ECLI:NL:PHR:2019:1104

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer19/00166

Datum30 oktober 2019

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekering 1 januari 1994 -

31 december 1997 en de Vermogensbelasting voor de jaren 1995, 1997 en 1998.

Nr. Gerechtshof 16/00578 t/m 16/00584

Nr. Rechtbank HAA 15/345 t/m HAA 15/350

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 19/00166 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 27 november 2018 (hierna: het Hof).^[1]

1.2

Belanghebbende is eerder strafrechtelijk vervolgd op verdenking van handel in verdovende middelen en deelname aan een criminele organisatie. De Rechtbank Amsterdam (hierna: de strafkamer van de Rechtbank) heeft in eerste instantie een veroordeling uitgesproken tot vier jaar gevangenisstraf. In tweede instantie heeft het Gerechtshof Amsterdam (hierna: de strafkamer van het Hof), bij arrest van 29 maart 1999, een groot deel van de ten laste gelegde transacties onvoldoende bewezen geacht en heeft belanghebbende in zoverre vrijgesproken. Slechts één onderdeel van de tenlastelegging werd uiteindelijk wettig en overtuigend bewezen geacht, namelijk de verkoop van handelshoeveelheden hasjiesj in de periode van 1 april 1994 tot en met 9 december 1996. Daarvoor is belanghebbende uiteindelijk veroordeeld tot een gevangenisstraf van twee jaar.

1.3

In een daarop volgende ontnemingsprocedure heeft het Hof^[2], bij arrest van 15 maart 2005, het door belanghebbende wederrechtelijk verkregen voordeel berekend op fl. 1.038.000. Dit is berekend op grond van de eerdere bewezenverklaring door de strafkamer van het Hof. Belanghebbende heeft dat bedrag aan de Staat betaald in 2007. In de onderhavige jaren is dat bedrag in aanmerking genomen bij de belastingheffing.

1.4

De Inspecteur heeft de onderhavige aanslagen inkomstenbelasting en vermogensbelasting in de loop van de jaren 1997 tot en met 2000 opgelegd over de jaren 1994 tot en met 1997. De aanslagen zijn bij uitspraak op bezwaar verminderd, waarbij het belastbaar inkomen onderscheidenlijk vermogen is berekend naar bedragen, variërend van ca. fl. 1,5 tot 7,7 miljoen. De Inspecteur heeft zich in de berekeningen steeds gebaseerd op het strafdossier dat ten grondslag heeft gelegen aan de strafprocedure en de daarin oorspronkelijk genoemde feiten.

1.5

Belanghebbende heeft bij de Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld, waarna de aanslagen door de Rechtbank zijn verminderd.^[3]De Inspecteur heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij het Hof, daarop is belanghebbende incidenteel in hoger beroep gekomen.

1.6

Het Hof heeft in zijn beoordeling van de fiscale procedure het verband (de ‘link’) betrokken met de eerdere strafrechtelijke procedure. Belanghebbende was eerder voor een groot deel van de hem ten laste gelegde feiten vrijgesproken wegens gebrek aan bewijs, maar was voor een onderdeel van de telastlegging wel veroordeeld. De Inspecteur nam bij de aanslagoplegging echter het standpunt in dat belanghebbende belastbaar inkomen had genoten wegens de feiten, handel in drugs, waarvoor belanghebbende wel was veroordeeld plus de feiten waarvan hij uiteindelijk was vrijgesproken. Dit gezien gebrek aan bewijs in strafrechtelijke zin, als te beoordelen volgens het (relatief zware) vereiste dat de ten laste gelegde feiten wettig en overtuigend bewezen moeten zijn.

1.7

In de onderhavige fiscale procedure heeft de Inspecteur nagenoeg geen andere bewijsmiddelen aangevoerd dan die van het oorspronkelijke strafdossier. Dienaangaande heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de onschuldpresumptie ingevolge artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (hierna: het EVRM), eraan in de weg staat aan de belastingheffing feiten ten grondslag te leggen waarvan belanghebbende eerder is vrijgesproken. Het vermoeden van onschuld opgeroepen door een vrijspraak mag niet achteraf ter discussie worden gesteld in een fiscale procedure. Dat wordt volgens het Hof niet anders doordat in een fiscale procedure andere bewijsregels gelden dan in een strafprocedure.

1.8

Daarom heeft het Hof zich in zijn beoordeling van de aanslagen slechts gebaseerd op de drugstransactie waarvoor belanghebbende wel is veroordeeld, als vastgesteld in de ontnemingsprocedure.

1.9

Tegen dat uitgangspunt en die beoordeling is het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gericht.

1.1

De incidenteel, voorwaardelijk, ingestelde cassatiemiddelen van belanghebbende gaan over de vraag of de vereiste aangiften zijn gedaan en zien daarmee op eventuele omkering en verzwaring van de bewijslast.

1.11

De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de eerdere strafrechtelijke procedure en deze daarop volgende fiscale procedure in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een beschouwing van de bewijslast(verdeling) en doorwerking van de onschuldpresumptie. In onderdeel 5 worden de (incidentele) middelen beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.^[4]

2.
De strafprocedure, de feiten in de belastingprocedure en het geding in feitelijke instanties

De strafprocedure

2.1

Belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd op verdenking van handel in verdovende middelen en deelname aan een criminele organisatie. De (gewijzigde) dagvaarding had betrekking op de voornoemde activiteiten gedurende de jaren 1994 tot en met 1996 en luidde, voor zover nu nog relevant^[5], als volgt:

1, dat hij in of omstreeks de periode van 1 april 1994 tot en met 9 december 1996 (…) heeft deelgenomen aan een organisatie, welke organisatie tot oogmerk had het plegen van misdrijven, namelijk: (...);

2, dat hij in of omstreeks de maand mei 1996 (…) opzettelijk heeft vervoerd en/of aanwezig gehad (…) een hoeveelheid van (ongeveer) 17.000 kilogram, in elk geval een handelshoeveelheid, hashish en/of hennep (…);

3, dat hij in of omstreeks de maanden april en mei 1996 (…) opzettelijk heeft vervoerd en/of aanwezig gehad (…) een hoeveelheid van (ongeveer) 100.000 kilogram, in elk geval een handelshoeveelheid, hashish en/of hennep (…);

4, dat hij in om omstreeks de maand maart 1996 (…) opzettelijk heeft vervoerd en/of aanwezig gehad (…) een hoeveelheid van (ongeveer) 23.000 kilogram, in elk geval een handelshoeveelheid, hashish en/of hennep;

6, dat hij in om omstreeks de periode van 1 april 1994 tot en met 9 december 1996 (…) (telkens) opzettelijk heeft afgeleverd en/of bereid, bewerkt, verwerkt, verkocht, vervoerd, en/of verstrekt een of meer handelshoeveelheden hashish en/of hennep (…).

2.2

Op 26 januari 1998 is belanghebbende door de strafkamer van de Rechtbank veroordeeld tot vier jaar gevangenisstraf. Op 29 maart 1999 is belanghebbende door de strafkamer van het Hof grotendeels vrijgesproken. De strafkamer van het Hof heeft enkel hetgeen is tenlastegelegd onder 6 (hierboven) bewezen geacht, met dien verstande dat:
“hij in de periode van 1 april 1994 tot en met 9 december 1996 te [Z] opzettelijk heeft verkocht handelshoeveelheden hashish”. Voor al het overige is belanghebbende wegens gebrek aan bewijs vrijgesproken, waartoe de strafkamer van het Hof heeft overwogen:

De bewijslevering

Het hof acht het onder 1 tenlastegelegde niet bewezen. Er zijn sterke aanwijzingen voorhanden dat verdachte en zijn medeverdachten met enigen van de in de tenlastelegging met name genoemde anderen deel uitmaakten van een samenwerkingsverband dat zich bezighield met zaken die het daglicht niet konden velen. Naar het oordeel van het hof is er geen andere verklaring voor het feit dat verdachte, zijn medeverdachten en de hiervoor bedoelde anderen het kennelijk noodzakelijk vonden om - onder meer - het afluisteren en begrijpen door derden van door hen (onderling) gevoerde telefoongesprekken te belemmeren door gebruik te maken van wisselende telefoonaansluitingen en verhullende taal. Er viel blijkbaar iets te verbergen. In dit verband wijst het hof naar de rechtbank terzake gebezigde bewijsmiddelen.

Bij gebrek aan wettig bewijs kan niet bewezen worden verklaard dat verdachte deel uitmaakte van een samenwerkingsverband dat het plegen van een of meer van de in de tenlastelegging onder 1 opgesomde misdrijven als oogmerk had. Voor enige is er geen enkel concreet bewijs. Voor andere is er wel iets, maar om de twijfel te overwinnen of dat aangevuld of in verband gebracht mag worden met andere voorhanden gegevens dient gebruik gemaakt te worden van op speculatie rustende redeneringen. Dat kan geen wettig bewijs opleveren.

2.3

Het arrest van de strafkamer van het Hof is door de Hoge Raad op 24 oktober 2000 vernietigd, doch uitsluitend voor wat betreft de aan het bewezenverklaarde gegeven kwalificatie. Na terugwijzing is belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van twee jaar.^[6]

2.4

Op 15 maart 2005 is belanghebbende de verplichting opgelegd tot betaling van fl. 1.038.000 aan de Staat voor het door hem verkregen wederrechtelijk voordeel. Grondslag van de ontnemingsvordering is de hierboven opgenomen bewezenverklaring.^[7]Het Hof heeft met betrekking tot de ontnemingsvordering als volgt overwogen:

(…) Op grond hiervan acht het Hof bewezen dat veroordeelde als koper voor eigen rekening en risico is opgetreden bij de verkoop van een partij hasj van 1000 kilogram in het najaar van 1995. Veroordeelde is daarbij met de koper overeengekomen dat een deel van de partij bij aflevering moest worden betaald en een deel van de partij op krediet werd gekocht. De koper heeft vervolgens van de overeengekomen verkoopprijs de bedragen van fl. 500.000,-, fl. 300.000,- en CAD 200.000 voldaan. (…)

De feiten in de belastingprocedure

2.5

De aanslagen zijn, na verminderingsbeschikkingen, door de inspecteur als volgt berekend:^[8]

- de aanslag IB/PVV voor 1994 naar een belastbaar inkomen van fl. 7.492.452;

- de aanslag IB/PVV voor 1995 naar een belastbaar inkomen van fl. 7.491.383;

- de aanslag VB voor 1995 naar een belastbaar vermogen van fl. 1.517.348;

- de aanslag IB/PVV voor 1996 naar een belastbaar inkomen van fl. 7.708.706;

- de aanslag IB/PVV voor 1997 naar een belastbaar inkomen van fl. 1.525.910;

- de aanslag VB voor 1997 naar een belastbaar vermogen van fl. 4.543.585;

- de aanslag VB voor 1998 naar een belastbaar vermogen van fl. 4.520.406.

2.6

Over de hierboven genoemde jaren en belastingmiddelen heeft de Inspecteur initieel belastingaanslagen opgelegd met dagtekeningen tussen 1997 en 2000. Belanghebbende heeft destijds tegen de aanslagen achtereenvolgens op 22 december 1997, 19 januari 2000 en 14 december 2000 bezwaar gemaakt, waarna belanghebbende op 27 januari 2014 beroep heeft ingesteld wegens het uitblijven van beslissingen op bezwaar.

Rechtbank

2.7

Ten aanzien van alle aanslagen, behalve VB 1995^[9], heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Derhalve is het aan belanghebbende om te doen blijken (overtuigend aantonen) dat de aanslag verder dient te worden verminderd dan is gebeurd bij de verminderingsbeschikkingen. Voor geen van de aanslagen is belanghebbende hier echter in geslaagd, aldus de Rechtbank.

2.8

Omkering van de bewijslast betekent niet dat de Inspecteur van zijn verplichting is ontslagen bij het vaststellen van de aanslagen niet naar willekeur te handelen; er dient nog steeds sprake te zijn van een redelijke schatting. De Rechtbank heeft geoordeeld dat hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht onvoldoende concreet en te vaag is om daaraan het oordeel te verbinden dat sprake is van een redelijke schatting, met uitzondering van het bedrag van fl. 1.038.000 (vermeerderd met rendement) gelijk aan de ontnemingsvordering. Voor de aanslag VB 1995 heeft de Rechtbank eveneens geoordeeld dat de Inspecteur het meerdere^[10]niet aannemelijk heeft kunnen maken.

2.9

Dientengevolge heeft de Rechtbank bij uitspraak van 16 november 2016 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen IB/PVV en VB op basis van door belanghebbende overgelegde documentatie als volgt verminderd:

- 1994: IB/PVV belastbaar inkomen ad fl. 83.519.

- 1995: IB/PVV belastbaar inkomen ad fl. 525.734 en VB belastbaar vermogen ad fl. 689.232.

- 1996: IB/PVV belastbaar inkomen ad fl. 686.232.

- 1997: IB/PVV belastbaar inkomen ad fl. 382.245 en VB belastbaar vermogen ad fl. 1.286.217.

- 1998: VB belastbaar vermogen ad fl. 1.420.462.

Hof

2.1

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Volgens de Inspecteur heeft de Rechtbank de aanslagen ten onrechte verminderd. Belanghebbende heeft in zijn incidenteel hoger beroep het tegenovergestelde betoogd.

2.11

Allereerst verwerpt het Hof het betoog van belanghebbende inhoudende dat de vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel aan belastingheffing in de weg staat. Nu ten tijde van het opleggen van de aanslagen de ontnemingsvordering nog niet onherroepelijk vaststond, stond de vordering niet aan belastingheffing ter zake van het wederrechtelijk verkregen voordeel in de weg en is met de ontnemingsvordering voldoende rekening gehouden door deze in aanmerking te nemen bij de belastingheffing over het jaar van betaling daarvan (2007).

2.12

Inzake de beslissing van de strafkamer van het Hof en het vermoeden van onschuld uit artikel 6, lid 2, van het EVRM heeft het Hof geoordeeld dat het de juistheid van de omstreden belastingaanslagen beoordeelt voor zover de veroordeling door de strafkamer van het Hof daartoe ruimte biedt. In zoverre is er dus een parallel met het beoordelingskader van de ontnemingsvordering door de strafkamer van het Hof.^[11]Daartoe heeft het Hof overwogen:

4.3.1.

De door de inspecteur opgelegde aanslagen (…) zijn (…) alle gebaseerd op de door de inspecteur aanwezig geachte, door belanghebbende niet aangegeven, inkomens- en vermogensbestanddelen verkregen en gegenereerd door betrokkenheid bij grootschalige invoer van en handel in verdovende middelen. De inspecteur baseert zich daartoe op het door het Kernteam Randstad Noord & Midden (KTR) ingesteld strafrechtelijk onderzoek en het strafdossier welke ook ten grondslag hebben gelegen aan de strafrechtelijke vervolging van belanghebbende.

4.3.2.

De onderhavige procedure vertoont daarmee onmiskenbaar een voldoende band (‘link’) met de eerdere strafrechtelijke procedure. Belanghebbende heeft in de van hem afkomstige stukken ook herhaaldelijk op het verband met die procedure gewezen. Dit verband brengt mee dat het uit de vrijspraak door de strafkamer van het Hof van hetgeen belanghebbende destijds (…) is tenlastegelegd voortvloeiende vermoeden van onschuld (artikel 6 lid 2 EVRM) zich – in zoverre – ook uitstrekt tot deze procedure (vgl. EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, Melo Tadeu v. Portugal, NJB 2015/354).

4.3.3.

Het vorenstaande staat er weliswaar niet aan in de weg dat in een procedure als de onderhavige in het licht van een andere (lichtere) bewijslast en/of bewijslastverdeling en/of aanvullende bewijs andere feiten komen vast te staan dan in de voorafgegane strafprocedure, maar daarbij heeft steeds te gelden dat de motivering van de door het Hof te nemen beslissing en de daarbij gebruikte bewoordingen geen twijfel mogen doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak. In het oog moet worden gehouden dat het vermoeden van onschuld opgeroepen door een vrijspraak meebrengt dat zelfs het uiten van vermoedens met betrekking tot de onschuld van de betrokkene niet langer toelaatbaar is (…).

4.3.4.

Nu de inspecteur zijn standpunt in essentie baseert op het bewijsmateriaal dat in het strafrechtelijk onderzoek is verzameld en dat onderzoek heeft geleid tot strafvervolging, ziet het Hof in deze geen mogelijkheid het standpunt van de inspecteur, dat er in wezen op neerkomt dat belanghebbende behalve met de handel in hashish ter zake waarvan hij is veroordeeld, ook inkomsten heeft genoten uit (en vermogens heeft gegenereerd met) activiteiten waarvan hij in de strafprocedure is vrijgesproken, te volgen zonder in strijd te komen met het op grond van artikel 6 lid 2 EVRM (…) te respecteren vermoeden van onschuld. De omstandigheid dat ten aanzien van een aantal belastingaanslagen (…) de verzwaarde bewijslast van de onjuistheid van de uitspraken op bezwaar op belanghebbende rust, maakt dat niet anders.

2.13

Evenals de Rechtbank, heeft het Hof het vervolgens aannemelijk geacht, op de gronden die de strafkamer van het Hof ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel met betrekking tot de ontnemingsvordering, dat belanghebbende als koper voor eigen rekening en risico is opgetreden bij de verkoop van een partij hasjiesj in het najaar van 1995. Belanghebbende heeft hiervoor een bedrag van fl. 500.000 ontvangen in 1995 en een bedrag van fl. 538.000 in 1996.^[12]

2.14

Overigens volgt het Hof de beslissing van de Rechtbank in grote lijnen met betrekking tot de aanslag IB/PVV 1994, aanslag VB 1995, aanslag IB/PVV 1995^[13], aanslag IB/PVV 1996^[14], aanslag VB 1997^[15]en aanslag VB 1998^[16]. Het Hof heeft hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht te algemeen, te weinig concreet en te speculatief van aard bevonden om daaraan, zonder in strijd te komen met het vermoeden van onschuld, het oordeel te kunnen verbinden dat de aanslagen niet naar willekeur zijn opgelegd.^[17]

2.15

Voor wat betreft de bewijslastverdeling sluit het Hof aan bij de Rechtbankuitspraak, met uitzondering van de aanslag IB/PVV 1997. Voor deze aanslag heeft het Hof, in tegenstelling tot de Rechtbank, geoordeeld dat belanghebbende wel degelijk de vereiste aangifte heeft gedaan daar het enkele rendement van 5% niet aanzienlijk is. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet in zijn bewijslast is geslaagd. Dientengevolge sluit het Hof aan bij de door belanghebbende ingediende aangifte.

2.16

Het treffen van een voorziening in verband met een ontnemingsverordening acht het Hof voorts niet mogelijk voor de jaren 1995 en 1996.^[18]

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Partijen hebben elkaar over en weer gediend van re- en dupliek.

3.2

De Staatssecretaris draagt als cassatiemiddel voor dat artikel 6, lid 2, EVRM is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat vanwege het onschuldpresumptiebeginsel de correcties beperkt moeten blijven tot de in de ontnemingsprocedure bewezen geachte door belanghebbende voor de verkoop van hasjiesj ontvangen betalingen in 1995 en 1996, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat:

a. Het Hof heeft miskend dat in het belastingrecht voor aan te brengen inkomenscorrecties minder strenge bewijsregels gelden, zeker in een geval waarin belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat belanghebbende moet doen blijken dat de opgelegde aanslagen onjuist zijn;

b. Het Hof miskent dat de bewijsmiddelen uit de strafzaak, ook die met betrekking tot de onderdelen waar belanghebbende voor is vrijgesproken, fiscaal wel gebruikt mogen worden voor het aannemelijk maken van de genoten inkomsten;

c. Het Hof miskent dat het oordeel van de strafrechter inzake de vrijspraak van belanghebbende niet per definitie in twijfel wordt getrokken indien de belastingrechter (in casu met omkering en verzwaring van de bewijslast) tot het oordeel komt dat gelet op de door de strafrechter aanwezig geachte sterke aanwijzingen aannemelijk is dat belanghebbende meer inkomsten uit handel in verdovende middelen heeft genoten dan de wettig en overtuigend aangetoonde ontvangen betalingen;

d. Het Hof (onvoldoende gemotiveerd) voorbij is gegaan aan het overige bewijs dat de inspecteur heeft aangevoerd, dat los staat van de vrijspraak in de strafzaak.

3.3

Het voorgaande plaatst de Staatssecretaris binnen het kader van de (niet-) toepassing van de onschuldpresumptie ex artikel 6, lid 2, EVRM.

3.4

Samengevat heeft het Hof de door de Inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen ten onrechte buiten beschouwing gelaten bij de beoordeling van de redelijkheid van de schatting en deze ten onrechte, althans op onjuiste gronden, als willekeurig bestempeld. Hierbij verwijst de Staatssecretaris naar de spelregels omtrent de bewijslast(verdeling), namelijk de omkering en verzwaring van de bewijslast ex artikel 27e van de AWR. Ik begrijp dit aldus dat de Staatssecretaris stelt dat het verschil in bewijslast(verdeling) tussen een strafprocedure en een belastingprocedure ertoe kan leiden dat hetgeen niet bewezen is geacht in een eerdere strafrechtelijke procedure, wel bewezen kan worden geacht in een daarop volgende fiscale procedure.

3.5

Overigens klaagt de Staatssecretaris over de invulling van de door het Hof aangelegde bewijsrechtelijke maatstaf.

3.6

Belanghebbende heeft voorwaardelijk, incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het eerste middel behelst dat het Hof ten onrechte in r.o. 4.4.3 en 4.6.5 heeft beslist dat belanghebbende niet de vereiste IB/PVV-aangiften heeft ingediend voor de jaren 1994 en 1995. Voor beide jaren is de Inspecteur niet in de bewijslast geslaagd dat de aanmaningen zijn verzonden, aldus belanghebbende.

3.7

Het tweede (voorwaardelijk) incidenteel cassatiemiddel behelst dat het Hof ten onrechte in r.o. 4.7.3, 4.8.3 en 4.10.4 heeft beslist dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft ingediend voor de jaren 1996 (IB/PVV), 1997 (VB) en 1998 (VB) omdat in zowel absoluut als relatieve zin aanzienlijk te lage aangiftes zijn ingediend.

3.8

De middelen van belanghebbende zien op de (voor)vraag of de vereiste aangiften zijn ingediend en de daarop volgende verdeling van de bewijslast, al dan niet met omkering. Ik zal daarmee beginnen. Vervolgens behandel ik het cassatiemiddel van de Staatssecretaris, ten eerste omtrent de redelijkheid van de door de Inspecteur gemaakte schattingen en ten tweede omtrent de doorwerking van de onschuldpresumptie in deze fiscale procedure.

4.Beschouwing bewijslast(verdeling) en doorwerking van de onschuldpresumptie

Ongebondenheid tussen de straf- en belastingrechter

4.1

Als uitgangspunt heeft te gelden dat de strafrechter en de belastingrechter onafhankelijk van elkaar oordelen over de aan hen voorgelegde bewijsmiddelen. Deze autonomie heeft de Hoge Raad bij arrest van 19 juni 1996 als volgt verwoord:^[19]

3.4.

Aan de uitkomst van de behandeling van een strafzaak ter zake van eenzelfde feitencomplex als waarover de rechter in belastingzaken dient te beslissen, kan de rechter weliswaar bewijs ontlenen, doch hij is daaraan niet gebonden en dient zich - ook als hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan - zelfstandig een oordeel te vormen omtrent de hem voorgelegde feiten. (…)

4.2

Voorop staat dat indien een belanghebbende in een fiscale procedure ontkent bepaalde feiten te hebben gepleegd en daaruit inkomsten te hebben genoten, de belastingrechter zich daaromtrent zelfstandig een oordeel dient te vormen. De belastingrechter mag niet zonder meer afgaan op hetgeen de strafrechter (al dan niet) bewezen heeft geacht. Op 8 augustus 2014 overwoog de Hoge Raad hieromtrent als volgt:^[20]

3.3. (…)

Aangezien belanghebbende in hoger beroep gemotiveerd de door de Inspecteur gestelde valsheid van de afleveringsbewijzen heeft betwist, diende het Hof zich omtrent de juistheid van de stelling van de Inspecteur zelfstandig een oordeel te vormen. Het Hof had niet, zoals het kennelijk heeft gedaan, zonder meer mogen uitgaan van hetgeen door de strafrechter ten laste van de directeur bewezen is verklaard.

4.3

Deze ongebondenheid tussen de straf- en de belastingrechter hebben Verschaeren en Meijerman met het volgende voorbeeld enigszins genuanceerd:^[21]

De strafrechter beoordeelt of wettig en overtuigend bewezen kan worden dat de verdachte (bijvoorbeeld) 200 hennepplanten heeft geteeld of aanwezig heeft gehad, terwijl de belastingrechter beoordeelt of de belastingplichtige belastbaar inkomen heeft genoten uit hennep. Het zijn de strafrechter respectievelijk de belastingrechter die vanuit hun verschillende expertises bij uitstek competent zijn om die verschillende rechtsvragen te beantwoorden. Daarbij is het doorgaans niet de bedoeling dat de ene rechter het oordeel van de andere rechter doorkruist door dat oordeel nog eens dunnetjes over te doen.

Bewijsregels en bewijslast(verdeling) in het straf- en belastingrecht

4.4

De regels omtrent bewijs en bewijslastverdeling verschillen tussen het strafrecht en het belastingrecht. Het strafrecht kent een negatief wettelijk stelsel, waarbij bewijs alleen met de in de wet opgesomde bewijsmiddelen mag worden geleverd.^[22]In het belastingrecht geldt daarentegen de vrije bewijsleer, waarbij de wet geen limitatieve opsomming kent van wat als bewijsmiddel kan dienen. De belastingrechter bepaalt of in een concreet geval voldoende bewijs is geleverd.^[23]Voor wat betreft de bewijslastverdeling geldt in het strafrecht dat de verdachte zijn onschuld niet behoeft aan te tonen, op hem rust geen bewijslast. In het belastingrecht geldt als uitgangspunt dat de bewijslast in beginsel tussen beide partijen wordt verdeeld, de meest gerede partij wordt opgedragen het bewijs te leveren.^[24]

4.5

Bovendien geldt in het strafrecht dat het ten laste gelegde wettig en overtuigend moet worden bewezen^[25]; aannemelijkheid of waarschijnlijkheid is (duidelijk) onvoldoende voor een strafrechtelijke bewezenverklaring.^[26]In het belastingrecht is het in het algemeen wel voldoende dat een feit aannemelijk is geworden, zodat de bewijsintensiteit relatief lichter is in het belastingrecht.

4.6

Hierbij zij opgemerkt dat zich een uitzondering voordoet bij omkering en verzwaring van de bewijslast.^[27]In geval van omkering en verzwaring van de bewijslast^[28], zoals onder meer bij het niet hebben gedaan van de vereiste aangifte, komt de bewijslast in beginsel volledig op de belanghebbende te rusten. Bovendien geldt een verzwaarde bewijsintensiteit: belanghebbende moet ‘doen blijken’ (oftewel: overtuigend aantonen) dat de aanslag zoals die door de inspecteur is opgelegd onjuist is. Aannemelijk maken is dan niet meer voldoende.

4.7

De inspecteur dient het bedrag van de aanslag altijd in redelijkheid te schatten, deze mag niet naar willekeur worden vastgesteld.^[29]De redelijke schatting moet terug te voeren zijn op vermoedens die hun weerslag hebben in de feiten die zich in het dossier bevinden. De inspecteur dient derhalve feiten en omstandigheden aan te voeren die de basis kunnen vormen van de gemaakte schatting. De belastingrechter kan een schatting toetsen op redelijkheid en kan die zo nodig vervangen door een eigen schatting.^[30]

De (strafrechtelijke) onschuldpresumptie in een fiscale procedure

4.8

De op de primair strafrechtelijke procedure gerichte waarborg ‘onschuldig totdat het tegendeel is bewezen’ (oftewel: de onschuldpresumptie) waarborgt een onbevooroordeelde strafrechtsgang en is vervat in artikel 6, lid 2, EVRM:^[31]

Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

4.9

De tekst van artikel 6, lid 2, EVRM is in eerste instantie gericht op de strafrechtelijke procedure. Volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) speelt de (strafrechtelijke) onschuldpresumptie ook een rol buiten de strafrechtelijke procedure. Sinds
Minelli v. Switzerland^[32]is het vaste rechtspraak van het EHRM dat een andere rechter dan een strafrechter achteraf geen twijfel mag zaaien over de juistheid van een eerdere vrijspraak. In
Melo Tadeu v. Portugal^[33]besliste het EHRM voor het eerst (expliciet) dat het strafrechtelijk vermoeden van onschuld onder omstandigheden ook doorwerkt in fiscale zaken na het onherroepelijk worden van een strafrechtelijk oordeel. Vereist voor doorwerking is een aanwezige ‘link’ tussen de straf- en de niet-strafzaak.^[34]

4.1

In een posterieure fiscale procedure, zoals in onderhavige situatie, beschermt de onschuldpresumptie onder meer de publieke reputatie van een gewezen verdachte.^[35]Het uiteindelijke oordeel van de strafrechter, bijvoorbeeld vrijspraak, mag niet in een latere (fiscale) procedure in twijfel worden getrokken.^[36]Het is echter niet ondenkbaar dat een fiscale rechter tot een andere uitkomst komt dan de strafrechter vanwege de verschillende bewijslaststelsels.^[37]Dit is geoorloofd zo lang de fiscale rechter geen twijfel zaait over de beoordeling van de strafrechter. Het EHRM benadrukt hierbij in al haar jurisprudentie ‘the importance of the choice of words’.^[38]

4.11

Uit de jurisprudentie van het EHRM is duidelijk dat ‘vrijspraak’ ruim opgevat dient te worden, ook een ongemotiveerde vrijspraak of een ‘net-aan’-vrijspraak valt onder het bereik van de onschuldpresumptie. In lijn hiermee overwoog het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch op 10 november 2017:^[39]

4.9.

Immers anders dan belanghebbendes gemachtigde meent, brengt de omstandigheid dat belanghebbende door de strafkamer van het Hof is vrijgesproken van mensenhandel, niet mee dat de navorderingsaanslagen vernietigd moeten worden. De belastingrechter is niet gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex, zelfs niet als aan hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan als aan de strafrechter. Dit geldt zowel voor het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag als voor het bewijs ten aanzien van een fiscale bestuursrechtelijke boete. Van een - door belanghebbende gestelde - inbreuk op het in het EVRM neergelegde vermoeden van onschuld kan eerst sprake zijn, indien de bewoordingen van de uitspraak van de belastingrechter twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak in de strafzaak (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510). De strafkamer heeft belanghebbende vrijgesproken van de mensenhandel omdat zij hem het voordeel van de twijfel gunde gelet op de voor het strafprocesrecht geldende bewijsregels. Het Hof (belastingkamer) trekt de juistheid van deze beslissing van de strafkamer niet in twijfel. In het onderhavige geval gaat het echter om de toepassing van de in het belastingrecht geldende regels voor de verdeling en omkering en verzwaring van de bewijslast, die afwijken van de in het strafprocesrecht geldende regels. Naar het oordeel van het Hof doet zich hier geen situatie voor waarin twijfel is ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak en is derhalve geen sprake van een inbreuk op de onschuldpresumptie.

4.12

De ruimte om in een gelinkte procedure tot schijnbaar tegengestelde conclusies te komen heeft het EHRM in
Allen v. United Kingdomals volgt verwoord:^[40]

124. In cases concerning disciplinary proceedings, the Court accepted that there was no automatic infringement of Article 6 § 2 where an applicant was found guilty of a disciplinary offence arising out of the same facts as a previous criminal charge which had not resulted in a conviction. It emphasised that the disciplinary bodies were empowered to, and capable of, establishing independently the facts of the cases before them and that the constitutive elements of the criminal and disciplinary offences were not identical (see Vanjak, cited above, §§ 69-72, and Šikić, cited above, §§ 54‑56).

4.13

Het EHRM benadrukt voorts dat er niet één duidelijke lijn is en dat veel afhangt van de aard en de context van de vervolgprocedure waarover geklaagd wordt.^[41]Daarbij is het taalgebruik in de vervolgbeslissing van cruciaal belang. Rechterlijke instanties moeten vermijden dat zij met hun oordeel de strafrechtelijke onschuld in twijfel trekken.

126. In all cases and no matter what the approach applied, the language used by the decision-maker will be of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Aritle 6 par. 2 (…). Thus, in a case where the domestic court held that it was “clearly probable” that the applicant had “committed the offences … with which he was charged”, the Court found that it had overstepped the bounds of the civil forum and had thereby cast doubt on the correctness of the acquittal (…). Similarly, where the domestic court indicated that the criminal file contained enough evidence to establish that a criminal offence had been committed, the language used was found to have violated the presumption of innocence (…). In cases where the Court’s judgment expressly referred tot he failure to dispel the suspicion of criminal guilt, a violation of Artikel 6 par. 2 was estabished (…). However, when regard is had to the nature and context of the particular proceedings, even the use of some unfortunate language may not be decisive. (…) The Court’s case-law provides some examples of instances where no violation of Article 6 par. 2 has been found even though the language used by domestic authorities and courts was criticised (…).

4.14

Als een verdachte bijvoorbeeld is vrijgesproken voor het telen van hennep, kan de belastingrechter in zoverre tot de slotsom komen dat een strafrechtelijk vrijgesproken verdachte wel belastbaar inkomen uit hennepteelt heeft genoten.^[42]

4.15

De jurisprudentie van het EHRM toont een casuïstisch beeld, zoals in
Vanjak v. Croatia.^[43]In deze zaak werd een Kroatische politieman (Vanjak) ervan beticht betrokken te zijn geweest bij omkoping. Het strafrechtelijk onderzoek tegen hem werd echter gestaakt. Er was weliswaar bewijs dat hij iemand (illegaal) aan een certificaat van Kroatisch burgerschap had geholpen, maar niet was komen vast te staan dat hij daarvoor daadwerkelijk geld had aangenomen. Vervolgens werd Vanjak in een disciplinaire procedure wegens ongepast gedrag ontslagen als politieman. Het EHRM heeft beslist dat dit ontslag geen inbreuk maakte op artikel 6, lid 2, EVRM omdat de elementen van het disciplinaire en het strafrechtelijke vergrijp niet identiek waren. De vraag of Vanjak zelf het geld had aangenomen was beslissend in het strafrecht, maar niet voor de disciplinaire bestraffing.

4.16

Haas en Jansen schrijven het volgende over de onschuldpresumptie:^[44]

De belastingrechter die het desbetreffende materieel wel gebruikt, moet zijn uitspraak niet zo formuleren dat die uitspraak ‘cast doubt on the correctness of the acquittal’ (twijfel oproept over de juistheid van de vrijspraak). De uitspraak van de belastingrechter mag niet zo geformuleerd zijn, dat daarin tot uitdrukking wordt gebracht dat hij de uitspraak van de strafrechter onjuist vindt. Is dit wel het geval, dan is namelijk wel sprake van schending van art. 6, lid 2, EVRM.

4.17

In twee arresten van datum 14 april 2017^[45]heeft de Hoge Raad overigens enige nuancering in de gevolgen van een eventuele schending van de onschuldpresumptie aangebracht. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat als de belastingrechter de onschuldpresumptie heeft geschonden, die schending niet fataal behoeft te zijn. De Hoge Raad oordeelde weliswaar dat de onschuldpresumptie was geschonden door de belastingrechter, maar dat de strijdige feitenvaststelling niet dragend was voor het eindoordeel van het gerechtshof. Het eindoordeel kon derhalve in stand blijven:^[46]

2.2.

Het eerste middel richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat uit het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, niet volgt dat, gelet op de (…) vrijspraak, de onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met de in artikel 6, lid 2, EVRM genoemde onschuldpresumptie en om die reden moet worden vernietigd.

Het Middel kan niet tot cassatie leiden op de gronden vermeld in de onderdelen 3.27 tot en met 3.44 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

4.18

In de voorafgaande conclusie heeft A-G Niessen geconcludeerd dat op basis van het arrest
Melo Tadeuen eerdere rechtspraak van het EHRM de fiscale rechter zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, zonder dat de rechter is gebonden aan het oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex. Wel dient de fiscale rechter zich te onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten. Hiertoe overwoog de A-G:^[47]

3.3

Voor de onderhavige procedure is van belang dat de rechter die oordeelt in een latere procedure zich zal moeten onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten. Bijvoorbeeld uitlatingen over de verwijtbaarheid van de gewezen verdachte of de feitelijke vaststelling van alle bestanddelen van de strafbare gedraging die de gewezen verdachte werd verweten. Daarnaast zal ook een bestuursorgaan een vrijspraak in ogenschouw moeten nemen bij een eventuele executie van een reeds onherroepelijk geworden (en met de strafprocedure samenhangende) uitspraak indien die handelingen twijfel zouden oproepen over de juistheid van de vrijspraak.

3.31

Anders dan belanghebbende lijkt te betogen, betekent dat niet dat na vrijspraak in een strafprocedure, in de samenhangende fiscale procedure in het geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld, of dat een inspecteur steeds gehouden zou zijn de aanslagen in te trekken. Het nationale fiscale recht kent een eigen procesrecht op grond waarvan de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, zonder dat hij is gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex. De rechtspraak van het EHRM lijkt daar in beginsel niet aan in de weg te staan.

3.32

De vraag of de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM in een concrete, samenhangende procedure is geschonden, is daarmee sterk afhankelijk van de aard en context van die procedure en de omstandigheden van het geval, waaronder de bewoordingen in de betreffende uitspraak.

4.19

In het arrest van 20 maart 2015 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen met betrekking tot de verschillen in de bewijsregels in straf- en belastingprocedures.^[48]

2.6.6. (…)

In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).

4.2

In het arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad meer uitgebreid het volgende overwogen met betrekking tot de verschillen in de bewijsregels in straf en belastingprocedures.^[49]

2.2.2.

Bij de beoordeling van het bewijs dat belanghebbende inkomsten uit hennepteelt heeft genoten, heeft het Hof over (…) het sepot geoordeeld dat - nog daargelaten dat niet valt uit te sluiten dat ook andere overwegingen dan alleen het voorhanden zijnde bewijs een rol hebben gespeeld bij de beslissing van de Officier van Justitie om van verdere vervolging van belanghebbende af te zien - het aan de belastingrechter is om zich aan de hand van de in de belastingprocedure ingebrachte bewijsmiddelen zelfstandig een oordeel te vormen over de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Anders dan in het strafrecht, waarin het ten laste gelegde wettig en overtuigend moet worden bewezen, is het in het belastingrecht reeds voldoende, aldus het Hof, dat het te bewijzen feit aannemelijk wordt geacht. Het sepot noch de omstandigheid dat de Officier van Justitie heeft afgezien van het instellen van een vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, brengt naar het oordeel van het Hof mee dat redelijkerwijs moet worden betwijfeld dat belanghebbende inkomsten uit hennepteelt heeft genoten.

2.3.

Het eerste middelonderdeel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. (…)

2.4.1.

Uit de rechtspraak van het EHRM leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag). In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende. Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.

2.4.2.

Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).

4.21

Waarbij Sanders in
FEDannoteerde:^[50]

We mogen het cruciale belang van het taalgebruik dus met een korrel zout nemen. De Hoge Raad komt in deze zaak aan een beoordeling van het taalgebruik van het Hof Den Haag niet toe. Daarvoor had belanghebbende zich er hoe dan ook te gemakkelijk vanaf gemaakt. Hij had alleen geklaagd over het feit dat de inspecteur geen onderzoek had ingesteld naar de reden van het sepot, maar zelf had hij daarover uberhaupt geen feiten gesteld of stukken overgelegd. Het EHRM heeft uitdrukkelijk beslist dat het in gevallen als deze aan de klager is te laten zien dat er een voldoende sterk verband bestaat tussen de norm waaraan de feiten moesten worden getoetst in de strafzaak en de norm in de vervolgprocedure. Belanghebbende had dus in dit geval ten minste moeten stellen dat de verdenking tegen hem betrekking had op het telen van hennep en dat het hof de gronden van het sepot in twijfel had getrokken door aannemelijk te achten dat hij zich wél schuldig had gemaakt aan dat vergrijp (en daaruit inkomsten had genoten). Of dat genoeg was geweest, is trouwens nog maar de vraag. Ik maak uit r.o. 2.4.2 van het arrest op dat de Hoge Raad in dat geval waarschijnlijk had gewezen op de verschillen tussen de bewijsregels in het belastingrecht en het strafrecht en alsnog had geoordeeld dat de beslissing van het hof niet zonder meer impliceert dat de strafzaak ten onrechte was geseponeerd. Die redenering zal in het Nederlandse belastingrecht, waar de bewijslast van de inspecteur beperkt is tot aannemelijk maken, vrijwel altijd opgeld doen. Het lijkt mij daarom niet te verwachten dat de
Melo-Tadeu-lijn in de jurisprudentie van het EHRM hier te lande op fiscaal terrein veel impact zal hebben.

4.22

Waarbij De Bont in
BNBannoteerde:^[51]

De Hoge Raad overweegt dat - in geval er een verband (‘link’) is tussen de strafrechtelijke procedure die eindigde in de vrijspraak en het geschil in de fiscale procedure - de belastingrechter in beginsel de vrijheid heeft om anders te beslissen, “als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs”. Daarmee duidt de Hoge Raad de fiscale procedure naar haar aard en context in het licht van de jurisprudentie van het EHRM. De situatie van aanvullend bewijs wordt door het EHRM niet genoemd in de zaken
Allen v. UKen
Melo Tadeu, maar lijkt voor de hand te liggen. Kent het fiscale procesrecht minder strenge bewijsregels?

(…)

De wezenlijke verschillen tussen de bewijsstelsels zijn nog de onschuldpresumptie en de regels omtrent de omkering en verzwaring van de bewijslast. Als de strafrechter een belastingplichtige verdachte vrijspreekt omdat niet bewezen is dat de aangifte onjuist is, zal de belastingrechter naar mijn overtuiging slechts een contrair standpunt kunnen innemen als dat voortvloeit uit de non-existente werking van de onschuldpresumptie in het fiscale procesrecht, dan wel zal dat standpunt aanwijsbaar dienen voort te vloeien uit de toepassing van de wettelijke bepaling omtrent de omkering en verzwaring van de bewijslast. Indien het andersluidende oordeel van de belastingrechter niet voortvloeit uit deze duidelijk ‘minder strenge bewijsregels’, kan de conclusie niet anders zijn dan dat de belastingrechter dezelfde feiten zonder afwijkend bewijsregime (toch) anders heeft geduid dan de vrijsprekende strafrechter. Daarmee ontstaat mijns inziens twijfel over de juistheid van de vrijspraak en worden de rechtsregels van het EHRM geschonden.

5.Beoordeling van de middelen over en weer

(voorwaardelijk) incidenteel cassatiemiddel: vereiste aangifte IB/PVV 1994 en 1995

5.1

Het eerste (voorwaardelijke) cassatiemiddel van belanghebbende behelst dat het Hof ten onrechte in r.o. 4.4.3 en 4.6.5 heeft beslist dat belanghebbende niet de vereiste IB-aangiften heeft gedaan voor de jaren 1994 en 1995. Voor beide jaren is de Inspecteur niet in de bewijslast geslaagd dat de aanmaningen zijn verzonden, aldus belanghebbende.

5.2

Ik merk op dat over 1994 de Rechtbank in r.o. 19, als gevolgd door het Hof in r.o. 4.4.3, de Inspecteur uiteindelijk in het ongelijk heeft gesteld en de aanslag heeft verminderd conform de door belanghebbende in de bezwaarfase ingediende ‘aangifte’. In zoverre heeft belanghebbende geen belang bij dit middel.

5.3

Omtrent 1995 heeft het Hof overwogen:

4.6.5.

Belanghebbende heeft derhalve hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand^[52], geen aangifte gedaan voordat de omstreden aanslag ambtshalve is vastgesteld. Hij heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan zodat op hem de last rust op overtuigende wijze aan te tonen dat, en zo ja in hoeverre, de uitspraak op bezwaar onjuist is. De omstandigheid dat belanghebbende vanaf 9 december 1996 in voorlopige hechtenis verbleef maakt dit niet anders, de uitnodiging voor het doen van aangifte is van ruim voor die datum (26 februari 1996) en belanghebbende maakte gebruik van de diensten van een belastingadviseur (…) die kennelijk met de uitnodiging en de aanmaning bekend was.

5.4

Het niet doen van de vereiste aangifte leidt op grond van artikel 27e, lid 1, van de AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Op grond van artikel 6 van de AWR kan de Inspecteur een belastingplichtige een uitnodiging tot het doen van aangifte sturen. Op grond van artikel 8 van de AWR is de belastingplichtige gehouden de aangifte in te dienen. Een belastingplichtige kan alleen worden geconfronteerd met het niet doen van de vereiste aangifte indien hij is uitgenodigd tot het doen van aangifte.^[53]Bovendien moet de belastingplichtige na het verstrijken van de termijn zijn herinnerd en aangemaand.^[54]

5.5

Bij de beoordeling of sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte in vorenbedoelde zin moeten de normale regels van stelplicht en bewijslast worden toegepast.^[55]Het komt mij voor dat het Hof is uitgegaan van het juiste toetsingskader en dat verder sprake is van niet onbegrijpelijke feitelijke beoordelingen.^[56]

5.6

Daarop stuit het eerste middel van belanghebbende af.

(voorwaardelijk) cassatiemiddel: vereiste aangifte IB/PVV 1996, VB 1997 en VB 1998

5.7

Het tweede (voorwaardelijke) incidentele cassatiemiddel behelst dat het Hof ten onrechte in r.o. 4.7.3, 4.8.3 en 4.10.4 heeft beslist dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft ingediend voor de IB/PVV 1996, VB 1997 en VB 1998 omdat in zowel absoluut als relatieve zin aanzienlijk te lage aangiftes zijn ingediend.

5.8

Nu de overwegingen sterk met elkaar overeenkomen citeer ik enkel overweging 4.7.3:

4.7.3.

Belanghebbende moet zich ervan bewust zijn geweest dat zijn inkomsten uit de handel in hashish fiscaal relevant zijn en in zijn aangifte hadden moeten worden vermeld. Nu daarvan in de aangifte op geen enkele wijze melding is gemaakt en voorts het met de niet vermelde inkomsten gemoeide bedrag aan belasting ten opzichte van de belasting volgens de aangifte zowel absoluut als relatief aanzienlijk is, heeft belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan. Op belanghebbende rust derhalve de last op overtuigende wijze aan te tonen dat en zo ja in hoeverre, de uitspraak op bezwaar onjuist is.

5.9

Er moet sprake zijn van een relatief en absoluut omvangrijk bedrag dat aan belasting is verzwegen.^[57]Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de normale regels van bewijslastverdeling.^[58]

5.1

De belastingplichtige moet zich er ook van bewust zijn geweest dat hij een relatief en absoluut omvangrijk bedrag niet heeft aangegeven.^[59]

5.11

Ik meen dat ’s Hofs oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan, waarna het gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast hier moet intreden, geen blijk geeft van onjuiste maatstaven of onbegrijpelijke afwegingen.

5.12

Daarmee slaagt het tweede middel van belanghebbende evenmin.

Cassatiemiddel Staatssecretaris

5.13

5.14

Ter toelichting betoogt de Staatssecretaris dat het Hof (i) minder strenge bewijsregels had dienen toe te passen, zeker in een geval waarin belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan^[60], zodat belanghebbende moet doen blijken dat de opgelegde aanslagen onjuist zijn, (ii) de bewijsmiddelen uit de strafzaak, ook die met betrekking tot de onderdelen waar belanghebbende voor is vrijgesproken, ten onrechte niet heeft toegelaten voor de fiscale procedure, (iii) heeft miskend dat het oordeel van de strafrechter inzake vrijspraak niet per definitie in twijfel wordt getrokken indien de belastingrechter (in een casus met omkering en verzwaring van de bewijslast) tot het oordeel komt dat gelet op de door de strafrechter aanwezig geachte sterke aanwijzingen aannemelijk is dat belanghebbende meer inkomsten uit handel in verdovende middelen heeft genoten dan de wettig en overtuigend aangetoonde ontvangen betalingen en (iv) onvoldoende gemotiveerd voorbij is gegaan aan het overige bewijs aangevoerd door de Inspecteur, dat los staat van de vrijspraak in de strafzaak.

5.15

In de eerdere strafrechtprocedure is belanghebbende grotendeels vrijgesproken. Wettig en overtuigend is slechts bewezen geacht de verkoop van een bepaalde partij hasjiesj. Alleen daarvoor is belanghebbende strafrechtelijk onherroepelijk veroordeeld tot een gevangenisstraf van twee jaar. In de latere ontnemingsprocedure is belanghebbende gelast aan de Staat te betalen een verkregen wederrechtelijk voordeel van fl. 1.038.000, als gebaseerd op die illegale transactie.

5.16

In de onderhavige fiscale procedure heeft de Inspecteur nagenoeg geen andere bewijsmiddelen aangevoerd dan die van het oorspronkelijke strafdossier. Dienaangaande heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de onschuldpresumptie ingevolge artikel 6, lid 2, van het EVRM, eraan in de weg staat aan de belastingheffing feiten ten grondslag te leggen waarvan belanghebbende eerder is vrijgesproken. Het vermoeden van onschuld opgeroepen door een vrijspraak mag niet achteraf ter discussie worden gesteld in een fiscale procedure. De consequentie die het Hof daaraan verbindt is dat aan de belastingheffing geen feiten ten grondslag mogen worden gelegd waarvan belanghebbende eerder is vrijgesproken. Dat geldt in casu met name voor feiten uit het oorspronkelijke strafdossier die niet bewezen zijn geacht door de strafrechter.

5.17

Voor een goed begrip van wat een strafrechtelijke vrijspraak hier inhoudt wil ik het volgende opmerken. In principe kan uit een vrijspraak alleen worden afgeleid dat de strafrechter niet wettig en overtuigend bewezen heeft geacht dat de verdachte een bepaald ten laste gelegd delict, zoals een drugstransactie, heeft begaan. Vrijspraak volgt, voor zover in casu van belang, als er onvoldoende wettig en overtuigend bewijs is dat bepaalde ten laste gelegde feiten door de verdachte zijn verricht. De strafrechter zal zich in zijn beoordeling, uitzonderingen daargelaten, beperken tot dat bewijsoordeel. Vrijspraak houdt dus in principe niet in dat geoordeeld wordt dat een verdachte iets níet heeft gedaan, maar slechts dat niet bewezen is dat hij het wel heeft gedaan.

5.18

In een belastingprocedure gelden, als eerder gezegd, geheel andere, soms minder strenge bewijsregels. Er is een verschil in aard tussen de juridische procedures.^[61]

5.19

De onderhavige belastingprocedure vertoont onmiskenbaar verband (‘link’) met de eerdere strafprocedure.^[62]De aanslagen zijn namelijk gebaseerd op ten laste gelegde feiten afkomstig uit het oorspronkelijke dossier in de strafprocedure.

5.2

Uit de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad volgt dat, gelet op het uit artikel 6, lid 2 van het EVRM voortvloeiende beginsel van de onschuldpresumptie, de juistheid van een (algehele of gedeeltelijke) vrijspraak in een strafprocedure niet in twijfel mag worden gebracht door een feitelijk samenhangende latere uitspraak in een fiscale procedure.^[63]

5.21

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 juni 2017 geoordeeld:^[64]

2.4.2.

5.22

Zoals gezegd zijn de bewijsregels in een belastingprocedure qua bewijslastverdeling en bewijslastintensiteit anders dan in een strafprocedure.^[65]Uitgaande van het falen van de middelen van belanghebbende, is in casu ook een beoordeling van bepaalde aanslagen aan de orde met omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende zal moeten aantonen in hoeverre redelijk te achten schattingen van de Inspecteur niet juist zijn. Dat staat, naar ik meen, ver af van de strafrechtelijke bewijslastverdeling waarin alleen het openbaar ministerie wettelijk en overtuigend feiten moet bewijzen. Uit een en ander kan volgen dat bepaalde feiten, zoals drugshandel, die strafrechtelijk niet bewezen geacht zijn, wel bewezen kunnen worden geacht in een daarop volgende fiscale procedure.

5.23

In r.o. 4.3.1 - 4.3.4 heeft het Hof samengevat het volgende overwogen.^[66]De aanslagen zijn gebaseerd op bewijsmateriaal dat in het strafrechtelijk onderzoek is verzameld. Er is een voldoende verband (‘link’) met de eerdere strafrechtelijke procedure. Dit staat er echter niet aan in de weg dat in de onderhavige procedure in het licht van een andere (lichtere) bewijslast en/of bewijslastverdeling en/of aanvullend bewijs andere feiten komen vast te staan dan in de voorafgaande strafprocedure, maar daarbij heeft steeds te gelden dat de motivering geen twijfel mag doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak. Het komt in strijd met de onschuldpresumptie wanneer het (strafrechtelijk) bewijsmateriaal, waarvan belanghebbende (grotendeels) is vrijgesproken (maar ook voor een deel is veroordeeld) wordt gebruikt in de belastingprocedure.

5.24

Die benadering vind ik te algemeen en onvoldoende gemotiveerd. Naar mijn mening had het Hof eerst per aanslag met inachtneming van de fiscale bewijsregels moeten vaststellen in hoeverre een bepaalde aanslag juist is. De in het belastingrecht geldende vrije bewijsleer impliceert mijns inziens dat de Inspecteur alle door hem relevante geachte bewijsmiddelen mag aanvoeren, met inbegrip van die uit het oorspronkelijke strafdossier.^[67]

5.25

Vervolgens had het Hof per aanslag moeten beoordelen of een bepaalde vaststelling strijd oplevert met de onschuldpresumptie. In dat kader moet goed rekening worden gehouden met de bestaande verschillen in bewijsrecht tussen enerzijds het strafprocesrecht en anderzijds het formele belastingrecht.

5.26

Indien bepaalde feiten fiscaal wel bewezen worden geacht waar dat eerder strafrechtelijk niet zo was, is na te gaan of dat is terug te voeren op verschillen in bewijslastverdeling en bewijsintensiteit. Indien dat inderdaad het geval is lijkt het mij minder voor de hand te liggen dat een fiscale feitenvaststelling twijfel oproept over de juistheid van een eerdere strafrechtelijke vaststelling in andere zin. Deze kan immers juist zijn in het licht van het eigen procesrecht.

5.27

Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak te verwijzen naar een ander Hof ter nadere toetsing en beoordeling in het bovenstaande kader.

5.28

Het middel van de Staatssecretaris slaagt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard en dat van belanghebbende ongegrond.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal