Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerken: 17/00643 en 17/00644
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 juli 2017, nummers BRE 16/3607 en 16/8330 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
met betrekking tot de hierna te noemen aanslagen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingaanslag (hierna: de navorderingsaanslag) in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.727, welke navorderingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2.
Aan belanghebbende is tevens voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV (hierna: de aanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.880, welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur eveneens is gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende tweemaal een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende in de zaak met het hofkenmerk 17/00643 een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 31 augustus 2018 te ‘s-Hertogenbosch.
Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
1.6.
Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de andere partij.
1.7.
Het Hof heeft het onderzoek op de zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat teneinde belanghebbende in staat te stellen om het door hem in zijn aangifte IB/PVV 2012 opgenomen negatieve resultaat uit overige werkzaamheden ter grootte van € 26.649 nader te specificeren. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 12 september 2018. Vervolgens heeft de Inspecteur gereageerd bij brief van 11 oktober 2018.
1.8.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.9.
Op grond van artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de nadere zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de Inspecteur.
1.10.
De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2019. Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , alsmede namens de Inspecteur, [inspecteur 4] en [inspecteur 1] .
1.11.
Partijen hebben tijdens de nadere zitting ieder een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de andere partij.
1.12.
Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1.
De (fiscale) partner van belanghebbende, [partner] (hierna: de partner), is in 2006 gestart met een eenmanszaak in kinderkleding “ [naam] ” (hierna: de onderneming en/of [naam] ). Belanghebbende en zijn partner zijn ongehuwd en hebben geen samenlevingsovereenkomst gesloten. Aanvankelijk werd de kinderkleding enkel via een webshop verkocht. In 2008 is gestart met een fysieke winkel in [plaats] . In 2009 is de winkel verhuisd naar een grotere ruimte in [plaats] .
2.2.
Voor de financiering van de onderneming zijn in 2008, 2009 en 2010 diverse leningen bij de Rabobank aangegaan, waarvoor belanghebbende mede heeft ondertekend. De zekerheid voor de door de Rabobank verstrekte financieringen bestaat onder meer uit een derde hypothecaire lening op de woning van belanghebbende en zijn partner tot een bedrag van € 75.000, te vermeerderen met rente en kosten tot een bedrag van € 26.250, vastgelegd bij hypotheekakte van [datum 1] 2008.
2.3.
De resultaten van de onderneming waren in 2006 tot en met 2012 als volgt:
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
€ 3.759
€ 18.144
€ 16.504
- € 63.724
- € 36.509
- € 42.022
- € 12.879
2.4.
Op [datum 2] 2013 is het faillissement van belanghebbendes partner uitgesproken en is de onderneming beëindigd. Na het faillissement heeft belanghebbende de schulden van de onderneming betaald door middel van (onder meer) een verhoging van de hypothecaire lening op de woning.
2.5.
Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2012 en 2013 een bedrag van respectievelijk € 26.649 en € 60.478 aan negatief resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. De aanslag IB/PVV 2012 is op 18 juli 2014 conform de aangifte opgelegd. Naar aanleiding van de aangifte 2013 heeft de Inspecteur bij brief van 8 oktober 2015 vragen gesteld aan belanghebbende. Belanghebbende heeft met zijn brief van 18 november 2015 daarop verklaard dat de aangegeven negatieve resultaten uit overige werkzaamheden samenhangen met de betaling van de schulden van de onderneming, waarvoor belanghebbende (mede)aansprakelijk is gesteld en dat sprake is van een negatief resultaat uit overige werkzaamheden op grond van artikel 3.91 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB).
2.6.
Naar aanleiding van de mondelinge behandeling bij het Hof op 31 augustus 2018 is belanghebbende in staat gesteld het negatieve resultaat uit overige werkzaamheden (€ 30.282 - € 3.633 (vrijstelling terbeschikkingstelling; hierna TBS-vrijstelling) = € 26.649) van het jaar 2012 te specificeren. Deze specificatie luidt als volgt:
- Restantsaldo van een in 2008 bij de ABN (voorheen Fortis)-bank afgesloten krediet dat gebruikt is voor de financiering van de voorraad en inventaris van de onderneming ter grootte van € 13.375;
- Door belanghebbende betaalde inkoopfacturen van de onderneming, aanvulling van het banksaldo van de onderneming en aflossingen van een krediet ter grootte van € 16.907.
2.7.
Het voor het jaar 2013 in aanmerking genomen negatieve resultaat uit overige werkzaamheden van € 68.725 - € 8.247 (TBS-vrijstelling) = € 60.478 luidt volgens belanghebbende als volgt:
Datum
Vordering
Bedrag (per saldo)
Januari 2013
Zakelijke lasten uit privé middelen
€ 10.375
Augustus 2013
Aanwending polissen ter aflossing bancaire schulden [naam]
€ 6.399
Augustus 2013
Verhoging hypothecaire leningen ter aflossing bancaire schulden [naam]
€ 51.950
€ 68.725
2.8.
In zijn pleitnota van 14 februari 2019 heeft belanghebbendes gemachtigde de in zijn ogen van belang zijnde feiten als volgt gespecificeerd:
Jaartal
Feit
2006
Start van de onderneming van [partner] , de webshop waarvan het platform door [belanghebbende] is gebouwd.
2007
Verdere groei financieren middels RABO-lening om tevens een fysieke winkel te kunnen openen. De zaken gaan voorspoedig.
2008
Inschrijven 3e hypotheek ten behoeve van RABO-bank.
2009
Verhuizing naar grotere winkel in [plaats] . RABO-bank leent een extra bedrag om de verbouwing van de winkel mogelijk te maken, zekerheid is de bestaande zekerheid uit 2008.
2010
Omzetting kredietfaciliteit in een leningsdeel en een restantfaciliteit, zekerheid is de bestaande zekerheid uit 2008.
2012
[belanghebbende] betaalt een lening aan Fortis terug die gebruikt is in de onderneming van [partner] , en tevens betaalt hij een aantal openstaande inkoopfacturen van de onderneming.
2013
RABO-bank dreigt de hypotheek die zij vanaf 2008 hebben uit te winnen. [belanghebbende] is in staat om een herfinanciering af te sluiten, en de schulden bij de RABO-bank die zien op onderneming in te lossen.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Dient het Hof het verweerschrift in hoger beroep buiten beschouwing te laten?
2. Beschikt de Inspecteur over een voor de navorderingsaanslag benodigd nieuw feit?
3. Vormen de in 2012 (€ 26.649) en 2013 (€ 60.478) door belanghebbende in aftrek gebrachte bedragen negatief resultaat uit overige werkzaamheden?
3.2.
Belanghebbende is van mening dat de eerste en derde vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.3.
Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard niet langer een beroep te doen op het bepaalde in artikel 8:42 Awb omdat de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.
3.4.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zittingen is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.
3.5.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslag en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.402. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4.Gronden
Vooraf
4.1.
Belanghebbende heeft op de tweede zitting aangeboden om getuigen te horen over de exploitatie van de webwinkel. In de uitnodiging voor de zitting van 15 februari 2019 is belanghebbende gewezen op de mogelijkheid om zelf getuigen op te roepen. Belanghebbende heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. Het Hof is van oordeel dat de in de uitnodiging voor de zitting genoemde mededeling afdoende is. De hiervoor bedoelde mededeling volstaat niet wanneer de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van nader bewijs (Hoge Raad 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154). Dit laatste is hier niet het geval geweest. Het Hof gaat dan ook aan het getuigenaanbod voorbij.
1. Dient het verweerschrift in hoger beroep buiten beschouwing te worden gelaten?
4.2.
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet binnen de termijn van vier weken na het doorzenden van het hoger beroepschrift zijn verweerschrift heeft ingediend en dat zulks niet zonder gevolgen kan blijven. Hij stelt in dat verband dat het bepaalde in artikel 6 van het EVRM (het recht op een eerlijk proces) wordt geschonden indien het verweerschrift niet buiten beschouwing wordt gelaten, omdat belanghebbende – zo hij buiten de wettelijke termijn zijn beroepschrift heeft ingediend – onder gelijke omstandigheden niet-ontvankelijk wordt verklaard. Ook is hij van mening dat al hetgeen de Inspecteur op de zitting verklaart dan buiten beschouwing dient te blijven.
4.3.
Voor het indienen van het verweerschrift in hoger beroep is door het Hof bij brief van 11 oktober 2017 aan de Inspecteur een termijn van zes weken gegeven. Op 22 november 2017 wordt de Inspecteur door het Hof gerappelleerd om het verweerschrift binnen een week in te dienen. Op 4 december 2017 verzoekt de Inspecteur om uitstel voor het indienen van het verweerschrift. Bij brief van 4 december 2017 wordt de termijn verlengd tot 18 december 2017. Aangezien het verweerschrift door de griffie van het Hof op 8 december 2017 is ontvangen worden reeds hierom belanghebbendes stellingen verworpen. Dat de Inspecteur alsnog een termijn is gegeven nadat reeds een eerdere termijn was verstreken, doet daar niet aan af.
4.4.
Belanghebbendes stelling dat er rechtsongelijkheid bestaat die in strijd is met artikel 6 EVRM omdat de termijn voor het indienen van een verweerschrift niet van openbare orde is en die voor het indienen van een (hoger) beroepschrift wel, wordt verworpen. Zijn betoog faalt omdat artikel 6 EVRM niet op belastingzaken van toepassing is (vlg EHRM 12 juli 2001, nr. 44 759/98 (Ferrazzini), ECLI:NL:XX:2001:AP0818. Bovendien is belanghebbende niet in zijn procesbelangen geschaad aangezien hij de gelegenheid heeft gehad om op het verweerschrift te reageren. Ook daarom kan geen sprake zijn van strijd met artikel 6 EVRM.
2. Beschikt de Inspecteur over een voor de navorderingsaanslag benodigd nieuw feit?
4.5.
Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is (artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR).
4.6.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld, kort gezegd, dat de Inspecteur een navordering verhinderend ambtelijk verzuim heeft begaan door de primitieve aanslag IB/PVV 2012, met als dagtekening 18 juli 2014, geautomatiseerd overeenkomstig de ingediende aangifte (ingediend op 7 mei 2013) op te leggen ondanks het feit dat een computersysteem van de Belastingdienst twee uitworpredenen heeft aangegeven. Deze uitworpredenen hebben het effect dat het geautomatiseerde proces van afdoening van de aangifte wordt onderbroken en dat de inspecteur de aangifte “handmatig” kan behandelen. De eerste uitworpreden heeft als code W436 en betekent, aldus de Inspecteur, “hoog negatief saldo TBS vermogensbestanddelen”. De tweede uitworpreden betreft W442 en betekent, aldus nog steeds de Inspecteur, “beoordeel hoog TBS-verlies”. De Inspecteur heeft aangegeven dat uitworpreden W436 door de Regiekamer van de Belastingdienst op 29 januari 2014 is uitgezet voor alle aangiften met deze uitworpreden. Uitworpreden W442 is vanwege beperkte capaciteit voor een deel van de aangiften met deze uitworpreden ook uitgezet. Dit heeft tot gevolg gehad dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 geautomatiseerd is afgedaan. De Inspecteur is echter van mening dat desondanks geen ambtelijk verzuim is begaan.
4.7.
Zoals de Rechtbank in haar uitspraak terecht heeft overwogen pleegt een inspecteur geen ambtelijk verzuim indien hij bij de beoordeling van de aangiften over informatie beschikte die hem bij een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak redelijkerwijs ertoe zou hebben moeten brengen daarover nadere vragen te stellen maar hij toch de aanslagen conform de aangiften oplegt als die informatie ook de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat dat de aangiften toch juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, BNB 2010/155 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227).
4.8.
Het Hof is van oordeel dat de in geschil zijnde aangifte IB/PVV 2012, die er overigens verzorgd uitziet en door een fiscaal deskundige is ingediend, weliswaar een (hoog) negatief resultaat uit overige werkzaamheden vermeldt, maar dat ook de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de aangifte wat dit aspect betreft (toch) juist kan zijn, niet kan worden uitgesloten.
4.9.
Aan het voorgaande doet niet af dat ondanks de uitworpredenen de Inspecteur de primitieve aanslag IB/PVV 2012 toch geautomatiseerd heeft afgedaan omdat ook dan geldt dat de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte ten aanzien van het (hoge) negatieve resultaat uit overige werkzaamheden juist is. Het Hof verwerpt onder verwijzing naar onderdeel 4.7 belanghebbendes stelling dat daarmee het rechtszekerheidsbeginsel zou zijn geschonden. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat voornoemde gang van zaken in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel wordt dat onder verwijzing naar Hoge Raad 19 februari 1992, nr. 27.662, ECLI:NL:HR:1992:BH8336 verworpen.
4.10.
Over het voor de navorderingsaanslag benodigde nieuwe feit beschikte de Inspecteur pas na het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV 2012, namelijk op het moment dat hij op 18 november 2015 (zie onderdeel 2.5) informatie ontving op grond waarvan hij de conclusie trok dat het aangegeven negatieve resultaat uit overige werkzaamheid met betrekking tot de jaren 2012 en 2013 niet aftrekbaar is. De conclusie is dan ook dat de Inspecteur over het voor de navorderingsaanslag benodigde nieuwe feit heeft beschikt.
4.11.
Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de gang van zaken met betrekking tot het uitzetten van de uitworpredenen strijdig is met het discriminatieverbod. Het Hof begrijpt dit als een beroep op het ongeschreven gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende stelt namelijk dat voornoemde gang van zaken mogelijk heeft geleid tot een verschil in behandeling tussen aangiften met dezelfde uitworpredenen die wel handmatig zijn beoordeeld en die, zoals die van belanghebbende, geautomatiseerd zijn afgedaan doordat de uitworpredenen zijn uitgezet. Het Hof verwerpt het beroep op het gelijkheidsbeginsel (begunstigend beleid, oogmerk van begunstiging dan wel de meerderheidsregel) omdat belanghebbende niet heeft gesteld en niet aannemelijk heeft gemaakt welk aspect van het gelijkheidsbeginsel zou zijn geschonden.
3. Vormen de in 2012 (€ 26.649) en 2013 (€ 60.478) door belanghebbende in aftrek gebrachte bedragen negatief resultaat uit overige werkzaamheden?
4.12.
Belanghebbende heeft ten behoeve van (de onderneming van) zijn partner betalingen gedaan en wenst in de aangiften IB/PVV 2012 en 2013 de daaruit voortvloeiende afwaardering van deze oninbare vorderingen op zijn partner als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aftrek te brengen. Met betrekking tot 2012 betrof dit, aldus belanghebbende, het restantsaldo van een in 2008 afgesloten (persoonlijk) krediet bij de ABN-bank (voorheen Fortis) dat gebruikt is voor de financiering van de voorraad en inventaris van de onderneming ter grootte van € 13.375 en voor een bedrag van € 16.907 aan inkoopfacturen van de onderneming, aanvulling van het banksaldo van de onderneming en aflossingen van krediet (zie onderdeel 2.6). Belanghebbende heeft in dat verband afgetrokken € 30.282 - € 3.633 TBS‑vrijstelling = € 26.649.
4.13.
Met betrekking tot het jaar 2013 heeft belanghebbende € 60.478 (€ 68.725 - € 8.247 TBS‑vrijstelling) als negatief resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. Het bedrag van € 68.725 betreft de afwaardering van oninbare vorderingen op zijn partner in verband met aflossingen van schulden van [naam] en betalingen van zakelijke lasten van [naam] (zie onderdeel 2.7).
4.14.
Alhoewel in het door belanghebbendes gemachtigde getekende hoorverslag is vermeld dat het negatieve resultaat 2012 ook in zijn geheel zou zien op een oninbare regresvordering op belanghebbendes partner na het door hem voldoen van hun schulden aan de Rabo-bank gaat het Hof voor zijn beoordeling ervan uit dat het in 4.12 vermelde feitelijk juist is en baseert dit met betrekking tot het bedrag van € 13.375 op de op 1 februari 2019 door het Hof ontvangen pagina uit de jaarrekening van [naam] van 19 juni 2012, waaruit van een dergelijke schuld aan Fortis blijkt en de geloofwaardige verklaring van belanghebbende op de zitting van 15 februari 2019 dat dit in wezen een schuld aan hem betreft. Ten aanzien van het bedrag van € 16.907 acht het Hof de hiervoor in 4.12 opgenomen verklaring aannemelijk op grond van de ook op 1 februari 2019 ontvangen grootboekkaarten van de onderneming alsmede de overgelegde bankafschriften van belanghebbende.
4.15.
De Inspecteur heeft voor beide jaren de in aftrek gebrachte negatieve resultaten uit overige werkzaamheden gecorrigeerd omdat hij van mening is dat de hiervoor vermelde bedragen als een onzakelijke lening aan zijn partner zijn te beschouwen. Belanghebbende is van mening dat voornoemde bedragen aftrekbaar dienen te zijn.
4.16.
Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de in geschil zijnde oninbare vorderingen niet aftrekbaar zijn omdat in dit geval een onzakelijk debiteurenrisico is gelopen. Het Hof overweegt in dat kader als volgt.
4.17.
De (oninbare) vorderingen zijn enerzijds ontstaan door het betalen van zakelijke lasten en aanvulling van het banksaldo van [naam] en anderzijds door als hoofdelijk aansprakelijke de vordering van de Rabo-bank te voldoen, waarna een oninbare regresvordering is ontstaan op belanghebbendes partner. Voor beide situaties geldt dat slechts van een onzakelijke lening sprake kan zijn indien aan de in de arresten van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 (alsook die van 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984 en van 26 september 2014, nr. 13/02261, ECLI:NL:HR:2014:2781) vermelde criteria is voldaan. Uit HR 22 april 2016, nr. 15/03701, ECLI:NL:HR:2016:703 volgt dat deze criteria ook gelden in de situatie van belanghebbende. In het eerstvermelde arrest heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
“3.3.2. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het "at arm's length" beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast.
3.3.3.
Indien met inachtneming van het hiervoor in 3.3.2 overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN BD1108, BNB 2008/191). Hierna zal een zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening.”
3.3.4.
Er zijn argumenten voor de opvatting dat bij de vaststelling van de fiscale winst van de uitlenende concernvennootschap en de met haar gelieerde vennootschap de in aanmerking te nemen rente op een onzakelijke lening moet worden ontdaan van iedere opslag voor debiteurenrisico. Dit heeft echter als bezwaar dat de uitlenende concernvennootschap in geval zij de lening bij derden heeft gefinancierd fiscaal een structureel verlies zou lijden op de financiering van de gelieerde vennootschap.
Het debiteurenrisico dat een vennootschap bij het verstrekken van een onzakelijke lening aanvaardt, is te vergelijken met het risico dat wordt gelopen door een vennootschap die zich borg stelt voor een lening die onder vergelijkbare voorwaarden rechtstreeks bij een derde is opgenomen door een met haar gelieerde vennootschap. Gelet hierop zal in geval van een onzakelijke lening de fiscale winst van de vennootschap zoveel mogelijk op dezelfde wijze moeten worden vastgesteld als wanneer zij borg zou hebben gestaan voor een door een met haar gelieerde vennootschap rechtstreeks bij een derde opgenomen lening onder vergelijkbare voorwaarden.
Gelet op het hiervoor overwogene en mede om redenen van eenvoud kan als vuistregel worden gehanteerd dat de rente op de onzakelijke lening wordt gesteld op de rente die de gelieerde vennootschap zou moeten vergoeden indien zij met een borgstelling van de concernvennootschap onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen. Aldus wordt tevens voorkomen dat er met betrekking tot de rentelast verschil ontstaat in het resultaat van de gelieerde vennootschap al naar gelang onder borgstelling van een derde wordt geleend, of rechtstreeks van de concernvennootschap.
3.3.5.
Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden. Anders dan in de literatuur die naar aanleiding van het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad met nummer 43849 is verschenen wel is aangenomen, moet voor de lening als geheel worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Uitgangspunt voor de fiscale winstberekening vormt hetgeen partijen zijn overeengekomen en bij één overeenkomst is sprake van één debiteurenrisico. Zoals een borgstelling voor een lening die door een derde aan een gelieerde vennootschap is verstrekt in zijn geheel al dan niet in de kapitaalsfeer ligt, heeft hetzelfde te gelden voor het debiteurenrisico van een onzakelijke lening.
3.3.6.
Het bij een onzakelijke lening in de kapitaalsfeer liggende debiteurenrisico heeft in beginsel mede betrekking op het risico dat de rente over die lening niet wordt betaald. Derhalve valt ook het debiteurenrisico met betrekking tot verschuldigd gebleven rente op een onzakelijke lening in beginsel in de kapitaalsfeer. Hetzelfde geldt immers met betrekking tot de niet betaalde rente indien een vennootschap geld heeft geleend van een derde onder een borgstelling die een met haar gelieerde vennootschap in de kapitaalsfeer heeft verstrekt.”
4.18.
Zoals blijkt uit onderdeel 2.3 zijn de resultaten van [naam] vanaf het jaar 2009 (fors) negatief. Dit heeft geleid tot het faillissement van belanghebbendes partner op [datum 2] 2013. Op grond van overweging 3.3.5 van het in onderdeel 4.17 vermelde arrest dient beoordeeld te worden of op het moment van het betalen van de zakelijke lasten, dan wel het aanvullen van het banksaldo (2012 en 2013), waarbij voor die bedragen aan belanghebbendes partner leningen zijn verstrekt, dan wel het aflossen van de ABN (voorheen Fortis)-lening (2012) en het herfinancieren van de Rabo-lening (2013) een onzakelijke lening is ontstaan dan wel een lening onzakelijk is geworden.
4.19.
De inspecteur dient in dat verband feiten en omstandigheden aan te dragen waaruit voortvloeit dat de lening een onzakelijke lening is geweest dan wel is geworden (HR 20 maart 2015, nr. 13/05470, ECLI:NL:HR:2015:645).
4.20.
Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. De Rechtbank heeft in dat kader het volgende geoordeeld:
“4.1. De inspecteur heeft gesteld dat de borgstelling onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is aangegaan, dat daarbij door belanghebbende een risico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Ter onderbouwing van deze stelling heeft de inspecteur in zijn verweerschrift, samengevat weergegeven, op de volgende omstandigheden gewezen:
-Niet gebleken is dat een businessplan of prognose is gemaakt bij de oprichting van de onderneming en de expansiemomenten daarna.
-De financiële omstandigheden van de onderneming waren in 2006 tot en met 2008 gering positief (winst € 38.407) en vanaf 2009 uiterst precair (verlies € 155.134).
-Tussen belanghebbende en de partner zijn geen afspraken vastgelegd en er heeft geen vorm van vergoeding plaatsgevonden.
-Er zijn met betrekking tot de borgstelling geen zekerheden gesteld door de partner.
-De partner was niet (langer) in dienstbetrekking en had geen verhaalsmogelijkheden. Belanghebbende was bekend met de financiële situatie van de partner.
-Belanghebbende heeft zelf zijn eigen waardevolle vermogensbestanddelen jegens de bank opgegeven door tot zekerheid van de financieringen een hypotheek te verlenen op zijn eigen woning.
-Door belanghebbende werden in de periode van toenemende (financiële) onzekerheid jegens de partner geen maatregelen getroffen, zoals het bedingen van een extra vergoeding of risico-opslag.
4.2.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat gezien het feit dat er tot 2008 winst werd gemaakt, er in de markt ruimte was voor een kinderkleding(web)shop. Door de recessie is echter alles onder druk komen te staan. Het zakelijk belang van belanghebbende bij de borgstelling voor de onderneming was volgens hem mede gelegen in de omstandigheid dat hijzelf de website van de webshop had ontwikkeld en dat dit dus zijn intellectuele eigendom was. Bij succesvolle ontwikkelingen zou hij de webshop of het concept hiervan kunnen verkopen. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende een kopie van een e-mail van de curator van de onderneming overgelegd, waarin de curator aangeeft de webshop voor € 10.000 te kunnen verkopen, waarbij de opbrengst dan gelijkelijk zal worden verdeeld tussen belanghebbende en de boedel van de onderneming.
4.3.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd, tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat onder alle omstandigheden van het geval geen zakelijk handelende derde bereid zou zijn geweest om zich op gelijke wijze als belanghebbende hoofdelijk borg te stellen voor de lening, en dat zich in de omstandigheden van het geval niet een vergoeding laat denken waartegen die derde daartoe wél bereid zou zijn geweest (vgl. HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13). Daarbij neemt de rechtbank in het bijzonder in aanmerking dat geen enkele schriftelijke afspraak over (de vergoeding voor) de borgstelling is vastgelegd tussen belanghebbende en de partner en dat bij de uitbreiding van de webshop naar een fysieke winkel geen marktonderzoek heeft plaatsgevonden, terwijl belanghebbende wist dat de partner, in het geval dat het resultaat van de onderneming (toch) negatief zou zijn, geen verhaalsmogelijkheden zou hebben. De rechtbank overweegt verder dat belanghebbende geen marktonderzoek heeft gedaan of businessplan overgelegd met betrekking tot de te verwachten resultaten met de website van de webshop. Het enkele feit dat de curator van de onderneming heeft aangegeven dat belanghebbende wellicht € 5.000 zou kunnen ontvangen voor de overdracht van de website is dan onvoldoende om aannemelijk te maken dat een onafhankelijke derde reeds vanwege de te verwachten resultaten met de website zich op gelijke wijze als belanghebbende hoofdelijk borg zou stellen. Ook hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat tussen belanghebbende en zijn partner geen schriftelijke afspraken bestaan over de verdeling van een eventuele opbrengst van de website bij verkoop daarvan.
4.4.
Nu de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de borgstelling zijn oorzaak vindt in onzakelijke motieven, kan naar het oordeel van de rechtbank de regresvordering die belanghebbende op de partner heeft verkregen niet als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in mindering worden gebracht op het inkomen uit werk en woning (vgl. HR 26 september 2014, nr. 13/02261, ECLI:NL:HR:2014:2781, NTFR 2014/2412).”
4.21.
Het Hof acht de oordelen van de Rechtbank juist en neemt deze over. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.
4.22.
Dat in hoger beroep, anders dan bij de Rechtbank, is gesteld dat de negatieve resultaten uit overige werkzaamheden deels bestaan uit oninbare vorderingen vanwege het betalen van zakelijke lasten van [naam] , dan wel dat het aflossen van een schuld in 2012 voor een bedrag van € 13.375 niet ziet op een betaling uit hoofde van een hoofdelijke aansprakelijkheid (dan wel borgstelling zoals de Rechtbank dat heeft overwogen) jegens de Rabo-bank maar op het aflossen van een schuld aan de ABN-bank, maakt het oordeel niet anders.
4.23.
Ook ten aanzien van het betalen van zakelijke lasten en het aanvullen van het banksaldo van [naam] geldt namelijk dat op het moment van de betalingen in 2012 en 2013 de onderneming “in zwaar weer verkeerde”, belanghebbende hiervan op de hoogte was en hij desondanks geen rentevergoedingen heeft afgesproken, en/of geen zekerheden heeft gevraagd en/of een terugbetalingsverplichting is overeengekomen. Ook speelden de overige omstandigheden zoals de Rechtbank in onderdeel 4.1 van haar uitspraak heeft opgenomen. Anders dan belanghebbende veronderstelt leidt het loutere ontbreken van een schriftelijke vastlegging (onderdeel 4.3 van de uitspraak van de Rechtbank) niet per definitie tot de conclusie dat daarmee een lening onzakelijk wordt. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen is dit slechts een onderdeel van een geheel aan feiten en omstandigheden die tot het oordeel leiden dat een lening onzakelijk is (geworden).
4.24.
Hetzelfde heeft te gelden voor het aflossen van de ABN-lening in 2012. Gesteld is dat deze lening het restantsaldo van een in 2008 afgesloten privé-krediet betreft dat gebruikt is voor de financiering van voorraad en inventaris van [naam] . Zo deze lening in 2008 een zakelijke lening betrof, is deze op het moment dat [naam] fors verlieslatend werd, dus vanaf 2009, onzakelijk geworden. Verwezen wordt in dat verband naar hetgeen hiervoor in onderdeel 4.23 is overwogen.
4.25.
Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk kunnen maken dat hij zakelijke belangen in de webwinkel had en dat daarom de in geschil zijnde (oninbare) vorderingen niet als onzakelijke leningen kunnen worden gekenschetst omdat hij dit als een investering in [naam] zag waarvoor later inkomsten zouden (kunnen) worden verkregen. Dat hij rechthebbende was van de voor de webwinkel benodigde software is namelijk door de Inspecteur weersproken en belanghebbende heeft voor zijn stelling niets anders aangevoerd dan de in onderdeel 4.20 (overweging 4.3 van de Rechtbank) vermelde uitlating van de curator. Mede in het licht van de onweersproken stelling van de Inspecteur dat uit belanghebbendes aangiften IB/PVV niets blijkt van een opbrengst uit verkoop van software wordt hier aan voorbij gegaan.
4.26.
Gelet op het voorgaande is ook het Hof van oordeel dat belanghebbende het in onderdeel 4.17 bedoelde onzakelijke debiteurenrisico heeft gelopen en dat de negatieve resultaten uit overige werkzaamheden niet aftrekbaar zijn.
4.27.
Belanghebbendes veronderstelling dat de Inspecteur heeft gesteld dat er sprake is geweest van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is niet juist en behoeft reeds daarom geen behandeling.
Slotsom
4.28.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Overschrijding van de redelijke termijn
4.29.
Op grond van vaste jurisprudentie heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (o.a. Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). Belanghebbende heeft op 4 september 2017 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof doet heden, 13 februari 2020, uitspraak. Dit betekent dat de hiervoor - als uitgangspunt - genoemde redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van het hoger beroep met ruim vijf maanden is overschreden.
4.30.
Belanghebbende heeft in de onderhavige zaak evenwel niet verzocht om vergoeding van immateriële schade. In onderdeel 3.13.2. van het hiervoor genoemde arrest van 19 februari 2016 heeft de Hoge Raad echter tevens beslist dat een dergelijk verzoek niet wordt verlangd, indien de redelijke termijn eerst verstrijkt na afloop van zes weken voor het doen van uitspraak. In het onderhavige geval is de redelijke termijn welke het Hof in beginsel in acht dient te nemen verstreken op 4 september 2019. Dit is na de op de tweede mondelinge behandeling van de zaak aangezegde datum voor het doen van uitspraak van 29 maart 2019. Dit brengt met zich dat ambtshalve moet worden beoordeeld of de redelijke termijn is overschreden.
4.31.
Het is mogelijk dat de voortvarende behandeling van de zaak in een eerdere fase dan de aanleg waarin de overschrijding van de redelijke termijn heeft plaats gevonden, die termijnoverschrijding compenseert ( Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, onderdeel; 3.8.2.)
4.32.
In gevallen waarin meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient in het geval - zoals het onderhavige - die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar (wegens overschrijding van de redelijke termijn) te worden gehanteerd. Indien de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel (zie HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540, BNB 2014/117). In dit geval is het eerst aangewende rechtsmiddel het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2013 dat op 19 februari 2016 door de Inspecteur is ontvangen.
4.33.
Gelet op de in de onderdelen 4.31 en 4.32 genoemde uitgangspunten is het Hof van oordeel dat in dit geval compensatie aan de orde is. De Rechtbank heeft met haar uitspraak op 24 juli 2017 binnen 18 maanden na binnenkomst van het bezwaarschrift uitspraak gedaan. De overschrijding van de redelijke termijn door het Hof wordt daardoor gecompenseerd. Aangezien tussen de datum van indiening van het bezwaarschrift en de datum van de uitspraak van het Hof minder dan vier jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn niet overschreden en heeft belanghebbende geen recht op vergoeding van immateriële schade.
Ten aanzien van het griffierecht
4.34.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.35.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
5.Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 februari 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.