Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer20/00799
Datum25 januari 2021
KamerIII
Onderwerp/tijdvakIB/PVV 2015
Nr. Gerechtshof 18/00939
Nr. Rechtbank AWB 18/1667
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
In geschil is de hoogte van de arbeidskorting van iemand die in 2015 eerst in Nederland woont maar emigreert naar Costa Rica. Moet bij de berekening van de arbeidskorting niet alleen het loon uit dienstbetrekking in Nederland maar ook – na emigratie – het loon uit dienstbetrekking in Costa Rica in aanmerking worden genomen?
1.Procesverloop
1.1
1.2
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 8 februari 2018 de aanslag gehandhaafd.
1.5
De Staatssecretaris [6] heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hierop is niet gerepliceerd.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.
2.1.
Belanghebbende is op 1 november 2015 naar Costa Rica geëmigreerd. Hij heeft tot en met 31 oktober 2015 € 64.046 aan loon genoten van [A] BV (hierna: [A] BV). Vanaf 1 november 2015 heeft belanghebbende € 17.362 aan loon genoten van [B] BV. De werkzaamheden in laatstgenoemde dienstbetrekking zijn in Costa Rica verricht.
2.2.
Belanghebbende is het gehele jaar eigenaar geweest van de woning, gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] .
2.3.
Op 10 november 2017 is de aanslag IB/PVV 2015 opgelegd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op € 57.963, bestaande uit het van [A] BV genoten loon van € 64.046, verminderd met de belastbare inkomsten uit eigen woning van € 6.083. De arbeidskorting is vastgesteld op € 834. Het premie-inkomen is vastgesteld op het maximum voor dit jaar (€ 33.589) maal 10/12 (omdat belanghebbende slechts 10 maanden premieplichtig was) = € 27.790.
2.4.
De Rechtbank heeft het bedrag van de arbeidskorting vastgesteld op € 1.438 en op grond daarvan de aanslag verminderd.
Het geschil
2.2
Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil de hoogte van de arbeidskorting. Het geschil spitste zich toe op de vraag of niet alleen het loon van [A] BV maar ook het na emigratie genoten loon van [B] BV in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van de arbeidskorting.
Rechtbank Gelderland
2.3
De Inspecteur als verweerder en belanghebbende als eiser hebben bij de Rechtbank de berekening van de arbeidskorting als volgt toegelicht.
4. Verweerder heeft de berekening van de arbeidskorting als volgt toegelicht:
Het maximum van de arbeidskorting bedraagt € 2.220 maar wordt op grond van artikel 8.11, tweede lid, onderdeel c van de Wet IB 2001 gekort met 4% van het inkomen dat het bedrag van € 49.770 te boven gaat: € 81.408 - € 49.770 = € 31.638 * 4% = € 1.265. Op grond van artikel 3.111, [7] tweede lid, onderdeel b van de Wet IB 2001 wordt de arbeidskorting derhalve berekend op € 2.220 - € 1.265 = € 955. Het bedrag van € 955 aan arbeidskorting bestaat uit het inkomstenbelasting (IB) deel en het premiedeel:
Het maximum van de arbeidskorting bedraagt € 2.220 maar wordt op grond van artikel 8.11, tweede lid, onderdeel c van de Wet IB 2001 gekort met 4% van het inkomen dat het bedrag van € 49.770 te boven gaat: € 81.408 - € 49.770 = € 31.638 * 4% = € 1.265. Op grond van artikel 3.111, [7] tweede lid, onderdeel b van de Wet IB 2001 wordt de arbeidskorting derhalve berekend op € 2.220 - € 1.265 = € 955. Het bedrag van € 955 aan arbeidskorting bestaat uit het inkomstenbelasting (IB) deel en het premiedeel:
- IB deel € 955 * 8,35% / 36,5% = € 219
- Premiedeel € 955 * 28,15% / 36,5% = € 736.
Op grond van artikel 2.6a van de Regeling Wfsv wordt het premiedeel van de heffingskortingen tijdsevenredig herleid. Eiser was in 2015 300 dagen premieplichtig in Nederland. Dit betekent dat het premiedeel van de arbeidskorting als volgt berekend wordt: € 736 * 300 / 360 = afgerond € 615. Op grond van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 heeft eiser daarom recht op een arbeidskorting van € 219 + € 615 = € 834.
5. Volgens eiser bedraagt de arbeidskorting € 1.438, die als volgt kan worden verklaard:
Het maximum van de arbeidskorting bedraagt € 2.220 maar wordt op grond van artikel 8.11, tweede lid, onderdeel c van de Wet IB 2001 gekort met 4% van het inkomen dat het bedrag van € 49.770 te boven gaat: € 64.046 - € 49.770 = € 14.276 * 4% = € 571. Op grond van artikel 3.111, tweede lid, onderdeel b van de Wet IB 2001 wordt de arbeidskorting derhalve berekend op € 2.220 - € 571 = € 1.649. Het bedrag van € 1.649 aan arbeidskorting bestaat uit het IB deel en het premiedeel:
- IB deel € 1.649 * 8,35% / 36,5% = € 377
- Premiedeel € 1.649 * 28,15% / 36,5% = € 1.272
Op grond van artikel 2.6a van de Regeling Wfsv wordt het premiedeel van de heffingskortingen tijdsevenredig herleid. Eiser was in 2015 300 dagen premieplichtig in Nederland. Dit betekent dat het premiedeel van de arbeidskorting als volgt berekend wordt: € 1.272 * 300 / 360 = afgerond € 1.061. Op grond van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 heeft eiser daarom recht op een arbeidskorting van € 377 + € 1.061 = € 1.438.
2.4
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de arbeidskorting kan worden vastgesteld op de wijze zoals door belanghebbende is berekend. Het beroep van belanghebbende is gegrond.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
2.5
De beoordeling van het geschil door het Hof is hieronder opgenomen.
4.1-4.3. (…) [8]
4.4.
Niet in geschil is dat belanghebbende een deel van het jaar binnenlands belastingplichtige is. Gelet op het bepaalde in artikel 2.7, lid 1, laatste volzin, van de Wet IB 2001 heeft belanghebbende in 2015 recht op de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, waaronder, gezien artikel 8.2 van de Wet IB 2001, de arbeidskorting. Ingevolge artikel 12 van Pro de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) heeft belanghebbende dan ook recht op het premiedeel van de heffingskorting.
4.5.
De hoogte van de arbeidskorting is in artikel 8.11 van de Wet IB 2001 afhankelijk gesteld van de hoogte van het in art. 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 gedefinieerde arbeidsinkomen. De vraag die moet worden beantwoord, is of het in Costa Rica genoten loon, waarover Nederland geen IB/PVV heft, onder het arbeidsinkomen in vorenbedoelde zin valt.
4.6.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat onder ‘arbeidsinkomen’ in de zin van artikel 8.11 Wet IB 2001 dient te worden verstaan het arbeidsinkomen dat is gegenereerd in de kwaliteit van belastingplichtige. Die kwaliteit heeft belanghebbende met betrekking tot de inkomsten uit zijn werkzaamheden in Costa Rica niet. Het arbeidsinkomen dat ten grondslag ligt aan de berekening van de arbeidskorting bedraagt volgens belanghebbende dan ook € 64.046. De overige looninkomsten (€ 17.362) zijn niet in de hoedanigheid van belastingplichtige genoten, omdat hij in die periode niet in Nederland woonde en hij uitsluitend werkzaam was buiten Nederland. Daarnaast betoogt belanghebbende dat het door de Inspecteur gehanteerde beleid, waarbij wordt uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen, slechts ziet op (een beperkte groep) buitenlandse belastingplichtigen, waartoe hij niet behoort, omdat hij vanaf 1 november 2015 in Costa Rica woont en geen buitenlandse belastingplichtige is voor de in Costa Rica genoten inkomsten. Bovendien kan, aldus belanghebbende, een beleid niet strenger zijn dan de wet.
4.7.
De Inspecteur is van mening dat tot ‘arbeidsinkomen’ in de zin van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 alle arbeidsinkomsten behoren die waar dan ook genoten zijn. Ter motivering verwijst hij allereerst naar de tekst van de wet. Belanghebbende is in 2015 (het gehele jaar) belastingplichtig en het staat volgens de Inspecteur buiten kijf dat het arbeidsinkomen € 81.408 (dat is het zowel in Nederland als in Costa Rica genoten loon) bedraagt, aangezien artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 eenvoudigweg spreekt van “het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten”. De Inspecteur baseert zich voor zijn standpunt verder op de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 21 december 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:BA1390. Bovendien wijst hij erop dat bij het volgen van het standpunt van belanghebbende deze bevoordeeld zou worden ten opzichte van bijvoorbeeld buitenlandse belastingplichtigen uit de EU, bij wie wél het wereldarbeidsinkomen in aanmerking genomen wordt ter berekening van de arbeidskorting.
4.8.
Het Hof stelt het volgende voorop. Belanghebbende is op 1 november 2015 geëmigreerd naar Costa Rica en is daarmee vanaf dat moment geen binnenlandse belastingplichtige meer. Vanaf dat moment is hij werkzaam bij [B] BV. Omdat hij sindsdien uitsluitend werkzaam is buiten Nederland behoren die inkomsten, gelet op het bepaalde in artikel 7.2., lid 2, onderdeel b, in combinatie met lid 7, Wet IB 2001, niet tot het belastbare inkomen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de periode dat hij in Costa Rica woont, buitenlands belastingplichtig is wegens (uitsluitend) de eigendom van de woning in Nederland. Het Hof acht dat juist.
4.9.
Naar het oordeel van het Hof is de tekst van artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB voor meerdere uitleg vatbaar. Uit een grammaticale interpretatie van die bepaling volgt niet zonder meer dat, zoals de Inspecteur stelt, voor de bepaling van de hoogte van de arbeidskorting het door belanghebbende in 2015 genoten wereldinkomen in aanmerking zou moeten worden genomen omdat belanghebbende in dat jaar op enig moment binnenlands belastingplichtige is geweest en loon uit tegenwoordige arbeid heeft genoten. In artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 kan eveneens worden gelezen dat ter zake van het genoten loon uit tegenwoordige arbeid sprake moet zijn van belastingplicht. Vanuit die uitleg is slechts het in Nederland belastbare loon te begrijpen onder het arbeidsinkomen.
4.10.
De recente wetshistorie biedt evenmin veel duidelijkheid. Tot 1 januari 2011 was de voor de arbeidskorting relevante definitie van de arbeidskortingsgrondslag opgenomen in artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, van de Wet IB 2001, die als volgt luidde:
“De arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag).”
In deze voormalige definitie komt de term “belastingplichtige” niet voor. Omdat met de wetswijziging per 1 januari 2011 geen inhoudelijke wijziging is beoogd, kan zowel worden gezegd dat de wetgever steeds het oog heeft gehad op door de belastingplichtige als zodanig genoten ‘arbeidsinkomen’, als op al het in enig jaar genoten ‘arbeidsinkomen’, ongeacht of dat inkomen geheel of gedeeltelijk in de Nederlandse inkomstenbelastinggrondslag wordt begrepen.
4.11.
Indien de onderhavige uitleggingsvraag nader wetshistorisch en teleologisch wordt beschouwd, geldt dat de arbeidskorting de gedeeltelijke vervanger is van het voormalige arbeidskostenforfait. Daaraan ligt als doel ten grondslag het aantrekkelijk maken van het verrichten van betaalde arbeid (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, pagina 10, 23 en 284). Het ligt in de rede dat de wetgever daarmee het aantrekkelijk maken van het verrichten van arbeid in Nederland voor ogen heeft gehad, dan wel (ruimer) het verrichten van arbeid door inwoners van Nederland. Het ligt niet in de rede dat de wetgever met die fiscale stimuli ook heeft beoogd het verrichten van arbeid door niet-inwoners van Nederland buiten Nederland te bevorderen. Daarvan uitgaande, zou kunnen worden betoogd dat het ook niet in de rede ligt door niet-ingezetenen vergaard inkomen ter zake van buiten Nederland verrichte arbeid in aanmerking te nemen voor de arbeidskorting. Anderzijds kan worden betoogd dat de mate waarin vergaard loon tot het arbeidsinkomen wordt gerekend slechts een middel betreft om de draagkracht tot uitdrukking te laten komen in de hoogte van de arbeidskorting, zodat het voornoemde doel weinig zegt over de voorliggende uitleggingsvraag, zolang de belastingplichtige maar hetzij in Nederland woont en betaalde arbeid verricht, hetzij, ongeacht de woonplaats, in ieder geval een gedeelte van het jaar in Nederland zodanige arbeid verricht.
4.12.
Het Hof is van oordeel dat het niet in de rede ligt om acht te slaan op loon (en andere bronnen die arbeidsinkomen kunnen zijn) dat niet tot de, ingevolge de regels van de Wet IB 2001 overigens te bepalen, heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting behoort. In zijn arrest van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, heeft de Hoge Raad uit de wetsgeschiedenis afgeleid dat de algemene heffingskorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd. Datzelfde heeft naar het oordeel van het Hof te gelden voor de arbeidskorting, gelet op de passages waarnaar de Hoge Raad in dat arrest verwijst (Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65). Daarin is onder meer het volgende verwoord:
“Om inzicht te krijgen in de inkomenseffecten zijn deze uitgesplitst naar de inkomensgevolgen van:
1. wijzigingen in de tariefstructuur; (…).
Ad 1: Tariefstructuur.
Het betreft hier de inkomenseffecten als gevolg van:
• omzetting belastingvrije sommen in heffingskortingen
• tariefmutaties
• wijziging schijflengten
• versobering arbeidskostenforfait (inclusief niet-actievenforfait)
• invoering arbeidskorting (inclusief verlaging zelfstandigenaftrek)
• omzetting ouderenaftrekken in heffingskortingen.”
4.13.
Uitgaande van de arbeidskorting als onderdeel van de tariefstructuur, valt niet in te zien waarom bij de berekening van de hoogte van die korting rekening zou moeten worden gehouden met inkomen ter zake waarvan Nederland geen heffingswens heeft (zoals het onderhavige uit Costa Rica stammende loon), dan wel ter zake waarvan Nederland ingevolge verdragsrecht geen heffingsrecht mag uitoefenen (zie het genoemde arrest van 19 juli 2019).
4.14.
Voor de voorgaande uitleg kan ten slotte enige steun worden ontleend aan de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015. Hoewel die parlementaire behandeling dateert van na de invoering van de arbeidskorting en van na de invoering van het begrip “arbeidsinkomen” in artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001, kan die toelichting licht werpen op de bedoeling van de wetgever ten aanzien van de inhoud van dat begrip bij die eerdere invoering. In die Memorie van Toelichting is onder meer het volgende vermeld:
“Voor het bepalen van de hoogte van de heffingskorting wordt tijdens de periode dat de belastingplichtige geen binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, alleen gekeken naar het Nederlandse inkomen conform de regeling voor (niet-kwalificerende) buitenlandse belastingplichtigen. Tijdens de periode dat de belastingplichtige binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, wordt het wereldinkomen in aanmerking genomen.” (Kamerstukken II 2014/15, 34.002, nr. 3, p. 44-45).
Hoewel deze passage de heffingskorting betreft en niet de arbeidskorting als specifiek onderdeel daarvan, ziet het Hof geen goede grond om voor de arbeidskorting uit te gaan van een andere bedoeling van de wetgever dan de bedoeling zoals die uit dit citaat blijkt.
4.15.
Gelet op het voorgaande vormt het door belanghebbende in en uit Costa Rica vergaarde loon geen onderdeel van het arbeidsinkomen. Dat wordt niet anders door de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (zie 4.7 hiervóór), noch door de regeling van artikel 7.8, lid 5, van de Wet IB 2001, aangezien beide andere situaties betreffen dan de voorliggende. Belanghebbende is rechtens onvergelijkbaar met inwoners van andere EU-lidstaten.
4.16.
De Inspecteur heeft ten slotte nog betoogd dat het voorgaande mogelijk zou leiden tot twee verschillende 'arbeidsinkomens' voor de heffing van de inkomstenbelasting respectievelijk de premie volksverzekeringen. Volgens de Inspecteur wordt bij de berekening van het premie-inkomen immers wel aangesloten bij het wereldinkomen en dat zou tot gevolg moeten hebben dat dan ook bij het toepassen van het premiedeel van de arbeidskorting uitgegaan moet worden van het ‘wereldarbeidsinkomen’. Volgens de Inspecteur kan een verschillende maatstaf voor de bepaling van het belastingdeel en het premiedeel van de heffingskorting niet de bedoeling van de wetgever zijn. Het Hof verwerpt deze stelling van de Inspecteur. De hoogte van het premiedeel van de heffingskorting wordt op grond van artikel 12 van Pro de Wfsv immers eveneens afgeleid uit de regels voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting.
(…) 4.17. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
3.Het geding in cassatie
3.1
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor. Het middel betoogt dat sprake is van een schending van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e en artikel 8.11, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat onder arbeidsinkomen, voor de toepassing van de arbeidskorting, alleen het in Nederland belaste arbeidsinkomen begrepen dient te worden.
Inleiding
3.2
De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen worden geheven bij wege van aanslag. [9] In het jaar van emigratie wordt één aanslag opgelegd.
3.3
De vraag die centraal staat is of, na emigratie gedurende het kalenderjaar, inkomen uit een dienstbetrekking in Costa Rica onderdeel uitmaakt van het arbeidsinkomen uit artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001.
3.4
Ingeval deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn bepaalde inkomsten waarover Nederland naar nationaal recht niet heft, [10] wel van invloed op de hoogte van de arbeidskorting, en dus ook op de verschuldigde inkomstenbelasting en de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen. Omdat enkele andere heffingskortingen ook aansluiten bij het arbeidsinkomen uit artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 is het belang van de beantwoording van deze vraag breder dan alleen voor de arbeidskorting. [11]
3.5
In de onderdelen 3.6 – 3.16 schets ik de regeling van de arbeidskorting en wat daarmee in de Wet IB 2001 (en de Wfsv) samenhangt. Daarna behandel ik het middel van cassatie.
Het arbeidsinkomen en het belang van de omvang daarvan voor de arbeidskorting
3.6
De omvang van het arbeidsinkomen is van belang voor de hoogte van de arbeidskorting. Het arbeidsinkomen in artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 is per 1 januari 2011 in de plaats gekomen van de arbeidskortingsgrondslag uit artikel 8.11 Wet IB 2001 (oud). [12] Als gevolg van een vereenvoudiging van het wettelijke systeem van de heffingskortingen werd voortaan één begrip ‘arbeidsinkomen’ gehanteerd als grondslag voor diverse arbeidsgerelateerde heffingskortingen. [13] Bovendien is in de bepaling de term belastingplichtige geïntroduceerd. In de parlementaire behandeling is vermeld dat er geen verschil is tussen het nieuwe begrip arbeidsinkomen en het oude begrippenkader, waarbij voor diverse arbeidsgerelateerde heffingskortingen de grondslag in de wet was uitgeschreven. [14] De nieuwe bepaling luidt als volgt:
‘e. arbeidsinkomen: het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.’
3.7
De arbeidskorting is opgenomen in artikel 8.11 Wet IB 2001. In het jaar 2015 luidt dit artikel als volgt:
1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet.
2. De arbeidskorting bedraagt:
a. 1,810% van het arbeidsinkomen met een maximum van € 163, vermeerderd met:
b. 19,679% van het arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 9.010, waarbij de som van de bedragen berekend op de voet van de onderdelen a en b niet meer bedraagt dan € 2.220, en verminderd, doch niet verder dan tot € 184, met:
c. 4,00 % van het arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 49.770.
Ingeval het arbeidsinkomen niet meer bedraagt dan € 49.770, bedraagt de arbeidskorting ten minste de volgens artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting, maar maximaal het in de eerste volzin, onderdeel b, als tweede vermelde bedrag.
3.8
Wat partijen verdeeld houdt, is de uitleg van de termen belastingplichtige en arbeidsinkomen die in deze bepaling met elkaar zijn verbonden. Voor de inkomstenbelasting geldt dat tot 2015 de arbeidskorting werd genoten door belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig waren. [15] In 2015 is artikel 2.7 Wet IB 2001 aangepast waardoor de arbeidskorting voortaan ook kan worden genoten door onder andere belastingplichtigen zoals belanghebbende die gedurende een deel van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig waren. Vanaf dat moment ontstaat voor de inkomstenbelasting een belang bij de uitleg van de term belastingplichtige in de samenhang met de term arbeidsinkomen. Is het zijn van ‘belastingplichtige’ (art. 2.1, lid 1, aanhef, Wet IB 2001) op enig moment voldoende om uit te moeten gaan van het wereldarbeidsinkomen gedurende het gehele kalenderjaar? Of moet het begrip arbeidsinkomen worden verbonden met de te onderscheiden binnenlandse en buitenlandse belastingplicht (art. 2.1, lid 1, onderdeel a en b, Wet IB 2001)?
3.9
Van belanghebbende wordt naar nationaal recht niet geheven over het inkomen na emigratie in Costa Rica. Voor de inkomstenbelasting is geen sprake van als belastingplichtige genoten inkomsten. Die inkomsten maken dan geen onderdeel uit van het belastbare inkomen uit werk en woning. Voor de premieheffing volksverzekeringen vallen de inkomsten niet onder het premie-inkomen, aangezien na emigratie niet langer sprake is van een verzekerde in de zin van de volksverzekeringen. [16] De verzekerden ingevolge de volksverzekeringswetten zijn in de eerste plaats de ingezetenen en voorts de niet-ingezetenen die ter zake van in Nederland in ‘echte’ dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting zijn onderworpen.
3.1
Indien het – buiten de Nederlandse heffingsgrondslag vallend – arbeidsinkomen wel van belang zou zijn voor de heffingskortingen, hangt het van de casus af of meer vragen beantwoord moeten worden. Indien Nederland daardoor meer zou heffen, kan de vraag opkomen of dat is toegestaan onder een belastingverdrag of een internationale regeling inzake sociale zekerheid. Een dergelijk verdrag en/of regeling zijn niet overeengekomen met Costa Rica.
3.11
Wanneer na emigratie het buiten Nederland verdiende deel van het wereldarbeidsinkomen buiten beschouwing wordt gelaten, valt het arbeidsinkomen in de zin van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 lager uit. De arbeidskorting kan daardoor – afhankelijk van het geval – zowel hoger als lager uitvallen. [17] Voor belanghebbende leidt dit tot een hogere arbeidskorting.
Wat is het effect van de arbeidskorting op de belastingheffing?
3.13
In het geval van belanghebbende is door emigratie slechts in een gedeelte van het jaar 2015 sprake van premieplicht, [21] waardoor voor de heffingskorting in de volksverzekeringen is uitgegaan van een tijdsevenredige vermindering naar rato van de periode van premieplicht. De vermindering met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting wordt in het jaar 2015 volledig toegekend. Een cijfermatige uitwerking voor het jaar 2015 van de arbeidskorting, als onderdeel van de heffingskorting, is opgenomen in de onderdelen 4 en 5 van de uitspraak van de Rechtbank.
De verschuldigde inkomstenbelasting
3.14
Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 is per 1 januari 2015 zo gewijzigd dat voor een vermindering van het deel van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting niet langer vereist is dat sprake is van binnenlandse belastingplicht voor het gehele kalenderjaar. Het jaar 2015 is een bijzonder jaar, aangezien in de inkomstenbelasting voor dat jaar nog niet een tijdsevenredige vermindering bij emigratie gedurende het kalenderjaar gold. [22] Hoewel het met de wijziging van artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 per 1 januari 2015 voor de hand lag dat ook voor de inkomstenbelasting een tijdsevenredige vermindering zou gaan gelden, was het ICT-systeem van de Belastingdienst pas in staat dat per 1 januari 2016 te realiseren. Voor het jaar 2015 is er om die reden voor gekozen om voor het gedeelte van de inkomstenbelasting de gehele heffingskorting toe te kennen. [23]
3.15
Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt als volgt:
1. De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:
a. het belastbare inkomen uit werk en woning;
b. het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en
c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
Voor belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar of een gedeelte daarvan binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 zijn, wordt het op grond van de eerste volzin berekende gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 8.3).
De verschuldigde premie voor de volksverzekeringen
3.16
De verschuldigde premie voor de volksverzekeringen is de premie voor de volksverzekeringen verminderd met de voor de premieplichtige toepasselijke heffingskorting voor de volksverzekeringen. [24] Voor de volksverzekeringen geldt in het jaar 2015 voor de heffingskortingen een tijdsevenredige vermindering naar rato van de periode van premieplicht in het kalenderjaar. [25]
Het middel van de Staatssecretaris
3.17
De Staatssecretaris is van mening dat de term ‘arbeidsinkomen’ voor de toepassing van de arbeidskorting moet worden verstaan als ‘wereldarbeidsinkomen’. Dat wil zeggen dat daartoe ook het door belanghebbende na emigratie genoten inkomen uit dienstbetrekking in Costa Rica moet worden gerekend.
3.18
Het eerste argument van de Staatssecretaris is dat de draagkracht van een belastingplichtige niet alleen wordt bepaald door het in Nederland genoten inkomen maar mede door het in andere landen verworven inkomen. Op zich zelf genomen zou voor dat uitgangspunt iets te zeggen zijn, maar de arbeidskorting heeft vooral een instrumenteel karakter en berust niet zozeer op draagkrachtargumenten. Dat de arbeidskorting een instrumenteel karakter heeft, volgt onder meer uit de door de Staatssecretaris aangehaalde parlementaire behandeling. [26] Daarin wordt betoogd dat de arbeidskorting een arbeidsmarktstimulans is. In dat verband wordt gesproken over de arbeidsmarktparticipatie, het meer aantrekkelijk maken van de arbeidsmarkt voor personen met lager inkomen en de bevordering van de economische zelfstandigheid. Het verband nu tussen een dergelijke stimulans en het door een niet-ingezetene in diens woonland verdiende arbeidsinkomen is niet duidelijk.
3.19
Ook voor zover aan de arbeidskorting wel voor een deel een draagkrachtgedachte ten grondslag ligt, is er grond waarom van een wereldwijde draagkrachtbenadering uitgaan hier toch niet zo voor de hand ligt. Van oudsher geldt in de internationale fiscaliteit als beginsel dat het woonland van een belastingplichtige de draagkrachtfactoren voor zijn rekening neemt en dat de buitenlanderheffing van een bronland meer zakelijk van karakter is. [27] Inzoverre het draagkrachtelement in de arbeidskorting een rol speelt, is dit voor buitenlands belastingplichtigen derhalve des te minder zwaarwegend. Gelet daarop past het, indien niet duidelijk wordt dat de wetgever van die lijn wil afwijken, niet goed dat Nederland voor de toepassing van de arbeidskorting arbeidsinkomen in aanmerking neemt dat de belastingplichtige heeft verdiend in een ander land in een deel van het jaar waarin deze in dat andere land woonde.
3.2
Wat betreft het door de Staatssecretaris bestreden oordeel van het Hof dat de situatie van belanghebbende rechtens onvergelijkbaar is met die van inwoners van andere EU-lidstaten, merk ik het volgende op. Daar belanghebbende toen hij in Costa Rica woonde, niet onderworpen was aan het EU-recht, is dat oordeel van het Hof begrijpelijk, maar als ten overvloede gegeven ga ik hier verder aan voorbij.
3.21
De Staatssecretaris voert aan dat de beslissing van het Hof zou leiden tot een verschillende toepassing van de arbeidskorting in de loon- en inkomstenbelasting en dat uit jurisprudentie volgt dat voor het premieheffingdeel van de heffingskorting in ieder geval uit zou moeten worden gegaan van het wereldinkomen. Zou de Staatssecretaris verwijzen naar de ten tijde van de indiening van het beroepschrift in cassatie lopende procedure bij het Hof ’s-Hertogenbosch, waarin op 4 september 2020 een uitspraak is gedaan, dan kan ik de Staatssecretaris niet volgen. [28] Die procedure had betrekking op de algemene heffingskorting en niet op de arbeidskorting, en tevens op een persoon die, anders dan hier, [29] het gehele jaar premieplichtig was. Voorts staat tegenover hetgeen de Staatssecretaris aanvoert, dat artikel 12 Wfsv Pro de heffingskortingen voor de premieheffing juist verbindt met die voor de inkomstenbelasting, en los daarvan dat tussen het premie- en het belastinginkomen nu eenmaal enkele verschillen bestaan.
3.22
De Staatssecretaris weerspreekt de verwijzing van het Hof naar een arrest van 19 juli 2019 waarin de Hoge Raad oordeelde dat de algemene heffingskorting als een deel van het inkomstenbelastingtarief moet worden beoordeeld, en dat zulks dus ook voor de arbeidskorting geldt. [30] Ik deel de opvatting van de Staatssecretaris dat die gelijkstelling in zoverre niet opgaat. Daarbij staat voorop dat het oordeel van de Hoge Raad moet worden verstaan tegen de achtergrond van de betreffende casus die handelde over toepassing van een protocol betreffende het ambtenarenrecht van de Europese Unie. Het gaat in het geval van belanghebbende niet om een EU-situatie. Bovendien heeft de arbeidskorting als instrumentele regeling voor bepaalde groepen en doeleinden een heel ander karakter dan de algemene heffingskorting welke moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV. [31]
3.23
Volgens de Staatssecretaris volgt uit een wetswijziging in 2019 dat het altijd de bedoeling was uit te gaan van het wereldarbeidsinkomen. Hij verwijst naar de parlementaire behandeling van de artikelen 2.7 en 7.2 Wet IB 2001, welke betrekking hebben op bepaalde buitenlandse belastingplichtigen met inkomen uit een Nederlandse onderneming. [32] Voor deze belastingplichtigen wordt voor onder meer de arbeidskorting uitgegaan van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen bij de berekening van het arbeidsinkomen. Voor die specifieke situatie wordt dus uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen. Echter, dat heeft om een aantal redenen geen invloed op de uitkomst van deze procedure. De wetswijziging heeft plaatsgevonden in 2019 en is reeds om die reden niet van invloed op het onderhavige jaar 2015. Anders dan de Staatssecretaris lees ik in de aangehaalde parlementaire behandeling ook niet dat de wetgever altijd het wereldarbeidsinkomen heeft bedoeld. Ook de stelling van de wetgever dat de uitvoering bij de belastingplichtigen die het betreft steeds in die zin heeft plaatsgevonden, is niet beslissend. Bovendien valt belanghebbende niet in de termen die in deze bepalingen worden genoemd.
3.24
Voorts zou ik menen dat in het geval dat deze wetswijziging wel van invloed zou zijn, dan op grond daarvan ook het volgende zou kunnen worden overwogen. Dat in verband met deze wetswijziging voor bepaalde buitenlands belastingplichtigen met bepaald Nederlands inkomen niet wettelijk is geregeld dat en wanneer buitenlands inkomen na emigratie onder het arbeidsinkomen valt, zou gezien kunnen worden (al dan niet vanaf 2019) als een aanwijzing dat dergelijk inkomen er niet onder valt.
3.25
In 2011 en 2012 bepaalde artikel 8.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 dat tot het arbeidsinkomen tevens worden gerekend inkomsten genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Een uitzondering daarop werd gemaakt in lid 4, namelijk dat dit niet gold voor uitkeringen op grond van een aantal wettelijke regelingen en buitenlandse regelingen die naar aard en strekking daarmee overeenkwamen. Een wetswijziging in 2013 zorgde ervoor dat in lid 2 nauwkeuriger is omschreven wat tot het arbeidsinkomen behoort en dat de uitzondering uit lid 4 is komen te vervallen. [33] De Staatssecretaris voert aan dat uit de tot 2013 geldende bepaling volgt dat uitkeringen op grond van buitenlandse arbeidsgeschiktheidsverzekeringen werden uitgesloten van de term arbeidsinkomen en dat dit erop wijst dat zonder een dergelijke beperking ook uit buitenlandse bronnen afkomstig loon tot het arbeidsinkomen gerekend moet worden. Ik kan de Staatssecretaris in zoverre volgen dat zonder de uitzondering voor buitenlandse arbeidsongeschiktheidsverzekeringen, ook dat inkomen tot het arbeidsinkomen gerekend zou worden. Dit is echter niet relevant voor het onderhavige geschil, waarin het erop aankomt of het arbeidsinkomen in de periode van buitenlandse belastingplicht diens ‘wereldarbeidsinkomen’ omvat.
3.26
Moet dan onder ‘arbeidsinkomen’ eenvoudigweg, zoals de Staatssecretaris betoogt, al het – waar dan ook verdiende – arbeidsinkomen worden verstaan om reden dat de wettekst het begrip nu eenmaal niet inperkt? Zuiver taalkundig is voor die stelling wel iets te zeggen. Maar de term wordt gebruikt in een wettelijk kader. De wet handelt over de belastingheffing ten aanzien van inkomen en legt precies vast om welke inkomsten het gaat. Voor wat betreft de binnenlands belastingplichtigen is er geen misverstand over dat de wet ziet op alle inkomsten ongeacht het land waar zij worden verdiend mits binnen de grenzen die de wet aan de relevante begrippen stelt. Voor buitenlands belastingplichtigen ligt de zaak in zoverre anders dat de wet de heffingsgrondslag enger definieert, onder meer doordat de in de wet aangeduide inkomsten alleen belastbaar zijn mits deze worden verkregen in Nederland. De inkomsten die art. 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 tot het arbeidsinkomen rekent, zijn voor buitenlands belastingplichtigen limitatief in art. 7.2, lid 2, onderdelen a, b en c, Wet IB 2001 gedefinieerd.
3.27
Nu andere methoden van rechtsvinding niet tot een helder antwoord leiden, moet het mijns inziens op wetssystematische gronden ervoor worden gehouden dat de wettelijke term ‘arbeidsinkomen’ voor de binnenlandse belastingplicht ziet op het ‘wereldarbeidsinkomen’ en voor de buitenlandse belastingplicht op – kort gezegd – het in Nederland verkregen arbeidsinkomen. [34]
3.28
Het inkomen uit dienstbetrekking dat belanghebbende heeft genoten in Costa Rica in de periode na emigratie – waarover Nederland niet heft – maakt daarom geen onderdeel uit van het arbeidsinkomen in de zin van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001. Dit buitenlands inkomen is derhalve niet van invloed op de hoogte van de arbeidskorting in artikel 8.11 Wet IB 2001.
4.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal