art. 10(2) Wfsv.

11. De Rechtbank verwijst hierbij naar art. 8.17 Wet IB 2001 (wettekst 2021). In de wettekst van 2021 is echter opgenomen dat de ouderenkorting € 1.703 bedraagt, verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met 15% van het verzamelinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 37.970. Ik neem aan dat de Rechtbank per abuis het bedrag van € 38.464 noemt in plaats van het bedrag van € 37.970.

12. De Rechtbank heeft de volgende berekening in een voetnoot opgenomen: (0,1/37,1) x € 3.291 = € 9 respectievelijk (9,65/37,1) x € 3.291 = € 865 (ik neem aan dat dit een verschrijving is en hier, net als in de hoofdtekst, € 856 bedoeld wordt). De grondslag voor deze (wijze van) berekening kan ik niet herleiden. Hoewel het niets afdoet aan het resultaat van de berekening, meen ik dat de berekening als volgt moet worden uitgevoerd: (0,1/19,2) x € 1.703 = € 9 respectievelijk (9,65/19,2) x € 1.703 = € 856. Ingevolge art. 8.7 Wet IB 2001 wordt het gecombineerde heffingspercentage van 37,1% verminderd naar 19,2%.

13. Art. 12(3) Wfsv jo. art. 2.6a Regeling Wfsv.

14. Dat wil zeggen: het verzamelinkomen berekend aan de hand van de voor buitenlandse belastingplichtigen geldende regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001.

15. Hoge Raad 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893.

16. Art. 12(3) Wfsv jo. art. 2.6a Regeling Wfsv.

17. De Rechtbank merkt op dat ook daar procedures over lopen en haalt daarbij als voorbeeld de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 10 juli 2023 (ECLI:NL:RBZWB:2023:4801) aan. Verder merkt de Rechtbank op dat in de door de Inspecteur aangehaalde uitspraak van Hof Den Bosch van 4 september 2020 (ECLI:NL:GHSHE:2020:2749) geen beroep in cassatie is ingesteld.

18. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 18 augustus 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:5776, ovw. 5.14.

19. Belanghebbende haalt hierbij aan: Toelichting van 13 september 2023, nr. 2023-0000198108, op het intrekken van het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 juni 2023, nr. 21/00860, ECLI:NL:GHSHE:2023:1871, waarbij wordt verwezen naar het memo ‘Inkomen voor heffingskortingen – internationaal’ van 25 april 2022, dat openbaar is door het WOO besluit van 22 mei 2023 'Derde deelbesluit Woo-verzoek inzake Handboeken kennisgroepen'.

20. Zie art. 8(1) en (2) Wfsv. Ik laat de uitzondering voor eindheffingsbestanddelen buiten beschouwing.

21. Art. 8(3) Wfsv.

22. Zie respectievelijk art. 2.7(1) Wet IB 2001 en art. 20(1) Wet LB 1964, en art. 9 Wfsv.

23. Zie art. 8.4 t/m 8.6 wet IB 2001 en art. 12 Wfsv.

24. Percentages ontleend aan V-N 2021/1.2A.

25. Art. 12(3) Wfsv jo. art. 2.6a Regeling Wfsv.

26. Art. 8.2 Wet IB 2001.

27. Stb. 2022, 532, p. 10.

28. Hoewel in beginsel voor de IACK een inschrijving in de basisregistratie personen nodig is, en dus is voorbehouden aan inwoners van Nederland, komen op grond van een goedkeuring in onderdeel 4.5 van het Besluit heffingskortingen ook in het buitenland woonachtigen in aanmerking voor de IACK.

29. Zie art. 2.4(1) Wet IB 2001.

30. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 90.

31. De wettelijke term is kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, maar ik gebruik – in navolging van uw Raad in het Costa Rica-arrest - de term ‘kwalificerende niet-inwoner’.

32. Stb. 2013, 565, p. 6.

33. Stb. 2018, 504, p. 2.

34. Aldus ook: A-G Niessen, ECLI:NL:PHR:2021:65, onderdeel 3.24.

35. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 44 en 45.

36. Kamerstukken II, 2018/19, 35026, nr. 3, p. 34.

37. Art. 2.4 Wet IB 2001.

38. Hoge Raad 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893.

39. Voetnoot in citaat: Artikel 8.1, lid 1, aanhef en letter e, Wet IB 2001.

40. Voetnoot in citaat: Artikel 2.1 Wet IB 2001.

41. Voetnoot in citaat: Artikel 7.8 Wet IB 2001.

42. Voetnoot in citaat: Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001.

43. Voetnoot in citaat: Artikel 2.7, lid 2, Wet IB 2001 (tekst vanaf 1 januari 2016).

44. Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden 21 januari 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:465.

45. A-G Niessen, ECLI:NL:PHR:2021:65, onderdeel 3.24.

46. Voetnoot in citaat: Zie de verwijzingen in het beroepschrift in cassatie naar Kamerstukken II, 2007/08, 31205, nr. 4, p. 18-19 en Kamerstukken II, 2018/19, 35026, nr. 4, p. 8-9.

47. Voetnoot in citaat: Vgl. A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht (Fed Fiscale Studieserie nr. 39), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 4-5, 1.2.2 De drie traditionele heffingsbeginselen, en C. van Raad, G.T.W. Janssen & F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht (Studenteneditie 2020-2021), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 1-2, 0.1 Inleiding.

48. Zie de huidige tekst van art. 2.7(2) Wet IB 2001.

49. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 24 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:2645. Voor de volledigheid merk ik op dat deze uitspraak van het hof hersteld is; in het originele arrest stond abusievelijk een onjuist bedrag aan griffierecht vermeld. Zie Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 28 juli 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:2646.

50. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 16 juli 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3595.

51. Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 25 mei 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:3612.

52. Voetnoot in citaat: Artikel 2.1 van de Wet IB 2001.

53. Voetnoot in citaat: Artikel 7.8 van de Wet IB 2001.

54. Voetnoot in citaat: Hoge Raad 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893, r.o. 4.2.2.

55. Voetnoot in citaat: Hoge Raad 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893.

56. Voetnoot in citaat: Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 13, p. 43 en 44.

57. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749.

58. Voetnoot in tekst: Conclusie A-G Niessen van 7 maart 2019, ECLI:NL:PHR:2019:216.

59. S.E. Van der Vet, NDFR-commentaar bij art. 12 Wfsv onderdeel 3.2.4 (geraadpleegd op 16 november 2023).

60. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 16 maart 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:1812.

61. Voetnoot in citaat: Artikel 7.2, achttiende lid, Wet IB 2001.

62. Voetnoot in citaat: Kamerstukken II, 2014/15, 34.003, nr. 3, p 44 – 55.

63. J.A.W. Vrolijks, NDFR-commentaar bij art. 8.1 Wet IB 2001, onderdeel 19.3.4 (geraadpleegd op 16 november 2023).

64. S.E. Van der Vet, NDFR-commentaar bij art. 12 Wfsv onderdeel 3.2.3 (geraadpleegd op 16 november 2023).

65. A.A. Fase, NTFR 2023/1078.

66. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 12 mei 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:2743.

67. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 juni 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1871.

68. Het hof verwijst hierbij naar art. 7.2(1) Wet IB 2001.

69. Het hof verwijst hierbij naar art. 3.1(1) Wet IB 2001.

70. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749.

71. Voetnoot in citaat: Artikel 8.2, letter b, Wet IB 2001.

72. Voetnoot in citaat: Artikel 8.11 in verbinding met artikel 8.1, lid 1, letter e, Wet IB 2001.

73. Voetnoot in citaat: Artikel 8.3 Wet IB 2001.

74. Voetnoot in citaat: Artikel 8.4 tot en met 8.6 Wet IB 2001.

75. V-N 2023/47.6.

76. Toelichting van 13 september 2023, nr. 2023-0000198108, op het intrekken van het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 juni 2023, nr. 21/00860, ECLI:NL:GHSHE:2023:1871.

77. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 juli 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:4801.

78. Zie 6.1-6.2 van deze conclusie.

79. Zie 6.7-6.9 van deze conclusie.

80. Voetnoot in citaat: Artikel 26, tweede lid, van het belastingverdrag Nederland-België.

81. Voetnoot in citaat: Besluit van 20 april 2010, nr. DGB2010/586M en besluit van 16 december 2019, nr. 2019-1846500, Stcrt. 2019, 66191.

82. Voetnoot in citaat: Besluit van 20 april 2010, nr. DGB2010/586M.

83. Voetnoot in citaat: Besluit van 16 december 2019, nr. 2019-1846500, Stcrt. 2019, 66191.

84. Voetnoot in citaat: Vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749.

85. Zie 5.1-5.5 van deze conclusie.

86. Zie Hoge Raad 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893 met betrekking tot de arbeidskorting (2015) in 6.1-6.2 van deze conclusie (hoewel er discussie over bestaat of het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak ook betrekking had op het premiedeel van de arbeidskorting); gerechtshof ’s-Hertogenbosch 24 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:2645 met betrekking tot het premiedeel van de arbeidskorting (2018) in 6.7-6.9 van deze conclusie; rechtbank Zeeland-West-Brabant, 25 mei 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:3612 met betrekking tot het IB-deel en premiedeel van de arbeidskorting (2019) in 6.10 van deze conclusie; rechtbank Zeeland-West-Brabant 16 maart 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:1812 met betrekking tot het IB-deel en premiedeel van de arbeidskorting (2019) in 6.14 van deze conclusie (hoewel in deze uitspraak het wereldinkomen van de niet-inwoner in acht wordt genomen, wordt dit gedaan onder toepassing van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 (art. 7.2(18) Wet IB 2001)); gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 juni 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1871 met betrekking tot het IB-deel van de algemene heffingskorting (2016) en het premiedeel van de arbeidskorting (2016) in 6.17-6.20 van deze conclusie; en rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 juli 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:4801 met betrekking tot het premiedeel van de arbeidskorting (2018) in 6.24-6.27 van deze conclusie.

87. Zie gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749 met betrekking tot het premiedeel van de algemene heffingskorting (2015) in 6.11-6.12 van deze conclusie; gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 juni 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1871 met betrekking tot het premiedeel van de algemene heffingskorting (2016) in 6.17-6.20 van deze conclusie; en rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 juli 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:4801 met betrekking tot het premiedeel van de algemene heffingskorting (2018 en 2019) in 6.24-6.27 van deze conclusie.

88. Zie gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 juni 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1871 in 6.17-6.20 van deze conclusie; en rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 juli 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:4801 in 6.24-6.27 van deze conclusie.

89. Zie 5.6-5.11 van deze conclusie en met betrekking tot het begrip arbeidsinkomen Hoge Raad 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893, ovw. 4.2.1-.4.2.2.

90. Zie 6.28 van deze conclusie.

91. Zie 5.16 van deze conclusie.

92. Zie 5.18 van deze conclusie.

93. Zie 5.19 van deze conclusie.

94. Artikel 2.1 Wet IB 2001.

95. Artikel 7.8 Wet IB 2001.

96. Dit argument gebruikte Hof Den Bosch in zijn uitspraak van 4 september 2020, besproken in 6.11 en 6.12 van deze conclusie.

97. Dit is ook het standpunt van de Staatssecretaris. Zie het citaat in 6.23 van deze conclusie.

98. Zie voor deze term: Emily Uijldert, Van Soest in retrospectief, Den Haag 2023, p. 81.

99. Zie 4.5 van deze conclusie.

100. De kwalificerende niet-inwoner wordt als inwoner aangemerkt en voor hem is het wereldinkomen dus wel maatgevend voor de heffingskortingen, zie art. 7.8(5) Wet IB 2001. Daarnaast kan voor niet-inwoners met recht op een heffingskorting afhankelijk van het arbeidsinkomen (arbeidskorting en IACK), het wereldarbeidsinkomen relevant zijn, zie art. 7.2(18) Wet IB 2001.

101. Art. 2.6a Regeling Wfsv.