Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers25/00666, 25/00668-25/00675 en 25/00677-25/00684
Datum27 maart 2026
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakOnroerendezaakbelastingen 2021
Nrs. Gerechtshof
Nrs. Rechtbank
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaken van
het college van burgemeester en wethouders
van de gemeente Súdwest-Fryslân (het College)
tegen
1
[X1] BV
10
[X10]
2
[X2] BV
11
[X11] B.V.
3
[X3]
12
[X12]
4
[X4] BV
13
[X13] BV
5
[X5]
14
[X14]
6
[X6]
15
[X15] BV
7
[X7]
16
[X16] BV
8
[X8]
17
[X17] BV
9
[X9]
(samen: belanghebbenden; afzonderlijk: ieder van belanghebbenden)
1.
Inleiding en overzicht
Inleiding en overzicht
Gezamenlijke conclusie
1.1 In dit document neem ik conclusie in zeventien zaken van evenzovele belanghebbenden. De gemene deler van belanghebbenden is dat ieder van hen eigenaar en/of gebruiker is van één of meer onroerende zaken in de gemeente Súdwest-Fryslân (de Gemeente) die niet in hoofdzaak dienen tot woning (niet-woningen). De gemene deler van de zaken is dat ieder van belanghebbenden zich verzet tegen de heffing van onroerendezaakbelasting (OZB) van niet-woningen in de Gemeente voor het jaar 2021, dat zowel de rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) ieder van hen in het gelijk heeft gesteld, en dat het College beroep in cassatie heeft ingesteld. Per belanghebbende zijn de zaaknummers als volgt:
Belanghebbende
Zaaknummers
Hoge Raad
Gerechtshof [1]
Rechtbank [2]
1
25/00666
23/2562
21/3354
2
25/00668
23/2561
21/3224
3
25/00669
23/2560
21/3171
4
25/00670
23/2559
21/3170
5
25/00671
23/2558
21/3169
6
25/00672
23/2557
21/3168
7
25/00673
23/2556
21/3167
8
25/00674
23/2555
21/3166
9
25/00675
23/2553
21/3164
10
25/00677
23/2554
21/3165
11
25/00678
23/2546
21/3155
12
25/00679
23/2547
21/3156
13
25/00680
23/2548
21/3157
14
25/00681
23/2549
21/3158
15
25/00682
23/2550
21/3159
16
25/00683
23/2551
21/3160
17
25/00684
23/2552
21/3161
1.2 Bij de Rechtbank is dezelfde gemachtigde opgetreden voor ieder van belanghebbenden en zijn de zaken met instemming van partijen zowel gelijktijdig als gevoegd behandeld tijdens het onderzoek ter zitting. De Rechtbank heeft zeventien gelijkluidende uitspraken gedaan, die zijn vervat in één en hetzelfde geschrift. Ook bij het Hof is dezelfde gemachtigde opgetreden voor ieder van hen en zijn de zaken met instemming van partijen gelijktijdig en gezamenlijk behandeld tijdens het onderzoek ter zitting, die openbaar was opdat een journalist haar kon bijwonen. Het Hof heeft eveneens zeventien gelijkluidende uitspraken gedaan, die zijn vervat in evenzovele geschriften. Bij de Hoge Raad heeft evenwel geen van belanghebbenden verweer gevoerd, hoewel de kennisgeving van het beroep in cassatie is verzonden aan ieder van hen en aan degene die is opgetreden voor hen in (hoger) beroep.
Waar gaan de zaken over?
1.3 De aanslagen OZB voor de gebruikers- en/of de eigenarenbelasting die aan belanghebbenden zijn opgelegd, zijn vastgesteld naar OZB-tarieven waarin een OZB-opslag is begrepen. Elk van beide tarieven is een proportioneel tarief. De OZB-opslag dient ter financiering van een ondernemersfonds (het Fonds). Het Fonds kent een retributieregeling (de retributieregeling), op grond waarvan twee categorieën ondernemers in aanmerking komen voor teruggaaf van het bedrag van de OZB-opslag dat afkomstig is van de ondernemer, te weten (i) agrarische ondernemers en (ii) ondernemers uit een zogenoemd trekkingsgebied waarin is besloten te kiezen voor retributie. Ieder van belanghebbenden valt (klaarblijkelijk) buiten beide categorieën voor het jaar 2021.
1.4 Belanghebbenden betogen onder meer dat, mede gelet op de betrokkenheid van de Gemeenteraad bij de invoering van de retributieregeling, deze opzet de facto leidt tot een ongeoorloofde tariefdifferentiatie tussen belangplichtigen. Zij wijzen daarbij op art. 220f(1) Gemeentewet, waarin is bepaald dat de belasting een percentage van de heffingsmaatstaf bedraagt en dat dit percentage (het tarief) “gelijkelijk” wordt vastgesteld voor onderscheidenlijk de gebruikersbelasting van niet-woningen, de eigenarenbelasting van woningen en de gebruikersbelasting van niet-woningen.
1.5 In navolging van de Rechtbank heeft het Hof belanghebbenden in het gelijk gesteld. Het heeft daartoe in de kern als volgt overwogen:
- Art. 220f(1) Gemeentewet verzet zich niet alleen tegen een progressief tarief, maar ook tegen tariefdifferentiatie (binnen een in die bepaling onderscheiden belastingcategorie).
- De betrokkenheid van de Gemeenteraad bij de vormgeving en uitwerking van de retributieregeling is zodanig dat deze regeling in wezen als een verlengstuk van de belastingverordening (i.c. de Verordening 2021) dient te worden aangemerkt.
- De Verordening 2021 in samenhang met de retributieregeling beoordeeld, heeft de gemeenteraad een tariefdifferentiatie toegepast die op grond van art. 220f(1) Gemeentewet niet is toegestaan.
1.6 Het Hof heeft daarom de Verordening 2021 onverbindend geacht voor zover in elk van de twee OZB-tarieven voor niet-woningen de OZB-opslag is begrepen.
Beroep in cassatie
1.7 Het College heeft in elk van de zaken beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. De toelichting bevat diverse passages die mijns inziens niet relevant zijn (zie 3.12-3.17). In mijn conclusie concentreer ik me daarom op alleen de passages die zien op de toetsing door het Hof aan (doel en strekking van) art. 220f(1) Gemeentewet.
Zaaksoverstijgend belang
1.8 Het belang van deze procedures is in meerdere opzichten breder dan het belang van de onderhavige zaken. Ten eerste heeft de retributieregeling tot 1 januari 2024 bestaan. Het belang kan daarom ook gelegen zijn in de OZB-heffing voor andere jaren dan het jaar 2021. Ten tweede, het is blijkbaar niet ongebruikelijk dat een ondernemingsfonds dat is gefinancierd met een OZB-opslag gepaard gaat met een retributieregeling, zij het in dat geval doorgaans voor (alleen) agrarische ondernemers (zie 3.9). Deze procedure heeft daarmee ook een gemeente-overstijgend belang. Dat is wellicht ook een reden waarom de VNG betrokken is bij deze procedure, niet alleen in feitelijke instanties maar ook in cassatie.
1.9 Ten derde roept de kwestie in de onderhavige procedures diverse rechtsvragen op:
- Wat is de reikwijdte van de tariefgelijkheidsbepaling in art. 220f(1) Gemeentewet: staat zij alleen in de weg aan een progressief tarief of verzet zij zich ook tegen tariefdifferentiatie?
- Zo het laatste het geval is, verzet de bepaling zich ook tegen
indirectetariefdifferentiatie –zoals via een retributieregeling –
binneneen belastingverordening?
indirectetariefdifferentiatie –zoals via een retributieregeling –
binneneen belastingverordening?
- Zo ja, wordt dat anders in het geval de indirecte tariefdifferentiatie een gevolg is van een retributieregeling die
buitende belastingverordening is neergelegd?
buitende belastingverordening is neergelegd?
- En kan in een dergelijk geval de belastingrechter bij de exceptieve toetsing van de belastingverordening aan art. 220f Gemeentewet ook zo’n externe regeling betrekken?
1.10 Kortom, deze procedure is ook van belang voor de omvang van de autonomie van gemeenten op het terrein van de OZB. Dat is wellicht ook een reden voor de betrokkenheid van de VNG bij deze procedure.
Opbouw en inhoud
1.11 Ik start in onderdeel 2 met een overzicht van de feiten. Dat overzicht is veel uitgebreider dan gebruikelijk. Ik besteed veel aandacht – op chronologisch-thematische wijze – aan de totstandkoming van de OZB-opslag en de retributieregeling, omdat dit een goede indruk geeft van de (hoge) mate van betrokkenheid van de Gemeente(raad) bij de vormgeving van de retributieregeling.
1.12 Onderdeel 3 betreft een weergave van de oordelen van de feitenrechters en het geding in cassatie. Aandacht verdient dat ik in 3.12-3.17 uiteenzet wat ik in de conclusie verder wel en niet behandel van het beroepschrift in cassatie.
1.13 In onderdeel 4 komt de regeling van art. 220f Gemeentewet en haar wetshistorie aan bod.
1.14 Onderdeel 5 is het eerste deel van de beschouwing. Aan de hand van de gegevens van onderdeel 4 kom ik tot de conclusie dat art. 220f(1) Gemeentewet zich niet alleen verzet tegen het hanteren van een progressief tarief maar ook tegen tariefdifferentiatie (binnen elk van de onderscheiden categorieën belastingen), waaronder tariefdifferentiatie naar subject van heffing (5.2-5.21). Dit betekent dat als in dit geval de vrijwaring van (onder meer) agrarische ondernemers van de OZB-opslag was gerealiseerd direct via een lager tarief, deze tariefdifferentiatie in strijd met art. 220f(1) Gemeentewet zou zijn geweest (5.22). Vervolgens betoog ik dat art. 220f(1) Gemeentewet zich ook verzet tegen indirecte tariefdifferentiatie binnen een belastingverordening (5.23-5.27). Dit betekent dat indien de Gemeente de retributieregeling in de Verordening 2021 had opgenomen, de Verordening 2021 in strijd met art. 220f(1) Gemeentewet zou zijn geweest (5.28).
1.15 Onderdeel 6 bevat het tweede deel van de beschouwing in verband met de omstandigheid dat in dit geval de retributieregeling is ‘geprivatiseerd’, i.e. is belegd bij een externe partij, i.c. het Fonds. Eerst behandel ik feitenrechtspraak over vergelijkbare gevallen (6.7-6.15). Vervolgens betoog ik dat in dit geval de Gemeenteraad in strijd met art. 220f(1) Gemeentewet heeft gehandeld door enerzijds in de OZB-tarieven voor niet-woningen in de Verordening 2021 een OZB-opslag te begrijpen en anderzijds te bewerkstelligen dat in een retributieregeling wordt voorzien voor bepaalde categorieën belastingplichtigen in verband met die OZB-opslag (6.16-6.18). Daarbij is van belang dat de betrokkenheid van de Gemeenteraad bij de totstandkoming van de retributieregeling groot is. Een te onderscheiden vraag is of de belastingrechter in een geval als dit bij de exceptieve toetsing van de belastingverordening óók mag betrekken de niet in die belastingverordening opgenomen, geprivatiseerde, retributieregeling (6.19-6.22). Na een onderzoek naar alternatieven voor een belastingplichtige om rechtsbescherming bij een rechter te krijgen (6.23-6.42), meen ik dat de vraag bevestigend zou moeten worden beantwoord (6.43). Dit betekent dat het Hof bij de exceptieve toetsing van de Verordening 2021 aan art. 220f(1) Gemeentewet ook de retributieregeling heeft kunnen en mogen betrekken (6.44). Ik eindig ermee dat het College niet heeft bestreden de gevolgtrekking die het Hof heeft verbonden aan de schending van art. 220f(1) Gemeentewet dat de Verordening 2021 partieel onverbindend is, en dat deze gevolgtrekking mij gepast voorkomt (6.46-6.47).
1.16 In onderdeel 7 volgt een korte beoordeling van het middel, uitgaande van mijn beschouwing.
Conclusie
1.17 Naar mijn oordeel is in elk van de zaken het beroep in cassatie van het College ongegrond.
2.Feiten
OZB-opslag bij niet-woningen
2.1
Ieder van belanghebbenden is eigenaar van één of meer niet-woningen in de Gemeente. De heffingsambtenaar van de Gemeente (de Heffingsambtenaar) heeft een aanslag in de OZB voor 2021 opgelegd aan ieder van hen. De aanslag is vastgesteld met toepassing van de Verordening op de heffing en invordering van onroerende-zaakbelastingen 2021 [3] van de Gemeente (de Verordening 2021).
2.2
Volgens art. 1(1) Verordening 2021 wordt een gebruikers- en eigenarenbelasting geheven. De gebruikersbelasting treft degene die bij het begin van het kalenderjaar een niet-woning gebruikt, al dan niet krachtens eigendom, bezit of beperkt recht. De eigenarenbelasting raakt degene die bij het begin daarvan het genot heeft van een onroerende zaak, zoals een niet-woning, al dan niet krachtens eigendom, bezit of beperkt recht.
2.3
De heffingsmaatstaf voor beide belastingen is gelijk aan de WOZ-waarde van de onroerende zaak. Het tarief verschilt voor beide belastingen. Dit is 0,2513% voor de gebruikers- en 0,3134% voor de eigenarenbelasting van niet-woningen, aldus art. 5(1) Verordening 2021. In deze tarieven is een opslag van 0,027% voor de gebruikers- en 0,033% voor de eigenarenbelasting van niet-woningen (de OZB-opslag) begrepen.
2.4
De OZB-opslag is begrepen in het tarief voor de gebruikers- en eigenarenbelasting van niet-woningen van de Gemeente vanaf 2016. Ik merk alvast op dat deze opslag dient ter verstrekking van een subsidie aan een ondernemersfonds (zie 2.21) en heeft geleid tot een retributieregeling bij het fonds, die – kort gezegd – sommige eigenaren en gebruikers van niet-woningen aanspraak geeft op een teruggaaf van die opslag (zie 2.22 en 2.24).
2.5
Het vervolg van dit onderdeel 2 bevat meer informatie over de OZB-opslag en de retributieregeling. Daarbij heeft de uitgebreide feitenvaststelling in de bestreden uitspraken (rov. 2.2-2.17) als basis gediend. Ik heb daarbij wel gekozen voor een wat andere presentatie. Zo heb ik wat betreft de volgorde gekozen voor een combinatie van chronologisch en thematisch. Verder heb ik citaten niet volledig overgenomen, maar in voorkomende gevallen geparafraseerd opgenomen of opgeknipt met een voorafgaande samenvatting/inleiding erbij. Aan de orde komen achtereenvolgens de aanleiding voor de OZB-opslag en retributieregeling (zie 2.6-2.12), de besluitvorming daarover (zie 2.13-2.18), het fonds dat deze regeling uitvoert (zie 2.19-2.22), de evaluatie van deze opslag en die regeling (zie 2.23-2.26) en ook hun verlenging (zie 2.27-2.33).
Aanleiding voor OZB-opslag en retributieregeling
2.6
De aanleiding voor de OZB-opslag is het verzoek aan de Gemeente een ondernemersfonds mogelijk te maken. Dit verzoek is afkomstig van de Stichting Ondernemers Súdwest-Fryslân (de Stichting). Daartoe heeft de Stichting in een notitie van 28 oktober 2015 met de titel ‘Het Ondernemersfonds Súdwest-Fryslân’ (de Notitie) uiteengezet hoe zo’n fonds middelen zou verkrijgen, namelijk door een subsidie van de Gemeente die gelijk is aan de meeropbrengst van de OZB-opslag: [4]
“(…) Wij vragen de raad om het belastinginstrument onroerend zaak belasting voor niet-woningen te gebruiken voor de inning van de middelen voor het fonds. Concreet, door een opslag te leggen op de onroerende zaak belasting voor niet-woningen. Wij vragen de raad de extra middelen uit die opslag een op één door te zetten naar het fonds.”
2.7
Ook is in de Notitie uiteengezet hoe een ondernemersfonds de subsidie zou besteden. Dit vindt plaats door de subsidie te verdelen over de trekkingsgebieden waarin de Gemeente uiteenvalt, evenredig aan de meeropbrengst van de OZB-opslag per trekkingsgebied: [5]
“(…) Die gebieden [de trekkingsgebieden, MP] bestaan uit steden en dorpen waarvan ondernemers het logisch vinden dat die bij elkaar in een trekkingsgebied vallen. Het is per stad en dorp bekend wat de extra ozb-opbrengst is. Met die gegevens wordt berekend hoeveel extra opbrengst er in een bepaald gebied is. Deze opbrengst bepaalt de omvang van het trekkingsrecht. Met 'omvang' bedoelen wij dus het bedrag dat in de centrale kas van het fonds beschikbaar is voor projecten uit een bepaald gebied.”
2.8
Blijkens de Notitie heeft de Stichting toegezegd aan de Land- en Tuinbouworganisatie (LTO) dat agrarische ondernemers in aanmerking komen voor retributie. Daarmee doelt de Notitie op een regeling die ertoe strekt dat een ondernemersfonds aan een agrarische ondernemer die ervoor kiest geen gebruik te maken van het fonds, de ‘eigen’ bijdrage terugbetaalt. Deze bijdrage is het bedrag van de OZB-opslag dat afkomstig is van de desbetreffende agrarische ondernemer. Met die toezegging komt de Stichting tegemoet aan de LTO, die verwacht dat agrarische ondernemers niet tot nauwelijks behoefte zullen hebben aan zo’n fonds: [6]
“De LTO heeft in een vroeg stadium laten weten dat de agrarische sector (…) op dit moment verwacht weinig baat te hebben bij de bestedingsmogelijkheden uit het fonds.
De LTO heeft van oudsher eigen fondsen van waaruit plannen worden gemaakt. De behoefte aan een tweede fonds is klein.
Conform de landelijke lijn van LTO heeft men voor het fonds in Súdwest-Fryslan gevraagd om retributie van de bijdrage van agrariërs aan het fonds. Dit is toegezegd en hebben we steeds expliciet gecommuniceerd naar alle betrokken verenigingen, ondernemers en ook de gemeente. Er is afgesproken met LTO dat alleen zij het recht hebben om de aanspraak op retributie eenzijdig te beëindigen, ook indien het OF [het ondernemersfonds, MP] na een eerste periode van 3 jaar zal worden voortgezet.
Vanwege bovenstaande zijn de WOZ-waarden van de agrarische bedrijven niet meegenomen in de berekeningen van de omvang van het fonds en het trekkingsrecht per gebied. Het agrarisch onroerend goed staat in totaal voor een WOZ-waarde van € 359.618.000,--.”
2.9
Dit is beperkt tot agrarische ondernemers; het strekt zich niet uit tot andere ondernemers. Wel heeft de Stichting in de Notitie gepleit voor de mogelijkheid van retributie voor andere dan agrarische ondernemers: [7]
“Enkele ondernemersverenigingen willen de mogelijkheid van (gedeeltelijke) retributie van de ozb-opslag benutten en binnen de vereniging gaan uitwerken. Dit heeft te maken met het feit dat men op dit moment verwacht dat er te weinig bestedingsvoorstellen zijn om het trekkingsrecht volledig te gebruiken.
(…) Het is aan de trekkingsgerechtigde verenigingen zelf wanneer, in welke mate en hoe men met retributie omgaat. De verenigingsdemocratie is hierin bepalend. De uitvoering van de retributie vindt plaats door de fondsorganisatie op verzoek van trekkingsgerechtigde vereniging.
Wij vinden dat er voor retributie ruimte moet zijn.”
2.1
In een tussenrapport van 1 mei 2015 met de titel ‘Ondernemerschap en Samenwerking in Súdwest-Fryslân’ (het Tussenrapport), dat is opgesteld in opdracht van de Stichting, is nader ingegaan op een retributieregeling voor agrarische ondernemers. Het Tussenrapport licht toe waarom een gemeente níet mag overgaan tot zo’n regeling: [8]
“Uitgangspunt in een retributieregeling is dat de gemeente formeel niet zelf partij kan zijn, anders dan als politiek toezichthouder. De ozb is een algemeen dekkingsmiddel en mag niet als doelfinanciering worden gebruikt. De subsidie voor een ondernemersfonds komt formeel niet uit de ozb-opbrengst, maar uit de algemene middelen. Er is geen fiscaal-juridisch verband tussen de ozb en het fonds (natuurlijk is er wel een politiek verband).
De gemeente is aan 'belastinggelijkheid' gehouden. Als iedereen die het niet eens is met de besteding van een deel van de algemene middelen van de gemeente een belastingkorting krijgt, vervalt elke grondslag voor belastingheffing. Dat betekent dat de gemeente aan de heffingskant geen rol heeft bij het uitvoeren van de retributie. Aan de kant van de informatieverschaffing is de rol van de gemeente beperkt. Belastinggegevens zijn vertrouwelijk. Het is de gemeente niet toegestaan om gegevens over individuele belastingplichtigen met derden te delen, ook niet met het ondernemersfonds. Het overleggen van een lijst van bedrijven die voor retributie in aanmerking komen, kan dus niet.”
2.11
Het Tussenrapport vervolgt dat een ondernemersfonds zelf wél een retributieregeling kan uitvoeren voor agrarische ondernemers: [9]
“Retributie is wel mogelijk aan de private kant van de relatie: het ondernemersfonds moet het zelf doen. Omdat het fonds niet beschikt over gegevens van individuele belastingplichtigen, moet het gebeuren op basis van zelfmelding: de landbouwbedrijven moeten zich bij het fonds melden om retributie te vragen.”
2.12
Aangezien in het Tussenrapport wordt aangenomen dat retributie plaatsvindt op aanvraag (“zelfmelding”), licht het toe hoe een gemeente en ondernemersfonds kunnen samenwerken om te bereiken dat agrarische ondernemers retributie aanvragen: [10]
“De gang van zaken wordt als volgt:
- De gemeente verstuurt de ozb-aanslag zoals gebruikelijk en int de opbrengsten.
- Tegelijkertijd maken partijen bekend dat de landbouwbedrijven in aanmerking komen voor restitutie van dat deel dat samenhangt met het ondernemersfonds (gemiddeld omstreeks 260 euro per bedrijf). Die 'partijen' kunnen zijn: de gemeente (met de net genoemde beperking), het fonds zelf (advertentie en website) en belangenpartijen (LTO).
- De landbouwbedrijven worden uitgenodigd om een kopie van hun aanslag te sturen naar het secretariaat van het fonds. Het secretariaat rekent de 'fondsbijdrage' uit en draagt zorg voor betaling van dat bedrag door het fonds aan de agrarisch ondernemer.
- Hel eerste jaar gaat geheel op basis van zelfmelding. Zodra de bedrijven bekend zijn bij het fonds, kan het fonds een administratie aanleggen. Het tweede jaar kunnen de bedrijven vervolgens een 'reminder' krijgen van het fonds. Naast natuurlijk opnieuw vermeldingen in de bijsluiter en advertenties.
- Het vragen van retributie kan het gehele kalenderjaar. Een individuele ondernemer kan een opdracht neerleggen bij zijn administrateur, om bij het verwerken van de ozb-aanslag in de boeken standaard een handeling toe te voegen om retributie te vragen. (…)”
Besluitvorming over OZB-opslag en retributieregeling
2.13
Het verzoek van de Stichting een ondernemersfonds mogelijk te maken heeft geleid tot een daartoe strekkend voorstel aan de raad van de Gemeente. De Notitie en het Tussenrapport zijn elk gevoegd als bijlage bij dit voorstel. In de toelichting op dat voorstel wordt expliciet gewezen op de toezegging van de Stichting aan de LTO over een retributieregeling voor agrarische ondernemers.
2.14
Op 17 december 2015 heeft de raad het voorstel aangenomen. Daartoe heeft hij ermee ingestemd de realisatie van een ondernemersfonds mogelijk te maken voor de jaren 2016-2018 via een OZB-tariefsverhoging. Ook heeft hij ermee ingestemd het OZB-tarief voor niet-woningen te verhogen met een opslag van 0,027% voor de gebruikers- en 0,033% voor de eigenarenbelasting. En de raad heeft ermee ingestemd de meeropbrengst van deze opslag zonder inhouding te verstrekken aan zo’n fonds als subsidie.
2.15
In dezelfde raadsvergadering is nog een motie aangenomen. De indieners van de motie constateren dat sommige ondernemers de oprichting van een ondernemersfonds niet nodig achten en dus geen toegevoegde waarde zien in deelname aan zo’n fonds. De indieners menen dat de Gemeente de belangen van deze ondernemers zou moeten behartigen in het fonds. Daartoe roept de motie het college van de Gemeente op een aantal bedingen toe te voegen aan een latere samenwerkingsovereenkomst tussen de Gemeente en het fonds (zie 2.19). Het gaat – voor zover thans van belang – erom: [11]
“a. Dat de gemeente vertegenwoordigd is in de Raad van Advies [van het fonds, MP].
b. Dat de gemeente wil dat de belangen van de groepen die geen of weinig toegevoegde waarde zien in het fonds, goed behartigd worden.
c. Dat de gemeente er expliciet op toeziet dat er ruimhartig wordt omgegaan met retributieverzoeken.”
2.16
In diezelfde raadsvergadering heeft de wethouder toegezegd “100% retributie” [12] op te nemen in de latere samenwerkingsovereenkomst tussen de Gemeente en het fonds.
2.17
Ook in diezelfde vergadering heeft de raad de Verordening op de heffing en invordering van onroerende-zaakbelastingen 2016 [13] van de Gemeente (de Verordening 2016) vastgesteld. Volgens art. 5(1) Verordening 2016 (tekst tot 29 januari 2016) geldt één tarief van 1% voor de gebruikers- en eigenarenbelasting van niet-woningen. Dit tarief is ‘te hoog’ vastgesteld in afwachting van instemming met het voorstel over een ondernemersfonds. Nadat de raad daarmee heeft ingestemd, wordt het tarief verlaagd waarbij rekening wordt gehouden met de OZB-opslag. Dit staat in de toelichting op dat voorstel: [14]
“Pas na instemming van het college en raad met het ondernemersfonds kunnen de definitieve tarieven OZB voor 2016 worden bepaald. Om verwarring te voorkomen stellen we voor om een verordening OZB 2016 vast te stellen waarbij de tarieven allemaal op 1% worden gesteld. Dit is een willekeurig gekozen percentage dat ‘te hoog' is. In januari 2016 kunnen we de tarieven weer verlagen waarbij rekening wordt gehouden met het raadsbesluit over het ondernemersfonds. Een dergelijke verlaging van de tarieven is in het voordeel van alle belastingplichtigen en daarom toegestaan.”
2.18
In overeenstemming met deze toelichting heeft de raad art. 5(1) Verordening 2016 gewijzigd bij de Eerste wijziging op de verordening onroerende-zaakbelastingen 2016 [15] . Daarbij is het tarief gewijzigd in 0,2400% voor de gebruikers- en 0,2991% voor de eigenarenbelasting van niet-woningen. Die wijziging is in werking getreden op 29 januari 2016 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2016. Zij effectueert de OZB-opslag voor 2016.
Retributieregeling en haar uitvoering
2.19
De Stichting Ondernemersfonds Súdwest-Fryslân (het Fonds) is opgericht op 17 maart 2016. Op 21 april 2016 hebben de Gemeente en het Fonds een samenwerkingsovereenkomst (de Overeenkomst) gesloten voor de duur van drie jaren. De considerans memoreert dat de raad ermee heeft ingestemd een ondernemersfonds mogelijk te maken uitgaand van het doel, de werkwijze en de inrichting van zo’n fonds conform de Notitie, en het OZB-tarief voor niet-woningen te verhogen met een opslag en ook de meeropbrengst van deze opslag zonder inhouding te verstrekken aan het fonds als subsidie. In overeenstemming met de motie (zie 2.15) memoreert de considerans dat de Gemeente van belang acht dat het Fonds ruimhartig omgaat met retributieverzoeken: [16]
“(…) De gemeente het van belang vindt dat de belangen van de groepen ondernemers die geen toegevoegde waarde zien in het fonds, voldoende worden behartigd in het fonds. De gemeente het daarom van belang vindt dat er ruimhartig met retributieverzoeken van groepen ondernemers wordt omgegaan in het fonds.”
2.2
De Overeenkomst bevat bepalingen over de wijze waarop de Gemeente de subsidie aan het Fonds begroot, verleent en vaststelt. Daarnaast bevat de Overeenkomst bepalingen over overleg, rapportage en evaluatie. Daartoe behoort art. 4.1 Overeenkomst, dat regelt welke informatie het Fonds verstrekt aan de Gemeente over retributieverzoeken: [17]
“De stichting stuurt 2 x per jaar, voor 1 april en voor 1 oktober, een schriftelijk verslag naar de gemeente (…) dat inzicht geeft in: 1. (…) en 2. de inkomsten, gehonoreerde aanvragen en omvang van de retributie van het centrale fonds en per trekkingsgebied.”
2.21
In 2016, 2017 en 2018 heeft het Fonds een subsidie ontvangen van de Gemeente die telkens gelijk is aan de meeropbrengst van de OZB-opslag. In deze jaren heeft het Fonds hetzelfde bedrag verdeeld over 89 trekkingsgebieden waarin de Gemeente uiteenvalt, evenredig aan de meeropbrengst van de OZB-opslag per trekkingsgebied.
2.22
In die jaren heeft het Fonds een retributieregeling (de retributieregeling), die een ondernemer op aanvraag teruggaaf biedt van het bedrag van de OZB-opslag dat afkomstig is van de ondernemer. Volgens deze regeling komen twee categorieën ondernemers in aanmerking voor retributie. De eerste betreft agrarische ondernemers, die automatisch in aanmerking komen daarvoor. De tweede categorie betreft andere ondernemers. Zij komen in aanmerking voor teruggaaf als de trekkingsgerechtigde in het desbetreffende gebied, bijvoorbeeld de lokale ondernemersvereniging, bij meerderheid van stemmen heeft besloten te kiezen voor retributie.
Evaluatie van retributieregeling
2.23
In opdracht van het Fonds en de Gemeente heeft het Bureau voor Beleidsonderzoek een evaluatie van het Fonds uitgevoerd in 2018. In het evaluatierapport van 23 maart 2018 (het Evaluatierapport) is onder meer ingegaan op de retributieregeling. Dit rapport herhaalt dat retributie voor agrarische ondernemers plaatsvindt naar aanleiding van een toezegging aan de LTO (zie ook 2.8). Het Evaluatierapport noemt het evenwel uniek dat eveneens retributie voor andere ondernemers plaatsvindt: [18]
“In Súdwest-Fryslân is er voor gekozen om naast de agrarische sector ook alle andere trekkingsgerechtigden het recht te geven op retributie. Met deze uitzondering komt het fonds, onder meer naar de wens van de gemeenteraad, tegemoet aan met name de kleine kernen waar (nog) geen behoefte is aan ondernemersactiviteiten c.q. deelname aan het fonds. Deze constructie is uniek; bij fondsen elders in Nederland is retributie beperkt tot de agrarische sector.”
2.24
Het Evaluatierapport vervolgt met de regels die het Fonds hanteert voor het verlenen van retributie aan andere ondernemers. Deze regels zijn vastgelegd in een protocol. Die regels zijn niet beperkt tot het geval dat de trekkingsgerechtigde bij meerderheid van stemmen heeft besloten te kiezen voor retributie; zij strekken zich uit tot andere gevallen: [19]
“(…) Voor retributie is door het fondsbestuur een protocol vastgesteld, met name gericht op democratisch gelegitimeerde besluitvorming over wel of niet retributie. Uitgangspunt is dat een meerderheid van de ondernemers in een trekkingsgebied een besluit tot retributie of deelname aan het fonds neemt. Het protocol bestaat uit de volgende regels:
1. Een besluit over retributie voor een trekkingsgebied moet worden gedaan door een algemene ledenvergadering van een ondernemersvereniging, waarvan het resultaat in een verslag wordt opgenomen.
2. Als er geen ondernemersvereniging is, kan een groep ondernemers uit het trekkingsgebied daarover besluiten middels een door henzelf te organiseren stemming. Ook in dit geval is er verantwoording aan het fonds nodig in de vorm van een presentielijst en een verslag van de stemming.
3. Als er geen groep ondernemers besluit, dan kan ook een stemming worden gedaan in de vorm van handtekeningen op een zogenoemde pandenlijst (een lijst van panden van niet-woningen waar de opslag op wordt geheven).
Als is besloten tot retributie en het besluit door het fonds is gecontroleerd, is het vervolgens aan de individuele belastingbetaler om de terugbetaling aan te vragen. Via de website van het fonds is daar een digitaal systeem voor ontwikkeld.”
2.25
Daarnaast schetst het Evaluatierapport dat het Fonds een “stroeve start” [20] heeft gehad om een aantal redenen. Twee redenen zien op de retributieregeling. Zo is het digitale systeem voor retributieverzoeken drie maanden later gereed gekomen dan was gepland. Zo ook is een verschil van inzicht ontstaan tussen het Fonds, dat retributiebedragen wenste te betalen na inhouding van fondskosten, en de Gemeente, die betaling zonder inhouding wenste. Het is het laatste geworden, aldus het Evaluatierapport: [21]
“Het fonds kent mede daardoor [de cumulatie van de OZB-opslag met een reguliere verhoging van OZB-tarieven, MP] een "stroeve" start. Dat wordt versterkt doordat in het begin veel aandacht uitgaat naar de retributieregeling. De fondsmanager krijgt daarover veel vragen. De mogelijkheid om retributie aan te vragen wordt verlengd van 31 december 2016 naar 31 maart 2017 omdat de automatisering van liet retributiesysteem drie maanden later klaar is dan oorspronkelijk gepland. Ook wordt pas in de loop van 2016 een definitief besluit genomen over 100%-retributie. Alhoewel eerder een ruimhartige toepassing van de retributieregeling is toegezegd door de Ondernemersfederatie, zijn het bestuur en de Adviesraad van het fonds vooralsnog van mening dat ook bij belastingbetalers die gebruik willen maken van retributie 6% van de opslag moet worden achtergehouden voor fondskosten. De gemeenteraad wil echter wel 100% retributie, en dat wordt uiteindelijk ook als uitgangspunt gehanteerd.”
2.26
Het Evaluatierapport concludeert over de retributieregeling als volgt: [22]
“• De retributieregeling is een oplossing voor trekkingsgebieden die niet mee willen doen met het fonds en de individuele ozb-betaler de mogelijkheid willen geven de opslag terug te ontvangen.
• (…).
• De kritiek op de retributieregeling betreft vooral het proces rond het (moeten) organiseren van de stemming dat als ingewikkeld en administratief bewerkelijk wordt ervaren. Het jaarlijks moeten stemmen, is in de kleine kernen als een last ervaren. Inmiddels heeft het fondsbestuur besloten dat retributie-aanvragen vanaf 2018 niet meerjaarlijks herhaald hoeven te worden, maar automatisch ook gelden voor de daarop volgende jaren.”
Verlenging van OZB-opslag en retributieregeling
2.27
De OZB-opslag en retributieregeling zijn verlengd na 2018. De aanleiding daarvoor is het verzoek van de Stichting aan de Gemeente het Fonds voort te zetten. Daartoe heeft de Stichting haar visie over het Fonds uiteengezet in een document van juni 2018 (het Visiedocument). In dit document heeft zij aangegeven de retributieregeling primair te willen beperken tot agrarische ondernemers: [23]
“Het bestuur begrijpt het aanvankelijke idee bij de start van het fonds om een ruimhartige retributieregeling voor niet-agrarische objecten en ook de gevoeligheid ervan. Toch heeft het bestuur de visie dat een ruimhartige retributie (los van alle administratieve werklast zoals eerder genoemd) niet goed aansluit op de aard en werking van een collectief ondernemersfonds. Ook elders in plattelandsgemeenten met diverse kernen zien we een dergelijke ruime regeling niet. Als ondernemers (volgens vooraf gestelde spelregels) en raad vinden dat een subsidie aan een ondernemersfonds voor bepaalde doelstellingen waardevol is, zou dat zonder retributieregeling voor niet-agrarische objecten moeten functioneren. Bij het in stand blijven van de ruimhartige retributieregeling is een dóórontwikkeling naar een echt gemeentelijk fonds niet mogelijk. Deze visie wil het bestuur graag bespreken met de raad.”
2.28
Voor het geval dat de retributieregeling zich zou blijven uitstrekken tot andere ondernemers, heeft de Stichting in het Visiedocument aangegeven subsidiair een vereenvoudiging te willen bereiken voor retributieverzoeken. Dit gebeurt door zulke verzoeken die zijn gedaan in 2018, ook te laten gelden voor latere jaren: [24]
“Als de retributieregeling voor niet-agrarische objecten blijft beslaan, zou moeten worden gestreefd naar het vergemakkelijken van de aanvraagprocedure en het automatisch verlengen van aanvragen van retributie. Het nadeel is dat daarmee het contact wordt verloren met kernen die retributie hebben aangevraagd. Dat is niet het uitgangspunt dat het bestuur bij de start van het fonds had. liet uitgangspunt is dat we het met elkaar willen doen. We willen met het fonds juist ook projecten bekostigen die ook voor ondernemers in middelgrote en kleinere kernen van nut zijn. Deelname van middelgrote en kleinere kernen vindt het bestuur een essentieel onderdeel van hel fonds.
(…)
Zoals hiervoor aangegeven, zien we als ideaalbeeld een fonds dat gemeente breed werkt, en dat in samenhang daarmee geen retributieregeling voor niet-agrarische objecten kent. Dat is onze voorkeursoptie. We gaan graag in gesprek gaan met de raad over de vraag of die visie wordt gedeeld. Als we met het fonds - voorlopig - niet die kant uitgaan, dan wordt de retributieregeling voor niet-agrarische objecten gehandhaafd. Op basis van signalen uit kernen en de evaluatie, heeft het bestuur wel al besloten dat beslissingen voor retributie die in 2018 worden genomen, voor onbepaalde tijd zijn, zodat het proces rond stemmen over retributie wordt vergemakkelijkt.”
2.29
Het verzoek van de Stichting het Fonds voort te zetten heeft geleid tot een daartoe strekkend voorstel aan de raad van de Gemeente. Het Evaluatierapport en Visiedocument maken deel uit van dit voorstel. Het voorstel is behandeld in de raadsvergadering van 12 november 2018, waarin een amendement daarop is aangenomen. Het amendement strekt ertoe een aantal voorwaarden toe te voegen aan de samenwerking tussen de Gemeente en het Fonds. Het gaat – voor zover thans van belang – erom: [25]
“• Voor 1 juli 2019 een adequate, bevoegde en met mandaat opererende raad van toezicht in te stellen.
• [Het Fonds, MP] vereenvoudigt het systeem van retributie:
a. Retributie geldt voor de periode van deze samenwerkingsovereenkomst of tot het moment dat een trekkingsgerechtigende aangeeft toch gebruik te willen maken van het fonds.
b. het systeem wordt zodanig ingericht dat er sprake is van een eenmalige aanvraag van de retributie voor het trekkingsgebied. voor de duur van deze overeenkomst, in plaats van jaarlijkse aanvragen en toekennen van retributie.
• Het college van B&W en de gemeenteraad worden jaarlijks geïnformeerd over het fonds door middel van een jaarrapportage en jaarrekening. Specifieke aandacht wordt daarbij besteed aan de optimalisatie van het fonds, onder meer zoals hierboven bedoeld.”
2.3
Op 20 november 2018 heeft de raad het geamendeerde voorstel aangenomen. Daartoe heeft hij ermee ingestemd de voortzetting van het Fonds mogelijk te maken voor de jaren 2019-2023 via een OZB-tariefsverhoging. Ook heeft hij ermee ingestemd het OZB-tarief voor niet-woningen te handhaven met een opslag van 0,027% voor de gebruikers- en 0,033% voor de eigenarenbelasting van niet-woningen. En de raad heeft ermee ingestemd de meeropbrengst opnieuw zonder inhouding te verstrekken aan het Fonds als subsidie.
2.31
Op 13 december 2018 heeft de raad de Verordening op de heffing en invordering van onroerende-zaakbelastingen 2019 [26] van de Gemeente (de Verordening 2019) vastgesteld. Volgens art. 5(1) Verordening 2019 (tekst tot 24 januari 2019) geldt één tarief van 1% voor de gebruikers- en eigenarenbelasting van niet-woningen. Dit tarief is gewijzigd bij de Eerste wijziging op de verordening OZB 2019 [27] . Daarbij is het tarief gewijzigd in 0,2487% voor de gebruikers- en 0,3101% voor de eigenarenbelasting van niet-woningen. Die wijziging is in werking getreden op 24 januari 2019 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2019. Zij effectueert de OZB-opslag voor 2019.
2.32
Vervolgens hebben de Gemeente en het Fonds een nieuwe samenwerkingsovereenkomst gesloten voor de jaren 2019-2023, die nagenoeg dezelfde bepalingen als de Overeenkomst bevat (zie 2.19-2.20).
2.33
Ook voor de jaren 2019-2023 geldt de in 2.22 vermelde retributieregeling, althans een daarmee vergelijkbare retributieregeling, op grond waarvan de in 2.22 vermelde twee categorieën ondernemers in aanmerking voor retributie. [28] Ieder van belanghebbenden valt buiten beide categorieën althans voor het onderhavige jaar 2021. [29]
3.Oordelen feitenrechters en het geding in cassatie
Rechtbank Noord-Nederland
3.1
Nadat de Heffingsambtenaar het bezwaar van ieder van belanghebbende ongegrond heeft verklaard, heeft ieder van hen beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft hun beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een bedrag zonder een opslag van 0,027% bij hen die gebruiker van één of meer niet-woningen zijn dan wel zonder een opslag van 0,033% bij hen die eigenaar daarvan zijn. [30]
3.2
Voor de Rechtbank was in geschil of de retributieregeling ertoe leidt dat de Verordening 2021 voorziet in een verdergaande tariefdifferentiatie dan art. 220f(1) Gemeentewet toestaat. De Rechtbank heeft geoordeeld van wel. Daartoe heeft zij vooropgesteld dat dit art. 220f(1) onderscheidt tussen drie categorieën, waaronder gebruikers van niet-woningen en eigenaren, en bepaalt dat het OZB-tarief gelijk moet zijn per categorie. Dat art. 220f(1) biedt de gemeentelijke wetgever niet de bevoegdheid in verdergaande mate te differentiëren in de OZB-tarieven, aldus de Rechtbank.
3.3
Naar haar oordeel schendt de gemeentelijke wetgever art. 220f(1) Gemeentewet niet alleen wanneer hij een verdergaande OZB-tariefdifferentiatie regelt in een belastingverordening, maar ook wanneer hij met een omweg – buiten de belastingverordening om – algemeen verbindende voorschriften vaststelt, andere besluiten neemt of afspraken maakt die erop zijn gericht voorbij te gaan aan dit artikellid. Dat laatste geval doet zich voor in deze zaken. De samenhang tussen verordening en retributieregeling brengt met zich dat beide instrumenten in hun onderlinge verband moeten worden beoordeeld naar hun resultaat. Dat resultaat is heffing van OZB naar een tarief dat in verdergaande mate is gedifferentieerd dan art. 220f(1) Gemeentewet toestaat, aldus ook de Rechtbank. Daarom acht zij de Verordening 2021 onverbindend voor het gedeelte van het OZB-tarief dat ziet op de OZB-opslag.
3.4
In zijn annotatie noemt Scherff enige ontwikkelingen die zijn opgetreden naar aanleiding van de uitspraken van de Rechtbank. Ik citeer (met behoud voetnoten): [31]
“De uitspraak in deze procedure betreffende gemeente Súdwest-Fryslân is vrijwel gelijk aan de uitspraak van Hof Den Haag 12 mei 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:927, Belastingblad 2020/301, met mijn noot, betreffende gemeente Teylingen. Naar aanleiding van die uitspraak zijn in oktober 2020 vragen gesteld door een raadslid van gemeente Súdwest-Fryslân. In reactie daarop heeft B&W richting de raad aangegeven dat op de uitspraak van Hof Den Haag een en ander kan worden afgedongen.1 Een amendement om de OZB-opslag uit de OZB-verordening 2021 te halen is verworpen door de raad.2 Die discussie is opgepikt in lokale media.3 De Vereniging Ondernemerscollectief Súdwest Fryslân – die tegen het ondernemersfonds is – heeft een modelbezwaarschrift beschikbaar gesteld.4 Over 2021 zijn tegen de OZB-aanslag ongeveer 80 bezwaren ingediend, die allen zijn afgewezen.5 Daarbij is onder andere gesteld dat Teylingen niet vergelijkbaar is met Súdwest-Fryslân.6 De rechtbank denkt daar duidelijk anders over, zij heeft de uitspraak betreffende gemeente Teylingen vrijwel letterlijk overgenomen.
1 https://archief03.archiefweb.eu/archives/archiefweb/20210107133836/https:/sudwestfryslan.nl/ wp-content/uploads/2021/01/Actieve-informatie-Gevolgen-jurisprudentie-OZB-opslag-ondernemersfonds.pdf.
2 https://sudwestfryslan.raadsinformatie.nl/vergadering/700781.
3 https://frieschdagblad.nl/economie/Oprichter-maakt-zich-geen-zorgen-over-de-toekomst-van-ondernemersfonds-S%C3%BAdwest-Frysl%C3%A2n-26809233.html.
4 https://oc-swf.nl/2021/03/01/woz-bezwaar-2021-laatste-hand-aan-juridisch-kloppend-bezwaarschrift/.
5 https://oc-swf.nl/2022/01/23/rechtszaak-tegen-gemeente-in-de-lc/.
6 Rekenkamer Súdwest-Fryslân, Het Ondernemersfonds in Súdwest-Fryslân, Onderzoeksrapport, 2022, p. 72, te raadplegen via https://pdc.sudwestfryslan.nl/wp-content/uploads/2022/05/Eindrapportage-onderzoek-Ondernemersfonds.pdf.”
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
3.5
De Heffingsambtenaar heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft elk hoger beroep ongegrond bevonden en telkens de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. [32] Ook voor het Hof was in geschil of de retributieregeling ertoe leidt dat de Verordening 2021 voorziet in een verdergaande tariefdifferentiatie dan art. 220f(1) Gemeentewet toestaat. Net als de Rechtbank, heeft het Hof geoordeeld van wel. Daartoe heeft het overwogen als volgt.
3.6
Het volgt uit de tekst van dit art. 220f(1) dat de tarieven niet mogen verschillen binnen de drie categorieën belastingen die het artikellid noemt, zodat de gemeentelijke wetgever in een belastingverordening niet een tariefdifferentiatie mag aanbrengen binnen een categorie, zoals tussen groepen van dezelfde belastingplichtigen. Deze uitleg is in overeenstemming met de parlementaire geschiedenis van dat art. 220f(1). [33] Daarom heeft het Hof de uitleg van de Heffingsambtenaar, die inhoudt dat het artikellid uitsluitend een progressief tarief verbiedt, verworpen. Diens uitleg vindt evenmin steun in art. 220d(1)(i) Gemeentewet, nog daargelaten dat de Gemeente bij het vaststellen van de Verordening 2021 geen gebruik daarvan heeft gemaakt, aldus het Hof.
3.7
De belastingrechter is bevoegd acht te slaan op de retributieregeling. Als de raad of het college van een gemeente buiten de belastingverordening om algemeen verbindende voorschriften vaststelt of andere besluiten neemt die beogen – de facto – de hoogte van de belastingtarieven van (groepen van) belastingplichtigen te verlagen, zouden zulke besluiten of voorschriften de rechtmatigheid van de belastingaanslag kunnen raken. In deze zaken heeft de Gemeente bij de invoering en latere verlenging van de retributieregeling beoogd te bereiken dat sommige eigenaren en gebruikers van niet-woningen de OZB-opslag zouden kunnen terugvragen. Daartoe heeft de Gemeente besluiten genomen, overeenkomsten gesloten, afspraken gemaakt, wensen geuit en in wezen instructies gegeven over de inhoud en uitvoering van de retributieregeling. Dit wordt niet anders door de omstandigheid dat het Fonds een nadere invulling heeft gegeven aan de retributieregeling en de beslissing neemt in een individueel geval teruggaaf te verlenen. De betrokkenheid van de Gemeente bij de vormgeving en uitwerking van de retributieregeling is zodanig dat deze regeling in wezen als een verlengstuk van de belastingverordening moet worden aangemerkt. Daarom moeten de Verordening 2021 en die regeling in samenhang worden beoordeeld, aldus ook het Hof.
3.8
Daarmee heeft de Gemeente een verdergaande tariefdifferentiatie toegepast binnen de categorieën die art. 220f(1) Gemeentewet onderscheidt dan het artikellid toestaat. Anders dan de Heffingsambtenaar heeft aangevoerd, is het eveneens in strijd met doel en strekking van dit artikellid om buiten de belastingverordening om – met inschakeling van een private partij – eenzelfde tariefdifferentiatie te bereiken. Daarom is de Verordening 2021 in zoverre onverbindend, aldus nog steeds het Hof.
3.9
In zijn annotatie geeft Scherff te kennen te hopen op een richtinggevend arrest van de Hoge Raad: [34]
“Los van de bijzonderheden in deze zaak lijkt het mij verstandig dat de Hoge Raad duidelijkheid geeft over constructies waarbij de raad via een omweg probeert art. 220f Gemeentewet te omzeilen. Dit speelt namelijk niet alleen in deze gemeente. Zie r.o. 2.13 [van de bestreden uitspraken, MP], waarin staat: “Retributie houdt in dat agrariërs terugbetaling van de opslag kunnen vragen. Dit is ook gebruikelijk bij andere ondernemersfondsen op basis van een OZB-opslag.””
Het geding in cassatie
3.1
Het College heeft op regelmatige wijze en ook tijdig beroep in cassatie ingesteld. Geen van belanghebbenden heeft een verweerschrift ingediend, hoewel ieder van hen daartoe is uitgenodigd. [35]
3.11
Het College stelt één middel voor, dat het oordeel van het Hof bestrijdt dat de Verordening 2021 in samenhang met de retributieregeling leidt tot een verdergaande tariefdifferentiatie binnen de categorieën die art. 220f(1) Gemeentewet onderscheidt dan het artikellid toestaat. Het middel klaagt onder meer over schending van dit artikellid.
Nadere afbakening in verband met de beoordeling in deze conclusie
3.12
Het beroepschrift in cassatie bevat diverse passages die mijns inziens niet relevant zijn. Daarom geef ik een afbakening voordat ik inhoudelijk op de zaak inga.
3.13
De toelichting in het beroepschrift in cassatie is opgedeeld in vier onderdelen met de volgende titels: (1) Onjuist en/of onbegrijpelijk onderdeel, (2) Strijd met de (hogere) wet, (3) Exceptieve toetsing en (4) Willekeurige of onredelijke belastingheffing.
3.14
Het eerste onderdeel klaagt erover dat onduidelijk is of het Hof de Verordening 2021 in strijd met de wet heeft geacht dan wel of het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van willekeurige of onredelijke belastingheffing. Ik zie die onduidelijkheid niet: het Hof heeft de Verordening (gedeeltelijk) onverbindend geacht wegens strijd met (doel en strekking van) art. 220f(1) Gemeentewet. Dit betekent ook dat onderdeel 4 van het beroepschrift in cassatie onbesproken kan blijven. Wel betrek ik passages uit onderdeel 1 en onderdeel 4 in mijn beschouwing voor zover in die passages een opvatting van het College is te vinden over de inhoud en reikwijdte van art. 220f(1) Gemeentewet.
3.15
Het Hof heeft de Verordening 2021 exceptief getoetst. In dat opzicht lijkt onderdeel 3 van het beroepschrift in cassatie relevant, gelet op titel daarvan. Schijn bedriegt evenwel. Dit onderdeel 3 ziet namelijk, gelet op zijn inhoud, op exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. De exceptieve toetsing door het Hof betreft daarentegen een toetsing aan (doel en strekking van) art. 220f(1) Gemeentewet. Ik laat onderdeel 3 daarom verder onbesproken.
3.16
Onderdeel 2 van het beroepschrift in cassatie is wel relevant. Dat geldt echter niet voor alle passages in dat onderdeel. Daarbij doel ik in het bijzonder op de passages waarin erover wordt geklaagd dat het Hof bij zijn beoordeling de besteding van de OZB (aan het ondernemingsfonds) heeft betrokken. Die klachten gaan langs de kern van de uitspraak van het Hof heen. Het Hof heeft niet de besteding van de OZB problematisch geacht maar (de OZB-opslag in combinatie met) de retributieregeling.
3.17
Ik concentreer me hierna daarom alleen op de klachten die zien op de toetsing door het Hof aan (doel en strekking van) art. 220f(1) Gemeentewet. Hoewel het beroepschrift in cassatie geen duidelijke ordening aanbrengt in de klachten, onderscheid ik ze als volgt. Een eerste geschilpunt heeft betrekking op de uitleg van art. 220f(1) Gemeentewet, te weten of dit artikel zich ook verzet tegen tariefdifferentiatie. Bij een bevestigend antwoord is in geschil of deze bepaling ook in de weg staat aan – wat het College treffend noemt – indirecte tariefdifferentiatie (i.c. de tariefstelling in samenhang bezien met de retributieregeling).
4.Art. 220f Gemeentewet: de regeling en haar wetshistorie
Inleiding
4.1
Het Hof heeft geoordeeld dat art. 220f(1) Gemeentewet meebrengt dat het de gemeentelijke wetgever niet is toegestaan om in een belastingverordening een tariefdifferentiatie aan te brengen binnen een in het artikellid onderscheiden categorie, zoals tussen bepaalde groepen van belastingplichtigen (rov. 4.2). Het heeft daarbij verworpen de opvatting van de Heffingsambtenaar dat de formele wetgever met ‘gelijkelijk’ enkel heeft beoogd een progressief tarief niet toe te staan (rov. 4.4). In cassatie verdedigt het College wederom die opvatting, verwijzend naar zowel de letter als het doel van art. 220f(1) Gemeentewet. [36] Mede met het oog op dit geschilpunt komt in dit onderdeel 4 aan de orde de regeling van art. 220f Gemeentewet en haar wetshistorie. In onderdeel 5 volgt mijn beschouwing over (onder meer) de uitleg van art. 220f(1) Gemeentewet.
De regeling van art. 220f(1) Gemeentewet
4.2
Volgens art. 220 Gemeentewet Pro kan een gemeente zowel gebruikers van niet-woningen als eigenaren van onroerende zaken betrekken in de heffing van OZB. Aangezien onroerende zaken uiteenvallen in woningen en niet-woningen, onderscheidt dit artikel in wezen tussen drie belastingen: (a) een gebruikersbelasting van niet-woningen, (b) een eigenarenbelasting van woningen en (c) een eigenarenbelasting van niet-woningen. [37] Vervolgens regelt art. 220f Gemeentewet dat een gemeente een afzonderlijk tarief kan vaststellen voor elk van deze belastingen. Dit art. 220f luidt als volgt (tekst sinds 1 januari 2019):
“1. De belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk:
a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a [gebruikersbelasting van niet-woningen, MP];
b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen [eigenarenbelasting van woningen, MP];
c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen [eigenarenbelasting van niet-woningen, MP].
2. In plaats van de percentages, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a of c, kan het percentage, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, worden toegepast voor sportaccommodaties of dorpshuizen, dan wel voor de onroerende zaken die in eigendom of bezit zijn van overige sociaal belang behartigende instellingen als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel o, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen of algemeen nut beogende instellingen als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel m, van die wet.”
4.3
In het vervolg van deze conclusie verwijs ik naar het tarief voor: (a) de gebruikersbelasting van niet-woningen als het a-tarief, (b) de eigenarenbelasting van woningen als het b-tarief en (c) de gebruikersbelasting van niet-woningen als het c-tarief.
Wetshistorie
4.4
Mijn conclusie van 24 januari 2025 behandelt de begrenzingen die de Gemeentewet stelt aan de tariefstelling in de OZB. [38] Daarbij ben ik in het bijzonder ingegaan op begrenzingen wat betreft de hoogte van de OZB-opbrengst successievelijk de hoogte van het OZB-tarief. In die conclusie heb ik slechts kort aandacht besteed aan de begrenzing(en) die art. 220f Gemeentewet stelt en de historie van die regeling. [39] Gelet op het geschil over wat onder ‘gelijkelijk’ moet worden verstaan, ga ik nu uitgebreider op die historie in.
Oorsprong: art. 273(3) oude gemeentewet
4.5
De oorsprong van art. 220f Gemeentewet gaat terug tot de invoering van de onroerend-goedbelasting in de voorganger van de (huidige) Gemeentewet, de oude gemeentewet. Deze wet voorzag vanaf 30 december 1970 in een onroerend-goedbelasting (OGB). [40] De daartoe strekkende bepaling was opgenomen in art. 273 (oude) gemeentewet. Destijds werd alleen nog een onderscheid gemaakt tussen – kort gezegd – een gebruikersbelasting en een eigenarenbelasting; dat volgde uit het eerste lid van dat artikel. Voor deze conclusie is relevant dat het derde lid bepaalde dat het bedrag aan OGB “per eenheid van de heffingsgrondslag gelijk” is. Ik citeer de bepaling zoals opgenomen in het Staatsblad, waarbij ik zelf de lidnummering tussen vierkante haken heb toegevoegd: [41]
“Artikel 273.
[1] Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed (…) kunnen worden geheven:
a. een belasting van degenen die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken;
b. een belasting van degenen die van het onroerend goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht.
[2] De in het eerste lid bedoelde belastingen worden met betrekking tot elk onroerend goed ter zake waarvan de belasting geheven wordt, geheven naar eenzelfde grondslag, te weten:
hetzij de waarde welke aan het onroerend goed in het economische verkeer kan worden toegekend;
hetzij de oppervlakte van het onroerende goed, na toepassing van vermenigvuldigingscijfers voor aard, ligging, kwaliteit en soort gebruik, zulks ten einde op benaderende wijze rekening te houden met verschillen in waarde in het economische verkeer.
[3] Het bedrag van een in het eerste lid bedoelde belasting is per eenheid van de heffingsgrondslag gelijk, met dien verstande dat het tarief van de belasting in klassen kan zijn verdeeld.
(…)”
4.6
Deze tekst van art. 273 (oude) gemeentewet luidt anders dan die in het oorspronkelijke wetsontwerp [42] als gevolg van wijzigingen in dat ontwerp. Het derde lid is in het wetontwerp gekomen bij vijfde nota van wijzigingen, waarbij het voorgestelde art. 273 ingrijpend Pro is gewijzigd. Over het nieuwe derde lid vermeldt de toelichting dat dit de gelijkheid binnen de gemeente van de belasting per eenheid grondslag bewerkstelligt: [43]
“Het nieuwe derde lid bewerkstelligt de gelijkheid binnen de gemeente van de belasting per eenheid grondslag. Het zal dus niet toegestaan zijn een progressief tarief te hanteren. Verschillen in belasting bij physiek even grote objecten kunnen alleen voortspruiten uit verschillen in vermenigvuldigingscijfers bij de oppervlaktemaatstaf, respectievelijk uit verschillen in waarde bij de waardemaatstaf. De mogelijkheid is opengehouden met tariefklassen te werken, waardoor dus eenzelfde belastingbedrag wordt aangewezen voor alle gecorrigeerde oppervlakten, respectievelijk alle waarden tussen bepaalde grenzen.”
4.7
Deze toelichting koppelt de belastinggelijkheid per eenheid grondslag dus duidelijk aan – kort gezegd – een verbod om een progressief tarief te hanteren. Dat wil echter nog niet zeggen dat de voorgeschreven belastinggelijkheid per eenheid heffingsgrondslag niet méér inhoudt dan een zodanig verbod. Dat verbod is immers slechts een implicatie (‘dus’). Een sterke aanwijzing dat de belastinggelijkheid méér inhoudt is, naar mijn mening, te vinden in de derde zin van het citaat. Daarin is immers vermeld dat verschillen in belasting bij fysiek even grote objecten
alleenkunnen voortspruiten uit de in die zin genoemde verschillen. Aangezien tariefdifferentiatie (binnen de gebruikersbelasting of eigenarenbelasting) zou leiden tot een verschil in belasting dat niet voortspruit door de genoemde verschillen, meen ik dat de derde zin erop duidt dat de voorgeschreven belastinggelijkheid per eenheid heffingsgrondslag ook impliceert dat tariefdifferentiatie als uitgangspunt niet is toegestaan.
alleenkunnen voortspruiten uit de in die zin genoemde verschillen. Aangezien tariefdifferentiatie (binnen de gebruikersbelasting of eigenarenbelasting) zou leiden tot een verschil in belasting dat niet voortspruit door de genoemde verschillen, meen ik dat de derde zin erop duidt dat de voorgeschreven belastinggelijkheid per eenheid heffingsgrondslag ook impliceert dat tariefdifferentiatie als uitgangspunt niet is toegestaan.
4.8
Ik schrijf trouwens als ‘uitgangspunt’, omdat mij niet helemaal duidelijk is waarop precies het in het derde lid gemaakte voorbehoud voor het werken met tariefklassen betrekking heeft. Ik heb me daarin verder niet verdiept, nadat ik las dat van die mogelijkheid nooit gebruik is gemaakt en omdat dit voorbehoud later in een opvolgende regeling is vervallen (zie 4.11 hierna).
Bij invoering van de nieuwe Gemeentewet: art. 220(7) Gemeentewet
4.9
Bij invoering van de (nieuwe) Gemeentewet op 1 januari 1994 is de bepaling inzake de belastinggelijkheid per eenheid heffingsgrondslag opgenomen in art. 220(7). [44] De tekst is niet gewijzigd: [45]
“7. Het bedrag van een in het eerste lid bedoelde belasting is per eenheid van de heffingsgrondslag gelijk, met dien verstande dat het tarief van de belasting in klassen kan zijn verdeeld.”
Na herziening belastingbepalingen Gemeentewet: art. 220f Gemeentewet
4.1
Bij de herziening van de belastingbepalingen in de Gemeentewet op 1 januari 1995 is de bepaling in een afzonderlijk artikel opgenomen, te weten art. 220f. [46] De tekst is daarbij gewijzigd. De tekst neemt niet meer het belastingbedrag tot uitgangspunt maar het tarief. Verder is de tariefgelijkheid afgestemd op een eenheid heffingsmaatstaf van f 5 000. Ook is vervallen de bijzin over de verdeling van het tarief in klassen. Ik citeer dit art. 220f:
“Het tarief van de belasting is voor elke volle f 5 000 van de heffingsmaatstaf gelijk.”
4.11
In het wetsvoorstel dat tot deze wijziging heeft geleid, was de bepaling over de tariefgelijkheid opgenomen in art. 220c. De memorie van toelichting vermeldt dat de bepaling het hanteren van progressieve tarieven onmogelijk maakt: [47]
“In artikel 220c, is bepaald dat het tarief voor elke volle f 5 000 van de heffingsmaatstaf gelijk is. Deze bepaling maakt het hanteren van progressieve tarieven onmogelijk. Het bepaalde in dit artikel impliceert dat bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf naar beneden wordt afgerond op een geheel bedrag van f 5 000. Niet overgenomen is de delegatiebepaling die het mogelijk zou kunnen maken het tarief in klassen te verdelen. Aan deze bepaling, waaraan tot nu geen uitvoering was gegeven, bestaat naar ons oordeel geen behoefte.”
4.12
De memorie van toelichting bevat ook een passage waarin wordt ingegaan op wat diverse geraadpleegde adviesinstanties naar voren hebben gebracht. Die passage citeer ik hier niet, omdat zij vooral ingaat op (i) waarom gekozen is voor een tariefklassestelsel in plaats van een waardeklassestelsel, en (ii) waarom gekozen is voor een tariefseenheid/klasse van f 5000 in plaats van een van f 1000 zoals nog in het voorontwerp was voorgesteld. [48]
4.13
Beide onderwerpen (keuze voor tariefklassestelsel en keuze van grootte van de tariefklasse) komen ook terug in het onderdeel van de memorie van antwoord over het voorgestelde art. 220c. [49] In dat onderdeel heb ik geen relevante passage aangetroffen over de tariefgelijkheid.
Per 1 januari 1997: tariefdifferentiatie mogelijk tussen woningen en niet-woningen
4.14
Per 1 januari 1997 is voorzien in de mogelijkheid voor gemeenten om te differentiëren in het OZB-tarief tussen – kort gezegd – woningen en niet-woningen, zij het met een limiet van 120%. Daartoe zijn twee leden toegevoegd aan art. 220f Gemeentewet, onder nummering van de bestaande tekst (over de tariefgelijkheid) als eerste lid. [50] Het nieuwe tweede lid bepaalt expliciet dat het tarief voor woningen op een ander bedrag kan worden vastgesteld dan het tarief voor niet-woningen. Het derde lid regelt de afbakening tussen woningen en niet-woningen. Ik citeer alleen het tweede lid:
“2. Het tarief van de belasting voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen, kan op een ander bedrag worden vastgesteld dan het tarief voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Indien verschillende tarieven worden vastgesteld, gaat het ene tarief niet uit boven 120 percent van het andere tarief van de belasting.”
4.15
Het gaat mij op deze plaats niet om de beleidsmatige reden voor deze wijziging. [51] Relevant is hier dat zij aanknopingspunten biedt voor de interpretatie van de tariefgelijkheidsbepaling in (voortaan) het eerste lid. Ten eerste, in wetsystematisch opzicht: opneming van het tweede lid is een aanwijzing dat daarzonder de tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen niet mogelijk is. Dit is een aanwijzing dat de tariefgelijkheid waarin het eerste lid voorziet, niet alleen progressieve tarieven (dus ongelijkheid in tarief tussen eenheden heffingsmaatstaf) verbiedt maar ook in de weg staat aan tariefdifferentiatie (dus ongelijkheid in tarief bij eenzelfde eenheid heffingsmaatstaf).
4.16
Ten tweede, in wetshistorisch opzicht: het is namelijk gelet op de memorie van toelichting óók de opvatting van de (mede-)wetgever dat het bestaande art. 220f Gemeentewet zich verzet tegen de voorgestelde tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen: [52]
“Door de uitbreiding van artikel 220f krijgen gemeenten de mogelijkheid het tarief voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen op een ander bedrag vast te stellen dan het tarief voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Onder de huidige redactie van artikel 220f, dat voorschrijft dat het tarief van de belasting voor elke f 5000 van de heffingsmaatstaf gelijk dient te zijn, is een dergelijk onderscheid niet mogelijk.”
Per 1 januari 2006: nieuwe tekst art. 220f Gemeentewet in verband met maximering OZB-tarieven
4.17
Per 1 januari 2006 is de wet tot afschaffing van de gebruikersbelasting ter zake van woningen in werking getreden. [53] Hier relevant is dat deze maatregel gepaard is gegaan met een maximering van de drie resterende OZB-tarieven alsmede een maximering van de stijging van OZB-tarieven. Dat is relevant omdat deze maximeringen zijn neergelegd in een nieuw art. 220f Gemeentewet. [54] De nieuwe tekst is veel uitgebreider dan de oude. Hier is alleen de tekst van het nieuwe eerste lid relevant:
“1. Het tarief wordt per volle € 2 500 van de heffingsmaatstaf niet hoger vastgesteld dan:
a. € 6,68 voor [de gebruikersbelasting van niet-woningen, MP];
b. € 6,62 voor [de eigenarenbelasting van woningen, MP];
c. € 8,29 voor [de eigenarenbelasting van niet-woningen, MP].”
4.18
Het artikellid bepaalt dus niet (meer) expliciet dat het tarief binnen elk van de onderscheiden categorieën belastingen ‘gelijk’ is. Uit de memorie van toelichting heb ik echter niet kunnen afleiden dat op dit punt een wijziging is beoogd. [55] Het ligt in de rede dat als wél een wijziging was beoogd, dit was vermeld in de toelichting, gelet op de bestendige beleidslijn dat bijvoorbeeld progressieve tarieven niet zijn toegestaan. De tekst van het artikellid (“het tarief wordt (…)”) laat bovendien ook zonder meer ruimte voor de uitleg dat slechts één (en dus een gelijk) tarief per onderscheiden categorie belasting mogelijk is.
Wijziging van de tekst van art. 220f Gemeentewet per 29 december 2007; de term ‘gelijkelijk’
4.19
De contouren van de huidige tekst van art. 220f(1) Gemeentewet zijn te zien in de tekst van het artikel na volledige herziening van het artikel per 29 december 2007. [56] Die herziening heeft te maken met het vervallen van de maximering van de OZB-tarieven en van die van de stijging ervan. [57] De nieuwe tekst van art. 220f Gemeentewet kent reeds de huidige formulering van ‘wordt (…) gelijkelijk vastgesteld’:
“Het tarief wordt voor elke volle € 2500 van de heffingsmaatstaf gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk:
a. [de gebruikersbelasting van niet-woningen, MP];
b. [de eigenarenbelasting van woningen, MP];
c. [de eigenarenbelasting van niet-woningen, MP].”
4.2
In de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp merkt de regering onder meer op dat een gemeente niet een progressief tarief mag vaststellen maar wel tarieven die verschillen van belasting tot belasting: [58]
“De maximering van de tarieven in artikel 220f wordt geschrapt, (…). Voorgesteld wordt dat de gemeente het tarief per volle € 2500 van de heffingsmaatstaf voor een onroerende zaak bepaalt, waarbij het tarief voor alle eenheden van € 2500 even hoog is. Een progressief tarief is dus niet mogelijk. De tarieven kunnen wel verschillen tussen de categorieën onroerendezaakbelastingen, bedoeld in artikel 220. (…).”
4.21
Net zoals eerdere toelichtingen op haar voorgangers (zie 4.6 en 4.11) wordt de tariefgelijkheid per eenheid heffingsmaatstaf duidelijk gekoppeld aan, kort gezegd, een verbod om een progressief tarief te hanteren. Ook hier (vgl. eerder 4.7) meen ik dat dit nog niet betekent dat de voorziene tariefgelijkheid slechts een zodanig verbod inhoudt. Dat verbod is immers slechts een implicatie (‘dus’). Een (a contrario) aanwijzing dat de voorziene tariefgelijkheid méér inhoudt is, naar mijn mening, dat de toelichting expliciteert dat de tarieven wél mogen verschillen
tussende drie belastingen. Dat is mijn inziens een impliciete aanwijzing dat de tarieven níet mogen verschillen
binnenelk van de drie: een gemeente mag dus slechts één a-, b, en c-tarief vaststellen.
tussende drie belastingen. Dat is mijn inziens een impliciete aanwijzing dat de tarieven níet mogen verschillen
binnenelk van de drie: een gemeente mag dus slechts één a-, b, en c-tarief vaststellen.
4.22
Voor zover ik heb kunnen nagaan, is in noch de Tweede Kamer noch de Eerste Kamer nader ingegaan op de term “gelijkelijk”. Wel is in de Eerste Kamer gevraagd of de mogelijkheid dat de tarieven kunnen verschillen van belasting tot belasting, kan leiden tot spanningen tussen categorieën belastingplichtigen. Onder het kopje ‘Differentiatie’ heeft de regering laten weten niet te vrezen voor zulke spanningen. Ik citeer: [59]
“
Differentiatie
Differentiatie
(…) in 2006 [bestond, MP] al de vrees dat het loslaten van de onderlinge tariefsverhouding zou leiden tot een lastenverschuiving richting niet-woningen. In de praktijk is deze vrees ongegrond gebleken. In 2006 en 2007 zijn de tarieven (gecorrigeerd voor waardeontwikkeling) voor niet-woningen minder gestegen dan voor woningen. Dit terwijl er slechts twee gemeenten zijn (Nijmegen en Leiden) die met hun tarief voor niet-woningen op of boven het absolute maximumtarief zitten. In het geval van Leiden1 hebben de belastingplichtigen van niet-woningen daar expliciet akkoord op gegeven. Ik heb geen enkele aanwijzing dat gemeenten een van beide categorieën belastingplichtigen onheus behandelen ten opzichte van de andere of dat er tussen beide categorieën spanning ontstaat als gevolg van de ruimte. Ik heb er alle vertrouwen in dat gemeenten ook hier prudent mee omgaan.”
“1 Het zogenaamde «Leidse Ondernemersfonds»: De verhoging van de OZB niet-woningen was op verzoek van de ondernemersverenigingen en wordt uitgekeerd in een ondernemersfonds.”
4.23
Blijkbaar heeft het destijds voorgestelde art. 220f Gemeentewet uitsluitend geleid tot vragen in de Eerste Kamer over tariefdifferentiatie tussen belastingen, en niet (ook) tot vragen over tariefdifferentiatie binnen één en dezelfde belasting. Dit is mijns inziens veelzeggend. Blijkbaar is de Eerste Kamer niet ervan uitgegaan dat deze bepaling een gemeente zou toestaan twee (of meer) tarieven vast te stellen voor dezelfde belasting. Althans, als de Eerste Kamer wél zou zijn uitgegaan daarvan, ligt het mijns inziens in de rede dat zij ook vragen zou hebben gesteld over tariefdifferentiatie binnen dezelfde belasting, gegeven haar vragen over tariefdifferentiatie tussen belastingen.
4.24
Terzijde merk ik op uit de in 4.22 aangehaalde voetnoot af te leiden dat in 2006 of 2007 (de raad van) de gemeente Leiden heeft besloten over een OZB-opslag voor de gebruikers- en eigenarenbelasting van niet-woningen ter verstrekking van een subsidie tot een gelijk bedrag aan een ondernemersfonds. Dit komt overeen met de OZB-opslag in deze zaken. Maar ik kan daaruit niet afleiden of de ‘Leidse’ opslag heeft geleid tot eenzelfde retributieregeling als die waartoe de opslag in deze zaken heeft geleid. Wel ben ik nagegaan of zo’n regeling deel uitmaakt van de Verordening op de heffing en invordering van onroerende-zaakbelasting 2007 van de gemeente Leiden (de Verordening 2007). [60] Dat blijkt niet zo. [61] Ik heb alleen niet kunnen vinden of zo’n regeling (alsnog) tot stand is gebracht buiten de Verordening 2007.
Per 1 januari 2009: totstandkoming tekst huidige bepaling
4.25
Een verschil tussen de in 4.19 vermelde tekst van art. 220f en de huidige tekst van het eerste lid van het artikel is dat in de eerstgenoemde tekst nog werd uitgegaan van een tariefstelling “voor elke volle € 2500 van de heffingsmaatstaf”. Per 1 januari 2009 is de tekst gewijzigd tot de huidige – hier in 4.2 geciteerde – tekst van het eerste lid, te weten: “De belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk:”. [62] Sindsdien geldt dat de OZB een percentage van de heffingsmaatstaf bedraagt. Blijkens de toelichting in de nota van wijziging, waarbij de wijziging in het wetsvoorstel is opgenomen, is het doel ervan om te komen “tot een daadwerkelijk proportionele belastingheffing waarbij de schokkerige stijging door de waarde-eenheden wordt weggenomen”: [63]
“Het doel van de voorgestelde wijziging is de onroerende-zaakbelastingen (OZB) voortaan te berekenen naar een percentage van de waarde van de onroerende zaken, zoals die op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken wordt vastgesteld. De eenheden van € 2 500 op basis waarvan de OZB momenteel wordt berekend worden losgelaten. Het voorstel zal leiden tot een daadwerkelijk proportionele belastingheffing waarbij de schokkerige stijging door de waarde-eenheden wordt weggenomen. In feite komt deze wijziging erop neer dat geen sprake meer is van eenheden van € 2 500 maar van € 1.”
4.26
Uit deze toelichting valt af te leiden dat de wijziging van de tekst geen inhoudelijke wijziging betreft wat betreft de invulling van ‘gelijkelijk’. Uit de toelichting volgt immers dat de voorgestelde wijziging geen verdergaande strekking heeft dan de eenheidsbeperking te verminderen van € 2.500 naar € 1. Het strekt dus niet ertoe méér toe te staan per eenheid van € 1 dan wat is toegestaan per eenheid van € 2.500; het strekt slechts ertoe dat toe te staan per eenheid van € 1 wat is toegestaan per eenheid van € 2.500. Daarmee laat de regering in wezen in stand dat het tarief voor alle eenheden “even hoog” is (zie 4.20): zoals het tarief voorheen even hoog moest zijn voor elke eenheid van € 2.500, zo ook moet het voortaan even hoog zijn voor elke eenheid van € 1.
4.27
Ook in deze toelichting wordt de tariefgelijkheid per eenheid heffingsmaatstaf weer gekoppeld aan een niet-progressieve tariefstelling. Wel gebeurt dat dit keer impliciet, aangezien gesproken wordt over ‘een daadwerkelijk proportionele belastingheffing’. Dat sluit een progressief tarief uit, evenals trouwens – voor het eerst impliciet verwoord – een degressief tarief.
4.28
Overigens heb ik niet kunnen vinden dat nader is ingegaan op de term “gelijkelijk” naar aanleiding van de nota van wijziging. Dit geldt voor de Tweede Kamer. Het geldt ook voor de Eerste Kamer.
Per 1 januari 2019: beperkte mogelijkheid tot tariefdifferentiatie (invoering tweede lid)
4.29
De huidige, in 4.2 geciteerde, tekst van art. 220f Gemeentewet voorziet expliciet in een beperkte mogelijkheid tot tariefdifferentiatie. Dit is geregeld in het tweede lid, dat in art. 220f Gemeentewet is opgenomen met ingang van 1 januari 2019 bij de wet Belastingplan 2019. [64]
4.3
Art. 220f(2) Gemeentewet biedt een gemeente de mogelijkheid een afwijkend tarief toe te passen bij onder anderen gebruikers of eigenaren van sportaccommodaties of dorpshuizen. Als een gemeente deze mogelijkheid benut, past zij bij hen niet het a- of c-tarief toe; in plaats daarvan past zij dan bij hen het b-tarief toe. Anders gezegd, dit art. 220f(2) biedt de mogelijkheid van twee tarieven voor één en dezelfde belasting: het b-tarief geldt bijvoorbeeld voor gebruikers van sportaccommodaties of dorpshuizen, terwijl het a-tarief geldt voor gebruikers van andere niet-woningen. Korter gezegd, dat art. 220f(2) biedt de mogelijkheid van tariefdifferentiatie voor één en dezelfde belasting.
4.31
Ik merk op dat die mogelijkheid zeer beperkt is. Zij is beperkt tot sportaccommodaties en dorpshuizen (en onroerende zaken in eigendom of bezit bij sbbi’s of anbi’s), en strekt zich niet uit tot andere niet-woningen (of onroerende zaken in eigendom of bezit bij anderen). Tevens gaat art. 220f(2) Gemeentewet niet verder – althans volgens de letter – dan substitutie: deze bepaling vervangt slechts het ene tarief dat de gemeente mag vaststellen zonder dezelfde bepaling (het a- of c-tarief), met een ander tarief dat zij evenzeer mag vaststellen zonder diezelfde bepaling (het b-tarief). Zelfs als een gemeente gebruikmaakt van die bepaling, mag zij dus niet een tweede a-, b-, of c-tarief vaststellen. Ook dan mag zij niet een tarief toevoegen aan de drie tarieven die de gemeente al heeft vastgesteld op grond van art. 220f(1) Gemeentewet.
4.32
Ik meen dat ook dit tweede lid van art. 220f Gemeentewet een wetssystematische aanwijzing is dat het in het eerste lid opgenomen voorschrift van de tarief(percentage)gelijkheid méér inhoudt dan alleen een verbod om een progressief tarief te hanteren. Immers, zou dat voorschrift niet meer inhouden dan een dergelijk verbod, dan zou het tweede lid een dode letter – in de zin van overbodig – zijn.
4.33
Samenhangend daarmee biedt de parlementaire geschiedenis eenzelfde aanwijzing. Blijkens de wetshistorie van art. 220f(2) Gemeentewet is de wetgever namelijk niet ervan uitgegaan een dode letter te hebben verheven tot wet. Dit artikellid is voorgesteld bij amendement bij het Belastingplan 2019. [65] De Tweede Kamer heeft het amendement aangenomen tegelijk met het Belastingplan 2019; [66] de Eerste Kamer heeft niet kenbaar aandacht besteed aan het voorgestelde artikellid. [67] In de toelichting merkt de indiener onder meer op dat gemeenten “de vrijheid krijgen” niet het (hogere) a- of c-tarief maar het (lagere) b-tarief toe te passen bij sportaccommodaties, dorpshuizen, sbbi’s en anbi’s: [68]
“Dit amendement bewerkstelligt dat gemeenten de vrijheid krijgen om voor sportaccommodaties, dorpshuizen, andere sociaal belang behartigende instellingen zoals de lokale muziekvereniging of de scouting, en goede doelen, het veelal lagere tarief voor woningen te rekenen voor de onroerende zaakbelasting in plaats van het veelal hogere tarief voor niet-woningen. Vanwege het maatschappelijke belang van deze verenigingen en stichtingen achten indieners het wenselijk dat gemeenten niet verplicht zijn om het hoogste tarief te rekenen aan onroerende zaakbelasting. Enkele gemeenten worstelen nu met de huidige wet en hebben bij gebrek aan andere mogelijkheden een (gedeeltelijke) teruggaveregeling van onroerendezaakbelasting voor sportverenigingen.”
4.34
Aangezien gemeenten een beperkte mogelijkheid van tariefdifferentiatie “krijgen” mét het voorgestelde artikellid, gaat de toelichting mijns inziens ervan uit dat zij niet beschikken over eenzelfde mogelijkheid zónder dit artikellid. De toelichting bevestigt dit met zoveel woorden: zonder zo’n mogelijkheid zijn gemeenten namelijk verplicht – ik voeg toe: volgens art. 220f(1) Gemeentewet – het (hogere) a- of c-tarief toe te passen, ook bij anbi’s, sbbi’s, dorpshuizen en sportaccommodaties.
4.35
Uit de toelichting volgt overigens niet alleen dat het voorgestelde tweede lid wel een voorheen ontbrekende, maar beperkte mogelijkheid biedt tot tariefdifferentiatie voor één en dezelfde belasting. Daaruit volgt ook dat het geen verdergaande mogelijkheid van tariefdifferentiatie biedt. In de toelichting merkt de indiener namelijk op dat een gemeente niet (verder) mag differentiëren binnen de categorie waarvoor zij het voorgestelde artikellid toepast: [69]
“Gemeenten kunnen wel kiezen welke categorieën van sociaal belang behartigende instellingen voor het lagere tarief in aanmerking komen, zoals sportverenigingen, muziekverenigingen en scouting, maar zij mogen geen onderscheid maken binnen deze categorieën, waardoor de ene sportvereniging een lager OZB-tarief krijgt dan de andere sportvereniging.”
4.36
Uit deze passage leid ik af dat een gemeente slechts één tarief mag hanteren, niet alleen wanneer zij het tweede lid van art. 220f Gemeentewet toepast maar ook wanneer zij het eerste lid daarvan toepast. Wanneer zij het tweede lid toepast, mag zij bijvoorbeeld niet twee b-tarieven hanteren voor gebruikers van sportaccommodaties. Anders maakt zij alsnog wél onderscheid: het ene b-tarief geldt voor sommige gebruikers van zulke accommodaties en een ander b-tarief geldt voor andere gebruikers daarvan. [70]
4.37
Tot slot en terzijde, van de regeling van art. 220f(2) Gemeentewet wordt geen gebruik gemaakt, denkelijk omdat zowel de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (BZK) als de VNG heeft gemeld dat de regeling feitelijk niet toepasbaar is vanwege de interpretatieve vragen en wetstechnische onduidelijkheden. [71] Vermeldingswaardig is nog dat in een op verzoek van de minister van BZK opgesteld onderzoeksrapport naar art. 220f(2) Gemeentewet onder meer wordt geconcludeerd dat de regeling “op zeer gespannen voet” staat met het objectieve en zakelijke karakter van de OZB. [72]
Opvattingen in de rechtspraak over (de facto) tariefdifferentiatie
4.38
4.39
Ook in naslagwerken wordt doorgaans ervan uitgegaan dat art. 220f Gemeentewet zich verzet tegen tariefdifferentiatie. [75]
5.Beschouwing: verzet art. 220f Gemeentewet zich tegen (indirecte) tariefdifferentiatie?
5.1
In dit onderdeel analyseer ik eerst of art. 220f Gemeentewet zich verzet tegen tariefdifferentiatie (5.2-5.22). Dat doe ik aan de hand van de gegevens die ik in het vorige onderdeel 4 in kaart heb gebracht. Ik kom tot de conclusie dat het antwoord bevestigend luidt. Vervolgens komt aan de orde of de bepaling ook in de weg staat aan
indirectetariefdifferentiatie binnen de belastingverordening (5.23-5.28). Ook die vraag beantwoord ik bevestigend. In het volgende onderdeel 6 behandel ik vervolgens of het antwoord anders luidt in een geval als dit waarin de indirecte tariefdifferentiatie een gevolg is van een retributieregeling die buiten de belastingverordening is geregeld. Tevens komt daarbij aan bod of de belastingrechter bij de exceptieve toetsing van de belastingverordening aan art. 220f Gemeentewet ook zo’n externe regeling mag betrekken.
indirectetariefdifferentiatie binnen de belastingverordening (5.23-5.28). Ook die vraag beantwoord ik bevestigend. In het volgende onderdeel 6 behandel ik vervolgens of het antwoord anders luidt in een geval als dit waarin de indirecte tariefdifferentiatie een gevolg is van een retributieregeling die buiten de belastingverordening is geregeld. Tevens komt daarbij aan bod of de belastingrechter bij de exceptieve toetsing van de belastingverordening aan art. 220f Gemeentewet ook zo’n externe regeling mag betrekken.
Verzet art. 220f Gemeentewet zich tegen tariefdifferentiatie of alleen tegen progressieve tarieven?
5.2
Het oordeel van het Hof steunt op het uitgangspunt dat art. 220f(1) Gemeentewet zich ertegen verzet dat de gemeente binnen een in dat artikellid onderscheiden belastingcategorie een tariefdifferentiatie aanbrengt (rov. 4.2). Ik begrijp het standpunt van het College zo dat het de opvatting verdedigt dat art. 220f Gemeentewet zich alleen verzet tegen progressieve OZB-tarieven. Het komt daarmee aan op de uitleg van “het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld” (gelijkelijk-passage).
Wat wordt bij de uitleg betrokken?
5.3
Ik meen dat voor de uitleg van de gelijkelijk-passage niet alleen gezichtspunten kunnen worden betrokken die betrekking hebben op art. 220f(1) Gemeentewet vanaf het wetsvoorstel dat heeft geleid tot opneming van de gelijkelijk-passage in de wettekst. Naar mijn mening kunnen daarbij ook gezichtspunten in aanmerking worden genomen die betrekking hebben op voorafgaande teksten van dat artikel en op de voorgangers van dat artikel, te beginnen met art. 273(3) oude gemeentewet. Dat is niet onbelangrijk, want het College richt zich alleen op de parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de opneming van de gelijkelijk-passage in de wettekst. [76]
5.4
Deze bredere benadering (dan die van het College) is naar mijn mening gerechtvaardigd om de volgende redenen. Ten eerste, hoewel de formulering van art. 273(3) oude gemeentewet verschilt van art. 220f Gemeentewet, is er een duidelijke terminologische verwantschap (‘gelijk’ en ‘gelijkelijk’). Ten tweede, de inhoud van elk van de verscheidene bepalingen die er in de loop der tijd zijn geweest is in de kern hetzelfde: het gaat om een gelijke belastingdruk per eenheid heffingsgrondslag/maatstaf. Ten derde, samenhangend, hoewel de toelichtingen die in de wetsgeschiedenis op de verscheidene bepalingen zijn gegeven niet volledig hetzelfde is, komen zij in de kern overeen. Illustratief daarvoor is dat de gemene deler steeds is dat de bepaling meebrengt dat een progressief tarief niet is toegestaan (zie 4.6, 4.11 en 4.20, alsmede impliciet 4.25).
5.5
Aan het voorgaande doet naar mijn mening niet af dat gedurende een korte periode art. 220f Gemeentewet niet met zoveel woorden een tariefbepaling kende waarin het woord ‘gelijk’ of een verwant woord (zoals ‘gelijkelijk’) was opgenomen (zie 4.17). Het ontbreken van zo’n woord betekent naar mening niet dat sprake was van een inhoudelijke wijziging (zie 4.18). Bovendien, die korte tussenperiode neemt niet weg dat voorafgaand aan die periode steeds in het OZB-artikel wel een tariefbepaling met zo’n woord was opgenomen.
Voor de opvatting van het College zijn enige aanknopingspunten te vinden ….
5.6
Voor de opvatting van het College dat art. 220f(1) Gemeentewet zich niet verzet tegen tariefdifferentiatie maar alleen gericht is tegen progressieve OZB-tarieven, bestaan enige aanknopingspunten.
5.7
Het belangrijkste aanknopingspunt is de wetsgeschiedenis van de verscheidene tariefgelijkheidsbepalingen die er in de loop der tijd zijn geweest. Het is onmiskenbaar zo dat in de wetsgeschiedenis steeds tot uitdrukking is gebracht dat de desbetreffende bepaling meebrengt dat een progressief tarief niet is toegestaan (zie 4.6, 4.11 en 4.20, alsmede impliciet 4.25). Samenhangend daarmee zou verdedigd kunnen worden dat, gelet op die wetsgeschiedenis, elk van de tariefgelijkheidsbepalingen geen verdergaande strekking heeft dan te verhinderen dat gemeenten OZB heffen op basis van progressieve tarieven of – positief geformuleerd – te waarborgen dat gemeenten OZB heffen op basis van een proportionele tariefstelling.
5.8
Verder is er voor de opvatting van het College ook een tekstueel aanknopingspunt in die zin dat verdedigd kan worden dat de tekst van de tariefgelijkheidsbepaling ruimte laat voor de uitleg die het College voorstaat. Dat geldt (echter) niet zozeer voor de huidige tekst van art. 220f(1) Gemeentewet (geciteerd in 4.2), maar wel voor bijvoorbeeld de tekst van de bepaling waarbij voor het eerst ‘gelijkelijk’ is gebruikt (zie 4.19). Die tekst luidt: “Het tarief wordt voor elke volle € 2500 van de heffingsmaatstaf gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk”. Verdedigd kan worden dat deze tekst ruimte laat voor de (enge) uitleg dat het alleen gaat om gelijkheid in tarief tussen eenheden heffingsmaatstaf, dus dat het tarief voor de eerste € 2500 van de heffingsmaatstaf gelijk moet zijn aan het tarief voor de tweede € 2500, etc.
... maar ik meen dat de opvatting niet juist is.
5.9
Ik meen niettemin dat de opvatting van het College niet juist is en dat het Hof gelijk heeft dat art. 220f(1) Gemeentewet een verdergaande reikwijdte heeft dan dat de bepaling zich alleen tegen progressieve tarieven verzet, namelijk dat het zich ook tegen tariefdifferentiatie verzet.
5.1
Ik wijs er ten eerste op dat de opvatting van het College zich slecht verhoudt tot de huidige
tekstvan art. 220f(1) Gemeentewet (geciteerd in 4.2). De opvatting dat tariefdifferentiatie wel mogelijk is, laat zich niet goed verenigen met de tekst “Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor (…)”.
tekstvan art. 220f(1) Gemeentewet (geciteerd in 4.2). De opvatting dat tariefdifferentiatie wel mogelijk is, laat zich niet goed verenigen met de tekst “Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor (…)”.
5.11
De opvatting van het Hof spoort daarentegen (dus) wel met de huidige tekst. Ik merk daarbij bovendien op dat hoewel eerdere teksten wellicht ruimte laten voor de beperkte opvatting van het College (zie 5.8), die teksten eveneens ruimte laten voor de opvatting van het Hof. Sterker nog, de opvatting van het Hof laat zich naar mijn mening (veel) beter verenigen met die teksten dan de opvatting van het College, die een enge uitleg van de teksten vereist.
5.12
Ook zijn er
wetsystematische argumententegen de opvatting van het College en vóór de opvatting van het Hof. In de wet zoals die thans luidt, is dat argument gelegen in het tweede lid van art. 220f Gemeentewet. Dat dit lid is opgenomen is namelijk een wetsystematisch argument dat het eerste lid zich verzet tegen de (beperkte) mogelijkheid van tariefdifferentiatie waarin het tweede lid voorziet (zie 4.29-4.32).
wetsystematische argumententegen de opvatting van het College en vóór de opvatting van het Hof. In de wet zoals die thans luidt, is dat argument gelegen in het tweede lid van art. 220f Gemeentewet. Dat dit lid is opgenomen is namelijk een wetsystematisch argument dat het eerste lid zich verzet tegen de (beperkte) mogelijkheid van tariefdifferentiatie waarin het tweede lid voorziet (zie 4.29-4.32).
5.13
Ook is er een historisch wetsystematisch argument tegen de opvatting van het College. Dat argument is gelegen in de toevoeging per 1 januari 1997 van een tweede (en derde) lid aan art. 220f Gemeentewet om gemeenten de mogelijkheid te bieden te differentiëren in het OZB-tarief tussen – kort gezegd – woningen en niet-woningen (zie 4.14). Opneming van dit tweede lid is naar mijn mening namelijk een aanwijzing dat de tariefgelijkheid waarin het eerste lid voorziet, in de weg staat aan tariefdifferentiatie (4.15).
5.14
Belichting verdient bovendien dat elk van beide wetsystematische argumenten betrekking heeft op een ander facet van tariefdifferentiatie. Het huidige tweede lid van art. 220f Gemeentewet duidt erop dat de in het eerste lid voorgeschreven tariefgelijkheid meebrengt dat tariefdifferentiatie naar gelang van het subject van OZB-heffing als uitgangspunt niet is toegestaan. De wetswijziging in 1997 duidt erop dat de tariefgelijkheid zich verzet tegen tariefdifferentiatie naar gelang van het object van OZB-heffing.
5.15
Verder zijn ook aan de
parlementaire geschiedenisin twee opzichten argumenten te ontlenen tegen de opvatting van het College en/of vóór de opvatting van het Hof. Het eerste opzicht is dat in de diverse toelichtingen weliswaar steeds tot uitdrukking komt dat de voorgeschreven tariefgelijkheid meebrengt dat een progressief tarief niet is toegestaan (zie 4.6, 4.11 en 4.20, alsmede impliciet 4.25), maar dat op die toelichtingen mijns inziens niet kan worden gebaseerd dat de tariefgelijkheid niet méér inhoudt (vgl. eerder 4.7 en 4.21). Sterker nog, in de oudste toelichting is een passage te vinden die erop duidt dat de tariefgelijkheid ook impliceert dat tariefdifferentiatie als uitgangspunt niet is toegestaan (4.7). Ook in een recente toelichting zie ik daarvoor een (
a contrario) aanwijzing, aangezien die toelichting expliciteert dat de tarieven wél mogen verschillen
tussende drie OZB-belastingen (zie 4.21).
parlementaire geschiedenisin twee opzichten argumenten te ontlenen tegen de opvatting van het College en/of vóór de opvatting van het Hof. Het eerste opzicht is dat in de diverse toelichtingen weliswaar steeds tot uitdrukking komt dat de voorgeschreven tariefgelijkheid meebrengt dat een progressief tarief niet is toegestaan (zie 4.6, 4.11 en 4.20, alsmede impliciet 4.25), maar dat op die toelichtingen mijns inziens niet kan worden gebaseerd dat de tariefgelijkheid niet méér inhoudt (vgl. eerder 4.7 en 4.21). Sterker nog, in de oudste toelichting is een passage te vinden die erop duidt dat de tariefgelijkheid ook impliceert dat tariefdifferentiatie als uitgangspunt niet is toegestaan (4.7). Ook in een recente toelichting zie ik daarvoor een (
a contrario) aanwijzing, aangezien die toelichting expliciteert dat de tarieven wél mogen verschillen
tussende drie OZB-belastingen (zie 4.21).
5.16
Het tweede opzicht is dat uit de parlementaire geschiedenis nota bene met zoveel woorden blijkt dat de voorgeschreven tariefgelijkheid méér inhoudt dan alleen een verbod op progressie. Bij de zojuist in 5.13 vermelde wijziging waardoor gemeenten de mogelijkheid kregen het tarief voor woningen op een ander bedrag vast te stellen dan het tarief voor niet-woningen, is immers in de memorie van toelichting expliciet vermeld dat een dergelijk onderscheid niet mogelijk is onder het destijds geldende art. 220f Gemeentewet (zie 4.16).
Maar welk doel?
5.17
Het College stelt dat het beoogde doel van het opnemen van het woord ‘gelijkelijk’ is dat voorkomen wordt dat inkomenspolitiek wordt gevoerd in de vorm van progressieve tarieven. [77] Nog daargelaten dat ik meen dat de wettekst, de wetsystematiek en de wetsgeschiedenis erop duiden dat dit niet het enige doel is, kan wel de vraag rijzen wat het doel ervan is om tariefdifferentiatie niet toe te staan. De in onderdeel 4 aangehaalde wetsgeschiedenis geeft het antwoord op de vraag niet expliciet prijs in die zin dat niet in termen van tariefdifferentiatie is gesproken.
5.18
Mede gelet op de toelichting op de tariefgelijkheidsbepaling bij invoering (4.6), kan niettemin worden aangenomen dat het doel is om belastinggelijkheid te bewerkstelligen. Anders gezegd: het verbod op tariefdifferentiatie waarborgt het gelijkheidsbeginsel. Het is verder mogelijk dat een daarmee samenhangend doel is te voorkomen dat gemeenten inkomenspolitiek voeren in de vorm dat voor onderscheiden groepen belastingplichtigen in verschillende (proportionele) tarieven wordt voorzien. Verder zou het verbod op tariefdifferentiatie kunnen samenhangen met het objectieve karakter van de OZB. [78] Met dat objectieve karakter zou op gespannen voet staan dat het tarief (binnen een van de onderscheiden categorieën belastingen) verschilt naargelang van een omstandigheid die het subject van heffing betreft (vgl. 4.37, slot).
En art. 220d(i) Gemeentewet dan?
5.19
Het College betoogt dat als de wetgever tariefdifferentiatie niet zou willen, hij dat “via een achterdeurtje” toch niet eenvoudig te realiseren maakt. Het College wijst daarbij op art. 220d(1)(i) Gemeentewet. [79] Op grond van die bepaling “wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten (…) de waarde van (…) een onroerende zaak of een deel daarvan waarvan de waarde ingevolge de gemeentelijke belastingverordening bij de bepaling van de heffingsmaatstaf buiten aanmerking blijft”. Volgens het College levert een gedeeltelijke waardevrijstelling voor bepaalde onroerende zaken een vergelijkbare differentiatie op.
5.2
Ik zie in dit betoog geen aanleiding om tot een andere conclusie te komen dan dat art. 220f(1) Gemeentewet zich ook tegen tariefdifferentiatie verzet, reeds gelet op de hiervoor besproken argumenten die direct betrekking hebben op art. 220f Gemeentewet en die daarom zwaarder wegen. Ik trek bovendien in twijfel de premisse dat langs de weg van art. 220d(1)(i) Gemeentewet zou kunnen worden bereikt wat art. 220f Gemeentewet niet toestaat. Enerzijds lijkt het me regelgevingstechnisch geen sinecure om via een object-waardevrijstelling een tariefdifferentiatie naar subject na te bootsen. [80] Anderzijds kan worden afgevraagd of indien de gemeentelijke wetgever de in art. 220d(1)(i) Gemeentewet gegeven bevoegdheid zou gebruiken met als enige doel tariefdifferentiatie te bewerkstelligen, de gemeentelijke wetgever binnen zijn door de formele wetgever gegeven bevoegdheid blijft.
Conclusie
5.21
Art. 220f(1) Gemeentewet verzet zich niet alleen tegen het hanteren van een progressief tarief maar ook tegen tariefdifferentiatie (binnen elk van de onderscheiden categorieën belastingen), waaronder tariefdifferentiatie naar subject van heffing.
5.22
Dit betekent dat als in het onderhavige regelgevingsgeval de vrijwaring van (onder meer) agrarische ondernemers van de OZB-opslag zou zijn gerealiseerd direct via een lager tarief, die tariefdifferentiatie in strijd zou zijn met art. 220f(1) Gemeentewet.
Indirecte tariefdifferentiatie binnen een belastingverordening wel toegestaan?
5.23
In dit geval is geen directe tariefdifferentiatie aan de orde, maar – wat het College treffend noemt – indirecte tariefdifferentiatie. De vraag is of art. 220f(1) Gemeentewet zich ook verzet tegen de indirecte tariefdifferentiatie die zich in dit geval voordoet. Kenmerkend voor dit geval is dat enerzijds in zowel het a- als c-tarief een OZB-opslag is begrepen voor
allebelastingplichtigen voor de a- respectievelijk c-belasting en dat anderzijds een retributieregeling bestaat voor teruggaaf van OZB aan
sommigebelastingplichtigen, waarbij de teruggaaf gelijk is aan het gedeelte dat correspondeert met het bedrag van de OZB-opslag. Bijzonderheid in dit geval is dat deze retributieregeling niet in de OZB-verordening is opgenomen en zelfs niet in enige verordening, maar dat zij een regeling van het Fonds betreft. Op deze plaats in de conclusie abstraheer ik van die bijzonderheid. Ik veronderstel op deze plaats dat de retributieregeling ook in de OZB-verordening is opgenomen.
allebelastingplichtigen voor de a- respectievelijk c-belasting en dat anderzijds een retributieregeling bestaat voor teruggaaf van OZB aan
sommigebelastingplichtigen, waarbij de teruggaaf gelijk is aan het gedeelte dat correspondeert met het bedrag van de OZB-opslag. Bijzonderheid in dit geval is dat deze retributieregeling niet in de OZB-verordening is opgenomen en zelfs niet in enige verordening, maar dat zij een regeling van het Fonds betreft. Op deze plaats in de conclusie abstraheer ik van die bijzonderheid. Ik veronderstel op deze plaats dat de retributieregeling ook in de OZB-verordening is opgenomen.
5.24
Ik meen dat in het zojuist beschreven geval de OZB-verordening in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet. In dat geval voorziet de verordening namelijk in wezen erin dat de heffing van OZB plaatsvindt naar twee a- en c-tarieven. Het a- en c-tarief mét OZB-opslag geldt voor hen die niet in aanmerking komen voor teruggaaf, terwijl per saldo een ander tarief geldt voor hen die wel in aanmerking komen daarvoor. Voor hen geldt per saldo het a- of c-tarief zónder OZB-opslag. Feitelijk differentieert de OZB-verordening daarmee in tarief tussen groepen belastingplichtigen.
5.25
Men kan mij tegenwerpen dat een verordening met twee a- of c-tarieven in een zeker opzicht verschilt van een verordening met een verhoging van het a- of c-tarief voor allen en een gedeeltelijke teruggaaf voor sommigen. Immers, bij de
eersteverordening vindt de heffing van OZB daadwerkelijk plaats naar evenzoveel verschillende a- of c-tarieven. Het is anders bij de
tweedeverordening. Daarbij vindt de heffing van OZB als zodanig plaats naar telkens één tarief. Weliswaar komen sommige belastingplichtigen in aanmerking voor een teruggaaf, maar dat wijzigt niet het tarief waarnaar wordt geheven.
eersteverordening vindt de heffing van OZB daadwerkelijk plaats naar evenzoveel verschillende a- of c-tarieven. Het is anders bij de
tweedeverordening. Daarbij vindt de heffing van OZB als zodanig plaats naar telkens één tarief. Weliswaar komen sommige belastingplichtigen in aanmerking voor een teruggaaf, maar dat wijzigt niet het tarief waarnaar wordt geheven.
5.26
Deze tegenwerping overtuigt mij niet. Het is zonder meer juist dat in het laatste geval strikt formeel geen sprake is van tariefdifferentiatie. Ik meen echter dat het evenzeer in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet indien een gemeente via een samenstel van regels in een OZB-verordening tariefdifferentiatie bewerkstelligt. Dat resultaat is immers niet te verenigen met wat de formele wetgever heeft willen waarborgen met art. 220f(1) Gemeentewet, te weten belastinggelijkheid (zie 5.18). Frappant is dat op de gebondenheid van een gemeente aan belastinggelijkheid ook is gewezen in het Tussenrapport (zie 2.10).
5.27
Mijn conclusie is dat art. 220f(1) Gemeentewet zich ook verzet tegen indirecte tariefdifferentiatie zoals omschreven in 5.23.
5.28
Dit betekent dat als de Gemeente de retributieregeling in de Verordening 2021 had opgenomen, de Verordening 2021 in strijd met art. 220f(1) Gemeentewet zou zijn geweest voor zover het gaat om de tariefdifferentiatie waartoe het samenstel van de tariefbepaling en de retributieregeling leidt. Is dat anders nu in dit geval de retributieregeling niet is opgenomen in Verordening 2021, maar daarbuiten? Dat komt in het volgende onderdeel aan de orde.
Toetsing van de Verordening 2021 met inachtneming van de geprivatiseerde retributieregeling?
Inleiding
6.1
Het is een open deur, maar de belastingrechter kan beoordelen of een regeling
ineen belastingverordening weliswaar het a-, b- of c-tarief verhoogt voor allen maar teruggaaf tot een gelijk bedrag biedt aan sommigen en daarmee in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet. Hij kan namelijk beoordelen of een regeling in een belastingverordening in strijd is met welke formeel-wettelijke bepaling dan ook. Dit volgt uit HR BNB 2025/1 [81] , waarin de hoogte van het tarief voor de forensenbelasting van de gemeente Gulpen-Wittem in geschil was. Voor zover thans van belang, stelt de Hoge Raad voorop dat de belastingrechter kan beoordelen of de regeling over de hoogte van het belastingtarief in strijd is met een wet in formele zin. Dat geldt zelfs wanneer, anders dan hier, de Gemeentewet zelf geen beperkingen stelt aan de hoogte van het belastingtarief. Ik citeer (en laat voetnoten weg):
ineen belastingverordening weliswaar het a-, b- of c-tarief verhoogt voor allen maar teruggaaf tot een gelijk bedrag biedt aan sommigen en daarmee in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet. Hij kan namelijk beoordelen of een regeling in een belastingverordening in strijd is met welke formeel-wettelijke bepaling dan ook. Dit volgt uit HR BNB 2025/1 [81] , waarin de hoogte van het tarief voor de forensenbelasting van de gemeente Gulpen-Wittem in geschil was. Voor zover thans van belang, stelt de Hoge Raad voorop dat de belastingrechter kan beoordelen of de regeling over de hoogte van het belastingtarief in strijd is met een wet in formele zin. Dat geldt zelfs wanneer, anders dan hier, de Gemeentewet zelf geen beperkingen stelt aan de hoogte van het belastingtarief. Ik citeer (en laat voetnoten weg):
“4.1.1 De klachten richten zicht tegen het hiervoor in 3.7 weergegeven oordeel [van het hof dat het zich niet kan mengen in een politieke keuze over de hoogte van het tarief voor de forensbelasting, MP]. Bij de beoordeling van deze klachten stelt de Hoge Raad voorop dat in artikel 223 van Pro de Gemeentewet geen beperkingen zijn gesteld aan de hoogte van het tarief voor de forensenbelasting.
4.1.2
De hoogte van het tarief van deze belasting staat op zichzelf dan ook niet aan de belastingrechter ter beoordeling. Dat is slechts anders voor zover de regeling daarover in een gemeentelijke verordening onverbindend is doordat zij in strijd komt met (i) een ieder verbindende bepaling van internationaal recht zoals bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet, (ii) een wet in formele zin, of (iii) een algemeen rechtsbeginsel of ander ongeschreven recht.”
6.2
Deze zaken kenmerken zich evenwel door de omstandigheid dat de OZB-opslag wél en de retributieregeling níet deel uitmaakt van de Verordening 2021, terwijl deze regeling slechts sommige gebruikers en eigenaren van niet-woningen aanspraak geeft op een teruggaaf van dezelfde opslag (zie 2.4). Maakt die omstandigheid nog verschil voor de beoordeling door de belastingrechter of de Verordening 2021 in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet?
6.3
Naar het oordeel van het Hof maakt die omstandigheid geen verschil voor de beoordeling of de Verordening 2021 in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet. De motivering is leerstellig. Het Hof acht van belang of de raad dan wel het college algemeen verbindende voorschriften vaststelt of andere besluiten neemt die ertoe strekken de hoogte van tarieven te verlagen voor sommige belastingplichtigen:
“4.5. Wat betreft de vraag of de belastingrechter bevoegd is de retributieregeling in zijn oordeel te betrekken, is het Hof met de Rechtbank van oordeel, dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Indien de gemeenteraad of het college buiten de belastingverordening om algemeen verbindende voorschriften vaststelt of andere besluiten neemt die beogen – de facto – de hoogte van de belastingtarieven van bepaalde (groepen van) belastingplichten te verlagen, zouden deze de rechtmatigheid van de belastingaanslag kunnen raken.”
6.4
Daarmee heeft het Hof niet willen aanvaarden dat de belastingrechter geen acht kan slaan op een regeling die sommigen teruggaaf biedt van het gedeelte dat is verschuldigd door een opslag in het a-, b- of c-tarief, om geen andere reden dan dat deze regeling niet staat in de belastingverordening zelf. Als de belastingrechter daarom geen acht kan slaan op zo’n regeling, zou hij niet kunnen toetsen of de belastingverordening in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet, hoezeer ook deze regeling verband zou houden met de opslag. Sterker nog, dan zou hij dit niet eens kunnen toetsen wanneer de teruggaafregeling zozeer verband zou houden met de opslag dat deze opslag zou zijn uitgebleven zonder die regeling.
6.5
Dit is niet slechts denkbeeldig. Het speelt in deze zaken. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de retributieregeling dat van aanvang af een direct verband bestaat tussen de OZB-opslag en de wens – kort gezegd – een equivalent bedrag terug te geven aan specifieke groepen (rov. 4.7). Het College bestrijdt dit oordeel niet in cassatie. Integendeel, het College erkent met zoveel woorden dat zo’n verband daartussen bestaat. [82] Evenmin bestrijdt het College in cassatie de feitelijke vaststellingen van het Hof waarop dit oordeel berust (rov. 4.7-4.8). Ik zet ze gemakshalve onder elkaar:
• in de aanloop naar het instellen van het ondernemersfonds is een afspraak gemaakt met LTO over teruggaaf van de OZB-opslag aan agrariërs,
• bij de berekening van de omvang van het fonds is rekening gehouden met een volledige teruggaaf van de OZB-opslag aan agrariërs,
• vervolgens is ervoor gekozen ook andere trekkingsgerechtigden van het fonds recht te geven op teruggaaf van de OZB-opslag,
• deze keuze strekt ertoe tegemoet te komen aan groepen ondernemers die geen toegevoegde waarde zien in het fonds, zoals een ondernemersvereniging die opteert voor retributie bij meerderheid van stemmen,
• die keuze is gemaakt op aangeven van de raad van de Gemeente,
• daarnaast is ervoor gekozen “ruimhartig” om te gaan met retributieverzoeken,
• deze keuze betekent dat bij zulke groepen van ondernemers eveneens een volledige teruggaaf van de OZB-opslag plaatsvindt (zonder inhouding van fondskosten),
• ook die keuze is gemaakt op aangeven van de raad van de Gemeente,
• dezelfde raad heeft de uitdrukkelijke wens dat de Gemeente toeziet op en de taak heeft te sturen in een ruimhartige omgang met retributieverzoeken,
• ten behoeve van die wens is in de Overeenkomst bedongen dat de Stichting periodiek rapporteert aan de Gemeente over de toegewezen retributieverzoeken en hun omvang,
• de betrokken partijen – denkelijk: de Gemeente en de Stichting – zijn zich ervan bewust geweest dat fiscale wetgeving (de raad van) de Gemeente niet toestaat partij te zijn bij de retributieregeling of een rol te hebben bij de uitvoering daarvan,
• daarom is gekozen voor teruggaaf door het ondernemersfonds,
• desondanks is afgesproken bij de belastingaanslag een bijsluiter te voegen waarin wordt gewezen op de retributieregeling,
• ook desondanks is afgesproken dat de Gemeente een lijst met opgelegde aanslagen verstrekt aan het ondernemersfonds, en
• de Heffingsambtenaar heeft verklaard ter zitting van de Rechtbank te denken dat het ondernemersfonds niet zou zijn ingesteld zonder de retributieregeling.
6.6
Niet alleen in deze zaken speelt de vraag of de belastingrechter al dan niet acht kan slaan op een teruggaafregeling bij zijn beoordeling of een belastingverordening in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet, in het geval dat deze regeling verband houdt met een verhoging van het a-, b- of c-tarief c.q. met een opslag in het a-, b- of c-tarief. In vergelijkbare gevallen hebben enkele feitenrechters zich uitgelaten over dezelfde vraag.
Feitenrechtspraak over vergelijkbare gevallen
6.7
Hoewel het Hof in deze zaken niet verwijst daarnaar, kan het haast niet anders dan dat de bestreden uitspraken zijn gedaan in navolging van (één van) twee eerdere uitspraken van het gerechtshof Den Haag. In beide uitspraken is het hof Den Haag namelijk ervan uitgegaan dat het in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet wanneer de raad van een gemeente met een omweg – dus: buiten de belastingverordening om – algemeen verbindende voorschriften vaststelt of andere besluiten neemt die beogen voorbij te gaan aan deze bepaling. Korter gezegd, dit hof heeft net zo min als het Hof willen aanvaarden dat de belastingrechter geen acht kan slaan op een (teruggaaf)regeling uitsluitend omdat zo’n regeling niet is te vinden in de belastingverordening. De motivering is wederom leerstellig. Het miskent doel en strekking van dit art. 220f(1) wanneer de gevolgen van zulke voorschriften of besluiten in stand zouden blijven. Ik citeer uit de eerste uitspraak van dit gerechtshof van 12 mei 2020 [83] :
“6.2. Naar het oordeel van het Hof wordt [dat art. 220f(1), MP] niet alleen geschonden indien de wetgever in materiële zin (…) een verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven dan wettelijk is toegestaan in een belastingverordening – hier: de Verordening op de onroerende-zaakbelastingen 2017 (de Verordening) – regelt, maar ook indien hij met een omweg, buiten de Verordening om, algemeen verbindende voorschriften vaststelt of andere besluiten neemt die er (mede) op gericht zijn voorbij te gaan aan de wettelijke beperking van de bevoegdheid tot verdergaande differentiatie van de OZB- tarieven. Doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de gevolgen van het met een omweg voorbijgaan aan de beperking van de bevoegdheid tot verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven in stand zouden worden gelaten.”
6.8
Deze uitspraak betreft de gemeente Teylingen. Evenals de Gemeente, heeft de gemeente Teylingen vanaf 2016 de a- en c-tarieven verhoogd voor alle gebruikers en eigenaren van niet-woningen met een opslag en een subsidie verstrekt aan een ondernemersfonds uit de meeropbrengst daarvan. Daarnaast heeft het fonds een retributieregeling, die sommige belastingplichtigen aanspraak geeft op teruggaaf van het bedrag dat is verschuldigd door de opslag (rov. 6.3). [84] Het hof Den Haag oordeelt dat de retributieregeling per saldo leidt tot een heffing van OZB naar verschillende tarieven, waarvoor art. 220f Gemeentewet geen ruimte biedt (rov. 6.3). Anders dan het Hof, heeft het hof Den Haag niet de verordening onverbindend geacht, maar de gevolgen van deze regeling weggenomen door de aanslagen zodanig te verminderen dat de heffing op hetzelfde bedrag uitkomt als het bedrag dat per saldo wordt geheven van degenen die in aanmerking komen voor retributie (rov. 6.4-6.5). Het college van de gemeente Teylingen heeft zijn beroep in cassatie tegen deze uitspraak ingetrokken. [85]
6.9
Gieskes merkt over de geciteerde rov. 6.2 van hof Den Haag op dat deze rechtsoverweging “precies aan[geeft] wat er mis is met inbreuken op het uitgangspunt dat de differentiatiemogelijkheden bij de OZB niet ruimer zijn dan de Gemeentewet toelaat”. [86]
6.1
Scherff is kritisch over de motivering, met name over de formulering ‘doel en strekking van de wet’. Het is hem bij die formulering niet duidelijk of een regeling in strijd is met een formeel-wettelijke bepaling, leidt tot willekeurige of onredelijke belastingheffing of beide: [87]
“Bij toetsing door de belastingrechter van het resultaat van de lokale regelgevende bevoegdheid gelden normaliter drie regels:
1. de regeling mag niet in strijd zijn met een hogere wettelijke regeling;
2. de regeling mag niet leiden tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad; of
3. de regeling mag niet in strijd zijn met enig rechtsbeginsel.
Bij de formulering ‘doel en strekking van de wet’ is mij niet duidelijk of het hof bedoelt dat er sprake is van schending van regel 1 of regel 2, dan wel van beide regels.”
6.11
In de tweede uitspraak komt het hof Den Haag op dezelfde gronden tot dezelfde opvatting. Ik citeer uit die uitspraak van 14 juli 2020 [88] :
“5.5. Zoals het Hof eerder in zijn uitspraak van 12 mei 2020 (…) heeft overwogen, wordt [dat art. 220f(1), MP] niet alleen geschonden indien de wetgever in materiële zin (…) een verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven dan wettelijk is toegestaan in een belastingverordening – hier: de Verordening – regelt, maar ook indien hij met een omweg, buiten de Verordening om, algemeen verbindende voorschriften vaststelt of andere besluiten neemt die er (mede) op gericht zijn voorbij te gaan aan de wettelijke beperking van de bevoegdheid tot verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven. Doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de gevolgen van het met een omweg voorbijgaan aan de beperking van de bevoegdheid tot verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven in stand zouden worden gelaten.”
6.12
Die uitspraak gaat over de gemeente Bodegraven-Reeuwijk. Vanaf 2017 heeft ook deze gemeente een subsidie verstrekt aan een ondernemersfonds uit de meeropbrengst van een verhoging van de a- en c-tarieven voor alle gebruikers en eigenaren van niet-woningen met een opslag. Evenzo heeft het fonds een regeling die sommige belastingplichtigen teruggaaf biedt van het gedeelte dat is verschuldigd door de opslag. Wederom heeft het hof Den Haag de belastingaanslagen zodanig verminderd dat hetzelfde gedeelte wordt teruggegeven aan de belanghebbende. Voor zover ik heb kunnen nagaan, is geen beroep in cassatie ingesteld daartegen.
6.13
De redactie van V-N reageert instemmend op de opvatting van het hof Den Haag dat de belastingrechter acht kan slaan op een regeling die niet in de belastingverordening staat bij zijn beoordeling of deze verordening in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet: [89]
“(…) Wij zijn het met het hof eens dat hier een grens is overschreden. Zou deze handelswijze worden toegestaan, dan zou in de toekomst bij allerlei andere algemene gemeentelijke belastingen een handelswijze kunnen ontstaan waarbij bepaalde categorieën belastingplichtigen achteraf, buiten de verordening om, teruggave zouden kunnen krijgen van hun voldane belastingen. Dit ondermijnt het legaliteitsbeginsel. Voor de OZB geldt bovendien dat dit een objectieve en zakelijke belasting is waarbij de onroerende zaak centraal staat, en de persoon van de eigenaar of de gebruiker of het specifieke gebruik dat deze aan de onroerende zaak heeft gegeven, niet ter zake doen. Bovendien is er een specifieke wet beschikbaar die vergaande differentiatie mogelijk maakt voor een ondernemersfonds: de Wet BIZ [de Wet op de bedrijveninvesteringszones, MP].”
6.14
Naast de uitspraken van het hof Den Haag noem ik nog een uitspraak van het hof Arnhem-Leeuwarden van 15 oktober 2024 [90] over de gemeente Eemsdelta, die is ontstaan uit een herindeling van de gemeenten Loppersum, Appingedam en Delfzijl. Vóór de herindeling verschilden de a-, b- en c-tarieven tussen deze (gewezen) gemeenten. Nadien geldt telkens één tarief binnen de (nieuwe) gemeente Eemsdelta. De raad van die nieuwe gemeente heeft besloten tot een buiten de belastingverordening opgenomen publiekrechtelijke regeling die alle belastingplichtigen aanspraak geeft op een gedeeltelijke teruggaaf, mits het verschil tussen het oude en nieuwe tarief – kort gezegd – onevenredig is. De belanghebbende doet een beroep op deze regeling, hoewel het tariefverschil bij hem niet onevenredig is. Dit beroep kan hem niet baten, aldus het hof (op thans niet van belang zijnde gronden). Het slaat dus – evenals rechtbank Noord-Nederland in de voorafgaande uitspraak [91] – acht op die regeling. Daartoe acht het hof redengevend dat anders een tekort in de rechtsbescherming zou ontstaan. Ik citeer wederom:
“4.4. De heffingsambtenaar heeft ter zitting van het Hof de werkwijze met betrekking tot de uitbetaling van de compensatie toegelicht. Zo dienen de aanslagen overeenkomstig de betreffende belastingverordeningen geheel door alle belastingplichtigen te worden betaald, en vindt de uitbetaling van de compensatie voor beide regelingen ambtshalve door de gemeente plaats vanaf de rekening van de afdeling financiën van de gemeente, zonder vaststelling van afzonderlijke beschikkingen of het verzenden van brieven aan de betreffende belastingplichtigen. Ook verklaarde de heffingsambtenaar dat tot nu toe geen aanvragen om compensatie zijn gedaan door belastingplichten en belanghebbende daartoe in het onderhavige belastingjaar (derhalve) evenmin aanvragen heeft gedaan. Om te voorkomen dat gelet hierop een tekort in de rechtsbescherming van belanghebbende optreedt, zal het Hof (…) in het onderhavige geval ervan uitgaan dat de belastingrechter bevoegd is.”
6.15
Gieskes acht het in zijn annotatie bij deze uitspraak “bijzonder” dat het hof Arnhem-Leeuwarden acht slaat op een regeling die niet in de belastingverordening zelf staat. [92]
Ook schending art. 220f(1) Gemeentewet bij indirecte tariefdifferentiatie in de vorm van een geprivatiseerde retributieregeling?
6.16
Hof Den Haag is van opvatting dat, kort gezegd, art. 220f(1) Gemeentewet ook wordt geschonden indien de gemeentelijke wetgever buiten de belastingverordening om besluiten neemt die meebrengen dat wordt voorbijgegaan aan de wettelijke beperking van de bevoegdheid tot verdergaande differentiatie van de OZB- tarieven (zie 6.7 en 6.11). Het Hof (rov. 4.5) gaat in de onderhavige zaken in wezen van dezelfde opvatting uit. Ik ben het eens met die opvatting. Art. 220f(1) Gemeentewet strekt ertoe de bevoegdheid van de gemeentelijke wetgever wat betreft de tariefstelling te beperken c.q. de gemeentelijke wetgever te binden aan tariefgelijkheid. De gemeentelijke wetgever kan zich naar mijn mening niet van die beperking in de bevoegdheid ontdoen c.q. aan die binding aan tariefgelijkheid onttrekken via besluiten buiten de belastingverordening om.
6.17
Met hof Den Haag en het Hof meen ik dat dit niet anders is in het geval de besluitvorming van de gemeente(raad) inhoudt dat de tariefdifferentiatie wordt ‘geprivatiseerd’ in die zin dat een externe partij buiten de gemeente voorziet in een retributieregeling en deze uitvoert, in het bijzonder niet indien de gemeente(raad) een wezenlijke invloed heeft op de inhoud van die retributieregeling. In dat geval wordt immers net zo goed in strijd gehandeld met het in art. 220f(1) Gemeentewet neergelegde voorschrift tot tariefgelijkheid. Dat die strijdigheid door de privatisering minder zichtbaar is, doet daaraan naar mijn mening niet af.
6.18
Toegepast op het onderhavige geval betekent dit dat de (raad van de) Gemeente in strijd met art. 220f(1) Gemeentewet heeft gehandeld door enerzijds in de a- en c-tarieven in de Verordening 2021 een OZB-opslag te begrijpen en anderzijds te bewerkstelligen dat in een retributieregeling wordt voorzien voor bepaalde categorieën belastingplichtigen. Dat de retributieregeling is geprivatiseerd door haar bij het Fonds te beleggen, doet aan die strijdigheid niet af. Ik merk daarbij op dat niet bestreden is de vaststelling door het Hof dat de betrokkenheid van de gemeenteraad bij de vormgeving en uitwerking van de retributieregeling groot is. Die vaststelling ligt besloten in het oordeel van het Hof in rov. 4.9 dat die betrokkenheid zodanig is dat de retributieregeling als een verlengstuk van de Verordening 2021 moet worden gezien.
Maar: kan de belastingrechter beoordelen of art. 220f(1) Gemeentewet wordt geschonden in het geval van indirecte tariefdifferentiatie in de vorm van een geprivatiseerde retributieregeling?
6.19
Het voorgaande betekent nog niet dat de belastingrechter kan beoordelen of art. 220f(1) Gemeentewet wordt geschonden. Het mogelijke knelpunt zit niet in de mogelijkheid om de Verordening 2021 exceptief te toetsen in het kader van een procedure tegen een OZB-aanslag van een belanghebbende die niet in aanmerking komt voor teruggaaf. Die mogelijkheid bestaat immers (6.1). Exceptieve toetsing van die verordening op zichzelf bezien biedt echter geen soelaas, omdat met de in die verordening opgenomen tariefstelling als zodanig niets mis is. Exceptieve toetsing biedt alleen rechtsbeschermende soelaas indien de belastingrechter bij de exceptieve toetsing van de Verordening 2021 óók mag betrekken de niet in die verordening opgenomen, want geprivatiseerde, retributieregeling.
6.2
Het Hof heeft in rov. 4.5 die kwestie onder ogen gezien en zich bevoegd geacht. Hof Den Haag heeft in de twee eerder (in 6.7 en 6.11) genoemde uitspraken over vergelijkbare gevallen niet expliciet aandacht aan die kwestie besteed, maar onmiskenbaar de desbetreffende retributieregeling wel in zijn beoordeling betrokken.
6.21
Het beroepschrift in cassatie richt zich niet met zoveel woorden tegen rov. 4.5 van het Hof. Ik veronderstel niettemin dat het College ook daartegen opkomt, aangezien een van de hoofdlijnen in de motivering is dat (i) een strikt onderscheid moet worden gemaakt tussen enerzijds de belastingheffing en anderzijds de besteding van een deel van de middelen in de vorm van financiering van het Fonds, en dat (ii) het niet aan de belastingrechter is om bij de beoordeling van de tarieven ook de besteding te betrekken. Bovendien, ook als het beroepschrift in cassatie op dit punt geen klacht zou bevatten, dan nog is het nuttig om in deze conclusie op de kwestie in te gaan, gelet op het zaaksoverstijgende belang daarvan.
6.22
Voor beantwoording van de vraag of de belastingrechter in een geval als dit bij de exceptieve toetsing van een belastingverordening óók mag betrekken de niet in die belastingverordening opgenomen, geprivatiseerde, retributieregeling, acht ik van belang of er alternatieven zijn voor een belastingplichtige om rechtsbescherming bij een rechter te krijgen. Zijn er geen adequate alternatieven dan pleit dat voor een bevestigend antwoord op de vraag, omdat anders een procedureel rechtstekort zou ontstaan. Dat laatste kan naar mijn mening niet worden aanvaard omdat het zou leiden tot een tekort in rechtsbescherming van belastingplichtigen die (mogelijk) ongelijk worden behandeld.
Alternatieven voor beoordeling van de indirecte tariefdifferentiatie?
6.23
Ik bespreek drie alternatieven: (1) een beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb) bij de belastingrechter, (2) een beroep op de retributieregeling bij de algemeen bestuursrechter, en (3) een vordering bij de burgerlijke rechter.
Alternatief 1: beroep op abbb bij belastingrechter
6.24
De belastingrechter kan toetsen of de Heffingsambtenaar heeft gehandeld in strijd met de abbb, waaronder het gelijkheidsbeginsel. Het is bijvoorbeeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel (als abbb) wanneer – kort gezegd – de Heffingsambtenaar op grond van een beleidsregel bepaalde categorieën gebruikers en eigenaren van niet-woningen teruggaaf zou verlenen van het gedeelte dat is verschuldigd door de OZB-opslag, en niet ook aan belanghebbenden. [93] Maar het ontgaat mij hoe de Heffingsambtenaar in dit geval in strijd met de abbb zou (kunnen) hebben gehandeld want hij is niet degene die teruggaaf verleent. Diegene is de Stichting (zie 2.22).
Alternatief 2: beroep op de retributieregeling bij de algemeen bestuursrechter
6.25
De vraag is dan of enig orgaan van de Stichting is aan te merken als een bestuursorgaan. Enig orgaan van haar is evenwel niet aan te merken als een bestuursorgaan volgens art. 1:1(1)(a) Awb want zij is niet ingesteld krachtens publiekrecht maar opgericht naar burgerlijk recht. [94]
6.26
Vraag is vervolgens of enig orgaan van de Stichting is aan te merken als een bestuursorgaan volgens art. 1:1(1)(b) Awb. Relevant in dit verband is de uitspraak van (de grote kamer van) de ABRvS van 17 september 2014 [95] . In deze uitspraak formuleert de ABRvS een regel en een uitzondering ter bepaling of een orgaan van een privaatrechtelijke rechtspersoon, zoals daar het bestuur van een stichting, zo’n bestuursorgaan is (of niet). Volgens de regel is het orgaan geen bestuursorgaan als een wettelijk voorschrift ontbreekt dat openbaar gezag toekent aan dit orgaan:
“5.1. (…) Ingevolge artikel 1:1, eerste lid, aanhef en onder b, van de Awb is een orgaan van een privaatrechtelijke rechtspersoon een bestuursorgaan als dat orgaan met openbaar gezag is bekleed. Daarvoor is bepalend of aan dat orgaan een publiekrechtelijke bevoegdheid tot het eenzijdig bepalen van de rechtspositie van andere rechtssubjecten is toegekend. Openbaar gezag kan in beginsel slechts bij wettelijk voorschrift worden toegekend. Als een daartoe strekkend wettelijk voorschrift ontbreekt, is een orgaan van een privaatrechtelijke rechtspersoon in beginsel geen bestuursorgaan. (…)”
Hier mist een daartoe strekkend wettelijk voorschrift. Daarom voldoet enig orgaan van de Stichting mijns inziens niet aan die regel.
6.27
De uitzondering kan zich voordoen bij een orgaan van een privaatrechtelijke rechtspersoon die geldelijke uitkeringen verstrekt aan derden, zoals hier de Stichting die teruggaaf verleent aan sommige gebruikers en eigenaren van niet-woningen. Deze uitzondering doet zich voor als zo’n orgaan voldoet aan twee cumulatieve vereisten, [96] die de ABRvS in dezelfde uitspraak formuleert als volgt:
“(…) Het eerste vereiste is dat de inhoudelijke criteria voor het verstrekken van geldelijke uitkeringen of voorzieningen in beslissende mate worden bepaald door een of meer bestuursorganen als bedoeld in artikel 1:1, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awb (hierna: het inhoudelijke vereiste). Dat bestuursorgaan of die bestuursorganen hoeven geen zeggenschap te hebben over een beslissing over een verstrekking in een individueel geval.
Het tweede vereiste is dat de verstrekking van deze uitkeringen of voorzieningen in overwegende mate, dat wil zeggen in beginsel voor twee derden of meer, wordt gefinancierd door een of meer bestuursorganen als bedoeld in artikel 1:1, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awb (hierna: het financiële vereiste). (…)”
6.28
De Stichting voldoet aan het tweede vereiste want zij verleent teruggaaf uitsluitend uit de subsidie die (een bestuursorgaan van) de Gemeente verstrekt aan haar (zie 2.19-2.21). [97] Ik vind het echter nog niet zo gemakkelijk te beoordelen of aan het eerste vereiste wordt. Onmiskenbaar heeft de Gemeenteraad een grote invloed gehad op zowel de totstandkoming als vormgeving van de retributieregeling (zie zojuist 6.18 en de weergave in 6.5), maar het bestuur van de Stichting heeft de exacte inhoudelijke criteria voor het verlenen van teruggaaf vastgesteld en daarmee bepaald. Voor anderen dan agrarische ondernemers, vergde dat nadere regels, waartoe het bestuur een protocol heeft opgesteld (zie 2.24), dat wat betreft gevalstypen gedetailleerder/verfijnder is dan bijvoorbeeld de eerdere Notitie (zie 2.9). Het is daarom nog maar de vraag of er wel sprake van is dat de inhoudelijke criteria “in beslissende mate worden bepaald door een of meer bestuursorganen”. [98]
6.29
Veronderstel nu dat ook aan het eerste vereiste is voldaan en dat de Stichting is aan te merken als een bestuursorgaan volgens art. 1:1(1)(b) Awb. Dan kunnen belanghebbenden tegen een afwijzing van een verzoek om teruggaaf in beroep bij de algemene bestuursrechter. Aangezien belanghebbenden (blijkbaar) niet behoren tot de categorie belastingplichtigen die in aanmerking komen voor teruggaaf op grond van de retributieregeling (2.33), kunnen zij echter niet met succes met een beroep op de retributieregeling aanspraak maken op teruggaaf. Zij zouden wel die retributieregeling zelf ter discussie kunnen stellen met het argument dat deze regeling in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet omdat zij indirect leidt tot een ongeoorloofde tariefdifferentiatie. Een buitentoepassinglating van de retributieregeling zou echter voor belanghebbenden geen effectieve rechtsbescherming bieden omdat dit voor hen niet tot rechtsherstel leidt. [99]
6.3
Kortom, zo al toegang tot de bestuursrechter bestaat, [100] zou dat alternatief geen soelaas bieden.
Alternatief 3: vordering bij de burgerlijke rechter
6.31
Het laatste alternatief is dat ieder van belanghebbenden zich wendt tot de burgerlijke rechter met een vordering tot teruggaaf van het gedeelte dat is verschuldigd door de OZB-opslag. Ieder van hen kan daaraan ten grondslag leggen dat de Verordening 2021 in verbinding met de retributieregeling onrechtmatig is – want: in strijd met art. 220f(1) Gemeentewet (vgl. 6.16-6.18) – doordat zij gezamenlijk voorzien in een verhoging van de a- en c-tarieven voor alle belastingplichtigen (de OZB-opslag) en voor sommige belastingplichtigen in een teruggaaf van het gedeelte dat is verschuldigd daardoor. De burgerlijke rechter is bevoegd kennis te nemen van zo’n (schuld)vordering want hij is volgens art. 112(2) Grondwet bevoegd kennis te nemen van
alleschuldvorderingen, ook schuldvorderingen van publiekrechtelijke aard. [101]
alleschuldvorderingen, ook schuldvorderingen van publiekrechtelijke aard. [101]
6.32
De vraag is evenwel of belanghebbenden ontvankelijk zijn in zo’n vordering bij de burgerlijke rechter. Dit is niet het geval als zij beschikken over een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang bij de bestuursrechter, waaronder de belastingrechter. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest
Universiteiten/SCAU [102] , dat gaat over het collegegeld dat in rekening wordt gebracht aan studenten die een tweede studie willen volgen. Voor zover thans van belang, berust de hoogte daarvan op een algemeen verbindend voorschrift, dat als zodanig niet vatbaar is voor beroep bij de bestuursrechter. [103] Het is anders voor het besluit van de universiteit over welk bedrag aan collegegeld is verschuldigd. Dit besluit is vatbaar voor bezwaar. En de uitspraak op bezwaar is wél vatbaar voor beroep bij een bestuursrechter: het College van Beroep voor het Hoger Onderwijs (CBHO). Naar het oordeel van de Hoge Raad is de rechtsgang bij het CBHO omkleed met voldoende waarborgen:
Universiteiten/SCAU [102] , dat gaat over het collegegeld dat in rekening wordt gebracht aan studenten die een tweede studie willen volgen. Voor zover thans van belang, berust de hoogte daarvan op een algemeen verbindend voorschrift, dat als zodanig niet vatbaar is voor beroep bij de bestuursrechter. [103] Het is anders voor het besluit van de universiteit over welk bedrag aan collegegeld is verschuldigd. Dit besluit is vatbaar voor bezwaar. En de uitspraak op bezwaar is wél vatbaar voor beroep bij een bestuursrechter: het College van Beroep voor het Hoger Onderwijs (CBHO). Naar het oordeel van de Hoge Raad is de rechtsgang bij het CBHO omkleed met voldoende waarborgen:
“4.1.5 (…) het CBHO [is, MP] een bij wet ingestelde onafhankelijke bestuursrechter die beslist in een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang. Het hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de burgerlijke rechter degene die bij hem opkomt tegen een beslissing als bedoeld in art. 7.66 lid 1 WHW, in beginsel niet-ontvankelijk dient te verklaren (…).
Tot de beslissingen bedoeld in art. 7.66 lid 1 WHW behoort mede die op bezwaar met betrekking tot (de mededeling van) het door de betrokken student verschuldigde instellingscollegegeld. Studenten kunnen derhalve tegen de hoogte van dat collegegeld opkomen bij het CBHO en zijn terzake dan ook niet-ontvankelijk in een vordering bij de burgerlijke rechter. (…).”
6.33
Degene die zich wendt tot de burgerlijke rechter, is dus “in beginsel” niet-ontvankelijk als een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang bij de bestuursrechter openstaat. [104] Maar in de zaak die heeft geleid tot
Universiteiten/SCAU, wordt de niet-ontvankelijkheidsbeslissing van het hof bestreden met onder meer het betoog dat het CBHO niet naar behoren toetst of het voorschrift waarop de hoogte van het collegegeld berust, rechtmatig is. [105] Naar aanleiding van dit betoog brengt de Hoge Raad een rechtsverfijning aan: hij maakt nader onderscheid tussen twee gevallen.
Universiteiten/SCAU, wordt de niet-ontvankelijkheidsbeslissing van het hof bestreden met onder meer het betoog dat het CBHO niet naar behoren toetst of het voorschrift waarop de hoogte van het collegegeld berust, rechtmatig is. [105] Naar aanleiding van dit betoog brengt de Hoge Raad een rechtsverfijning aan: hij maakt nader onderscheid tussen twee gevallen.
6.34
Ten eerste, de belanghebbende ondervindt rechtstreeks de werking van een beweerdelijk onrechtmatig voorschrift. In dat geval is het voorschrift níet ten grondslag gelegd aan enig besluit waartegen beroep bij de bestuursrechter openstaat maar komt het al tot toepassing zonder zo’n besluit. Ik citeer uit
Universiteiten/SCAU, dat het geval omschrijft als:
Universiteiten/SCAU, dat het geval omschrijft als:
“4.2.2 (…) het geval dat de belanghebbende de werking van het betrokken voorschrift rechtstreeks ondervindt. In dat geval is de belanghebbende in een vordering bij de burgerlijk rechter die erop gericht is een oordeel over de verbindendheid of de rechtmatigheid van het voorschrift te verkrijgen, in beginsel wel ontvankelijk, ook indien de mogelijkheid bestaat om terzake een beslissing van de bestuursrechter te verkrijgen door een voor beroep vatbaar besluit uit te lokken (vgl. HR 11 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZC2169, NJ 1997/165 (Leenders/Ubbergen), waarin dit geval aan de orde was).”
6.35
In het eerste geval is degene die zich wendt tot de burgerlijke rechter, dus (toch) ontvankelijk. Dit is zo, ook wanneer diegene een besluit kan verkrijgen (op een daartoe strekkend verzoek of anderszins) waartegen beroep bij de bestuursrechter openstaat. Het is dus zo, ongeacht of de daaropvolgende rechtsgang bij deze rechter is omkleed met voldoende waarborgen.
6.36
Ten tweede, het beweerdelijk onrechtmatige voorschrift komt eerst tot toepassing door een besluit waartegen beroep bij de bestuursrechter openstaat. In dat geval berust het besluit wél op dit voorschrift. Dat geval speelt in
Universiteiten/SCAUwant de mededeling over het verschuldigde collegegeld berust op het algemeen verbindende voorschrift over de hoogte van het collegegeld. Voor dat geval gaat de Hoge Raad na of het CBHO het voorschrift kan toetsen in een beroep dat zich richt tegen (de uitspraak op bezwaar tegen) de mededeling:
Universiteiten/SCAUwant de mededeling over het verschuldigde collegegeld berust op het algemeen verbindende voorschrift over de hoogte van het collegegeld. Voor dat geval gaat de Hoge Raad na of het CBHO het voorschrift kan toetsen in een beroep dat zich richt tegen (de uitspraak op bezwaar tegen) de mededeling:
“4.2.2 Zoals hiervoor (…) is overwogen, is hoofdstuk 8 Awb in beginsel van overeenkomstige toepassing op de procedure bij het CBHO (…). Op grond van art. 8:3 lid Pro 1, aanhef en onder a, Awb staat geen beroep open tegen een besluit inhoudende een algemeen verbindend voorschrift. De vaststelling van het instellingscollegegeld door de Universiteiten houdt een dergelijk algemeen verbindend voorschrift in en is dus als zodanig niet voor bezwaar en beroep vatbaar op grond van titel 7.4 WHW, zoals ook de rechtspraak van het CBHO luidt (…).
De bestuursrechter heeft echter de mogelijkheid om algemeen verbindende voorschriften te toetsen aan regels van hogere orde en algemene rechtsbeginselen indien deze algemeen verbindende voorschriften ten grondslag zijn gelegd aan een besluit waarvan bij hem beroep openstaat (de zogeheten exceptieve toetsing). Het middel bestrijdt terecht niet dat deze mogelijkheid meebrengt dat de belanghebbende in de bestuursrechtelijke rechtsgang voldoende rechtsbescherming geniet in een geval zoals hier aan de orde, waarin het betrokken voorschrift eerst tot toepassing komt door een besluit dat voor bezwaar en beroep vatbaar is en de belanghebbende derhalve de werking van dat voorschrift uitsluitend ondervindt langs de weg van een daarop gebaseerd besluit (vgl. HR 22 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1296 (Staat/Privacy First), rov. 3.3.3). Op dit punt bestaat een verschil met (…) [het in 6.34 aangehaalde geval, MP]
4.2.3
Zoals blijkt uit de rechtspraak van het CBHO die wordt aangehaald onder 2.17 (…) en 2.18 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, vindt exceptieve toetsing ook door het CBHO plaats. (…).”
6.37
Voor de beoordeling of een vordering bij de burgerlijke rechter ontvankelijk is in het tweede geval, acht de Hoge Raad dus niet alleen van belang of het beweerdelijk onrechtmatige voorschrift zelf vatbaar is voor (rechtstreeks) beroep bij de bestuursrechter. Daarvoor acht hij ook nog van belang of bij de bestuursrechter exceptieve toetsing van dit voorschrift kan plaatsvinden. Zo ja, dan geniet degene die zich wendt tot de burgerlijke rechter, voldoende rechtsbescherming bij de bestuursrechter (en anders niet). [106] Dit betekent dan ook dat diegene niet-ontvankelijk is bij de burgerlijke rechter.
6.38
De rechtsverfijning in
Universiteiten/SCAUberust op de zogeheten specialisatiegedachte. Deze gedachte houdt in dat het niet wenselijk is met het oog op een behoorlijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter, waaronder de belastingrechter, dat beide rechters kunnen toetsen of een algemeen verbindend voorschrift rechtmatig en (dus) verbindend is. [107] Die gedachte heeft mijns inziens twee zijden. Enerzijds moet worden voorkomen dat een verschil in uitkomst kan ontstaan tussen beide rechters voor hetzelfde voorschrift. Daarom acht de burgerlijke rechter degene die het voorschrift onrechtmatig acht, niet-ontvankelijk als de bestuursrechter diegene voldoende rechtsbescherming biedt. [108] Anderzijds moet worden voorkomen dat geen van beide rechters kan toetsen of zo’n voorschrift onrechtmatig en (dus) onverbindend is. Daarom biedt de burgerlijke rechter aanvullende rechtsbescherming aan degene die onvoldoende rechtsbescherming geniet bij de bestuursrechter. Voor diegene is de burgerlijke rechter ‘restrechter’, ook in het geval dat hij of zij rechtstreeks de werking van het voorschrift ondervindt. [109]
Universiteiten/SCAUberust op de zogeheten specialisatiegedachte. Deze gedachte houdt in dat het niet wenselijk is met het oog op een behoorlijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter, waaronder de belastingrechter, dat beide rechters kunnen toetsen of een algemeen verbindend voorschrift rechtmatig en (dus) verbindend is. [107] Die gedachte heeft mijns inziens twee zijden. Enerzijds moet worden voorkomen dat een verschil in uitkomst kan ontstaan tussen beide rechters voor hetzelfde voorschrift. Daarom acht de burgerlijke rechter degene die het voorschrift onrechtmatig acht, niet-ontvankelijk als de bestuursrechter diegene voldoende rechtsbescherming biedt. [108] Anderzijds moet worden voorkomen dat geen van beide rechters kan toetsen of zo’n voorschrift onrechtmatig en (dus) onverbindend is. Daarom biedt de burgerlijke rechter aanvullende rechtsbescherming aan degene die onvoldoende rechtsbescherming geniet bij de bestuursrechter. Voor diegene is de burgerlijke rechter ‘restrechter’, ook in het geval dat hij of zij rechtstreeks de werking van het voorschrift ondervindt. [109]
6.39
In zijn conclusie over gevallen waarin de Belastingdienst inkomensverklaringen over huurders van sociale woonruimte verstrekt aan verhuurders, vat A-G Drijber de rechtspraak over een behoorlijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter samen als volgt (cursivering in het origineel): [110]
“4.10 De taakverdeling tussen de civiele rechter en de bestuursrechter bij de toetsing van algemeen verbindende voorschriften komt er dus op neer dat de bestuursrechtelijke rechtsingang, indien beschikbaar (eventueel na uitlokking van een appellabel besluit), voorrang geniet boven een civiele actie uit onrechtmatige overheidsdaad (de
hoofdregel), tenzij de belanghebbende de werking van het desbetreffende voorschrift rechtstreeks ondervindt, in welk geval ook de civiele rechter kan worden geadieerd (de
uitzondering). In dat laatste geval wordt dus het risico van tegenstrijdige uitspraken voor lief genomen, omwille van een doeltreffende en waarborgen tegen misverstanden biedende rechtsbescherming als bedoeld in het arrest
Leenders/Ubbergen. (…)”
hoofdregel), tenzij de belanghebbende de werking van het desbetreffende voorschrift rechtstreeks ondervindt, in welk geval ook de civiele rechter kan worden geadieerd (de
uitzondering). In dat laatste geval wordt dus het risico van tegenstrijdige uitspraken voor lief genomen, omwille van een doeltreffende en waarborgen tegen misverstanden biedende rechtsbescherming als bedoeld in het arrest
Leenders/Ubbergen. (…)”
6.4
Dit brengt mij terug bij de onderhavige kwestie. Het gaat daarbij mijns inziens niet om het eerste geval, maar het tweede geval. Belanghebbenden ondervinden niet rechtstreeks de werking van de OZB-opslag. Integendeel, deze opslag komt eerst tot toepassing door de aanslag OZB die de Heffingsambtenaar heeft opgelegd aan ieder van hen. De aanslag is namelijk telkens opgelegd met toepassing van de Verordening 2021 (zie 2.1), waarin de OZB-opslag is begrepen (zie 2.4). Belanghebbenden ondervinden evenmin rechtstreeks de werking van de retributieregeling. Ook deze regeling komt eerst tot toepassing door een beslissing die de Stichting neemt op een retributieverzoek. Immers, zo’n verzoek leidt tot teruggaaf van het gedeelte dat is verschuldigd door de OZB-opslag (zie 2.22 en 2.33). Dit geldt voor alle agrarische ondernemers. Het geldt ook voor andere ondernemers, mits de trekkingsgerechtigde heeft besloten te kiezen voor teruggaaf. Het geldt evenwel niet voor belanghebbenden (zie 2.33).
6.41
Aangezien het om het tweede geval gaat, dreigt een soort cirkel. Voor beantwoording van de vraag of de belastingrechter bij de exceptieve toetsing van de Verordening 2021 óók mag betrekken de niet in de belastingverordening opgenomen, geprivatiseerde, retributieregeling, acht ik relevant of er alternatieven zijn voor belanghebbenden om rechtsbescherming bij een rechter te krijgen (zie 6.22). Wat betreft het alternatief van de burgerlijke rechter is, gelet op het voorgaande, daarmee van belang of de burgerlijke rechter belanghebbenden ontvankelijk zou achten in een vordering die erop is gestoeld dat de Verordening 2021 samen met de retributieregeling onrechtmatig is. Maar voor het antwoord op de vraag of zij ontvankelijk zijn, is weer van belang of de belastingrechter de retributieregeling in zijn exceptieve toetsing van de Verordening 2021 kan betrekken (zie 6.36).
6.42
Hoe is deze cirkel te doorbreken? Dat zou ik willen doen aan de hand van de specialisatiegedachte. Immers, de ontvankelijkheidsbeslissing van de burgerlijke rechter strekt ertoe deze gedachte te waarborgen en daarmee een behoorlijke taakverdeling met de belastingrechter (zie 6.38). Het geschil tussen belanghebbenden en de Gemeente komt uiteindelijk neer op de vraag of art. 220f(1) Gemeentewet zich verzet tegen het samenstel van een verhoging van de a- en c-tarieven voor alle belastingplichtigen en een regeling voor teruggaaf aan sommige belastingplichtigen van het gedeelte dat is verschuldigd door zo’n verhoging. Deze vraag blijft eender, ongeacht welke rechter beslist over het geschil: de burgerlijke rechter of belastingrechter. Wel meen ik dat de belastingrechter de meest gerede rechter is te beslissen daarover, nu het gaat om de uitleg van art. 220f(1) Gemeentewet. Dit geldt zowel wanneer de belastingverordening beide bestanddelen omvat als wanneer zij slechts één bestanddeel bevat, zoals hier wél de OZB-opslag maar níet de retributieregeling. Althans, het tegendeel oogt willekeurig vanuit de specialisatiegedachte. Dan zou de belastingrechter beslissen wanneer de belastingverordening beide bestanddelen omvat en de burgerlijke rechter wanneer zij één daarvan omvat.
Conclusie
6.43
Zoals gezegd (6.22) acht ik voor beantwoording van de vraag of de belastingrechter in een geval als dit bij de exceptieve toetsing óók mag betrekken de niet in de belastingverordening opgenomen, geprivatiseerde, retributieregeling, relevant of er alternatieven voor een belastingplichtige om rechtsbescherming bij een rechter te krijgen. Ik zie uiteindelijk slechts een mogelijk alternatief, te weten een vordering bij de burgerlijke rechter. Of dat alternatief soelaas biedt, is op zijn beurt weer afhankelijk van of de belastingrechter de retributieregeling in zijn exceptieve toetsing kan betrekken. Gelet op het specialisatiebeginsel meen ik dat toetsing door de belastingrechter de voorkeur heeft. Ik meen daarom dat de zojuist vermelde vraag positief moet worden beantwoord.
6.44
Voor het onderhavige geval betekent dit dat het Hof bij de exceptieve toetsing van de Verordening 2021 aan art. 220f(1) Gemeentewet ook de retributieregeling heeft kunnen en mogen betrekken.
Samenvattend
6.45
Ik vat samen:
- De (raad van de) Gemeente heeft in strijd met art. 220f(1) Gemeentewet gehandeld door enerzijds in de a- en c-tarieven in de Verordening 2021 een OZB-opslag te begrijpen en anderzijds te bewerkstelligen dat in verband met die opslag wordt voorzien in een retributieregeling voor bepaalde categorieën belastingplichtigen (6.16-6.18).
- Het Hof heeft deze schending van art. 220f(1) Gemeentewet kunnen vaststellen in de onderhavige procedures, aangezien het Hof ook de retributieregeling heeft kunnen en mogen betrekken bij de exceptieve toetsing van de Verordening 2021 aan art. 220f(1) Gemeentewet (6.19-6.44).
De niet bestreden gevolgtrekking door het Hof
6.46
Het Hof heeft aan de schending van art. 220f(1) Gemeentewet het gevolg verbonden dat de Verordening 2021 onverbindend is voor zover in elk van de twee OZB-tarieven voor niet-woningen de OZB-opslag is begrepen. Het College heeft deze gevolgtrekking niet bestreden. Ik meen dat er geen reden is om ambtshalve in te grijpen, omdat deze gevolgtrekking gepast is. Aangezien de belastingrechter geen aanknopingspunt heeft om via de retributieregeling effectief rechtsherstel te bieden, is naar mijn mening de aangewezen weg voor rechtsherstel om het tarief onverbindend te achten voor het deel dat correspondeert met het bedrag waarvoor bepaalde categorieën belastingplichtigen een retributie kunnen krijgen. Dat deel is in dit geval de gehele OZB-opslag.
6.47
Ik merk in dit kader ook nog op dat een partiële onverbindendverklaring van een tariefstelling in een belastingverordening niet uitgesloten is. Een precedent in de OZB-sfeer is een arrest over een geval waarin het tarief voor de OZB op een hoger bedrag was vastgesteld dan destijds (in 1997) maximaal was toegestaan ingevolge het toenmalige art. 220g(2) Gemeentewet. [111] Ook kan worden gewezen op rechtspraak over gevallen waarin de opbrengstlimiet is overschreden. [112] Wat deze gevallen gemeen hebben is dat aan het wettelijk systeem de norm is te ontlenen om te bepalen in hoeverre het tarief onverbindend is. In dergelijke gevallen gaat de rechter dus niet op ‘de stoel van de wetgever’ zitten door zelfstandig een tarief vast te stellen, maar corrigeert de rechter de tariefstelling slechts op basis van de norm die uit het wettelijk systeem volgt. [113] In dit geval is er ook een norm die voldoende houvast biedt voor een partiële onverbindendverklaring, te weten de tariefgelijkheid. Met een partiële onverbindendverklaring wordt bovendien bewerkstelligd dat de sanctie op de schending van art. 220f(1) Gemeentewet niet verder gaat dan nodig is om de in dat artikellid gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen. [114]
7.Beoordeling van het middel
7.1
Zoals uiteengezet in 3.12-3.17 meen ik dat bepaalde, aldaar nader aangeduide, passages uit het beroepschrift in cassatie niet relevant zijn. Voor zover die passages klachten bevatten, kunnen die klachten daarom naar mijn mening met toepassing van art. 81(1) Wet RO worden afgedaan.
7.2
Het Hof heeft art. 220f(1) Gemeentewet aldus uitgelegd dat de bepaling zich niet alleen verzet tegen een progressief tarief maar ook tegen tariefdifferentiatie binnen een in die bepaling genoemde categorie belasting. Voor zover het middel tegen die uitleg opkomt, faalt het middel, omdat die uitleg mijns inziens juist is (zie 5.2-5.22).
7.3
In hetgeen het Hof in rov. 4.5 tot en met 4.10 heeft overwogen ligt besloten het oordeel van het Hof dat de retributieregeling feitelijk tot een tariefdifferentiatie leidt. Dat is in cassatie niet bestreden. Wel bestrijdt het College dat een dergelijke – wat het College noemt – indirecte tariefdifferentiatie in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet. In dat verband betoogt het College ook dat het niet aan de belastingrechter is om de retributieregeling te betrekken bij de beoordeling of art. 220f(1) Gemeentewet is geschonden.
7.4
Voor de beoordeling van het middel in zoverre is het volgende van belang. In cassatie is niet bestreden het oordeel van het Hof dat een direct verband bestaat tussen de OZB-opslag en de retributieregeling. Verder ligt in de vaststellingen door het Hof in rov. 4.7- 4.9 wat betreft de totstandkoming en verlenging van de retributieregeling alsmede in zijn oordeel in rov. 4.9 dat “[d]e betrokkenheid van de gemeenteraad bij de vormgeving en uitwerking van de retributieregeling (…) zodanig [is] dat deze regeling in wezen als een verlengstuk van de belastingverordening dient te worden aangemerkt”, besloten het oordeel van het Hof dat de gemeenteraad een wezenlijke invloed heeft gehad op de inhoud van de retributieregeling. Ook dat oordeel is in cassatie niet bestreden.
7.5
Gelet op (i) het directe verband tussen de OZB-opslag en de retributieregeling en (ii) de wezenlijke invloed die de gemeenteraad heeft gehad op de inhoud van de retributieregeling heeft het Hof terecht geoordeeld dat de indirecte tariefdifferentiatie, waartoe de retributieregeling leidt, in strijd is met art. 220f(1) Gemeentewet (zie 6.16-6.18 in samenhang met 5.23-5.27). Het Hof is bovendien terecht ervan uitgegaan dat het de retributieregeling bij de exceptieve toetsing van de Verordening mocht betrekken (zie 6.19-6.44). Ook in zoverre faalt het middel derhalve.
8.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging in elk van de zaken het beroep in cassatie van het College ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal