ECLI:NL:PHR:2024:513

• Datum uitspraak: 10 mei 2024
• Publicatiedatum: 8 mei 2024
• Zaaknummer: 23/02119
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 23/02119

Datum 10 mei 2024

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Afvalstoffenheffing 2019 en 2020 en rioolheffing 2020

Nr. Gerechtshof 21/01387

Nr. Rechtbank SHE 20/2331

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaak van

het college van burgemeester en wethouders van de gemeente SintMichielsgestel (het College)

tegen

[X] (belanghebbende)

en vice versa

1. Overzicht van de zaak en de conclusie

1.1

Het zwaartepunt van deze zaak is gelegen in het geschil over de aan belanghebbende opgelegde aanslag afvalstoffenheffing voor het aantal ledigingen in het jaar 2019. ^[1] Een
eerste geschilpunt is of die aanslag mag worden opgelegd, in aanmerking genomen dat reeds eerder een aanslag afvalstoffenheffing voor een vast bedrag is opgelegd voor het jaar 2019. Een
tweede geschilpunt is of de Verordening afvalstoffenheffing 2019 onverbindend is wat betreft ‘het variabele deel’ gelet op de eisen die art. 217 Gemeentewet stelt aan een belastingverordening.

1.2

Het Hof heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld met betrekking tot het eerste geschilpunt. Hoewel de hoofdregel is dat maar éénmaal een primitieve aanslag kan worden opgelegd, is volgens het Hof de in HR BNB 1973/69 neergelegde uitzondering van toepassing voor het geval ter zake van hetzelfde belastbare feit wordt geheven naar verschillende grondslagen. Wat betreft het tweede geschilpunt heeft het Hof in het voordeel van belanghebbende beslist. Uit de Verordening afvalstoffenheffing 2019 volgt niet voldoende duidelijk of sprake is van een tijdvak- of tijdstipheffing. Zij voldoet niet aan de in art. 217 Gemeentewet vermelde essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’.

1.3

Het College heeft (principaal) beroep in cassatie ingesteld en
belanghebbende incidenteel beroep in cassatie.

1.4

Wat betreft het
zaaksoverstijgend belang van deze zaak merk ik het volgende op. Het oordeel van het Hof over het tweede geschilpunt hangt sterk samen met de redactie van de Verordening afvalstoffenheffing 2019. Die verordening wijkt af van de Model Verordening afvalstoffenheffingen van de VNG (5.5-5.8). In dat opzicht is het uitstralingseffect denkelijk beperkt, al heb ik niet onderzocht of andere gemeenten een vergelijkbare verordening hebben. Een uitstralingseffect is er voor de onderhavige gemeente wel naar andere jaren (5.14). Niettemin spelen met betrekking tot het tweede geschilpunt wel zaaksoverstijgende, rechtskundige aspecten. Het gaat dan in het bijzonder om de uitleg van art. 217 Gemeentewet, met name of die bepaling vereist dat een belastingverordening bepaalt of sprake is van een tijdvak- of tijdstipheffing (8.7-8.15) en in hoeverre die bepaling overigens eisen stelt aan een belastingverordening wat betreft de wijze van formalisering van de materiële belastingschuld (8.21-8.27). Samenhangend daarmee rijzen vragen over de betekenis van het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ (8.9-8.10) en de reikwijdte van de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’ (8.11-8.27). Verder heeft het Hof enige overwegingen gegeven die – afhankelijk van hoe ze worden begrepen – potentieel verstrekkend zijn (bijv. 8.18 en 8.25). Ook rijst in deze zaak de AWR-vraag of materiële belastingschulden die op verschillende momenten zijn ontstaan, kunnen worden geformaliseerd in één aanslag (8.27-8.32). Tot slot, het incidenteel beroep in cassatie – betreffende het eerste geschilpunt – strekt er onder meer toe dat HR BNB 1973/69 als achterhaald moet worden beschouwd (6.13-6.15), wat verstrekkende gevolgen zou hebben, aangezien het naar mijn indruk in meer gemeenten voorkomt dat voor de afvalstoffenheffing afzonderlijke aanslagen voor onderscheiden grondslagen worden opgelegd.

1.5

De conclusie is als volgt opgebouwd. In
onderdeel 4 motiveer ik kort waarom ik niet inga op het – in cassatie niet bestreden – oordeel van het Hof dat de onderhavige verordeningen voor het jaar 2020 rechtsgeldig zijn bekendgemaakt. Vervolgens komt in
onderdeel 5 de relevante regelgeving aan bod. Daarbij besteed ik de meeste aandacht aan de afvalstoffenheffing. Ik geef daarbij ook een eerste analyse van de Verordening afvalstoffenheffing 2019 (5.5-5.13), mede aan de hand van een vergelijking met de Model Verordening afvalstoffenheffingen van de VNG.

1.6

Onderdeel 6 behandelt
het eerste geschilpunt over de vraag of een tweede aanslag mogelijk is. Dat geschilpunt behandel ik eerst, mede omdat HR BNB 1973/69 ook van belang is voor de beoordeling van het tweede geschilpunt. Ik start met gegevens over het arrest HR BNB 1973/69 (6.4-6.12). Daarna ga ik in op de tweede klacht van belanghebbende die in de kern inhoudt dat HR BNB 1973/69 is achterhaald door het van toepassing worden van de AWR op gemeentelijke belastingen. Die klacht faalt naar mijn mening (6.13-6.18), waarvoor ik steun vind in een arrest van 9 juni 2017 (6.10). De eerste klacht van belanghebbende vat ik op als een klacht over de uitleg door het Hof dát in dit geval van de Verordening afvalstoffenheffing 2019 sprake is van “op zich zelf staande grondslagen” als bedoeld in HR BNB 1973/69. Ook die klacht faalt, omdat die uitleg juist is, mede gelet op HR BNB 1973/69 (6.20-6.28). De klacht faalt ook voor zover zij betrekking heeft op de rioolheffing (6.29-6.31).

1.7

Onderdeel 7 bevat met het oog op de behandeling van het tweede geschilpunt een weergave van mijn onderzoek naar de belastingessentialia-bepaling van art. 217 Gemeentewet. Aan bod komen de historie van de bepaling, de vergelijkbare bepalingen in de Provinciewet en Waterschapswet, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Daarbij komen ook meer specifieke onderdelen van art. 217 Gemeentewet aan de orde zoals de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’, de essentialia ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ en ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’, en de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’.

1.8

In
onderdeel 8 geef ik mijn beschouwing over
het tweede geschilpunt . Hoewel de Verordening afvalstoffenheffing 2019 zeker niet uitblinkt in duidelijkheid, kom ik al afpellend tot de conclusie dat het toch goed gaat in het licht van de eisen van art. 217 Gemeentewet. Ik baseer dat in de kern op het volgende:

- Het is (terecht) niet in geschil dat het pijnpunt
niet zit in de essentialia ‘de belastingplichtige’, ‘het voorwerp van de belasting’, ‘het belastbare feit’, ‘de heffingsmaatstaf’, ‘het tarief’ en ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ (8.6).

- Het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ heeft – anders dan waarvan het Hof lijkt uit te gaan – geen betrekking op de kwestie van een tijdvakheffing of een tijdstipheffing (8.9).

- De Verordening afvalstoffenheffing 2019 vermeldt weliswaar niet ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’, maar dat hóeft in dit geval ook niet en betekent dus evenmin dat art. 217 Gemeentewet is geschonden (8.10).

- Met betrekking tot de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ is de kernvraag in dit geval niet zozeer of die zinsnede vereist dat een belastingverordening vermeldt of de belasting wordt geheven over een tijdvak of naar tijdstip, maar veeleer of déze Verordening afvalstoffenheffing 2019 de noodzakelijke gegevens bevat waaruit de belastingplichtige de omvang van de materiële belastingschuld kan afleiden (8.15).

- Het oordeel van het Hof dat “de afvalstoffenheffing niet zowel een tijdstip- als tijdvakheffing kan zijn” is naar mijn mening onjuist (8.18-8.19).

- In verband met de vereiste duidelijkheid over de omvang van de materiële belastingschuld, is mede van belang wanneer die belastingschuld ontstaat. De Verordening afvalstoffenheffing 2019 is op dat punt duidelijk voor de belasting per lediging: de belastingschuld ontstaat bij “de aanvang van de dienstverlening”, dus bij aanvang van de lediging (8.20).

- Aangenomen dat de wijze van heffing een – onder ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ vallend – essentialium is, voldoet de Verordening afvalstoffenheffing 2019 ook op dit punt, aangezien zij bepaalt dat de belasting bij wege van aanslag wordt geheven (8.22).

- Anders dan waarvan het Hof lijkt uit te gaan, vereist art. 217 Gemeentewet niet dat een belastingverordening duidelijk maakt dat aanslagen naar verschillende grondslagen worden geformaliseerd op één gecombineerd aanslagbiljet, ook niet indien de aanslagen betrekking hebben op verschillende jaren (8.25).

- Aan het Hof moet worden toegegeven dat de Verordening afvalstoffenheffing 2019 niet met zoveel woorden duidelijk maakt dat de belasting per lediging wordt geformaliseerd door per jaar één aanslag op te leggen naar het aantal ledigingen in dat jaar. Dit betekent echter niet dat art. 217 Gemeentewet is geschonden.
Als het AWR-systeem van heffing bij wege van aanslag die wijze van heffen toestaat in een belastingverordeningsgeval als dit (waarin bij elke lediging een materiële belastingschuld ontstaat), vereist art. 217 Gemeenwet niet dat de belastingverordening op dit punt meer vermeldt dan dat de heffing bij wege van aanslag geschiedt. (8.26-8.27)

- Buiten het eigenlijke geschilpunt om: ik meen dat het in het AWR-systeem van heffing bij wege van aanslag mogelijk is om – bij dezelfde belasting – materiële belastingschulden die op verschillende momenten zijn ontstaan, te formaliseren in één aanslag (8.28-8.32).

1.9

Onderdeel 9 betreft de beoordeling van de beide cassatieberoepen. Die mondt erin uit dat het principale beroep in cassatie
gegrond is, en dat het incidentele beroep in cassatie
ongegrond is.

2. De feiten en het oordeel van het Hof

De feiten

2.1

De Heffingsambtenaar legt aan belanghebbende aanslagen afvalstoffenheffing en rioolheffing op ter zake van een perceel dat bij belanghebbende in gebruik is en gelegen is in de gemeente Sint-Michielgestel (hierna: de Gemeente). De aanslagen zijn vervat op één aanslagbiljet met dagtekening 29 februari 2020.

2.2

Het aanslagbiljet vermeldt op afzonderlijke regels voor de periode 1 januari 2020 tot 1 januari 2021 (i) een vast bedrag aan afvalstoffenheffing van € 169,96, (ii) een vastrecht aan rioolheffing van € 120,24, en (iii) een aan het waterverbruik gerelateerd bedrag aan rioolheffing van € 108, alsmede voor de periode 1 januari 2019 tot 1 januari 2020 (iv) een van het aantal ledigingen afhankelijk bedrag aan afvalstoffenheffing van € 118,16 (hierna: aanslag afvalstoffenheffing LED). Dit laatste bedrag is gebaseerd op 14 ledigingen in de periode 1 januari 2019 tot 1 januari 2020.

2.3

Bij uitspraken op bezwaar handhaaft de Heffingsambtenaar de aanslagen afvalstoffenheffing en rioolheffing, met uitzondering van de aanslag vermeld bij iii). Het bedrag van die aanslag is verminderd tot € 64,08.

2.4

De Rechtbank ^[2] verklaart het beroep gegrond (wegens schending van de hoorplicht), vernietigt de uitspraken op bezwaar en bepaalt dat de rechtsgevolgen ervan in stand blijven.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch ^[3]

2.5

Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond, vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover die betrekking heeft op de aanslag afvalstoffenheffing LED, en vernietigt die aanslag.

2.6

Voor zover in cassatie nog van belang heeft het Hof daartoe als volgt overwogen:

- (rov. 4.7-4.8) Hoewel de hoofdregel is dat maar éénmaal een primitieve aanslag kan worden opgelegd, is hier bij zowel de afvalstoffenheffing als de rioolheffing sprake van de uitzondering dat ter zake van hetzelfde belastbare feit wordt geheven naar verschillende grondslagen. Het betoog van belanghebbende dat de jurisprudentie achterhaald is waarop deze uitzondering is gebaseerd, slaagt niet. Daarmee faalt ook de stelling van belanghebbende dat de rioolheffing per jaar niet zou kunnen worden geheven door twee aanslagen.

- (rov. 4.9-4.10) Wat in de Verordeningen afvalstoffenheffing 2019 en 2020 is vermeld over het variabele deel van de afvalstoffenheffing, is onverbindend jegens belanghebbende. Uit deze verordeningen volgt niet (voldoende duidelijk) of sprake is van een tijdvak- of tijdstipheffing. Voor het geval de gemeente een tijdvakheffing heeft willen introduceren, geldt dat wat betreft het variabele deel niet in de verordeningen is omschreven wat het tijdvak zou zijn. Als de gemeente een tijdstipheffing heeft willen introduceren, is onvoldoende in de verordeningen tot uitdrukking gebracht hoe de heffing plaatsvindt. De afvalstoffenheffing kan niet zowel tijdvak- als tijdstipheffing zijn, aangezien sprake is van één en dezelfde heffing. Het ligt op de weg van gemeenten om gemaakte keuzen duidelijk naar voren te brengen in een verordening. De Verordeningen afvalstoffenheffing 2019 en 2020 voldoen niet aan de essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’.

3. Het geding in cassatie

3.1

Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze principaal beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het College heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft daarnaast tijdig en ook overigens op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft schriftelijk zijn zienswijze hierover naar voren gebracht, waarna conclusies van repliek en dupliek zijn ingediend.

Principaal cassatieberoep

3.3

Het College brengt als enige middel naar voren dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Verordeningen afvalstoffenheffing 2019 en 2020 wat betreft het variabele deel onverbindend zijn. Vooraf merkt het College op dat het Hof buiten het geschil is getreden nu het Hof de Verordening afvalstoffenheffing 2020 onverbindend verklaart, terwijl de bestreden aanslag geen betrekking heeft op ledigingen in 2020. Inhoudelijk voert het College aan dat het oordeel van het Hof dat de gemeente maar één alomvattende keuze heeft (één heffing die niet zowel tijdstip- als tijdvakheffing kan zijn) en dat in de verordening duidelijk moet vastleggen, onnodig complicerende eisen voor de Gemeente zijn. Art. 216 en 217 Gemeentewet laten het, behoudens enige specifiek genoemde punten, aan de gemeentelijke wetgever over om te beoordelen wat essentieel is in de belastingverordening. De Gemeente heeft een verordening afvalstoffenheffing vastgesteld die voor de gemiddelde lezer een duidelijk te volgen wijze van heffen bevat en ook overigens geen essentialia mist. Daarbij komt dat niet valt in te zien dat tijdvak- en tijdstipbepalingen niet gecombineerd zouden mogen worden binnen één heffing naar verschillende grondslagen. Art. 15.33 Wet milieubeheer, waar de afvalstoffenheffing zijn oorsprong vindt, dwingt niet tot een dergelijke keuze. Subsidiair stelt het College dat geen sprake is van een combineren van een tijdvak- en tijdstipbepaling in een en dezelfde Verordening omdat de aanslag naar het aantal ledigingen per jaar wordt opgelegd.

Incidenteel cassatieberoep

3.4

Belanghebbende voert twee klachten aan. De eerste klacht houdt in dat het Hof ongemotiveerd aan de stelling voorbij is gegaan dat de aanslagen voor het variabele deel dienen te worden vernietigd, omdat uit de verordeningen voortvloeit dat één materiële belastingschuld ontstaat die door middel van één aanslag per belasting kan worden geformaliseerd. De tweede klacht houdt in dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het de opvatting van belanghebbende (één aanslag per belasting) niet volgt en waarom de inwerkingtreding van de AWR voor de gemeentelijke belastingen met ingang van 1971 geen aanleiding vormt om HR BNB 1973/69 ^[4] niet meer relevant te achten voor situaties als de onderhavige.

4. Vooraf en afbakening: bekendmaking Verordeningen 2020

4.1

In cassatie is niet geklaagd over het oordeel van het Hof dat de Verordening afvalstoffenheffing 2020 en de Verordening rioolheffing 2020 (hierna: de Verordeningen 2020) rechtsgeldig zijn bekendgemaakt. In zoverre is er dus geen aanleiding om nader op deze kwestie in te gaan in cassatie. Gelet op HR BNB 1994/41 ^[5] is de belastingrechter – waaronder ook de Hoge Raad ^[6] – gehouden zich ervan te vergewissen of een aan de belastingplichtige opgelegde heffing ten tijde van de vaststelling daarvan berustte op een wettelijke regeling ten aanzien waarvan is voldaan aan de formele vereisten die door de wet voor de verbindendheid van die regeling worden gesteld. In het geval van een gemeentelijke belastingverordening gaat het dan (in ieder geval) om het vereiste van bekendmaking. Dit pleit er dan weer wel voor nadere aandacht te besteden aan dit onderwerp.

4.2

Het Hof heeft geoordeeld dat de Verordeningen 2020 zijn bekendgemaakt in overeenstemming met art. 139 Gemeentewet. Het Hof overweegt dat een en ander niet anders wordt nu er bij de publicaties geen handtekeningen zijn gepubliceerd. Dit oordeel zou zo begrepen kunnen worden dat een rechtsgeldige bekendmaking – of, anders gezegd, art. 139 Gemeentewet – niet vereist dat de gepubliceerde stukken ondertekend zijn. Het Hof oordeelt verder dat “(…) de verordeningen voor 2020 op de raadsvergadering van 19 december 2019 zijn vastgesteld door de gemeenteraad en ondertekend door de voorzitter en de griffier van de gemeenteraad”. Vervolgens overweegt het Hof dat aan rechtsgeldige bekendmaking niet in de weg staat dat de ondertekende stukken (wellicht) niet waren ondertekend door de burgemeester overeenkomstig art. 32a Gemeentewet, nu deze ondertekening niet is vereist voor vaststelling dan wel rechtsgeldige bekendmaking van verordeningen. Dit oordeel zou zo begrepen kunnen worden dat art. 32a Gemeentewet niet van belang is voor art. 139 Gemeentewet en dat daarom niet relevant is of de Verordeningen door de burgemeester of zijn of haar vervanger zijn ondertekend ten tijde van publicatie. Zo begrepen geeft het Hof dus twee rechtskundige oordelen, namelijk 1) dat art. 139 Gemeentewet niet vereist dat de gepubliceerde versie de ondertekende versie betreft en 2) dat art. 32a Gemeentewet geen rol speelt bij de vaststelling en bekendmaking van belastingverordeningen.

4.3

Gelet daarop zou er des te meer aanleiding kunnen zijn om in cassatie op de kwestie van bekendmaking in te gaan. Het belang ontstijgt immers dat van alleen deze zaak: een en ander raakt de meer principiële vraag wat de (formele) vereisten van bekendmaking inhouden. Daarbij komt dat in een recent artikel – juist mede naar aanleiding van de onderhavige zaak – uitgebreid aandacht is besteed aan de problematiek. ^[7]

4.4

Toch heb ik ervoor gekozen om in deze conclusie verder niet in te gaan op de kwestie van de bekendmaking. Dat heeft er ten eerste mee te maken dat een en ander niet in geschil is in cassatie en niet voor mij inzichtelijk is wat de achtergrond daarvan is. ^[8] Ten tweede, ook als het Hof zou zijn uitgegaan van een onjuiste rechtskundige opvatting, wil dat nog niet zeggen dat de Verordeningen 2020 niet verbindend waren ten tijde van het opleggen van de aanslagen. Het Hof is in zijn uitspraak namelijk uitgebreid nagegaan of de stukken die zijn gepubliceerd (inhoudelijk) dezelfde zijn als de ontwerpverordeningen die door het gemeentebestuur zijn vastgesteld (rov. 4.3.3). Hiermee heeft het Hof dus de authenticiteit van de gepubliceerde stukken onderzocht en vastgesteld. Aan de strekking van art. 32a Gemeentewet, of breder gesteld, van ondertekening – welke strekking in ieder geval is dat kan worden geverifieerd dat de stukken authentiek zijn ^[9] – is dan in principe voldaan. Vanuit een materiële benadering ^[10] is er dan geen aanleiding de Verordeningen onverbindend te verklaren. ^[11]

5. Regelgeving

Afvalstoffenheffing

5.1

Op grond van art. 15.33 Wet milieubeheer (Wmb; tekst in 2019 en 2020) kan de gemeenteraad een afvalstoffenheffing instellen. Met betrekking tot deze heffing zijn art. 216 tot en met 219 en 230 tot en met 257 van de Gemeentewet van toepassing:

“1 De gemeenteraad kan ter bestrijding van de kosten die voor haar verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen een heffing instellen, waaraan kunnen worden onderworpen degenen die, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht, gebruik maken van een perceel ten aanzien waarvan krachtens de artikelen 10.21 en 10.22 een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.

(…)

4 Met betrekking tot deze heffingen zijn de artikelen 216 tot en met 219 en 230 tot en met 257 van de Gemeentewet van overeenkomstige toepassing.”

5.2

De Verordening afvalstoffenheffing 2019 ^[12] van de Gemeente is in de uitspraak van het Hof (rov. 2.5) uitgebreid geciteerd. Ik volsta hier met het aanhalen van de bepalingen die het meest relevant zijn voor deze conclusie:

“Artikel 2 Aard van de belasting en belastbaar feit

1. Onder de naam ‘afvalstoffenheffing’ wordt een directe belasting geheven als bedoeld in artikel 15.33 van de Wet milieubeheer.

2. De afvalstoffenheffing als bedoeld in deze verordening wordt naar afzonderlijke grondslagen geheven ter zake van het gebruik maken van een perceel ten aanzien waarvan krachtens de artikelen 10.21 en 10.22 van de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.

(…)

Artikel 4 Maatstaf van heffing en belastingtarief

1. De belasting bedraagt per perceel per belastingjaar € 80,04.

2. De belasting als bedoeld in het eerste lid wordt per lediging vermeerderd met:

(…)

c. € 8,44 voor een 240 liter container restafval;

(…)

Artikel 5 Belastingjaar

Met betrekking tot de belasting die per jaar wordt geheven is het belastingjaar gelijk aan het kalenderjaar.

Artikel 6 Wijze van heffing

De belasting wordt bij wege van aanslag geheven.

Artikel 7 Ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsgelang

1. De belasting bedoeld in artikel 4, eerste en derde lid, is verschuldigd bij het begin van het belastingjaar of, zo dit later is, bij de aanvang van de belastingplicht.

(…)

5. De belasting bedoeld in artikel 4, tweede lid, is verschuldigd bij de aanvang van de dienstverlening.”

5.3

Bij de Verordening afvalstoffenheffing 2019 is een toelichting gepubliceerd. De toelichting vermeldt over art. 7:

“Artikel 7 Ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsgelang

De afvalstoffenheffing wordt per kalenderjaar geheven (was per verbruiksperiode). De belasting is daarom verschuldigd bij aanvang van het kalenderjaar of, als dit later is, bij aanvang van het gebruik van het perceel.”

Deze toelichting lijkt op het eerste gezicht art. 7(5) over het hoofd te zien. De toelichting heeft echter – zo vermeldt zij expliciet – betrekking op wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verordening, en die verordening – de Verordening afvalstoffenheffing 2017 ^[13] – kende reeds een nagenoeg gelijkluidend art. 7(5).

5.4

De Verordening afvalstoffenheffing 2020 ^[14] – die uitgebreid is geciteerd in rov. 2.5 van de Hofuitspraak – kent dezelfde artikelen als de hiervoor aangehaalde. Wel is de tariefstelling gewijzigd; het tarief vermeld in art. 4(1) is meer dan verdubbeld tot € 169,96 en het tarief vermeld in art. 4(2)(c) bedraagt € 8,60.

Eerste analyse mede aan de hand van een vergelijking met de Model Verordening afvalstoffenheffing

5.5

Vergelijking van de geciteerde artikelen uit de Verordening afvalstoffenheffing 2019 ^[15] met de overeenkomstige bepalingen in de Model Verordening afvalstoffenheffingen van de VNG ^[16] (het Model) leert het volgende:

- Art. 2 (Aard van de belasting en belastbaar feit) is nagenoeg gelijkluidend aan art. 2 Model;

- Art. 4 (Maatstaf van heffing en belastingtarief) wijkt qua regelgevingstechniek af van art. 5 Model. Dat laatstgenoemde artikel verwijst namelijk naar een tarieventabel: “De belasting wordt geheven naar de maatstaven en de tarieven opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.”

- Art. 5 (Belastingjaar) komt overeen met variant 2 van art. 6 Model. Die variant wordt als volgt omschreven in het Model: “Variant 2 (Alternatief bij heffing per incidentele gebeurtenis)”.

- Art. 6 (Wijze van heffing) komt daarentegen overeen met variant 1 van art. 7 Model en niet met een aangepaste versie van variant 2. Ik citeer beide varianten:

“Variant 1

De belasting wordt bij wege van aanslag geheven.

Variant 2 (Alternatief bij heffing per incidentele gebeurtenis)

1. De belasting bedoeld in hoofdstuk 1.1 van de tarieventabel wordt geheven bij wege van aanslag.

2. De belasting bedoeld in hoofdstuk 1.2 van de tarieventabel wordt geheven door middel van een mondelinge dan wel een schriftelijke gedagtekende kennisgeving. Het gevorderde bedrag wordt mondeling, dan wel door toezending of uitreiking van de schriftelijke kennisgeving aan de belastingschuldige bekendgemaakt.”

- Art. 7 (Ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsgelang) komt vervolgens wel weer overeen met variant 2 van art. 8 Model (afgezien van de verwijzing naar de tarieventabel). Ik citeer deze variant:

“Variant 2 (Alternatief bij heffing per incidentele gebeurtenis)

1. De belasting bedoeld in hoofdstuk 1.1 van de tarieventabel is verschuldigd bij het begin van het belastingjaar of, zo dit later is, bij de aanvang van de belastingplicht.

(…)

5. De belasting bedoeld in hoofdstuk 1.2 van de tarieventabel is verschuldigd bij de aanvang van de dienstverlening.

(…)”

5.6

Zoals gezien wijkt art. 4 Verordening afvalstoffenheffing 2019 qua opzet af van art. 5 Model. Of de verordening wat betreft de maatstaf van heffing en belastingtarief ook inhoudelijk afwijkt van het Model vergt vergelijking met de tarieventabel van het Model (hierna: Model-tarieventabel). Wat dan opvalt is het volgende. Het
onderwerp dat art. 4(2) regelt, te weten het tarief per lediging, wordt in de Model-tarieventabel geregeld in “Hoofdstuk 1.2 Maatstaven en overige tarieven afvalstoffenheffing”. Het gaat daarbij in het bijzonder om variant 1. Ik citeer:

“Variant 1 (basistarief met differentiatie naar aanbiedingsfrequentie)

1.2.1

Onverminderd het bepaalde in hoofdstuk 1.1 bedraagt de belasting per lediging van:

1.2.1.1 een container bestemd voor groente-, fruit- en tuinafval € [...];

1.2.1.2 een container bestemd voor de overige huishoudelijke afvalstoffen € [...].”

De
formulering van art. 4(2) Verordening afvalstoffenheffing 2019 wijkt echter af van deze variant; dat artikellid bepaalt immers: “De belasting als bedoeld in het eerste lid wordt per lediging vermeerderd met: ”. Deze formulering van ‘vermeerdering’ komt juist weer terug bij diverse varianten van “Hoofdstuk 1.1 Maatstaven en jaarlijkse tarieven afvalstoffenheffing” van de Model-tarieventabel. Vrijwel al die varianten kenmerken zich er (echter) door dat het aanknopingspunt is de situatie bij het begin van het belastingjaar (c.q. bij aanvang van de belastingplicht). Zie bijvoorbeeld variant 4:

“Variant 4 (basistarief met differentiatie naar het aantal containers)

1.1.1

De belasting bedraagt per perceel per belastingjaar € [...]

1.1.2

De belasting bedoeld in onderdeel 1.1.1 wordt vermeerderd voor het op 1 januari van het belastingjaar of, indien de belastingplicht later aanvangt, bij aanvang van de belastingplicht in bruikleen hebben van een:

1.1.2.1 container van [...] liter, bestemd voor groente-, fruit- en tuinafval, per container met € [...];

(…)”

5.7

Het voorgaande duidt erop dat de wijze waarop de belasting(heffing) per lediging is geregeld in de Verordening afvalstoffenheffing 2019 niet overeenkomstig het Model is. Het Model geeft die belasting(heffing) een relatief zelfstandig karakter ten opzichte van de belasting(heffing) per perceel: (i) het gaat om ‘de belasting per lediging’, (ii) de wijze van heffen wordt afzonderlijk geregeld (zie variant 2 van art. 7 Model) en (iii) het ontstaan van de belastingschuld is ook afzonderlijk geregeld (zie lid 5 van variant 2 van art. 8 Model).

5.8

In de Verordening afvalstoffenheffing 2019 heeft de belasting(heffing) per lediging een hybride karakter. Oorzaak is de regelgevingstechniek: er wordt niet consistent de regelgevingstechniek gebruikt voor – wat in het Model wordt aangeduid als – een heffing per incidentele gebeurtenis. Met name de formulering in art. 4 (Maatstaf van heffing en belastingtarief) wijkt af van het Model, in het bijzonder van Hoofdstuk 1.2 Model-tarieventabel. De belasting per lediging wordt als gevolg van die afwijkende formulering niet zelfstandig gepositioneerd ten opzichte van de belasting per perceel: die laatste belasting wordt ‘vermeerderd’ met een bedrag per lediging. Anderzijds duidt art. 7 Verordening afvalstoffenheffing 2019 er weer op dat de belasting(heffing) per lediging wél een zelfstandig karakter heeft ten opzichte van de belasting(heffing) per perceel. Dat artikel onderscheidt immers namelijk beide belastingen én bepaalt zelfs verschillende momenten van ontstaan van de belastingschuld.

5.9

Het hybride karakter blijkt ook meer impliciet. Zo onderscheidt art. 6 Verordening afvalstoffenheffing 2019 – dat afwijkt van de variant in het Model voor heffing per incidentele gebeurtenis – niet tussen verschillende belastingen en spreekt het enkel over ‘de belasting’. Daarentegen gaat art. 5 Verordening afvalstoffenheffing 2019 – dat wel overeenstemt met de variant in het Model voor heffing per incidentele gebeurtenis – impliciet uit van te onderscheiden belastingen: de formulering “Met betrekking tot de belasting die per jaar wordt geheven (…)” duidt er immers op dat er kennelijk ook een belasting is die niet per jaar wordt geheven.

5.1

Het hybride karakter maakt dat het op het eerste gezicht wringt in systematisch opzicht:

- Als – gelet op art. 4 – sprake zou zijn van één gecombineerde belasting, waarvan een deel bestaat uit een bedrag dat afhankelijk is van het aantal ledigingen, hoe kan dan – gelet op art. 7 – de belastingschuld op verschillende momenten ontstaan?

- En omgekeerd: als – gelet op art. 7 – verschillende belastingen zijn te onderscheiden, waarom gaat het dan in art. 4 over slechts één belasting (die wordt vermeerderd)?

5.11

Wat betreft dit punt van onduidelijkheid laat ik het hier op deze plaats bij deze eerste analyse. Ik kom er nog op terug bij de beschouwing (6.25-6.26 en 8.17-8.19).

5.12

Een ander punt dat ik reeds kort wil belichten, betreft (ook) het artikel over het ontstaan van de belastingschuld wat betreft de ledigingen. Dat art. 7 Verordening afvalstoffenheffing 2019 bepaalt dat de belasting “is verschuldigd bij de aanvang van de dienstverlening”. In combinatie met art. 6 (“De belasting wordt bij wege van aanslag geheven”) betekent dit naar mijn mening dat een aanslag kan worden opgelegd bij elke lediging. De heffingspraktijk in de Gemeente wijkt daarvan echter af, zoals ook deze zaak laat zien: er wordt één aanslag opgelegd na afloop van een kalenderjaar over het aantal ledigingen in dat kalenderjaar. Ook hierop kom ik nog terug bij de beschouwing (8.26-8.32).

5.13

Ter illustratie (en contrast) dat de redactie van de Verordening afvalstoffenheffing 2019 aanmerkelijk duidelijker had gekund op beide genoemde punten, citeer ik uit een afvalstoffenheffing-verordening uit een andere gemeente met een gedifferentieerd tarief. Die verordening luidt – voor zover hier van belang – als volgt: ^[17]

“Artikel 5. Maatstaf van heffing en belastingtarief

1. De belasting wordt geheven naar de grondslagen genoemd in lid 2 van dit artikel en de tarieven opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.

2. De grondslagen van de belasting zijn:

a. een vast bedrag per perceel;

b. het aantal ledigingen en inworpen van de periodiek ingezamelde afvalstoffen per perceel;

c. het op afroep inzamelen of achterlaten van afvalstoffen op het grondstoffencentrum of andere incidentele dienstverlening als bedoeld in de hoofdstukken 3 en 4 van de bij deze verordening behorende tarieventabel.

Artikel 6. Belastingjaar

Met betrekking tot de belasting die per jaar wordt geheven is het belastingjaar gelijk aan het kalenderjaar.

Artikel 7. Wijze van heffing

1. De belasting bedoeld in artikel 5, lid 2, letter a en b en de hoofdstukken 1 en 2 van de bij deze verordening behorende tarieventabel wordt geheven bij wege van aanslag.

2. De belasting bedoeld in artikel 5, lid 2, letter c, en hoofdstuk 3 en 4 van de bij deze verordening behorende tarieventabel wordt geheven door middel van een mondelinge dan wel schriftelijke gedagtekende kennisgeving. (…)

Artikel 8. Ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsgelang

1. De belasting als bedoeld in artikel 5, lid 2, letter a, is verschuldigd bij het begin van het belastingjaar of, zo dit later is, bij de aanvang van de belastingplicht.

(…)

5. De belasting als bedoeld in artikel 5, lid 2, letter b, is verschuldigd na afloop van het belastingjaar of eerder indien de belastingplicht binnen de gemeente wordt beëindigd in de loop van het belastingjaar.

6. De belasting als bedoeld in artikel 5, lid 2, letter c, is verschuldigd bij de aanvang van de dienstverlening.

(…)”

5.14

Ik merk tot slot nog het volgende op met betrekking tot de afvalstoffenheffing-regelgeving in de Gemeente voor jaren na 2020. De verordening voor het jaar 2021 ^[18] is wat betreft de hier besproken punten vergelijkbaar met die voor de jaren 2019 en 2020. De verordening voor het jaar 2022 ^[19] is – voor zover hier van belang – meer opgezet in lijn van het Model, te weten: (i) voor de maatstaf van heffing en het belastingtarief wordt verwezen naar de bijbehorende tarieventabel, en (ii) de heffing per lediging is niet via een ‘vermeerderd met’-techniek geregeld maar conform de in 5.6 vermelde variant 1 van het Model. Wel is nog steeds voor de belasting per lediging geregeld dat de belasting verschuldigd is bij de aanvang van de dienstverlening.

Rioolheffing

5.15

De bevoegdheid om rioolheffing te heffen is gebaseerd op art. 228a Gemeentewet:

“1 Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:

a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater en

b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken.

2 Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven. (…)”

5.16

De Verordening op de heffing en de invordering van rioolheffing 2020 ^[20] van de Gemeente is in de uitspraak van het Hof (rov. 2.8) uitgebreid geciteerd. Ik volsta hier met het aanhalen van de bepalingen die het meest relevant zijn voor deze conclusie:

“Artikel 2 Aard van de belasting

Onder de naam ‘rioolheffing’ wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater.

Artikel 3 Belastbaar feit en belastingplicht

1. De belasting wordt geheven van de gebruiker van een perceel van waaruit water direct of indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd.

(…)

Artikel 5 Maatstaf van heffing

1. De belasting wordt, naast een vast bedrag per perceel, geheven naar het aantal kubieke meters water dat vanuit het perceel wordt afgevoerd.

2. Het aantal kubieke meters water wordt gesteld op het aantal kubieke meters leidingwater en grondwater dat in de laatste aan het begin van het belastingjaar voorafgaande verbruiksperiode naar het perceel is toegevoerd. (…)

Artikel 6 Belastingtarieven

1. De belasting bedraagt per perceel per jaar € 120,24.

2. De belasting als bedoeld in het eerste lid van dit artikel wordt verhoogd met een bedrag van € 0,36 per m3 water.

Artikel 7 Belastingjaar

Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.

Artikel 8 Wijze van heffing

De belasting wordt bij wege van aanslag geheven.

Artikel 9 Ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsgelang

1. De belasting is verschuldigd bij het begin van het belastingjaar of, zo dit later is, bij de aanvang van de belastingplicht.

(…)”

5.17

In dit geval is de rioolheffing naar het variabele bedrag voor 2020 reeds geheven begin 2020 (2.1-2.2). De vraag zou kunnen rijzen hoe dat kan gelet op het feit dat de heffingsmaatstaf is “het aantal kubieke meters water dat vanuit het perceel wordt afgevoerd.” De crux zit in art. 5(2): voor dat aantal zijn gegevens uit het voorgaande belastingjaar maatgevend.

6. Eerste geschilpunt: tweede aanslag mogelijk?

6.1

De kern van het incidentele cassatieberoep is dat de regels op het aanslagbiljet die betrekking hebben op het variabele deel van de afvalstoffenheffing en op het variabele deel van de rioolheffing zogenaamde tweede primitieve aanslagen zijn, die volgens vaste jurisprudentie niet zijn toegestaan.

6.2

Ook het Hof is van de door belanghebbende bedoelde vaste jurisprudentie uitgegaan onder verwijzing naar HR BNB 1985/272. ^[21] Het Hof (rov. 4.7) spreekt over “de hoofdregel (…) dat ter zake van een belastbaar feit ten laste van een belastingplichtige maar éénmaal een primitieve aanslag kan worden opgelegd.” Het Hof heeft evenwel aangenomen dat een uitzondering op deze hoofdregel bestaat voor het geval er “ter zake van hetzelfde belastbare feit wordt geheven naar verschillende grondslagen”, onder verwijzing naar twee arresten. Vervolgens heeft het geoordeeld dat die uitzondering van toepassing is:

“4.8. Het hof stelt vast dat ter zake van het belastbaar feit voor zowel de onderhavige afvalstoffenheffing als de onderhavige rioolheffing wordt geheven naar verschillende grondslagen. Dit is overigens ook niet in geschil tussen partijen. Gelet hierop is de (…) uitzondering van toepassing. (…)”

6.3

De twee arresten waarnaar het Hof verwijst zijn HR B. 3697 ^[22] en HR BNB 1973/69. ^[23] Ik concentreer me hierna – net zoals belanghebbende – vooral op dat laatste arrest. ^[24] Ik ga wat uitgebreider op dat arrest in dan wellicht nodig is voor de beoordeling van het incidentele cassatieberoep. De reden is dat het arrest naar mijn mening ook relevant is voor de beoordeling van het principale cassatieberoep (vgl. 8.18-8.19).

HR BNB 1973/69, commentaren en vervolgrechtspraak

6.4

HR BNB 1973/69 ^[25] gaat over een aanslag precariorechten. Omdat dit voor vergelijking met de onderhavige zaak van belang is (zie 6.5 en 6.26 hierna), citeer ik de weergave door de Hoge Raad van de desbetreffende gemeentelijke belastingverordening:

“Art. 1. Onder de naam van retributies en precariorechten worden rechten geheven, overeenkomstig hetgeen in die volgende artikelen is bepaald, voor:

a. enz.

c. het hebben van voorwerpen of werken onder, op of boven gemeentegrond of water, voor de openbare dienst bestemd.

Art. 2.

1. De rechten zijn verschuldigd door degene:

a. enz.

c. van wie, dan wel ten behoeve van wie, voorwerpen of werken worden aangetroffen, onder, op of boven gemeentegrond of -water, voor de openbare dienst bestemd.

2. enz.

Art. 17.

Voor een installatie voor de levering van benzine of andere motorbrandstoffen, olie, lucht of water is verschuldigd:

1. voor elke afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof van 100 liter f 0,50, vermeerderd met een bedrag van f 100 per vast aftappunt (met toebehoren) voor motorbrandstof per jaar.

2. enz.;”

De aanslag waarover het in dit arrest gaat is een aanslag “precariorechten naar een afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof van 117 000 liter met vaststelling van het bedrag der belasting op f 585”. Het gaat daarbij dus om een heffing naar de maatstaf vermeld in het eerste zinsdeel van art. 17(1) van die verordening. Uit de vierde klacht in cassatie maak ik op dat de belanghebbende naast die aanslag, eerder een aanslag van f 100 opgelegd heeft gekregen, naar ik begrijp dus naar de maatstaf die is vermeld in het tweede zinsdeel van art. 17(1) van die verordening (en kennelijk dus voor één vast aftappunt). De vierde klacht houdt in dat het niet mogelijk is om twee aanslagen voor hetzelfde recht op te leggen:

“De belangh. heeft twee definitieve aanslagen voor precariorechten ontvangen, een voor f 100 welke z.i. het werkelijke precariorecht is, en de onderhavige. Het is z.i. niet mogelijk twee aanslagen voor hetzelfde recht op te leggen, zodat reeds uit dien hoofde de onderhavige aanslag, die het laatst is opgelegd, als een ander soort heffing moet worden gekwalificeerd.'';”

De Hoge Raad verwerpt die klacht. Hij oordeelt dat weliswaar sprake is van één (belastbaar) feit, het hebben van een installatie, maar dat geheven wordt naar twee op zich zelf staande grondslagen. Naar elke grondslag mag een afzonderlijke aanslag worden opgelegd:

“dat de onderhavige belasting weliswaar wordt geheven ter zake van een feit, het hebben van de installatie, maar naar twee op zich zelf staande grondslagen - te weten naar de afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof enerzijds en naar het aantal vaste aftappunten met toebehoren anderzijds - en dat in de Verordening voor elke grondslag het tarief afzonderlijk wordt vastgesteld;

dat mitsdien naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd;

dat, anders dan dit onderdeel veronderstelt, de aanslag welke het laatst is opgelegd, niet reeds uit dien hoofde als een andere soort heffing moet worden aangemerkt;”

Deze duiding (heffing van de belasting naar twee grondslagen) heeft de Hoge Raad daarvóór (in het kader van de behandeling van een andere klacht) uitgebreider uiteengezet. Bij die uiteenzetting maakt de Hoge Raad ook duidelijk dat de maatstaf van heffing niet moet worden verward met het belastbaar feit:

“dat de onderhavige belasting is geheven ter zake van het hebben onder op of boven de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond van een installatie voor de levering van benzine of andere motorbrandstof;

dat voor de heffing van deze belasting twee maatstaven worden gebezigd, te weten:

a. de afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof;

b. het aantal vaste aftappunten met toebehoren;

dat de Verordening, ook al bezigt artikel 17 onder meer eerstgenoemde maatstaf, niet ertoe strekt om een heffing te leggen op het afleveren van motorbrandstoffen, maar ertoe strekt om een heffing te leggen op het hebben van een installatie als genoemd, waarbij artikel 17 de hoogte van de heffing mede doet afhangen van de mate van het gebruik van de installatie door de belastingplichtige;”

6.5

Op deze plaats merk ik reeds op dat de “vermeerderd met”-formulering van art. 17 dus kennelijk niet eraan in de weg staat om te oordelen (i) dat de belasting wordt geheven naar twee “op zich zelf staande grondslagen”, en (ii) dat naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd. Dat verdient opmerking omdat in het onderhavige geval ook sprake is van een “vermeerderd met”-formulering.

6.6

Ik merk verder op dat de Hoge Raad in dit arrest HR BNB 1973/69 niet spreekt in termen van ‘een uitzondering op een hoofdregel’ of van ‘een tweede definitieve of primitieve aanslag’. De Hoge Raad spreekt in termen van ‘een afzonderlijke aanslag’. In dat opzicht kan betoogd worden dat het niet zozeer gaat om een eerste en tweede aanslag maar om twee eerste (primitieve) aanslagen. ^[26]

6.7

Het arrest HR BNB 1973/69 is niet zonder kritiek gebleven. Hofstra is kritisch over de argumentatie op het punt dat de Hoge Raad in dat voorliggende geval twee op zich zelf staande grondslagen onderscheidt, maar – als ik het goed zie –
niet over de rechtsopvatting dat
als sprake is van twee op zich zelf staande grondslagen, naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd:

“Een voor zover mij bekend nog niet eerder in de jurisprudentie behandeld punt tenslotte werd opgeworpen in het vierde onderdeel van het cassatiemiddel. De HR heeft, met een mijns inziens niet geheel overtuigende motivering, beslist dat in casu twee aanslagen mogen worden opgelegd. Waar artikel 280 (oud) veroorlooft op grond van dat artikel meer dan een belasting, met afzonderlijke aanslagen, op te leggen - vergelijk HR 3 maart 1965, BNB 1965/139*, 2 maart 1966, BNB 1966/108, en 25 november 1970, BNB 1971/11 - lijkt dit op het eerste gezicht wel in het systeem van de gemeentelijke belastingheffing te passen. Daar staat tegenover dat de twee op zich zelf staande grondslagen waarop de HR zich beroept ietwat ,,hineininterpretiert'' lijken. Voor zover het arrest de desbetreffende regeling vermeldt is er slechts een belastbaar feit, en ook slechts een tarief, dat wordt berekend naar de hoeveelheid afgeleverde benzine, ,,vermeerderd'' met f 100 per vast aftappunt, wat op een gecombineerd belastingbedrag duidt. Wordt de gedachte van de op zich zelf staande grondslagen aanvaard, dan kan ten gunste van 's Hogen Raads standpunt een beroep worden gedaan op de oudere jurisprudentie met betrekking tot de personele belasting, die de naar de afzonderlijke grondslagen verschuldigde bedragen als afzonderlijke aanslagen beschouwt die ook afzonderlijk kunnen worden opgelegd (zie HR 6 juni 1928, B 4282, en 28 april 1937, B 6395). Verwerpt men haar, dan ligt de parallel voor de hand met de inkomstenbelasting, waar de naar het gewone en het bijzondere tarief verschuldigde bedragen niet afzonderlijk kunnen worden geheven, en met de grondbelasting, waar, al bestaat daaromtrent geen jurisprudentie weer de ene gecombineerde aanslag voor de beide grondslagen gebouwd en ongebouwd gebruikelijk is en geboden lijkt. Ik vind de beslissing dus niet geheel vrij van willekeur, maar de zaak is niet belangrijk genoeg om daarvan een punt van ernstige discussie te maken.”

6.8

Brüll is ook kritisch, maar zijn kritiek strekt verder dan die van Hofstra, namelijk ook naar de zojuist bedoelde rechtsopvatting. In zijn aantekening onder een ander arrest (HR BNB 1974/228) werpt de auteur de vraag op hoe dat arrest zich verhoudt tot HR BNB 1973/69. De auteur geeft daarbij te kennen het toe te juichen indien het arrest blijk zou geven van een ommekeer, namelijk dat ter zake van één belasting per periode slechts één aanslag mag worden opgelegd. De rechtszekerheid zou daarmee zou gediend: ^[27]

“Het is bepaald jammer, dat dit deel van het cassatiemiddel (...) door de Hoge Raad niet in zijn overwegingen is betrokken. Wij weten derhalve niet, of de beslissing betekent, dat de HR sedert BNB 1973/69 van opvatting is veranderd. In dit arrest ging het (o.a.) om .

Het komt mij voor, dat dit betoog a fortiori op de onderhavige casus van toepassing zou moeten zijn, nu het hier niet om één, doch zelfs om twee feiten gaat, ter zake waarvan geheven wordt.

Ik wil overigens opmerken, dat ik het zou toejuichen, als het arrest zou blijk geven van een ommekeer door de HR. Het dient de rechtszekerheid, indien ter zake van één belasting per periode ook slechts één aanslag mag worden opgelegd. (…)”

6.9

In een uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 april 2013 komt de toepassing van het arrest HR BNB 1973/69 aan de orde. ^[28] Net zoals in de onderhavige zaak gaat het om de afvalstoffenheffing, zij het van een andere gemeente. Aan de orde is dat de desbetreffende verordening erin voorziet dat een vast basisbedrag wordt geheven voor het achttienmaal inzamelen van gft-afval en het veertienmaal inzamelen van het restafval en een variabel bedrag over de ledigingen die deze aantallen overstijgen. In het voorliggende geval is een aanslag naar het variabele bedrag opgelegd na het einde van het belastingjaar nadat eerder een aanslag voor het vaste bedrag was opgelegd in het belastingjaar. Het gerechtshof acht het arrest HR BNB 1973/69 niet van toepassing. Volgens het gerechtshof is geen sprake van verschillende grondslagen, omdat voor beide bedragen de grondslag wordt gevormd door het aantal ledigingen. Het standpunt van de heffingsambtenaar dat sprake is van twee verschillende grondslagen omdat naar hun aard het vaste bedrag een tijdstipheffing en het variabele bedrag een tijdvakheffing vormen, acht het gerechtshof onjuist. De aanslag naar het variabele bedrag moet worden aangemerkt als een tweede primitieve aanslag. Het gerechtshof overweegt bovendien ten overvloede dat de eerste aanslag niet reeds had mogen worden opgelegd voor het einde van het belastingjaar:

“4.8. Het Hof leidt uit artikel 4 van de Verordening afvalstoffenheffing 2004 en uit de bijbehorende Tarieventabel af dat het aantal ledigingen van containers voor het gft-afval en van containers voor het restafval de grondslag vormt van het belastbare feit: het gebruik van een perceel waarvoor een inzamelplicht van huishoudelijke afvalstoffen geldt.

4.9.

Hieruit volgt reeds dat niet sprake is van verschillende grondslagen. Dat de gemeente een vast basisbedrag heeft willen heffen voor (maximaal) 18 ledigingen van containers voor het gft-afval en 14 ledigingen van containers voor het restafval maakt niet dat de grondslag niet deze ledigingen zou zijn. Immers, zodra dit aantal ledigingen wordt overschreden wordt voor de meerdere ledigingen bijgeheven.

4.10.

Het beroep van de Heffingsambtenaar op het arrest van de Hoge Raad van 7 februari 1973, 16 885,
BNB 1973/69 faalt. In die zaak werd (wel) naar twee op zich zelf staande grondslagen geheven: te weten naar de afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof enerzijds en naar het aantal vaste aftappunten met toebehoren anderzijds. Een heffing gebaseerd op de afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof heeft inderdaad betrekking op een heel andere grondslag dan een heffing gebaseerd op het aantal vaste aftappunten met toebehoren.

4.11.

Met betrekking tot het (…) door de Heffingsambtenaar aangevoerde (…) argument dat (…) de heffing op grond van hoofdstuk 1 van de Tarieventabel een tijdstipheffing zou zijn en dat de heffing op grond van hoofdstuk 2 van de Tarieventabel een tijdvakheffing zou zijn overweegt het Hof als volgt.

4.12.

In het onderhavige geval is het belastbare feit het feitelijk gebruik van een perceel ten aanzien waarvan een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt. Nu (…) uit de Verordening afvalstoffenheffing 2004 en uit de bijborende Tarieventabel kan worden afgeleid dat het aantal ledigingen van containers voor het gft-afval en van containers voor het restafval bepalend is voor de maatstaf van heffing, wordt de omvang van de afvalstoffenheffing mede bepaald door feiten, die zich in de loop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven - het kalenderjaar - kunnen voordoen. Dit brengt mee dat pas aan het einde van het kalenderjaar kan worden beoordeeld of de heffing volgens hoofdstuk 1 van de Tarieventabel toereikend is.

4.13.

Uit hetgeen onder 4.12 is overwogen volgt, dat pas na afloop van het kalenderjaar, in casu 2008, definitief kan worden bepaald hoeveel afvalstoffenheffing is verschuldigd. Voor een dergelijke situatie vloeit uit de AWR voort, dat gedurende het kalenderjaar een voorlopige aanslag kan worden opgelegd (artikel 13 van de AWR) en dat pas na afloop van het kalenderjaar een definitieve aanslag kan worden opgelegd (artikel 11, lid 4 van de AWR). Het standpunt van de Heffingsambtenaar dat er een heffing is naar een vast bedrag op een tijdstip (naar het Hof begrijpt: 1 januari 2008) en een heffing naar extra ledigingen, bepaald over het hele kalenderjaar 2008, is onjuist.

4.14.

Ten overvloede overweegt het Hof als volgt. In de situatie dat pas na afloop van het tijdvak definitief kan worden bepaald hoeveel (afvalstoffen)heffing is verschuldigd wordt deze heffing geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt (artikel 11, lid 4 van de AWR). In zoverre in artikel 7 van de Verordening afvalstoffenheffing 2004 anders is bepaald is de Verordening afvalstoffenheffing 2004 (jegens belanghebbende) onverbindend. De onder 2.2 vermelde aanslag met dagtekening 31 maart 2008 had niet mogen worden opgelegd.”

6.1

Dezelfde belanghebbende als in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van 12 april 2013 procedeert in de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 januari 2017. ^[29] Ook hier is sprake van een afvalstoffenheffing op basis van een vast en variabel bedrag, en ook hier betoogt de belanghebbende dat geen tweede aanslag voor hetzelfde jaar kan worden opgelegd. Het gerechtshof acht ditmaal het arrest HR BNB 1973/69 wel van toepassing. Het legt daarbij uit wat het verschil is met de verordening aan de orde in de eerdere uitspraak:

“4.5. Vaststaat dat de Verordening 2013 is gewijzigd ten opzichte van de Verordening afvalstoffenheffing 2004. Het geschil spitst zich in de onderhavige zaak toe op de vraag of sprake is van één grondslag of van twee grondslagen.

4.6.

Ingevolge het bepaalde in artikel 7, eerste lid, van de Verordening 2013 in samenhang met de onderdelen 1.1 en 1.3 van de Tarieventabel is (…) de belasting per perceel per belastingjaar verschuldigd bij het begin van het belastingjaar en ingevolge het bepaalde in artikel 7, achtste lid, van de Verordening 2013 in samenhang met onderdeel 1.4 van de Tarieventabel is de belasting per lediging, indien het aantal ledigingen voor restafval uitstijgt boven de 14 per belastingjaar, verschuldigd bij de aanvang van de dienstverlening of bij de aanvang van het gebruik van bezittingen, werken of inrichtingen.

4.7.

Uit artikel 2, tweede lid, en artikel 4, eerste en tweede lid, van de Verordening 2013 en de daarbij behorende Tarieventabel blijkt dat in de thans bestreden aanslag de afvalstoffenheffing is geheven naar de grondslag van onderdeel 1.4 van de Tarieventabel. Deze aanslag is dus geheven naar een andere grondslag dan die ingevolge onderdelen 1.1 en 1.3 van de Tarieventabel (het zogenaamde vastrecht). Dit betekent dat, anders dan in de situatie die in 2008 aan de orde was, de aanslag terecht, immers naar een andere grondslag, is opgelegd. Er wordt weliswaar geheven ter zake van één belastbaar feit, namelijk ter zake van het gebruik maken van een perceel ten aanzien waarvan krachtens de artikelen 10.21 en 10.22 van de Wet milieubeheer een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt, maar naar twee op zichzelf staande grondslagen, te weten de belasting per perceel per belastingjaar en de belasting per lediging, indien het aantal ledigingen voor restafval uitstijgt boven 14 per belastingjaar. In de Verordening 2013 in samenhang met de Tarieventabel is voor elke grondslag het ter zake verschuldigde tarief afzonderlijk vastgesteld.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 juni 2017 het door de belanghebbende hiertegen ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 Wet RO. In de desbetreffende rechtsoverweging verwijst de Hoge Raad tussen haken expliciet (met een ‘zie’) naar HR BNB 1973/69. ^[30]

6.11

De Vakstudie geeft de verhoudingen tussen beide uitspraken van het gerechtshof als volgt weer: ^[31]

“Als een gemeente afvalstoffenheffing heft naar een vast bedrag gebaseerd op een aantal basisledigingen vermeerderd met een opslag afhankelijk van het aantal (extra) ledigingen van de afvalcontainer, dan is dat toegestaan (geen tweede primitieve aanslag), mits dit op de juiste wijze in de verordening wordt geregeld (Hof 's-Hertogenbosch 12 januari 2017, nr. 15/01057, Belastingblad 2017/163 (ECLI:NL:GHSHE:2017:71 (gemeente Maasgouw)) en Hof 's-Hertogenbosch 13 april 2013, nr. 12/00341, Belastingblad 2013/237 (m.nt. De Bruin, V-N 2013/39.25, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ8512 (gemeente Maasgouw))).”

6.12

Het arrest HR BNB 1973/69 speelt in recente uitspraken niet alleen een rol in zaken betreffende de afvalstoffenheffing. Het arrest komt ook aan de orde in een uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 juli 2023 over de forensenbelasting. ^[32] Aan de orde is dat forensenbelasting wordt geheven naar een vast tarief van € 129 en een variabel tarief van 0,23% over de WOZ-waarde. De heffingsambtenaar heeft de belanghebbende een aanslagbiljet voor het jaar 2020 toegezonden waarop de forensenbelasting naar het vaste bedrag en de forensenbelasting naar de WOZ-waarde op afzonderlijke regels zijn vermeld. Het gerechtshof (rov. 4.11) acht de stelling van de belanghebbende juist dat daarmee over 2020 twee aanslagen forensenbelasting zijn opgelegd. Het gerechtshof (rov. 4.12) overweegt (echter) vervolgens dat de regel/uitzondering van HR BNB 1973/69 van toepassing is, aangezien “voor het belastbaar feit voor de onderhavige forensenbelasting wordt geheven naar verschillende grondslagen, te weten enerzijds een vast bedrag per gemeubileerde woning en anderzijds naar de waarde die aan de gemeubileerde woning wordt toegekend.” Het is daarom van oordeel dat twee aanslagen mochten worden opgelegd. Tegen de uitspraak is cassatieberoep ingesteld, bekend onder nummer 23/03216. Mijn ambtgenoot A-G Wattel heeft een conclusie in deze zaak genomen. De A-G meent dat het middel V, dat gericht is tegen het zojuist vermelde oordeel, strandt op het arrest HR BNB 1973/69. ^[33]

Beschouwing: tweede klacht

6.13

Het incidentele cassatieberoep valt uiteen in twee klachten (zie 3.4). Ik start met de tweede klacht, aangezien die klacht in de kern inhoudt dat HR BNB 1973/69 is achterhaald door het van toepassing worden van de AWR op gemeentelijke belastingen in 1971.

6.14

De klacht keert zich tegen het volgende oordeel van het Hof:

“4.8 (…) Het betoog van belanghebbende dat het arrest van 7 februari 1973 niet relevant is, omdat met ingang van 1971 de bepalingen van de AWR grotendeels van toepassing zijn op gemeentelijke heffingen en bovendien de bepalingen inzake de gemeentelijke belastingen ingrijpend zijn gewijzigd, terwijl het arrest van 7 februari 1973 zag op een situatie van vóór 1971, slaagt niet. Het hof ziet hierin onvoldoende aanleiding om te veronderstellen dat het arrest van 7 februari 1973 thans niet meer relevant is voor situaties als de onderhavige. Ook overigens heeft het hof geen aanwijzingen dat dit arrest thans niet meer relevant zou zijn. (…)”

6.15

Het is mij ook na herhaalde lezing van de toelichting op de klacht niet duidelijk
waarom het van toepassing worden van de AWR op gemeentelijke belastingen ^[34] zou meebrengen dat HR BNB 1973/69 niet meer relevant is. Belanghebbende vermeldt slechts:

“De AWR bevat specifieke bepalingen inzake de belastingen die bij wege van aanslag worden geheven. Daarbij zijn bevoegdheden en verplichtingen van de inspecteur en rechten van de belastingplichtigen vastgelegd. De AWR bevat specifieke bepalingen voor de situatie waarin de belastingschuld eerst na afloop van het kalenderjaar kan worden vastgesteld.”

Ik zie niet in dat dit een en ander in de weg staat aan de rechtsopvatting in HR BNB 1973/69 dat in het geval van heffing naar meerdere op zich zelf staande grondslagen een afzonderlijke aanslag naar elke grondslag mag worden opgelegd. De AWR en HR BNB 1973/69 gaan prima samen: (i) uit HR BNB 1973/69 volgt in welk geval afzonderlijke aanslagen mogen worden opgelegd en (ii) de AWR geeft regels die in acht moeten worden genomen bij het opleggen van elk van de aanslagen.

6.16

Voor de opvatting van belanghebbende wat betreft de betekenis van het van toepassing worden van de AWR op gemeentelijke belastingen, lees ik ook geen steun in annotaties van Hofstra en Brüll (zie 6.7-6.8). Ook recente rechtspraak gaat nog steeds uit van de relevantie HR BNB 1973/69 (zie 6.9, 6.10 en 6.12). Tot die rechtspraak behoort nota bene ook een arrest van de Hoge Raad (6.10).

6.17

In zijn toelichting betoogt belanghebbende verder: “Door aparte aanslagen op te leggen voor het vaste en het variabele deel van de belasting worden de iure en de facto twee belastingen gecreëerd hetgeen in strijd is met de bepalingen terzake in de Gemeentewet en in de Wet milieubeheer.” Dit betoog baat belanghebbende niet. Ik begrijp ten eerste niet wat het betoog van doen heeft met het van toepassing worden van de AWR. Verder gaat de opvatting dat “de iure en de facto twee belastingen [worden] gecreëerd” eraan voorbij dat een heffing naar twee op zich zelf staande grondslagen, niet meebrengt dat er twee belastingen zijn; zie HR BNB 1973/69.

6.18

Overigens zie ik ook inhoudelijk geen reden voor een koerswijziging ten opzichte van HR BNB 1973/69. De mogelijkheid om in het geval van een belasting naar meerdere op zich zelf staande grondslagen, een aanslag naar elke grondslag op te leggen, is naar mij voorkomt functioneel en voorziet in een behoefte. Als het voorbeeld van de afvalstoffenheffing wordt genomen: er zijn verscheidene maatstaven mogelijk (vast tarief; per lediging; inzamelen grove huishoudelijke afvalstoffen; achterlaten van huishoudelijke afvalstoffen op verzamelplaats; omwisselen container ^[35] ) en de heffing zou naar mijn mening onnodig star worden indien de formalisering slechts zou kunnen plaatsvinden door het opleggen van één aanslag na afloop van het jaar. Ik deel de kritiek van Brüll op HR BNB 1973/69 (6.8) bovendien niet. Het belang van rechtszekerheid wordt afdoende geborgd indien duidelijk is naar welke maatstaf een aanslag wordt opgelegd.

6.19

Het voorgaande neemt overigens niet weg dat in een concreet belastingverordeningsgeval discussie kan bestaan óf sprake is van een heffing naar twee (of meer) op zich zelf staande grondslagen. Zo lijkt mij het verschil flinterdun tussen enerzijds de verordening aan de orde in de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 april 2013 (6.9) en anderzijds de verordening aan de orde in de uitspraak van dat gerechtshof van 12 januari 2017 (6.10). Vergelijk verder ook de kritische opmerking van Hofstra in zijn noot bij HR BNB 1973/69 ter zake van het concrete oordeel van de Hoge Raad dat in dat geval sprake is van heffing naar twee op zich zelf staande grondslagen (zie 6.7). Ik wijs verder op de noot van Hollander bij (het hier verder niet besproken arrest) HR BNB 1974/228; de annotator meent – zo meen ik te kunnen begrijpen – dat de Hoge Raad in dat geval had moeten beslissen in lijn van HR BNB 1973/69. ^[36] Ook Brüll meent dat de overwegingen in HR BNB 1973/69 (a fortiori) van toepassing zou moeten zijn op de casus van HR BNB 1974/228 (6.8).

Beschouwing: eerste klacht (afvalstoffenheffing)

6.2

Het Hof heeft in rov. 4.7-4.8 tot uitdrukking gebracht dat ter zake van het belastbaar feit voor zowel de afvalstoffenheffing als de rioolheffing wordt geheven naar verschillende grondslagen en dat dit een door de Hoge Raad gesanctioneerde uitzondering is op het principe dat slechts één primitieve aanslag kan worden opgelegd.

6.21

Gelet daarop kan ik de eerste klacht van belanghebbende moeilijk plaatsen dat het Hof ongemotiveerd is voorbijgegaan aan zijn stelling “dat de aanslagen voor het variabele deel vernietigd dienen te worden omdat uit de tekst van de verordeningen voortvloeit dat er één materiële belastingschuld (de gecombineerde grondslagen) ontstaat die door middel van één aanslag per belasting kan worden geformaliseerd.” Uit de overweging van het Hof volgt immers dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van “gecombineerde grondslagen” maar van “verschillende grondslagen”.

6.22

Gelet op de toelichting op de eerste klacht vat ik de klacht ook op als een klacht over de uitleg door het Hof dát in dit geval sprake is van “verschillende grondslagen”, waarmee het Hof kennelijk bedoelt “op zich zelf staande grondslagen” als bedoeld in HR BNB 1973/69.

6.23

Aangezien het gaat om de uitleg van een belastingverordening, en zo’n verordening recht in de zin van art. 79 Wet RO is, ^[37] kan de uitleg in cassatie vol worden getoetst.

6.24

Belanghebbende betoogt in de kern dat, gelet op de tekst, de onderhavige afvalstoffenheffing-verordeningen voorzien in een gecombineerde grondslag, dat de materiële belastingschuld daarom aangroeit in de loop van het belastingjaar en dat er daarom maar één aanslag kan worden opgelegd en wel na afloop van het jaar.

6.25

Ik moet toegeven: als (i) alleen zou worden afgegaan op art. 4 Verordening afvalstoffenheffing 2019 (en 2020), en (ii) ik geen kennis zou hebben van HR BNB 1973/69, ik niet uitsluit dat ik zou zijn meegegaan in het betoog van belanghebbende. In het bijzonder de “vermeerderd met”-formulering in art. 4 duidt namelijk ogenschijnlijk op een gecombineerde grondslag die leidt tot één materiële belastingschuld, of anders gezegd – in de woorden van Hofstra (6.7) – op een gecombineerd belastingbedrag.

6.26

Mét kennis van HR BNB 1973/69 meen ik echter dat het Hof de onderhavige afvalstoffenheffing-verordeningen terecht zo heeft uitgelegd dat sprake is van “op zich zelf staande grondslagen”. De belastingverordening aan de orde in HR BNB 1973/69 kent immers ook een “vermeerderd met”-formulering (6.4) en dat heeft de Hoge Raad niet ervan weerhouden om te oordelen dat de desbetreffende belasting wordt geheven naar twee “op zich zelf staande grondslagen” (6.5).

6.27

Nu zou men kunnen wijzen op de kritiek van Hofstra over – in mijn woorden – de wat vrije interpretatie door de Hoge Raad in HR BNB 1973/69 (zie 6.7; “hineininterpretiert”). Maar ook als de koers van HR BNB 1973/69 zou worden bijgesteld naar een wat strengere interpretatie, meen ik dat in dit geval de uitleg door het Hof juist is. Weliswaar duidt de tekst van art. 4 ogenschijnlijk op een gecombineerd belastingbedrag, maar daartegenover staat dat art. 7 Verordening afvalstoffenheffing 2019 wel erop duidt dat sprake is van “op zich zelf staande grondslagen”. Dat artikel maakt immers wat betreft het ontstaan van de belastingschuld onderscheid tussen de heffing van belasting per perceel en de heffing van belasting per lediging. ^[38] Het systematische argument dat is gebaseerd op art. 7 weegt naar mijn mening zwaarder dan het tekstuele argument dat is gebaseerd op art. 4. Daarbij kan bovendien ook nog art. 2(2) in aanmerking worden genomen, waarin expliciet is bepaald dat de afvalstoffenheffing “naar afzonderlijke grondslagen” wordt geheven.

6.28

Een verschil tussen HR BNB 1973/69 en de onderhavige afvalstoffenheffing-verordeningen is dat in HR BNB 1973/69 twee variabele bedragen aan de orde zijn (de afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof en het aantal vaste aftappunten; zie 6.4), terwijl het hier gaat om een vast bedrag en een variabel bedrag. Dit lijkt mij geen relevant verschil. Meer specifiek: dat sprake is van een vast tarief per perceel en een tarief per lediging neemt niet weg dat het gaat om verschillende maatstaven c.q. “op zich zelf staande grondslagen”. Steun hiervoor is ook te vinden in het in 6.10 vermelde “81 RO-arrest”, gelet op de verwijzing naar HR BNB 1973/69 en de inhoud van de desbetreffende verordening.

Beschouwing: eerste klacht (rioolheffing)

6.29

In de toelichting op de eerste klacht betoogt belanghebbende dat de gemeente niet bevoegd is ter zake van de in art. 228a(1)(a) Gemeentewet bedoelde kosten twee belastingen te heffen. Dit betoog gaat eraan voorbij dat dat het Hof niet heeft geoordeeld dat sprake is van twee belastingen. Het heeft geoordeeld dat sprake is van één heffing naar verschillende grondslagen. Ik merk daarbij ten overvloede nog op dat op grond van art. 219(2) Gemeentewet gemeenten als uitgangspunt de vrijheid hebben heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen die het beste passen bij het gemeentelijke beleid (de zogenoemde ‘nieuwe vrijheid’). ^[39]

6.3

Voor het overige betoogt belanghebbende ook ter zake van de rioolheffing dat, gelet op de tekst van art. 6 van de verordening, er één materiële belastingschuld ontstaat die uit een vast en een variabel bedrag bestaat. Ik meen, gelet op HR BNB 1973/69 en wat ik hiervoor heb uiteengezet, dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de rioolheffing wordt geheven naar verschillende grondslagen en dat de rioolheffing daarom kan worden geheven door twee aanslagen. Dat de grondslagen zijn vermeld in één zin in het hetzelfde artikellid, neemt niet weg dat de grondslagen duidelijk zijn te onderscheiden (zie art. 5(1) aangehaald in 5.16: “De belasting wordt,
naast een vast bedrag per perceel , geheven
naar het aantal kubieke meters water dat vanuit het perceel wordt afgevoerd ”; onderstreping MP). Dat zij “op zich zelf staande grondslagen” zijn, vindt ook steun in de afzonderlijke tariefstelling voor elk van de grondslagen (art. 6).

6.31

Ten overvloede merk ik nog het volgende op. Stel dat belanghebbende wel gelijk zou hebben dat bij de rioolheffing sprake is van één gecombineerde grondslag/heffingsmaatstaf die leidt tot één materiële belastingschuld en dat daarom maar één aanslag mag worden opgelegd. Voor dat geval vraag ik me stellig af welk (rechtszekerheids)belang in het gedrang zou komen doordat op het aanslagbiljet twee op hetzelfde jaar betrekking hebbende aanslagregels voor de rioolheffing zijn opgenomen in plaats van één aanslagregel met het totaalbedrag aan rioolheffing voor dat jaar. Bij afwezigheid van een daadwerkelijk geschaad belang zou ik er voorstander van zijn om geen gevolgen te verbinden aan de oneffenheid.

7. In verband met het tweede geschilpunt: art. 217 Gemeentewet

7.1

Het principale cassatieberoep is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Verordening afvalstoffenheffing 2019 en Verordening afvalstoffenheffing 2020 wat betreft de essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’ tekortschieten. Het gaat om essentialia die zijn genoemd in art. 217 Gemeentewet. In dit onderdeel ga ik op dit artikel in. In het volgende onderdeel volgt mijn beschouwing.

Art. 217 Gemeentewet en zijn voorgangers

7.2

Art. 217 Gemeentewet is een bepaling die voorschrijft welke essentialia een belastingverordening moet vermelden (hierna ook: een belastingessentialia-bepaling). Het artikel luidt sinds 1 januari 1995 als volgt:

“Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.”

7.3

Bij inwerkingtreding van de ‘nieuwe’ Gemeentewet op 1 januari 1994 luidde het artikel ^[40] nog vrijwel gelijk aan art. 270 oude gemeentewet. ^[41] De wijziging van art. 217 Gemeentewet per 1 januari 1995 is geschied in het kader van een meeromvattende wijziging van de gemeentewettelijke belastingbepalingen, ^[42] waarvan het wetgevingstraject gedeeltelijk parallel liep met dat van de invoering van de ‘nieuwe’ Gemeentewet. Die meeromvattende wijziging heeft plaatsgevonden naar aanleiding van voorstellen in het rapport van de commissie Christiaanse (het rapport Christiaanse ^[43] ). ^[44]

7.4

De tekst van art. 217 Gemeentewet (sinds 1995) komt grotendeels overeen met de tekst van art. 270 oude gemeentewet. Vergelijking van die teksten leert dat ‘de heffingsmaatstaf’ de vervanger is van ‘de grondslag’, en dat het element ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ is toegevoegd. Art. 270 oude gemeentewet luidde namelijk als volgt: ^[45]

“Artikel 270. Onverminderd de bepalingen van het derde hoofdstuk van deze titel vermelden de belastingverordeningen, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp der belasting, de grondslag, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.”

De voorganger van dit artikel is art. 269 oude gemeentewet. ^[46] Dat artikel luidde als volgt bij bekendmaking van de tekst van de oude gemeentewet, na wijzigingen, in 1931: ^[47]

“Het invoeren, wijzigen of afschaffen eener plaatselijke belasting wordt bepaald bij een besluit van den raad, dat, in geval van invoering of wijziging, de voorwerpen, door de belasting te treffen, haar bedrag en hare grondslagen vermeldt.”

De tekst van dit artikel is nagenoeg gelijkluidend aan de tekst van art. 232 bij invoering van de oude gemeentewet. ^[48]

7.5

Het rapport Christiaanse bevatte onder meer een voorstel voor wetteksten (met een memorie van toelichting). De voorgestelde belastingessentialia-bepaling (in art. 270(2)) luidde als volgt: ^[49]

“Onverminderd de bepalingen van het derde hoofdstuk van deze titel vermeldt de belastingverordening, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbaar feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is, alsmede het tijdstip van inwerkingtreding.”

Gelet op deze tekst is de toevoeging van het element “het tijdstip van beëindiging van de heffing” in het nieuwe art. 217 Gemeentewet niet terug te voeren op het rapport Christiaanse.

Belastingessentialia-bepalingen in de Provinciewet en de Waterschapswet

7.6

De Provinciewet kent sinds 1 juli 1997 een belastingessentialia-bepaling in art. 220a. Dat artikel is gelijkluidend aan het huidige art. 217 Gemeentewet. ^[50] Uit de memorie van toelichting volgt ook dat bij dat artikel aansluiting is gezocht. ^[51] De Provinciewet kende bij zijn inwerkingtreding op 1 juli 1994 niet een belastingessentialia-bepaling. ^[52] Aanleiding voor de invoering van onder meer art. 220a was juist dat de formele belastingbepalingen in de Provinciewet afweken van die in de Gemeentewet en de Waterschapswet. ^[53] De oude Provinciewet kende evenmin een belastingessentialia-bepaling. ^[54] Wel is enige tijd het wetsvoorstel Wet reorganisatie binnenlands bestuur aanhangig geweest, ^[55] waarvan onderdeel was een fundamentele herziening van de provinciale belastingheffing, ^[56] in verband waarmee nieuwe belastingbepalingen in de oude Provinciewet werden voorgesteld. Een van de voorgestelde bepalingen was een belastingessentialia-bepaling, ^[57] die vrijwel gelijkluidend is aan – de hiervoor in 7.4 geciteerde – art. 270 oude gemeentewet. ^[58] Dat wetsvoorstel is echter ingetrokken. ^[59]

7.7

De Waterschapswet kent sinds zijn inwerkingtreding op 1 januari 1992 in art. 111 een belastingessentialia-bepaling. ^[60] Dit artikel komt grotendeels overeen met het huidige art. 217 Gemeentewet, met dien verstande dat het element ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ ontbreekt en wel het element ‘het tijdstip van inwerkingtreding’ is opgenomen. Dat het artikel grotendeels overeenkomt met het huidige art. 217 Gemeentewet, is geen toeval aangezien voor de opzet van de regeling voor de waterschapsbelastingen “zoveel mogelijk aansluiting [is] gezocht bij het voorstel van wet om de bepalingen van de gemeentewet op het stuk van de belastingen te herzien naar aanleiding van het in juni 1983 verschenen [rapport Christiaanse; MP]”. ^[61] Dat het element ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ ontbreekt, bevreemdt op het eerste gezicht omdat dit element wel reeds bij aanvang was opgenomen in het laatstgenoemde wetsvoorstel. ^[62] Bedacht dient echter te worden dat dit wetsvoorstel pas
later is ingediend dan het wetsvoorstel dat tot de Waterschapswet heeft geleid. ^[63] Ik vermoed daarom dat bij dat laatste wetsvoorstel is uitgegaan van de – in 7.5 geciteerde – voorgestelde tekst in het rapport Christiaanse. Tot slot, eerder waren bepalingen betreffende de heffing en invordering van waterschapsbelastingen opgenomen in de Bevoegdhedenwet waterschappen. ^[64] Ik heb in die wet geen belastingessentialia-bepaling kunnen traceren.

7.8

Kort en goed: de Provinciewet en de Waterschapswet kennen sinds 1997 respectievelijk 1992 belastingessentialia-bepalingen die vergelijkbaar zijn met art. 217 Gemeentewet. De parlementaire geschiedenis bij die bepalingen in de Provinciewet en de Waterschapswet is beperkt.

Wetsgeschiedenis algemeen

7.9

Zie ik het goed, dan is art. 232 oude gemeentewet niet toegelicht tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat tot de oude gemeentewet heeft geleid. ^[65]

7.1

De memorie van toelichting met betrekking tot art. 270 oude gemeentewet vermeldt – voor zover op deze plaats van belang – het volgende over het artikel: ^[66]

“In dit artikel is het beginsel neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is.

7.11

Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat art. 217 Gemeentewet ertoe strekt te bewerkstelligen dat de belastingverordening alle relevante elementen bevat op basis waarvan de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden en onder welke omstandigheden hij deze verschuldigd is (art. 216 in het citaat is het uiteindelijke art. 217 Gemeentewet): ^[67]

“De tekst van artikel 216 is vrijwel gelijk aan de tekst van het huidige artikel 270 van de gemeentewet. Het artikel schrijft voor dat alle voor de heffing en de invordering van een gemeentelijke belasting relevante elementen in de daartoe leidende gevallen in de belastingverordening dienen te worden opgenomen. Met betrekking tot gemeentelijke belastingen is de belastingverordening immers de belastingwet in materiële zin, krachtens welke de burgers worden of kunnen worden verplicht tot belastingbetaling. De belastingverordening dient derhalve alle essentialia te bevatten, waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is.”

En in andere woorden dezelfde boodschap: ^[68]

“Het is essentieel dat de burger in de belastingverordening kan lezen welke financiële eisen de gemeenschap aan hem stelt dan wel welke financiële consequenties een bepaalde handeling heeft. Daartoe is het noodzakelijk om in de verordening een aantal elementen in ieder geval op te nemen waardoor de burger in staat wordt gesteld om te kunnen beoordelen of hij belasting moet betalen en waardoor hij eveneens in staat is om uit de belastingverordening de omvang van zijn belastingschuld af te leiden.”

7.12

De toelichting op art. 111 Waterschapswet (aanvankelijk in het wetsontwerp nog art. 4.13) vermeldt: ^[69]

“(…) het [is] gewenst dat de belastingverordening die door het waterschapsbestuur wordt vastgesteld zoveel mogelijk al datgene inhoudt dat van belang is om de juistheid van de aanslag te kunnen nagaan (ingeval van beroep is dat aan de belastingrechter).

Met het oog daarop is opgenomen artikel 4.13, dat die elementen opsomt.”

7.13

De toelichting in het rapport Christiaanse op de voorgestelde essentialia-bepaling vermeldt onder meer: ^[70]

“Het is sinds 1922 vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de belastingschuld uit de wet in materiële zin, derhalve in casu de gemeentelijke belastingverordening, voortvloeit. Daartoe dient deze verordening in beginsel alle essentialia te bevatten.”

‘In de daartoe leidende gevallen’

7.14

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat niet alle essentialia
hoe dan ook in een belastingverordening dienen te worden opgenomen, maar dat dit ‘in de daartoe leidende gevallen’ dient te gebeuren. Genoemde voorbeelden van situaties waarbij niet met een essentialium in de belastingverordening rekening hoeft te worden gehouden, zijn dat de wet al een volledige regeling over een essentialium bevat en als sprake is van een wijzigingsverordening: ^[71]

“De zinsnede «in de daartoe leidende gevallen» houdt in dit verband in, dat niet alle in artikel 216 genoemde essentialia in iedere belastingverordening behoeven te zijn geregeld. Indien bijvoorbeeld de wet een volledige regeling omtrent een essentialium bevat behoeft de belastingverordening ter zake geen regeling in te houden. Evenmin behoeft een wijzigingsverordening alle essentialia in te houden.”

7.15

De toelichting in het rapport Christiaanse op de voorgestelde essentialia-bepaling vermeldt het volgende over de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’: ^[72]

“Met de zinsnede (…) is beoogd aan te geven dat zich, afhankelijk van de aard van de belasting en de wettelijke regeling daarvan, situaties kunnen voordoen dat niet alle opgesomde elementen relevant zijn. Hierbij kan bij wijze van voorbeeld gedacht worden aan de baatbelasting waarbij in de wet is omschreven wie de belastingplichtige is of aan de thans evenwel niet meer voorkomende situatie dat er opcenten worden geheven op de hoofdsom van een rijksbelasting”

7.16

De memorie van toelichting met betrekking tot art. 270 oude gemeentewet vermeldt dat met de zinsnede ‘in daartoe leidende gevallen’ is beoogd tot uitdrukking te brengen dat de in het artikel genoemde essentialia slechts in de verordening hoeven te worden opgenomen voor zover dat, gelet op de aard van de belasting, mogelijk en nodig is: ^[73]

“Met de woorden ,,in daartoe leidende gevallen" is beoogd tot uitdrukking te brengen, dat de in de onderhavige bepaling genoemde gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is.”

7.17

In zijn conclusie voor HR BNB 1985/259 ^[74] geeft A-G Moltmaker zijn interpretatie van dit citaat. Hij plaatst art. 270 oude gemeentewet in de sfeer van delegatie. Delegatie in belastingwetgeving zou beperkt moeten zijn, zo leidt hij af uit onder meer art. 104 Grondwet. Art. 270 oude gemeentewet geeft een beperking van die delegatiebevoegdheid in gemeentelijke belastingverordeningen:

“3.4.2. Naar het mij voorkomt wordt - mede gelet op de tekst van art. 270 - in dit citaat bedoeld te zeggen, dat volgens art. 270 delegatie slechts is toegestaan, indien de aard van de belasting opneming van de in het artikel genoemde gegevens in de belastingverordening onmogelijk of onnodig maakt. De vraag wanneer iets onmogelijk of onnodig is, zal echter niet steeds eenvoudig te beantwoorden zijn. M.i. moet dit worden uitgelegd als redelijkerwijs onmogelijk of onnodig. De beantwoording van de vraag of daarvan sprake is zal vaak afhangen van subjectieve waarderingen: wanneer wordt een wettelijke bepaling te ingewikkeld of te ondoelmatig of te weinig flexibel enz. De kenbaarheid voor de belanghebbenden van hun belastingverplichtingen moet echter voorop blijven staan.”

7.18

Een in de wetsgeschiedenis gegeven voorbeeld van een ‘daartoe leidend geval’ ziet op ‘het tarief’. Uit de in de wetsgeschiedenis vermelde strekking van art. 217 Gemeentewet – de belastingplichtige in staat te stellen te kunnen afleiden wat de omvang van zijn belastingschuld is – en de jurisprudentie van de Hoge Raad zou volgen dat het niet nodig is in een verordening een absoluut bedrag te noemen. Dit kan bijvoorbeeld anders zijn in het bijzondere geval dat sprake is van doorberekening van externe advieskosten aan de belastingplichtige. De zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’ biedt in zo’n situatie uitkomst: ^[75]

“Hieruit blijkt dat het niet noodzakelijk is om in de belastingverordening een absoluut bedrag te noemen; een bedrag per eenheid of een percentage is eveneens geoorloofd. Dit blijkt ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad waarin bedragen per m2, per tijdseenheid en m3 de toets der kritiek konden doorstaan. Het door de VNG genoemde geval waarin sprake is van externe advieskosten die niet of nauwelijks met enige zin kunnen worden benaderd en waarop de gemeente noch de aanvrager zelf enige invloed kan uitoefenen is een bijzonder geval. Deze situatie valt onder de omschrijving «in daartoe leidende gevallen». In dat geval zou kunnen worden volstaan in de belastingverordening aan te geven dat de burger voordat er een materiële belastingschuld ontstaat, kennis moet hebben gekregen van de omvang en het beloop daarvan. De VNG heeft haar leden bij circulaire van 30 oktober 1985, nr, FEZ/57276, in dit verband een voorbeeld van een bepaling in een verordening toegezonden naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1985, nr. 22 780 (BNB 1985/259, Belastingblad 1985, blz. 493). Uit een uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 12 juli 1989 kan worden afgeleid dat ook de rechter een dergelijke bepaling toelaatbaar acht (Belastingblad 1990, blz. 307).”

‘Het tijdstip van ingang van de heffing’ en ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’

7.19

In het oordeel van het Hof speelt het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ een grote rol. Dit essentialium was nog niet opgenomen in art. 270 oude gemeentewet maar pas in art. 217 Gemeentewet. Ik heb geen toelichting over de achtergrond van die toevoeging kunnen vinden. ^[76] Het rapport Christiaanse biedt evenmin inzicht daarin, omdat de toevoeging niet terug te voeren is op dat rapport (7.5).

7.2

Voor de betekenis van het essentialium is ook de betekenis van het essentialium ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ van belang, gelet op de inhoudelijke samenhang van deze begrippen. De memorie van toelichting zet uiteen dat ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ niet moet worden verward met de inwerkingtreding van een belastingverordening. Het tijdstip van ingang van de heffing is de begindatum van de periode waarover de (nieuwe) belasting kan worden geheven: ^[77]

“Naar het oordeel van de VNG bevat dit artikel een tweetal onduidelijkheden. (…) In de tweede plaats stelt zij vragen over de relatie tussen het in dit artikel opgenomen wezenlijke element «tijdstip van ingang van de heffing» en de in artikel 139 van de nieuwe Gemeentewet opgenomen bepaling dat besluiten van gemeentebesturen niet verbinden dan nadat zij zijn bekendgemaakt. Met name zou dit ook moeten worden bezien in het licht van artikel 142 van de Gemeentewet alwaar is bepaald dat bekendgemaakte besluiten in werking treden met ingang van de achtste dag na die van bekendmaking.

(…)

Wij zijn van mening dat hier wellicht een misverstand is ontstaan door de gehanteerde terminologie. Het tijdstip van ingang van de heffing is de begindatum van de periode waarover de (nieuwe) belasting kan worden geheven. Of, zoals de VNG terecht stelt, de datum waarop de materiële belastingschuld ontstaat. Pas op of na dit moment kan het tastbare feit plaatsvinden. De datum van inwerkingtreding van de verordening is de datum waarop de verordening verbindende kracht krijgt. Volgens constante jurisprudentie van de Hoge Raad kan een verordening pas in werking treden als deze de vereiste goedkeuring heeft verkregen. Voor de inwerkingtreding kunnen geen rechtsgeldige aanslagen worden opgelegd. De datum van ingang van de heffing kan echter wel liggen voor de inwerkingtreding van de verordening. Deze terugwerkende kracht is aanvaardbaar indien het raadsbesluit tot vaststelling van de belastingverordening is genomen voor de in de belastingverordening opgenomen datum van ingang van de heffing. De raad kan dan ook op 31 december besluiten dat de datum van ingang van de heffing 1 januari daaropvolgend is. Rechtsgeldige aanslagen zullen weliswaar pas kunnen worden opgelegd als de verordening in werking is getreden, maar zij kunnen wel worden geheven ter zake van belastbare feiten die zich sinds 1 januari hebben voorgedaan. In de memorie van antwoord op de Gemeentewet is naar onze mening hieraan reeds voldoende aandacht besteed.”

7.21

Verder vermeldt de memorie van toelichting – direct na de in 7.14 geciteerde toelichting op de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’– dat van wezenlijk belang is dat iedere belastingverordening het tijdstip van ingang c.q. beëindiging bevat, waarbij dat laatste van belang is bij afschaffing van een heffing: ^[78]

“Van wezenlijk belang bij iedere belastingverordening is echter het tijdstip van ingang of - in geval van afschaffing van een belasting - van beëindiging van de heffing.”

7.22

Dat het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ vooral van belang is in de situatie dat een belasting wordt afgeschaft, vindt ook bevestiging in het volgende citaat uit de wetsgeschiedenis. Daarin is tevens opgemerkt dat het essentialium moet worden vermeld in de situatie dat een gemeentelijke heffing wordt ingevoerd die voor een bepaalde termijn geldt: ^[79]

“De leden van de G.P.V.-fractie meenden dat uit de tekst van het artikel niet duidelijk is wanneer het tijdstip van beëindiging van de heffing in de verordening moet worden vermeld.

Het tijdstip van beëindiging van de heffing moet in ieder geval worden vermeld, indien de desbetreffende heffing wordt afgeschaft. Daarnaast is het denkbaar dat een gemeentelijke heffing wordt ingevoerd die voor een bepaalde termijn geldt. Ook in dat geval moet in de verordening het tijdstip van beëindiging van de heffing worden vermeld.”

7.23

Monsma gaat in zijn proefschrift over toetsing van belastingverordeningen ook in op de essentialia ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ en ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’. Ik citeer hier wat de auteur schrijft over dat laatste begrip: ^[80]

“Het tijdstip van beëindiging van de heffing is het tijdstip waarna geen belastingschuld in materiële zin meer kan ontstaan. Dat wil niet zeggen dat er na dit tijdstip geen heffingshandelingen meer zouden kunnen worden verricht met betrekking tot belastbare feiten die zich voordien hebben voorgedaan. Evenals bij het tijdstip van ingang van de heffing gaat het in dit geval met name om het materiële aspect van het ontstaan van de belastingschuld. Zoals hiervoor reeds is opgemerkt speelt het tijdstip van beëindiging van de heffing met name een rol bij belastingen die gedurende een bepaalde tijd worden geheven, zoals de baatbelasting. Het kan ook een rol spelen indien bij de invoering van een nieuwe belasting een bestaande belasting wordt afgeschaft.”

De bedoelde eerdere opmerking is gemaakt in een passage over de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’: ^[81]

“Zo is het tijdstip van beëindiging van de heffing met name van belang bij een belasting die gedurende een bepaalde tijd wordt geheven, zoals de baatbelasting die ofwel ineens ofwel gedurende ten hoogste dertig jaren wordt geheven.”

‘Hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’

7.24

Ik heb in de parlementaire geschiedenis van art. 217 Gemeentewet en zijn voorgangers geen specifieke toelichting kunnen vinden op de zinsnede “‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is”. Wel is in de wetsgeschiedenis van de Provinciewet het volgende te vinden over die zinsnede in het voorgestelde art. 220a: ^[82]

“Ingevolge artikel 227c staan bij de heffing van provinciale belastingen drie methoden van heffing ter beschikking, te weten de heffing bij wege van aanslag, de heffing bij wege van voldoening op aangifte en de heffing op andere wijze dan bij wege van aanslag of bij wege van voldoening op aangifte. (…)

Voor welke heffingsmethode ook wordt gekozen, deze dient te worden vermeld in de belastingverordening. Dat vloeit voort uit het voorschrift in artikel 220a dat de belastingverordening, naast een aantal in dat artikel genoemde onderwerpen, ook vermeldt «hetgeen overigens voor de heffing» van belang is.”

7.25

Monsma merkt over de zinsnede op: ^[83]

“Met hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is wordt gedoeld op onderwerpen zoals de wijze van heffing (bij wege van aanslag, bij wege van voldoening op aangifte of op andere wijze), de aangifte en de termijnen van betaling. Ook deze onderwerpen dienen in verband met het legaliteitsbeginsel op adequate wijze in de belastingverordening te zijn geregeld.”

Enige jurisprudentie

7.26

Er is, voor zover ik heb kunnen nagaan, geen jurisprudentie van de Hoge Raad over de vraag of onduidelijkheid of sprake is van een tijdvak- of tijdstipheffing, leidt tot schending van art. 217 Gemeentewet. Hier richt ik me daarom op jurisprudentie waar de strekking van art. 217 Gemeentewet aan de orde is, omdat daaruit wellicht uitgangspunten kunnen worden afgeleid voor beantwoording van de vraag of de onderhavige afvalstoffenheffing-verordeningen in overeenstemming zijn met art. 217 Gemeentewet.

7.27

Een in de wetgeschiedenis gegeven voorbeeld van een ‘daartoe leidend geval’ (7.17) lijkt te zijn geïnspireerd door de zaak die voorlag in HR BNB 1985/259 ^[84] . Belanghebbende kreeg op aanvraag een hinderwetvergunning verleend door de gemeente Wymbritseradeel. Hiervoor werd een bedrag van ruim 20.000 gulden aan leges in rekening gebracht. Dit bedrag was gebaseerd op de kosten gemaakt door een extern adviesbureau dat op verzoek van de gemeente de aanvraag had onderzocht. In de legesverordening stond vermeld dat het bedrag aan leges werd verhoogd met de kosten van de ten behoeve van de belanghebbende door de gemeente in te winnen externe adviezen. De Hoge Raad oordeelt dat dit de belastingplichtige niet in staat stelt de omvang van de leges te leren kennen en daarom niet in overeenstemming is met art. 270 oude gemeentewet:

“5.1. Artikel 270 van de gemeentewet bepaalt dat een gemeentelijke belastingverordening in de daartoe leidende gevallen de in die bepaling genoemde gegevens moet vermelden.

Met de woorden ,,in de daartoe leidende gevallen'' is blijkens de memorie van toelichting (bladzijde 23, linker kolom) behorende bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot evenvermelde bepaling, beoogd tot uitdrukking te brengen dat de desbetreffende gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is.

5.2.

Wat betreft het tarief brengt zulks mede, dat de verordening niet - zoals artikel 269 (oud) van de gemeentewet voorschreef - het bedrag van de belasting behoeft te vermelden, maar dat ook op andere wijze kan worden aangegeven tot welke belastingverplichtingen het belastbare feit leidt, mits daarbij op voldoende duidelijke wijze aan de belastingplichtige inzicht wordt gegeven in het beloop van het van hem te heffen bedrag.

5.3.

Artikel 32, aanhef en onder 5 en 6, van de Legesverordening houdt in dat tot de leges verschuldigd voor de in artikel 32, aanhef en onder 1 tot en met 4, vermelde diensten tevens behoren de aldaar nader omschreven - door de gemeente ten behoeve van de aanvrager van de vergunning gemaakte - publikatiekosten en kosten van externe adviezen.

Deze bepalingen laten de belastingplichtige die een hinderwetvergunning wil aanvragen, in het onzekere omtrent de vraag tot welk bedrag door de gemeente publikatiekosten zullen worden gemaakt en of in zijn geval een extern adviesbureau zal worden ingeschakeld en, zo ja, welke omvang de adviesaanvraag zal hebben en welke kosten daaraan zullen zijn verbonden. Zij stelt de belastingplichtige mitsdien niet in staat de omvang van de voor het afgeven van de vergunning verschuldigde leges te leren kennen en is daarom niet in overeenstemming met het bepaalde in artikel 270 van de gemeentewet.

5.4.

Aan het vorenoverwogene onder 5.3 doet de in de memorie van antwoord (bladzijde 19, linker kolom) bij meerbedoeld wetsontwerp voorkomende opmerking dat kosten van deskundigen bij hinderwetvergunningen door de gemeenten volledig aan de belanghebbenden kunnen worden doorberekend, niet af omdat daarbij niet kan zijn gedacht aan een wijze van doorberekening die de belastingplichtige op de zojuist bedoelde wijze in het onzekere laat omtrent de omvang van zijn verplichtingen.”

7.28

In de zaak die voorlag in HR BNB 2019/97 ^[85] ging het om een moderne variant van een hinderwetvergunning, een omgevingsvergunning. Ook in deze casus zat de pijn in de wijze waarop de heffing van leges was vastgelegd in de belastingverordening. In de tarieventabel behorend bij de verordening werd ter bepaling van de hoogte van de leges verwezen naar een bepaald ministerieel besluit. In geschil was of de gemeente mag volstaan met een verwijzing naar dit besluit in de verordening als de gemeente het besluit niet zelf bekend maakt. De Hoge Raad maakt in dit arrest een koppeling tussen art. 139 en art. 217 Gemeentewet en plaatst beide bepalingen in de ‘kenbaarheidssfeer’:

“2.4.1. De artikelen 139 en 217 Gemeentewet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar gemeentebelastingen worden geheven. Zij strekken onder meer ertoe dat de belastingverordening alle essentialia bevat waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 63). Tot die essentialia behoren bij de heffing van bouwleges mede de voorschriften voor het vaststellen van de bouwkosten, waarop de hoogte van die leges wordt gebaseerd. Aan de kenbaarheidseisen van de artikelen 139 en 217 Gemeentewet zal in het algemeen zijn voldaan indien een gemeentelijke belastingverordening voor de toepasbare voorschriften verwijst naar een in de Staatscourant gepubliceerde tekst als de onderhavige, en in die belastingverordening de correcte volledige titel van die tekst alsmede het publicatiejaar en –nummer van de Staatscourant worden vermeld.

2.4.2.

Indien, zoals in dit geval, de volledige correcte titel noch het publicatiejaar en –nummer van de Staatscourant in de gemeentelijke verordening zijn vermeld, zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld of desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan.

2.4.3.

De vaststelling van het Hof dat de aanduiding UAV 2012 een niet voor misverstand vatbare aanduiding is van de als ‘UAV 2012’ in de Staatscourant gepubliceerde tekst, is toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft op basis van die vaststelling terecht geoordeeld dat in dit geval aan de kenbaarheidseis is voldaan.”

De Hoge Raad koppelt de vereiste essentialia dus aan de kenbaarheid. Dat ligt ook voor de hand, want een belastingplichtige zal niet voldoende in staat zijn de omvang van zijn belastingschuld af te leiden uit een verordening als de essentialia niet op toereikende wijze kenbaar zijn.

7.29

A-G IJzerman merkt in zijn conclusie voorafgaand aan HR BNB 2019/97 op over art. 217 Gemeentewet: “Het gaat er naar mijn mening om dat op voldoende duidelijke wijze inzicht wordt gegeven in het beloop van de belastingschuld.” ^[86]

7.3

In een arrest van 15 december 2023 ^[87] vult de Hoge Raad de ‘verwijzingsjurisprudentie’ ^[88] aan met de overweging dat indien een afwijking van de voorgeschreven wijze van bekendmaking tot gevolg heeft dat het inzicht in de wijze waarop de omvang van de belastingschuld zal worden bepaald niet wordt verschaft, die afwijking aan verbindendheid van de verordening in de weg staat, ongeacht de omstandigheden van het geval:

“Indien een afwijking van de voorgeschreven wijze van bekendmaking tot gevolg heeft dat dit inzicht niet wordt verschaft, staat die afwijking aan verbindendheid van de verordening in de weg. Anders dan de klachten betogen, is daarbij niet van belang of de omstandigheden van het geval, zoals eigen deskundigheid van de belanghebbende of de voorlichting die haar zou zijn geboden, aanknopingspunten kunnen bieden voor de veronderstelling dat de belanghebbende op de hoogte was of kon zijn van hetgeen bepalend is voor de omvang van de belastingschuld.”

Heffingstijdstip of -tijdvak een essentialium?

7.31

De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen brengt het tijdstip dan wel tijdvak waarover belasting wordt geheven, in verband met de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’: ^[89]

“Aant. 13 Hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is

(…)

De verordening dient alle essentialia te bevatten die nodig zijn om tot concretisering van de belastingschuld te komen. Behalve bepalingen als die inzake belastingplicht of voorwerp van de belasting zijn dat ook bepalingen inzake vrijstellingen of ontheffingen dan wel die welke nodig zijn om de heffing en de invordering te concretiseren. Zonder daarbij volledig te zijn, noemen we enkele belangrijke punten.

Het tijdstip waarnaar dan wel het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, is van betekenis voor de formalisering van de belastingschuld, omdat tijdvakbelastingen op een enkele uitzondering na, pas na het tijdvak kunnen worden geformaliseerd door middel van een definitieve aanslag.”

7.32

Ik noem verder een noot van Van Leijenhorst bij het arrest HR BNB 1995/12. ^[90] In die zaak was aan de orde dat aan de belanghebbende een aanslag precario- en reclamebelasting opgelegd voor het tijdvak 12 februari tot en met 31 maart 1988. In de belastingverordening was bepaald dat het heffingsjaar gelijk is aan het kalenderjaar. De Hoge Raad oordeelt dat in het systeem van art. 11 t/m 15 AWR ligt besloten dat een definitieve aanslag pas na afloop van het heffingstijdvak kan worden opgelegd, als de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak en de belastingplicht niet in de loop van het tijdvak eindigt. De aanslag was gedagtekend 31 juli 1988; het Hof had de aanslag dan ook terecht vernietigd. Van Leijenhorst legt in zijn noot de koppeling met art. 217 Gemeentewet. Hij schrijft dat het heffingstijdvak geen essentieel element is van de belastingverordening, maar dat in de verordening wel moet zijn geregeld op welk moment de materiële belastingschuld uit de verordening voortvloeit:

“Het heffingstijdvak is geen essentieel element van de belastingverordening. Zie art. 217 (voorheen art. 270) van de Gemeentewet en de toelichting daarop in de Vakstudie Lokale Belastingen en Milieuheffingen alsook de door mr. J.A. Monsma opgestelde ,,Aanwijzingen voor de redactie van belastingverordeningen'', Belastingblad 1989, blz. 608, 609.

De Raad van de gemeente zou derhalve kunnen besluiten een belastingverordening vast te stellen, waarin over een heffingstijdvak en over andere daarvoor gangbare termen zoals belastingtijdvak, belastingjaar en heffingsjaar, niet wordt gerept. Een dergelijke verordening is niet onverbindend.

Uiteraard moet in de verordening wèl zijn geregeld op welk moment de materiële belastingschuld uit de wet (lees: verordening) voortvloeit. Dat kàn door het noemen van een heffingstijdvak (het moment van ontstaan van de materiële belastingschuld is dan het einde van het heffingstijdvak (De Hoge Raad zegt hetzelfde op een andere manier in r.o. 3.2. De Hoge Raad redeneert vanuit het systeem van art. 11 tot en met 15 AWR en spreekt niet van het moment van ontstaan van de belastingschuld maar van het moment waarop de aanslag op zijn vroegst kan worden opgelegd. Mijn benadering moge anders verwoord zijn dan die van de Hoge Raad, inhoudelijk wijkt zij niet van die van de Hoge Raad af.)) maar het kan ook anders, bijvoorbeeld door te bepalen dat de belasting is verschuldigd op het moment dat het belastbare feit een aanvang neemt, en het moet zelfs anders indien er sprake is van een tijdstipbelasting die de gemeente terstond wil kunnen heffen.”

8. Beschouwing over het tweede geschilpunt

Vooraf

8.1

Het College klaagt erover dat het Hof buiten het geschil is getreden nu het Hof (rov. 4.10) heeft geoordeeld dat hetgeen in de Verordening afvalstoffenheffing 2020 is vermeld over het variabele deel onverbindend is jegens belanghebbende.

8.2

Het College heeft een punt. De in geschil zijnde aanslag afvalstoffenheffing LED ziet op de periode van 1 januari 2019 tot 1 januari 2020 (zie 2.2). Deze aanslag heeft dus niets van doen met gebeurtenissen in het jaar 2020; de Verordening afvalstoffenheffing 2020 is in zoverre niet van belang. Het Hof had de Verordening afvalstoffenheffing 2020 voor wat betreft het variabele deel dus niet onverbindend mogen verklaren jegens belanghebbende.

8.3

Hoewel de klacht gegrond is, kan dit mijns inziens zonder gevolg blijven. Het oordeel over de Verordening afvalstoffenheffing 2020 is in wezen een ‘loze’ overweging: zij draagt de beslissing (het dictum) van het Hof niet. De klacht kan daarom niet tot cassatie leiden. ^[91] Aangezien in dat opzicht een belang ontbreekt bij de klacht, behoeft zij niet eens behandeling. ^[92]

Voldoet Verordening afvalstoffenheffing 2019 aan de eisen van art. 217 Gemeentewet?

8.4

Ik stel voorop dat het oordeel van het Hof over de onverbindendheid van de Verordening afvalstoffenheffing 2019 (vanaf hier: de Verordening) wat betreft “het variabele deel” vol getoetst kan worden in cassatie. Dat oordeel is gebaseerd op een toets van de Verordening aan art. 217 Gemeentewet. Die toets is verweven met een uitleg van de Verordening, welke uitleg vol getoetst kan worden (6.23). De toets aan art. 217 Gemeentewet is bovendien ook overigens rechtskundig van aard, zowel de daarmee gepaarde uitleg van art. 217 Gemeentewet als de toetsing in concreto van de Verordening aan die bepaling.

8.5

Gelet op de volle toets in cassatie geef ik hierna een zelfstandige analyse over de kwestie of de Verordening voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet, zij het dat ik daarbij wel de argumentatie van het Hof en de klachten van het College betrek.

8.6

Ik stel voorop dat (terecht) niet in geschil is dat het pijnpunt wat betreft de Verordening
niet zit in de essentialia ‘de belastingplichtige’, ‘het voorwerp van de belasting’, ‘het belastbare feit’, ‘de heffingsmaatstaf’, ‘het tarief’ en ‘het tijdstip van ingang van de heffing’.

8.7

De kern van het oordeel van het Hof is – zie rov. 4.9.3 – dat uit de Verordening niet (voldoende) duidelijk is of de afvalstoffenheffing een tijdvakheffing of een tijdstipheffing is. Verder oordeelt het Hof in het kader van zijn overwegingen “voor het geval de gemeente voor wat betreft het variabele deel beoogd heeft een tijdstipheffing te introduceren” dat de Verordening niet voldoet aan de essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’. Ik citeer de volledige overwegingen die tot dat oordeel leiden, enerzijds omdat ik hierna daarop teruggrijp en anderzijds omdat het College zijn meeste pijlen richt op die overwegingen:

“4.9.5. Voor het geval de gemeente voor wat betreft het variabele deel beoogd heeft een tijdstipheffing te introduceren is het hof van oordeel dat in de verordening niet tot uitdrukking is gebracht hoe de heffing plaatsvindt. In dat geval zou bij elke lediging van een container restafval zich een belastbaar feit voordoen, en zou dus bij elke lediging, en niet over een (kalender)jaar, een aanslag moeten worden opgelegd. Hierbij merkt het hof voorts op dat naar zijn oordeel de afvalstoffenheffing niet zowel een tijdstip- als tijdvakheffing kan zijn, aangezien sprake is van één en dezelfde heffing. Aangezien gemeenten in beginsel vrij zijn om voor de afvalstoffenheffing één of meerdere heffingsmaatstaven te kiezen en om een keuze te maken voor een tijdvakheffing of tijdstipheffing, ligt het naar het oordeel van het hof op de weg van de gemeenten om gemaakte keuzen duidelijk naar voren te brengen in een belastingverordening. Dit is naar het oordeel van het hof in het onderhavige geval niet gebeurd. Met betrekking tot het variabele deel van de afvalstoffenheffing gaat het er naar het oordeel van het hof dan met name om dat het voor een belastingplichtige op basis van de belastingverordening niet duidelijk is dat wordt aangesloten bij het aantal ledigingen in het voorgaande kalenderjaar en dat dit deel tezamen met het vaste deel van het jaar daarna zal worden geformaliseerd op één gecombineerd aanslagbiljet. De Verordeningen afvalstoffenheffing 2019 en 2020 voldoen daarmee niet aan de essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens van voor de heffing en de invordering van belang is’, terwijl deze essentialia naar het oordeel van het hof in dit geval wel bepaald moesten worden.”

8.8

Ik merk als eerste op dat art. 217 Gemeentewet niet met zoveel woorden vereist dat een belastingverordening vermeldt of de belasting wordt geheven over een tijdvak of naar een tijdstip.

8.9

Het lijkt erop dat het Hof de door hem gesignaleerde onduidelijkheid of sprake is van een tijdvakheffing of een tijdstipheffing koppelt aan het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’. Zo dat het geval is, is het Hof uitgegaan van een onjuiste opvatting over de betekenis van dat essentialium. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ en ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ zien op het begin en einde van de periode waarin de materiële belastingschuld kan ontstaan (7.20-7.22). Specifiek met betrekking tot ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ is bovendien opgemerkt dat een belastingverordening dit essentialium moet vermelden indien een belasting wordt afgeschaft of tijdelijk wordt ingevoerd (7.21-7.22). Dit een en ander komt ook overeen met hoe literatuur de genoemde essentialia begrijpt (7.23). ^[93] ‘Het tijdstip van beëindiging van de heffing’ betekent dus niet het einde van het heffingstijdvak (en heeft evenmin van doen met een tijdstipheffing).

8.1

Zo het Hof wel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting over de betekenis van ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’, ^[94] dan nog is onjuist zijn (impliciete) oordeel dat art. 217 Gemeentewet is geschonden doordat de Verordening niet ‘voldoet’ aan dit essentialium. Weliswaar ís het tijdstip van beëindiging van de heffing niet vermeld in de Verordening (in tegenstelling tot ‘het tijdstip van ingang van de heffing’, dat in art. 11(2) is vermeld), maar dat hóeft ook niet. Van belang in dit kader is de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’ in art. 217 Gemeentewet. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat die zinsnede is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat niet alle specifiek in art. 217 Gemeentewet genoemde essentialia in iedere belastingverordening behoeven te zijn geregeld (7.14; vgl. 7.15 en zie ook HR BNB 1985/259 aangehaald in 7.27). In de parlementaire geschiedenis is bovendien juist ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ (impliciet) als voorbeeld genoemd. De parlementaire geschiedenis noemt immers (slechts) specifieke situaties waarin dat essentialium in een belastingverordening moet zijn opgenomen (afschaffing of tijdelijke heffing; zie 7.21-7.22). Ook literatuur noemt ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ expliciet als voorbeeld van een essentialium dat niet steeds vermeld hoeft te worden (7.23).

8.11

Dan resteert ogenschijnlijk de vraag of in de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ de eis besloten ligt dat een belastingverordening vermeldt of de belasting wordt geheven over een tijdvak of naar tijdstip.

8.12

Over de betekenis van die zinsnede heb ik geen specifieke toelichting in de parlementaire geschiedenis van de Gemeentewet kunnen vinden (7.24). Wel is uit de wetsgeschiedenis van de belastingessentialia-bepaling in de Provinciewet af te leiden dat de heffingsmethode valt onder ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ (7.24). Het ligt voor de hand dat dit ook geldt voor de gemeentelijke belastingen; daarvan gaat literatuur ook uit (7.25).

8.13

Ik meen dat – afgezien van wellicht de heffingsmethode – niet in algemene zin kan worden bepaald welke elementen vereist zijn in het licht van de norm ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’. Dat ligt ook niet in de rede; zou dat wel in meer algemene zin kunnen worden bepaald, dan had het immers voor de hand gelegen dat de desbetreffende elementen afzonderlijk zouden zijn genoemd als essentialia in art. 217 Gemeentewet.

8.14

De zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ fungeert in zeker opzicht als een vangnet in de belastingessentialia-bepaling van art. 217 Gemeentewet. De zinsnede krijgt betekenis in de context van een concrete belastingverordening tegen de achtergrond van de strekking van art. 217 Gemeentewet. Die strekking is – wat betreft de heffing – dat een belastingverordening de gegevens moet bevatten waaruit de belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is (7.11; en vgl. ook HR BNB 1985/259 en HR BNB 2019/97 aangehaald in 7.27 en 7.28). Anders gezegd: een burger moet kunnen weten welke belastingconsequenties een bepaalde handeling heeft (7.11). Zo de daarvoor vereiste duidelijkheid – in een concrete belastingverordening – niet kan worden bereikt met alleen de specifiek in art. 217 Gemeentewet genoemde essentialia, wordt de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ relevant.

8.15

Het voorgaande brengt mee dat de kernvraag niet zozeer is of de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ in art. 217 Gemeentewet vereist dat een belastingverordening vermeldt of de belasting wordt geheven over een tijdvak of naar tijdstip, maar veeleer is of déze Verordening de noodzakelijke gegevens bevat waaruit de belastingplichtige de omvang van de materiële belastingschuld kan afleiden. Is dat niet het geval, dan is niet voldaan aan het vereiste van ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’. Dat de kernvraag net wat anders is, neemt niet weg dat om te bepalen wat (de omvang van) de materiële belastingschuld is, het doorgaans nodig is dat duidelijk is wanneer de materiële belastingschuld ontstaat. In dát verband kan het helpen dat duidelijk is of een belasting wordt geheven over een tijdvak of naar een tijdstip. Maar dit laatste is geen vereiste. Ik meen dat dit een en ander in lijn ligt met de in 7.32 vermelde opvatting van Van Leijenhorst.

8.16

Een juridische leek die de Verordening leest, zal het denkelijk wel duidelijk vinden wat hij per jaar aan afvalstoffenheffing verschuldigd is. Dat is het vaste bedrag per perceel van € 80,40 plus een vast bedrag per lediging van een container (welke bedrag afhangt van de soort container en de omvang ervan); zie 5.2. Ik ben het in dat opzicht wel eens met het College. ^[95]

8.17

Het is denk ik eerder een jurist die zich zal afvragen hoe het precies zit met de heffing, in het bijzonder wanneer de belastingschuld precies ontstaat en hoe de heffing verloopt. Zoals eerder opgemerkt meen (ook) ik dat de Verordening niet uitblinkt in duidelijkheid. In dat opzicht ben ik het weer eens met belanghebbende. Die onduidelijkheid zit vooral in de spanning tussen enerzijds de ‘vermeerderd met’-formulering in art. 4 en anderzijds art. 7 Verordening (zie 5.10).

8.18

Mogelijk ^[96] heeft het met die ‘vermeerderd met’-formulering in art. 4 Verordening te maken dat het Hof (rov. 4.9.5) oordeelt dat “de afvalstoffenheffing niet zowel een tijdstip- als tijdvakheffing kan zijn, aangezien sprake is van één en dezelfde heffing.” Het is dit oordeel dat een belangrijke steen des aanstoots voor het College is. ^[97] Ik begrijp het oordeel van het Hof niet zo goed en meen ook dat het onjuist is. Ik begrijp het niet goed, omdat het Hof eerder in het kader van de kwestie of een tweede primitieve aanslag mag worden opgelegd, heeft geoordeeld dat de onderhavige afvalstoffenheffing wordt geheven naar verschillende grondslagen. Met andere woorden, het gaat niet om één en dezelfde (gecombineerde) heffing maar om een belasting die worden geheven naar verschillende grondslagen. Uit het in 6.4 behandelde HR BNB 1973/69 volgt dat naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd. Uitgaande van een belasting die wordt geheven naar verschillende grondslagen (en niet van één gecombineerde belasting) zie ik niet in waarom voor de heffing naar de verschillende grondslagen niet gevarieerd zou kunnen worden tussen een tijdstipheffing en een tijdvakheffing. De andersluidende opvatting van het Hof zou overigens verstrekkende gevolgen kunnen hebben omdat ook het Model voor het geval van verschillende grondslagen varieert tussen een tijdstipheffing en een tijdvakheffing.

8.19

Wordt eenmaal, in het spoor van HR BNB 1973/69, de stap genomen dat de ‘vermeerderd met’-formulering niet in de weg staat aan de uitleg dat de Verordening voorziet in een afvalstoffenheffing naar op zichzelf staande grondslagen, dan meen ik (dus) dat voor de heffing naar de verschillende grondslagen gevarieerd kan worden tussen tijdstipheffing en tijdvakheffing. Aangezien die stap naar mijn mening genomen kan worden (zie 6.26-6.28), meen ik dat het andersluidende oordeel van het Hof onjuist is.

8.2

Of in dit geval de heffing naar de grondslag ‘lediging’ een tijdstipheffing is of niet, is naar mijn mening niet zo relevant. Het gaat erom of duidelijkheid bestaat over de omvang van de materiële belastingschuld. In dat kader is ook van belang wanneer die belastingschuld ontstaat. Art. 7(5) Verordening is naar mijn mening op dat laatste punt voldoende duidelijk: de belastingschuld ontstaat bij “de aanvang van de dienstverlening”, dus bij aanvang van de lediging. Daarmee is niet alleen duidelijk de hoogte van de belasting per lediging, maar ook wanneer de materiële belastingschuld ontstaat. Gelet op beide elementen (en de overige essentialia in de Verordening) wordt op voldoende duidelijke wijze aan de belastingplichtige inzicht gegeven in de omvang van het van hem te heffen bedrag. Of – anders gezegd – de Verordening bevat de gegevens waaruit de belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden. Ik merk daarbij op dat de enkele omstandigheid dat de Verordening op onderdelen niet uitblinkt in duidelijkheid en interpretatie behoeft (bijvoorbeeld op het punt dat geheven worden naar verschillende grondslagen) als zodanig niet meebrengt dat art. 217 Gemeentewet wordt geschonden. De belastingessentialia-bepaling dient weliswaar de duidelijkheid, maar omgekeerd geldt niet dat elke onduidelijkheid een schending van die bepaling impliceert. Zo’n schending doet zich wel voor indien de onduidelijkheid erin bestaat dat een of meer gegevens ontbreken waardoor de belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld niet uit de belastingverordening kan afleiden.

8.21

Wat betreft de materiële belastingschuld zijn dus voor “het variabele deel” de essentialia vermeld in de Verordening. Tot zover kan ik daarom geen schending van art. 217 Gemeentewet constateren. Ik ga nu over naar de meer ‘formele’ kant van de heffing, namelijk de formalisering van de materiële belastingschuld.

8.22

Aangenomen dat de wijze van heffing een – onder ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ vallend – essentialium is (8.12), voldoet de Verordening aan dat essentialium. Art. 6 bepaalt immers dat de belasting bij wege van aanslag wordt geheven (5.2).

8.23

Gegeven dat de materiële belastingschuld wat betreft de grondslag ‘per lediging’ ontstaat bij “aanvang van de dienstverlening”, is denkelijk in de termen van het Hof sprake van een tijdstipheffing. Ik besteed daarom ook vanaf hier geen aandacht aan rov. 4.9.4 (waarin het Hof overwegingen geeft voor het geval de gemeente heeft beoogd een tijdvakheffing te introduceren voor ook “het variabele deel”). Van belang is ook hier het – in 8.7 integraal geciteerde – rov. 4.9.5. Daarin brengt het Hof als punt van onduidelijkheid het volgende naar voren:

“Met betrekking tot het variabele deel van de afvalstoffenheffing gaat het er naar het oordeel van het hof dan met name om dat het voor een belastingplichtige op basis van de belastingverordening niet duidelijk is dat wordt aangesloten bij het aantal ledigingen in het voorgaande kalenderjaar en dat dit deel tezamen met het vaste deel van het jaar daarna zal worden geformaliseerd op één gecombineerd aanslagbiljet.”

8.24

Ik meen dat twee aspecten moeten worden onderscheiden: (i) de wijze van formalisering van de belastingschuld wat betreft de ledigingen, namelijk het aantal ledigingen per jaar gezamenlijk, en (ii) het combineren met het vaste deel van het jaar erna op één aanslagbiljet.

8.25

Ik start met het tweede aspect. Naar mijn mening vereist art. 217 Gemeentewet niet dat een belastingverordening duidelijk maakt dat aanslagen naar verschillende grondslagen worden geformaliseerd op één gecombineerd aanslagbiljet. Doel en strekking van de bepaling – kort gezegd: het uit de belastingverordening kunnen afleiden van de materiële belastingschuld – brengen dat ook niet mee. Gelet op doel en strekking wordt dat ook niet anders indien de aanslagen betrekking hebben op verschillende jaren. De bevoegdheid om meerdere aanslagen op één aanslagbiljet te verenigen, is bovendien expliciet neergelegd in art. 239 Gemeentewet. Ik wijs er in dat verband ook op dat andere aspecten die betrekking hebben op de formalisering en die reeds in een wet zijn geregeld, zoals de aanslagtermijn, niet hoeven te worden vermeld in de belastingverordening. ^[98] De andersluidende opvatting van het Hof over de eisen die art. 217 Gemeentewet stelt voor het geval de beoogde heffingswijze is om de aanslag over het ‘vaste deel’ van een jaar en de aanslag over het variabele deel van het voorgaande jaar in één aanslagbiljet te vervatten, zou verstrekkende gevolgen hebben omdat dit naar mijn indruk een gangbare heffingswijze is voor de afvalstoffenheffing in verscheidene gemeenten en die heffingswijze doorgaans niet in de belastingverordening is vermeld (vgl. ook de belastingverordening geciteerd in 5.13).

8.26

Over het eerste aspect heb ik aanvankelijk getwijfeld. Aan het Hof moet immers worden toegegeven dat de Verordening inderdaad niet met zoveel woorden duidelijk maakt dát de belasting per lediging wordt geformaliseerd door per jaar één aanslag op te leggen naar het aantal ledigingen in het jaar. ^[99] Sterker nog, aangezien (i) uit art. 7(5) Verordening volgt dat de belasting per lediging is verschuldigd bij aanvang van de dienstverlening, en (ii) uit art. 6 Verordening volgt dat de belasting bij wege van aanslag wordt geheven, zou naar mijn mening per lediging een aanslag kunnen worden opgelegd. Het College lijkt daarover trouwens een andere opvatting te hebben. ^[100]

8.27

Toch meen ik dat de kernvraag op dit punt niet gelegen is in art. 217 Gemeentewet, maar in hoofdstuk III AWR waarin de regels zijn neergelegd voor heffing bij wege van aanslag. Ik meen namelijk dat
als het systeem van heffing bij wege van aanslag toestaat dat in dit geval de belasting per lediging
mag worden geformaliseerd op de door het Hof bedoelde (en de in deze zaak geschiede) wijze, art. 217 Gemeentewet niet vereist dat de Verordening dit duidelijk maakt. Voldoende is dat de Verordening vermeldt dat de heffing bij wege van aanslag geschiedt. Verdergaande eisen stelt art. 217 Gemeentewet op dit punt niet. Net zo min dat art. 217 Gemeentewet vereist dat een belastingverordening (die voorziet in heffing bij wege van aanslag) vermeldt binnen welke termijn een aanslag wordt opgelegd (zie 8.25), vereist het artikel dat een dergelijke belastingverordening andere aspecten van heffing bij wege van aanslag vermeldt die op grond van hoofdstuk IIII AWR mogelijk zijn. En voor de verdere gedachtevorming waarom het naar mijn mening op dit punt niet gaat om een art. 217 Gemeentewet-kwestie:
als de formalisering op een wijze zoals hier is geschied
niet mogelijk is in het systeem van heffing bij wege van aanslag, dan leidt dat wellicht tot vernietiging van de aanslag, maar dat zou dan los staan van art. 217 Gemeentewet. De vernietiging zou dan immers gebeuren om de reden dat geheven wordt op een wijze waarin de AWR niet voorziet (terwijl de Verordening ook geen aanvullende basis daarvoor biedt), en niet om de reden dat de Verordening onverbindend is wegens het niet voldoen aan de eisen van art. 217 Gemeentewet. De Verordening voldoet wél aan die eisen (zij vermeldt dat geheven wordt bij wege van aanslag), maar de handelwijze van de Heffingsambtenaar zou niet conform de in de Verordening neergelegde wijze van heffing zijn.

Heffing meerdere materiële belastingschulden in één aanslag mogelijk?

8.28

Hoewel dit buiten het eigenlijke geschilpunt – namelijk of de Verordening voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet – gaat, wend ik me tot de vraag óf de wijze waarop in dit geval de belasting per lediging is geformaliseerd, mogelijk is in het systeem van heffing bij wege van aanslag. Bij beantwoording van die vraag is van belang dat uit art. 7(5) Verordening volgt dat de belasting per lediging is verschuldigd bij aanvang van de dienstverlening. Bij elke lediging ontstaat dus een materiële belastingschuld. Zoals zojuist opgemerkt (8.26) meen ik dat uit de Verordening daarom volgt dat een aanslag per lediging
kan worden opgelegd. Het Hof gaat in de tweede zin van rov. 4.9.5 een stap verder, uitgaande van het geval van een tijdstipheffing: “In dat geval zou bij elke lediging van een container restafval zich een belastbaar feit voordoen, en zou dus bij elke lediging, en niet over een (kalender)jaar, een aanslag
moeten worden opgelegd” (onderstreping MP). Dat is in dit geval niet gebeurt: in één aanslag is geheven naar het aantal ledigingen in het jaar 2019.

8.29

Abstracter geformuleerd is in wezen de vraag: is het in het systeem van heffing bij wege van aanslag zoals neergelegd in hoofdstuk III AWR mogelijk om – bij dezelfde belasting – materiële belastingschulden die op verschillende momenten zijn ontstaan (hierna: meerdere belastingschulden), te formaliseren in één aanslag ^[101] ? Denkelijk beantwoordt het Hof die vraag ontkennend, gelet op de in 8.28 geciteerde overweging. Ik neig ertoe dat het wel kan. ^[102] Ten eerste is de heffingswijze verenigbaar met de tekst “heffing van belasting bij wege van aanslag” (aanhef van Hoofdstuk III AWR), en trouwens ook met de tekst “de belasting wordt bij wege van aanslag geheven” (art. 6 Verordening). Dat in één aanslag meerdere belastingschulden worden geformaliseerd, neemt immers niet weg dat de heffing van elke belastingschuld geschiedt bij wege van aanslag. Ook de tekst van art. 11 AWR – dat dé bepaling is die specifiek over de aanslag zelf gaat – verzet zich daartegen niet. Ik zie ook overigens geen bepaling in Hoofdstuk III AWR die inhoudt dat een aanslag wordt opgelegd voor elke belastingschuld afzonderlijk.

8.3

Steun voor mijn opvatting vind ik bovendien in meer dan één opzicht in de heffingswijze ‘heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte’. Een voorbeeld van een belasting die daaronder valt, is de omzetbelasting. Bij de omzetbelasting ontstaat de belastingschuld als uitgangspunt op het moment waarop de factuur wordt uitgereikt dan wel het moment waarop de levering of de dienst wordt verricht (art. 13 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)). De heffing door voldoening op aangifte vindt vervolgens plaats door heffing over de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting (art. 14 Wet OB), waarbij de in dat tijdvak in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan worden gebracht (art. 15 Wet OB). Van belang voor deze zaak is dat de voorschreven heffingswijze betrekking kan hebben op belastingschulden die op verschillende momenten ontstaan. Nu kan men mij tegenwerpen dat dit – anders dan bij de Verordening – expliciet uit de heffingswet voortvloeit, namelijk uit art. 14 Wet OB. Maar dan is er nog een tweede parallel, namelijk de jurisprudentie over een naheffingsaanslag in de zin van art. 20 AWR. Daaruit volgt namelijk dat een naheffingsaanslag betrekking kan hebben op meer dan één tijdvak. ^[103] Zie bijvoorbeeld HR BNB 2022/109 – betreffende de omzetbelasting – waarin, onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie, is geoordeeld: “Het staat de inspecteur vrij om een naheffingsaanslag op te leggen die betrekking heeft op meer dan één aangiftetijdvak.” ^[104] Sterker is wellicht nog – in verband met de afwezigheid van de ruis van een aangifte/heffingstijdvak – de parallel met een naheffingsaanslag dividendbelasting. Dat is een belasting waarvan de heffing niet per tijdvak geschiedt: aanknopingspunt voor de heffing door inhouding en vervolgens de afdracht op aangifte is het tijdstip waarop de opbrengst ter beschikking wordt gesteld (art. 7 Wet op de dividendbelasting 1965). Een naheffingsaanslag dividendbelasting kan niettemin over een tijdvak worden opgelegd ter zake van meer dan één dividenduitkering in dat tijdvak. ^[105]

8.31

Dat materiële belastingschulden die op verschillende momenten zijn ontstaan, geformaliseerd kunnen worden bij één aanslag, neemt niet weg dat wel voldoende duidelijk moet zijn op welke belastingschulden die aanslag betrekking heeft. Het gaat om – in de woorden van HR BNB 2010/113 ^[106] , zij het over een ander gegeven – “een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld”. ^[107] In dit geval wordt daaraan voldaan: uit het aanslagbiljet volgt duidelijk dat dat de aanslag afvalstoffenheffing LED betrekking heeft op (veertien) ledigingen in de periode 1 januari 2019 tot 1 januari 2020 (zie 2.2). Dat is overigens ook niet in geschil.

8.32

Ik merk verder op dat aan de bevoegdheid om – kort gezegd – meerdere belastingschulden (van dezelfde belasting) te formaliseren via één aanslag, niet afdoet de regel over het vervallen van “de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag (…) door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat” (art. 11(3) AWR). Ook voor de naheffingsaanslag geldt zo’n vervalregeling (maar met een langere termijn), die is opgenomen in art. 20(3) AWR, en die regeling staat er niet aan in de weg dat – zoals gezien (8.30) – een naheffingsaanslag opgelegd mag worden over meerdere (aangifte)tijdvakken of ter zake van belastingschulden die op verschillende momenten ontstaan. Het verschil in redactie tussen art. 11(3) AWR (“de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag”) en art. 20(3) AWR (“de bevoegdheid tot naheffing”) lijkt mij in dit verband geen relevant verschil. De rechtsbescherming wordt op dit punt bovendien niet tekort gedaan: indien een naheffingsaanslag betrekking heeft op belastingschulden die in verschillende jaren zijn ontstaan en ter zake van een of meer van die belastingschulden de naheffingstermijn is verlopen, zal de naheffingsaanslag verminderd moeten worden met het bedrag van de desbetreffende belastingschulden. Datzelfde geldt voor een aanslag waarin meerdere belastingschulden worden geformaliseerd: indien de bevoegdheid daartoe voor een deel van de belastingschulden is vervallen door tijdsverloop, zal de aanslag in zoverre moeten worden verminderd.

8.33

Aansluitend op dit laatste: wat niet duidelijk is op basis van het onderhavige aanslagbiljet, is wanneer elk van de ledigingen heeft plaatsgevonden in het jaar 2019, en dus evenmin wanneer elk van de materiële belastingschulden is ontstaan in het jaar 2019. Problematisch is dat in dit geval echter niet, omdat de aanslag is opgelegd ruim binnen de termijn van drie jaar na het ontstaan van elk van de belastingschulden in 2019.

8.34

Tot slot, om weer terug te keren bij art. 217 Gemeentewet: het hoeft geen uitgebreid betoog dat de Verordening veel duidelijker had gekund (ook) wat betreft de wijze van heffen van de belasting per lediging. Een formulering zoals die in de in 5.13 aangehaalde belastingverordening sluit immers véél beter aan bij de heffingspraktijk van de Heffingsambtenaar. Dat het duidelijker had gekund, brengt echter nog niet mee dat de Verordening niet voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet.

9. Beoordeling

Incidenteel cassatieberoep

9.1

Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat indien een belasting wordt geheven naar meerdere op zich zelf staande grondslagen, naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd. Het van toepassing zijn van de AWR staat niet in de weg aan dit in HR BNB 1973/69 geformuleerde uitgangspunt. Het Hof heeft verder met juistheid geoordeeld dat de onderhavige verordeningen voorzien in heffing van afvalstoffenheffing onderscheidenlijk rioolheffing naar op zich zelf staande grondslagen. De klachten gaan uit van een andere opvatting en falen daarom. Zie uitgebreider onderdeel 6.

Principaal cassatieberoep

9.2

De klacht over het oordeel van het Hof over de Verordening afvalstoffenheffing 2020 behoeft geen behandeling (8.1-8.3).

9.3

De klachten wat betreft het oordeel van het Hof over de Verordening afvalstoffenheffing 2019 komen in de kern erop neer dat deze verordening wel voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet ook wat betreft de belasting per lediging. Die opvatting is naar mijn mening juist. Het is (terecht) niet in geschil dat art. 217 Gemeentewet niet is geschonden wat betreft de essentialia 'de belastingplichtige', 'het voorwerp van de belasting', 'het belastbare feit', 'de heffingsmaatstaf', 'het tarief' en 'het tijdstip van ingang van de heffing' (8.6). De Verordening afvalstoffenheffing 2019 schendt art. 217 Gemeentewet evenmin wat betreft het element 'het tijdstip van beëindiging van de heffing' (zie 8.9-8.10). De Verordening afvalstoffenheffing 2019 bevat ook overigens voldoende gegevens waaruit de belastingplichtige de omvang van de materiële belastingschuld kan afleiden. Wat betreft de belasting per lediging is daarbij van belang dat uit de Verordening afvalstoffenheffing 2019 voldoende duidelijk volgt wanneer de belastingschuld ontstaat, namelijk bij aanvang van de lediging (8.20). Geen rechtsregel verzet zich ertegen dat dit moment van ontstaan van de belastingschuld afwijkt van het moment waarop de belastingschuld wat betreft ‘het vaste deel’ ontstaat, in aanmerking genomen dat sprake is van een heffing naar verschillende grondslagen (vgl. 8.18-8.19). Verder vermeldt de Verordening afvalstoffenheffing 2019 op welke wijze de belasting wordt geheven, namelijk bij wege van aanslag. Ook in zoverre vermeldt zij dus “hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is” (8.22). Wat betreft de wijze van heffing stelt art. 217 Gemeentewet geen verdergaande eisen. De omstandigheid dat de Verordening afvalstoffenheffing 2019 niet specifiek de onderhavige wijze vermeldt waarop de aanslag is opgelegd, brengt daarom niet mee dat de Verordening niet voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet (8.25-8.27).

9.4

Ten overvloede merk ik op dat het niet in strijd met het systeem van heffen bij wege van aanslag is dat in dit geval de belasting over het aantal ledigingen in één kalenderjaar in één aanslag is begrepen (8.28-8.32).

10. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het principale beroep in cassatie gegrond en het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Het geschil heeft ook betrekking op een aanslag rioolheffing. Het geschilpunt daarover komt in de kern grotendeels overeen met het hierna genoemde eerste geschilpunt betreffende de afvalstoffenheffing.

2. Rechtbank Oost-Brabant 7 oktober 2021, nr. SHE 20/2331 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).

3. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 19 april 2023, nr. 21/01387, ECLI:NL:GHSHE:2023:1276, Belastingblad 2023/376 met annotatie van R.T. Wiegerink, V-N 2023/41.1.8, V-N Vandaag 2023/2014.

4. HR 7 februari 1973, ECLI:NL:HR:1973:AX4776, BNB 1973/69.

5. HR 1 december 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8218, BNB 1994/41.

6. Dit volgt uit HR BNB 1994/41 zelf, maar bijvoorbeeld ook uit HR 10 augustus 1998, BNB 2000/15.

7. J.C. Scherff, Belastingheffing op basis van een niet-(mede)ondertekende belastingverordening?, Belastingblad 2024/20.

8. Vgl. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, p. 371 die schrijft dat “[p]artijen er bovendien goede – voor de HR niet-kenbare – redenen voor [kunnen] hebben om een bepaalde kwestie in cassatie niet ter discussie te stellen.”

9. Zie in dit kader bijvoorbeeld Kamerstukken II 1988/89, 19 403, nr. 10, p. 166: “De burgemeester of zijn vervanger moeten in staat worden geacht deze taak zelf uit te voeren en zo het stempel van authenticiteit op het raadsbesluit te drukken.” Zie verder voor citaten uit de parlementaire geschiedenis op dit vlak J.C. Scherff, Belastingheffing op basis van een niet-(mede)ondertekende belastingverordening?, Belastingblad 2024/20, par. 4.

10. De ‘materiële benadering’ heb ik ontleend aan J.C. Scherff, Belastingheffing op basis van een niet-(mede)ondertekende belastingverordening?, Belastingblad 2024/20, par. 7.

11. Vgl. ABRvS 8 februari 2017, ECLI:NL:RVS:2017:305.

12. Verordening op de heffing en invordering van afvalstoffenheffing 2019, Gemeenteblad 2018, 282066.

13. Verordening op de heffing en invordering van afvalstoffenheffing 2017, Gemeenteblad 2016, 184238.

14. Verordening op de heffing en invordering van afvalstoffenheffing 2020, Gemeenteblad 2020, 318530.

15. Ik concentreer me op deze verordening, omdat de verordening voor het jaar 2020 gelijkluidend is en die verordening bovendien voor deze zaak minder relevant is aangezien de kern van het geschil is gelegen in de aanslag afvalstoffenheffing LED over het jaar 2019..

16. De online versie van het Model is te vinden via https://www.decentraleregelgeving.nl/ en vervolgens het pad home > modelverordeningen > financiën en economie > model verordening afvalstoffenheffing.

17. Het gaat om de Verordening afvalstoffenheffing 2024 van de gemeente Rucphen (Gemeenteblad 2024, 1814). Dat ik uit deze verordening citeer is in die zin betrekkelijk willekeurig dat er ook andere vergelijkbare verordeningen uit andere gemeenten zijn; bijv. Verordening afvalstoffenheffing Oosterhout 2023, Gemeenteblad 2022, 571445.

18. Verordening op de heffing en invordering van afvalstoffenheffing 2021, Gemeenteblad 2020, 346788.

19. Verordening op de heffing en invordering van afvalstoffenheffing en reinigingsrechten 2022, Gemeenteblad 2021, 458749.

20. Verordening op de heffing en de invordering van rioolheffing 2020, Gemeenteblad 2019, 318434.

21. HR 15 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8274, BNB 1985/272. Zie daarnaast ook bijv. HR 6 december 1922, ECLI:NL:HR:1922:247, B. 3158, HR 11 november 1925, ECLI:NL:HR:1925:374, B. 3697 en HR 26 juni 1974, ECLI:NL:HR:1974:AX4456, BNB 1974/228, alsmede meer recent HR 26 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL8877, BNB 2010/181, rov. 3.3.4.

22. HR 11 november 1925, ECLI:NL:HR:1925:374, B. 3697.

23. HR 7 februari 1973, ECLI:NL:HR:1973:AX4776, BNB 1973/69.

24. Een eerder arrest in dezelfde lijn als HR BNB 1973/69 is het arrest HR 7 februari 1934, Weekblad van het Regt 1934, 12713, over de straatbelasting: “dat deze verordening voor verschillende categorieën van gebouwde eigendommen aanslag naar verschillende tarieven voorschrijft; dat met deze door de verordening zelve gemaakte onderscheiding, rekening kan worden gehouden ten aanzien van één belastbaar gebouwd eigendom, waarvan twee gedeelten in verschillende categorieën vallen, door twee aanslagen op te leggen; dat geene bepaling der verordening zich tegen deze wijze van handelen verzet (…)”.

25. HR 7 februari 1973, ECLI:NL:HR:1973:AX4776, BNB 1973/69.

26. A-G Van Soest spreekt over het arrest HR BNB 1973/69 overigens wel in de termen van een uitzondering; zie zijn conclusie voor HR 26 juni 1974, ECLI:NL:HR:1974:AX4456, BNB 1974/228.

27. Aantekening bij HR 26 juni 1974, ECLI:NL:HR:1974:AX4456, BNB 1974/228 in Losbladig Fiscaal weekblad FED 10 oktober 1974, Gem.bel: 203 (art. 280: straatbel.)

28. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 12 april 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ8512, NTFR 2013/1132 met noot Caljé, V-N 2013/39.25 met aantekening redactie, Belastingblad 2013/237 met noot de Bruin. De uitspraak wordt ook vermeld in M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 14.6.

29. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 12 januari 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:71, NTFR 2017/974 met noot Van den Berg.

30. HR 9 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1041, Belastingblad 2017/270 met noot redactie.

31. Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 15.33 Wm, aant. 4.1 (“actueel t/m 12 april 2024”).

32. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 12 juli 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:2303.

33. Punt 4.2-4.3 van de conclusie A-G Wattel van 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1200.

34. Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen, Stb. 1970, 608, art. I(B), dat voorziet in invoering van (onder meer) art. 281 e.v. in de (oude) gemeentewet.

35. Vgl. de verschillende varianten die de Model-tarieventabel vermeldt.

36. Punt 2 van de noot van Hollander bij HR 26 juni 1974, ECLI:NL:HR:1974:AX4456, BNB 1974/228.

37. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, par. 2.4.2.2, onderdeel d (p. 86), die verwijst naar HR 10 juni 1919, ECLI:NL:HR:1919:59, NJ 1919, p. 647 en ECLI:NL:HR:1919:66, NJ 1919, p. 650 en HR 17 juni 1949, ECLI:NL:HR:1949:242, NJ 1949/545.

38. Daarbij komt dat met de uitleg dat sprake is van een gecombineerde grondslag niet spoort dat volgens art. 7(1) de belasting is verschuldigd bij het begin van het belastingjaar. Bij het begin van het belastingjaar is het aantal ledigingen immers nog niet bekend.

39. Bijv. HR 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276, rov. 3.3 met verwijzing naar parlementaire geschiedenis.

40. Wet van 14 februari 1992 (Gemeentewet), Stb. 1992, 96, aldaar genummerd art. 219. Deze wet is in werking getreden op 1 januari 1994 op grond van de Invoeringswet gemeentewet, Stb. 1993, 610, hoofdstuk XIII, art. 1 jo art. 2. De vernummering van art. 219 tot art. 217 heeft plaatsgevonden door plaatsing – op grond van de Invoeringswet gemeentewet, Stb. 1993, 610, hoofdstuk XIII, art. 3 – van de tekst van de Gemeentewet in het Staatsblad bij beschikking van de Minister van Justitie van 26 november 1996, Stb. 1993, 611.

41. Zie ook de memorie van toelichting op de Gemeentewet; Kamerstukken II 1985/86, 19 403, nr. 3, p. 174. Aanvankelijk was de bepaling in het wetsontwerp opgenomen in art. 216 (bijv. Kamerstukken II 1985/86, 19 403, nr. 2, p. 42)), maar dat is tijdens de behandeling gewijzigd in art. 219 (vgl. Kamerstukken II 1990/91, 19 403, nr. 75, p. 45).

42. Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, Stb. 1994, 419, art. I(A), aldaar genummerd art. 216. Het is vernummerd tot art. 217 bij Wet van 27 april 1994 (Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet), Stb. 1994, 420, art. I(A). Die nummering is behouden in de tekst van de Gemeentewet zoals – op grond van Stb. 1994, 420, art. XXI – geplaatst in het Staatsblad bij beschikking van de Minister van Justitie van 21 oktober 1994, Stb. 1994, 762. De voornoemde wetten zijn in werking getreden op 1 januari 1995 (zie Stb. 1994, 420, art. XXII en XXIII).

43. Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, Rapport inzake de herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, ’s Gravenhage: Staatsuitgeverij, juni 1983, met ISBN 90 12 04397 2. Een via internet vindbaar exemplaar kon ik zo snel niet vinden.

44. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 3.

45. Tekst zoals het artikel in de oude gemeentewet is gekomen bij Wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 608, art. I(B). Deze tekst is tot het vervallen van de oude gemeentewet niet meer gewijzigd, zo leid ik ook af uit een historisch overzicht van art. 270 oude gemeentewet op InView Essential. Een wijziging was nog wel voorgesteld bij het wetsvoorstel opgenomen in Kamerstukken II 1976/77, 14 322, nr. 2, (zie p. 13) maar dat wetsvoorstel is ingetrokken (Kamerstukken II 1983/84, 14 322, nr. 40).

46. Zie Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, p. 23.

47. Besluit van 16 maart 1931, Stb. 1931, 89. Aanleiding en grondslag voor dat besluit is de Wet van 31 januari 1931, tot herziening van de Gemeentewet, Stb. 1931, 41. De tekst van art. 269 is daarna marginaal gewijzigd (“eener plaatselijke belasting” vervangen door “van plaatselijke belastingen”) bij Wet van 22 april 1937, Stb. 1937, 311, art. LVIII.

48. Wet van 29 juni 1851, Stb. 1851, 85.

49. Rapport Christiaanse, p. 77.

50. Het artikel is opgenomen in de Provinciewet bij Wet van 10 april 1997, Stb. 1997, 189, art. I(E); inwerkingtreding geregeld bij Koninklijk Besluit van 28 mei 1997, Stb. 1997, 225.

51. Kamerstukken II 1995/96, 24 771, nr. 3, p. 10.

52. Vgl. art. 222 e.v. van de Wet van 10 september 1992, Stb. 1992, 550.

53. Zie Kamerstukken II 1995/96, 24 771, nr. 3, p. 1-2.

54. Wet van 25 januari 1962, Stb. 1962, 17; de bepalingen over de provinciale belastingen zijn te vinden in Hoofdstuk XIV, en wel in art. 145 tot en met 157.

55. Dit wetsvoorstel had kamerstuk-nummer 14 322.

56. Kamerstukken II 1976/77, 14 322, nr. 3, p. 80 e.v.

57. Het gaat om het voorgestelde art. 145(2); zie Kamerstukken II 1976/77, 14 322, nr. 2, p. 3.

58. Dat was ook de bedoeling; zie Kamerstukken II 1976/77, 14 322, nr. 3, p. 119-120.

59. Kamerstukken II 1983/84, 14 322, nr. 40.

60. In de tot wet verheven Waterschapswet (Wet van 6 juni 1991), Stb. 1991, 379 gaat het om art. 4.14, maar dat is art. 111 geworden in de tekst van de Waterschapswet zoals die – op grond van art. 6.15(2) Waterschapswet – is geplaatst in het Staatsblad bij beschikking van de Minister van Justitie van 2 september 1991, Stb. 1991, 444. De inwerkingtreding is geregeld bij Koninklijk Besluit van 12 december 1991, Stb. 1991, 701. Het artikel is sindsdien eenmaal gewijzigd (per 1 januari 1998) bij Aanpassingswet derde tranche Awb I, Stb. 1997, 510, hoofdstuk 11, art. 7(O), maar dit betreft een niet-inhoudelijke wijziging (vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, p. 127).

61. Kamerstukken II 1986/87, 19 995, nr. 3, p. 79-80.

62. Zie Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 2, p. 2.

63. Het eerstgenoemde wetsvoorstel is ingediend op 8 juni 1990 (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 1) en het laatstgenoemde wetsvoorstel was al ingediend op 11 juni 1987 (Kamerstukken II 1986/87, 19 995, nr. 1).

64. Wet van 17 mei 1978, Stb. 1978, 285.

65. Bij ontwerp van wet was de bepaling al opgenomen in art. 232 (Kamerstukken 1850/51, LXV, nr. 2). De memorie van toelichting springt bij de artikelsgewijze toelichting over van art. 231 naar art. 233; zie Kamerstukken 1850/51, LXV, nr. 3, p. 396. Een toelichting op art. 232 trof ik evenmin aan in de memorie van beantwoording; vgl. Kamerstukken 1850/51, LXV, nr. 6, p. 526.

66. Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, p. 23.

67. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 63. Zie ook p. 62 in vergelijkbare bewoordingen.

68. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 50.

69. Kamerstukken II 1986/87, 19 995, nr. 3, p. 80. De artikelsgewijze toelichting op het artikel (op p. 86) bevat geen verdere inhoudelijke toelichting.

70. Rapport Christiaanse, p. 90.

71. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 63.

72. Rapport Christiaanse, p. 90.

73. Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, p. 23.

74. Conclusie A-G Moltmaker, ECLI:NL:PHR:1985:AW8220 voorafgaand aan HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/259.

75. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 50.

76. De artikelsgewijze toelichting bevat die toelichting in elk geval niet (zie Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 63).

77. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 50-51.

78. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 63.

79. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 7, p. 12.

80. J.A. Monsma, Toetsing van belastingverordeningen en gemeentelijke autonomie, Deventer: Kluwer 1999, p. 101-102. In M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Kluwer 2023, par. 1.4.8 is een nagenoeg identieke passage opgenomen, met dien verstande dat daarin naast de baatbelasting ook de BIZ-bijdrage wordt genoemd.

81. J.A. Monsma, Toetsing van belastingverordeningen en gemeentelijke autonomie, Deventer: Kluwer 1999, p. 94.

82. Kamerstukken II 1995/96, 24 771, nr. 3, p. 13-14.

83. J.A. Monsma, Toetsing van belastingverordeningen en gemeentelijke autonomie, Deventer: Kluwer 1999, p. 102. Idem M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Kluwer 2023, par. 1.4.9.

84. HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/259.

85. HR 1 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:143, HR BNB 2019/97. Zie ook HR 7 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:868, BNB 2019/149

86. Punt 6.4 van de conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:PHR:2018:1277.

87. HR 15 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1752.

88. Ik laat deze jurisprudentie van Hoge Raad en andere bestuursrechters – die ziet op vergelijkbare kenbaarheidsproblematiek met betrekking tot verwijzing in verordeningen of andere regelingen naar, bijvoorbeeld, NEN-normen – voor het overige onbesproken, omdat het geschil in deze zaak niet ziet op een verwijzing in de belastingverordening.

89. Vakstudie Lokale belastingen en milieubeheer, art. 217 Gemeentewet, aant. 13 (actueel t/m 03-03-2024).

90. HR 2 november 1994, ECLI:NL:HR:1994:AA2989, BNB 1995/12, met noot Van Leijenhorst. De aantekening in Belastingblad 1994/819 is gelijkluidend.

91. Vgl. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, p. 362, onder verwijzing naar onder meer HR 31 januari 1968, ECLI:NL:HR:1968:AX6033, BNB 1968/110.

92. Vgl. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, par. 360.

93. Mogelijk in andere zin trouwens R.T. Wiegerink die in zijn aantekening in Belastingblad 2023/376 de Hofuitspraak op dit punt lijkt te onderschrijven.

94. Dit ligt trouwens niet voor de hand, gelet op de overwegingen van het Hof. Bovendien valt niet in te zien waarom het ontbreken van ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ zou meebrengen dat de verordeningen alleen voor het “variabele deel” onverbindend zouden zijn.

95. Beroepschrift in cassatie, p. 2.

96. Het is wat speculeren omdat het Hof het niet duidelijk motiveert. Zo het Hof in het algemeen van oordeel is dat een belasting niet zowel een tijdvakheffing als een tijdstipheffing kan zijn, lijkt me dat niet juist. Ik wijs bijvoorbeeld op de Wet op de kansspelbelasting, waarin in art. 3(1)(a) en (c) jo art. 5a resp. art. 8a wordt uitgegaan van een tijdvakheffing, terwijl in art. 3(1)(b) jo art. 6 en 8 wordt uitgegaan van een tijdstipheffing.

97. Zie beroepschrift in cassatie, p. 2-3.

98. Vgl. de in 7.14 geciteerde wetsgeschiedenis over de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’, in het bijzonder de passage “Indien bijvoorbeeld de wet een volledige regeling omtrent een essentialium bevat behoeft de belastingverordening ter zake geen regeling in te houden.” Weliswaar heeft deze passage denkelijk op het oog een materieelrechtelijke regeling, maar ik meen dat hetzelfde heeft te gelden voor een regeling wat betreft de formele kant van de heffing.

99. Vgl. de instemmende aantekening van R.T. Wiegerink in Belastingblad 2023/376 bij de Hofuitspraak.

100. Vgl. het beroepschrift in cassatie, p. 5: “Het feit dat de heffing per lediging is zegt iets over het ontstaan van de belastingschuld maar laat onverlet dat een aanslag naar het aantal ledigingen over het jaar wordt opgelegd. Zoals uit de verordening blijkt is de heffing per lediging een vermeerdering van het basistarief waarvoor het kalenderjaar als belastingtijdvak van toepassing is.”

101. Let wel ik heb het dus over één aanslag en doel niet op de figuur van meerdere aanslagen vermeld op één aanslagbiljet.

102. De Vakstudie Algemeen Deel, art. 11 AWR, aant. 6.7 behandelt het aanpalende onderwerp “Aanslagen in dezelfde belasting over verschillende belastingjaren”, maar de daarin genoemde jurisprudentie (HR 31 oktober 1951, B. nr. 9094 en HR 6 juni 1973, ECLI:NL:HR:1973:AX4668, BNB 1973/181) geeft niet duidelijk richting. Hofstra gaat in zijn noot in BNB 1973/181 uitvoerig op dat onderwerp in en heeft zijn bedenkingen: “Hoewel de wet [bedoeld is de AWR; MP] dit niet uitdrukkelijk heeft uitgesproken lijkt daarom het stelsel van afzonderlijke aanslagbiljetten per aanslag en (dus) per belastingjaar in de wettelijke structuur te liggen besloten.”

103. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, par. IV.3.3.5 (p. 161).

104. HR 24 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:934, BNB 2022/109.

105. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, par. IV.3.3.5 (p. 161), onder verwijzing naar HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845, BNB 2000/49.

106. HR 17 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4766, BNB 2010/113, rov. 3.3.

107. Vgl. HR 20 december 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX2808, BNB 1979/111 over het tijdvak in het kader van een naheffingsaanslag loonbelasting.