ECLI:NL:GHAMS:2021:3145

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 20/00258 en 20/00259

19 oktober 2021

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende,

gemachtigde: mr. F.M. van Gellekom

tegen de uitspraak van 26 februari 2020, in de zaken met kenmerken HAA 17/1267 en

HAA 17/1687 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.1.

Op 26 maart 2016 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 131.890 (hierna: de navorderingsaanslag). Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpsboete opgelegd ter grootte van € 21.490 en is € 3.278 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.1.2.

Nadat belanghebbende tegen de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de belastingrente bezwaar heeft gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraak van 3 februari 2017 het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de belastingrente ongegrond verklaard, het bezwaar tegen de vergrijpboete gegrond verklaard en de vergrijpboete verminderd naar
€ 4.299.

1.1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 26 februari 2020 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de boete verminderd naar € 3.439 en een vergoeding voor immateriële schade toegekend van € 2.000.

1.2.1.

Op 26 maart 2016 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het tijdvak

1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting (Ob) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 13.308 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd ter grootte van
€ 1.996 en € 1.577 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2.2.

De inspecteur heeft bij uitspraak van 20 maart 2017 het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting en de belastingrente ongegrond verklaard, het bezwaar tegen de vergrijpboete gegrond verklaard en de vergrijpboete vernietigd.

1.2.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 26 februari 2020 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.3.1.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 7 april 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3.2.

Het hoger beroep inzake de navorderingsaanslag heeft als kenmerk 20/00258 (rechtbank HAA 17/1267) en het hoger beroep inzake de naheffingsaanslag heeft als kenmerk 20/00259 (rechtbank HAA 17/1687).

1.4.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.2. Feiten

2.1.

De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (in deze uitspraak wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’).

“
Feiten

1. Eiseres is opgericht op 21 oktober 2009. De aandelen van eiseres worden middellijk, via [Y] B.V., gehouden door [vennoot 1] en [vennoot 2] , ieder voor 50%.

2. De handelsnaam van eiseres is [handelsnaam] . De activiteiten van eiseres bestaan uit de exploitatie van een eetcafé met een kleine lunch- en avondkaart. De onderneming is gevestigd op het adres [adres] .

3. De administratie van eiseres wordt gevoerd door [vennoot 1] .

4. Eiseres maakt gebruik van een elektronisch afrekensysteem. Bestellingen van klanten worden met de hand opgenomen en vervolgens ingevoerd in de kassa. Met behulp van het afrekensysteem wordt de rekening opgemaakt en kan de klant contant of giraal betalen.
De betaalwijze wordt niet vastgelegd in het systeem.

5. Elke avond wordt de dagomzet getotaliseerd door het personeel. Het personeel verantwoordt de omzet in een Z-rapport, en er wordt een dagrapport van de pinbetalingen gemaakt. Aan de hand van het Z-rapport, het dagrapport van de pinbetalingen en de kasbonnen wordt een dagstaat opgemaakt.

6. De dagstaat bestaat uit de volgende gegevens:

- Avondtelling kas;

- Contant geld in enveloppe;

- Pinbetalingen (ontleend aan afslag pinapparaat);

- Bonnen uit de kassa;

- Optelling van voorgaande posten;

- Kasverschil.

7. De dagstaat is niet voorzien van een begin- en eindsaldo van aanwezig kasgeld. Er wordt geen kasopstelling (eindsaldo -/- beginsaldo + kassaldo + pinafslag = omzet) gemaakt die kan worden vergeleken met de omzet volgens het Z-rapport.

8. Ook de tot 1 december 2012 door het personeel opgemaakte weekstaten zijn niet voorzien van een begin- en eindsaldo van het aanwezige kasgeld. Ook zijn daarbij de kasuitgaven niet vermeld.

9. De adviseur van eiseres maakt maandelijks een Excel-overzicht van de kasmutaties.
Het Excel-overzicht vermeldt op 4 oktober 2012 een storting naar de bankrekening van [naam gelieerde ondeneming] (een gelieerde onderneming) die niet in de financiële administratie is verwerkt. Contant betaalde onkosten worden op datum van betaling in de financiële administratie en maandelijks achteraf in een Excel-overzicht verwerkt. Ook de Excel overzichten bevatten geen kassaldi.

10. De beginvoorraad handelsgoederen per 1 januari 2012 is niet geïnventariseerd, maar geschat.

11. Op basis van derdenonderzoeken bij [leverancier 1] , [leverancier 2] en [leverancier 3] (leveranciers van eiseres) is door verweerder vastgesteld dat de inkopen, zoals verwerkt in de financiële administratie, de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting van eiseres aansluiten bij de administratie van deze derden.

12. De brutowinstpercentages door eiseres gerapporteerd over de jaren 2010 tot en met 2012 bedragen respectievelijk 165,47% (2012), 169,71% (2011) en 194,86% (2010).

13. Het bedrijfschap Horeca en Catering laat voor een eetcafé van deze grootte een bruto winstpercentage van 203-257% (in percentage van de inkopen) zien, en Rabobank Cijfers en Trends voor 2016/2017 een brutowinstpercentage van 222,5%.

14. Bij eiseres is door de belastingdienst een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vpb 2012 en aangiften ob van 1 januari tot en met 31 december 2012 ingesteld, waarvan met dagtekening 22 februari 2016 rapport is uitgebracht. Hierin is [
Hof:het eerste deel van onderstaand citaat in par. 5.3.1 onder het kopje ‘Brutowinstpercentage volgens de financiële administratie’] onder andere het volgende vermeld:

“Wanneer we de omzet van het jaar 2012 uitsplitsen in omzet laag en hoog dan krijgen we het volgende beeld:

2012

Omzet keuken € 188.660

Inkoopwaarde keuken € 74.452

Brutowinstpercentage keuken € 114.208

Brutowinstpercentage keuken (in % van de inkopen) 153,40%

Omzet dranken laag € 88.761

Inkoopwaarde dranken laag € 18.853

Brutowinstpercentage dranken laag € 69.908

Brutowinstpercentage dranken laag (in % van de inkopen) 370,81%

Brutowinstpercentage laag totaal (in % van de inkopen) 197,33%

Omzet dranken hoog € 276.139

Inkoopwaarde dranken hoog € 115.213

Brutowinstpercentage dranken hoog € 160.926

Brutowinstpercentage dranken hoog (in % van de inkopen) 139,68%

Het brutowinstpercentage van de omzet dranken laag is aan de lage kant. Het brutowinstpercentage dranken hoog is zelfs zeer laag te noemen. Hoewel het brutowinstpercentage keuken aan de lage kant is zullen wij hier in berusten. Voor de dranken hebben wij zelf een theoretische omzetberekening gemaakt aan de hand van de aantallen van de inkoop en de in het café gehanteerde verkoopprijzen. Zie hierna.

5.3.2

Theoretische omzetberekening 2012

(…)

Wij hebben op basis van de ingekochte aantallen (volgens deze jaaropgaven) en de in het café gehanteerde verkoopprijzen de omzet berekend. Wij hebben hierbij rekening gehouden met een verlies op kelderbier van 12,6%. Van de omzet hebben wij in eerste instantie 5% afgetrokken voor kortingen, representatie en weggeef.
Het percentage van de kortingen, representatie en weggeef hebben wij gebaseerd op de door [vennoot 1] verstrekte gegevens (zie ook onze brief van 5 februari 2015 inzake de reactie op de brief d.d. 15 december 2014). Om [X] BV tegemoet te komen stellen wij het percentage voor kortingen, representatie en weggeef op 10% van de omzet,

De omzet volgens de omzetberekening is dan nog steeds aanzienlijk hoger dan hetgeen is aangegeven in de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting van de belastingplichtige.

Op basis van de beoordeling van de brutowinstpercentages per product (zie bijlage) hebben wij een nieuw brutowinstpercentage (overall) berekend.

(…)

Na correctie bedraagt het brutowinstpercentage “overall” 206. Dit is een brutowinstpercentage dat aansluit met de branche, Bedrijfschap Horeca en Catering en Rabobank Cijfers en Trends. Ook sluit het brutowinstpercentage aan met de reeds ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2013.

2012…
2013…

Totale omzet € 553.560 € 613.352

Correctie
€ 85.987

Vastgestelde omzet € 639.547 € 613.352

Inkoopwaarde van de omzet
€ 208.518 € 201.667

€ 431.029 € 411.685

Brutowinstpercentage (in % van de inkopen) 206,71% 204,14%.”

15. Verweerder heeft de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2012 gebaseerd op een omzetbijtelling van € 85.987 en in verband met deze omzetbijtelling voorts een naheffingsaanslag omzetbelasting 2012 opgelegd ten bedrage van € 13.308.

16. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.”

2.2.1.

Tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten zijn door partijen geen grieven aangevoerd, behoudens de volgende opmerkingen die belanghebbende daarover in haar hogerberoepschrift heeft gemaakt:

[vennoot 1] voert de ‘primaire’ administratie van belanghebbende;

De zogenoemde z-afslag wordt door het afrekensysteem geproduceerd;

Tussen de ‘Optelling van voorgaande posten’ en ‘Kasverschil’ ontbreekt de vermelding ‘Totaal uitdraai’, en

[de fiscaal adviseur van belanghebbende] heeft de primaire bescheiden van belanghebbende van 2012 eerst in 2013 ingevoerd. Het daarvan aan de inspecteur verstrekte excel-overzicht is niet maandelijks, maar ‘in één keer’ opgemaakt. Dat overzicht behoort niet tot de administratie van belanghebbende.

2.2.2.

Het Hof zal van de door de rechtbank vastgestelde feiten uitgaan, met inachtneming van hetgeen belanghebbende daarover in hoger beroep heeft opgemerkt. Daaraan voegt het Hof nog het volgende toe.

2.3.

De aanslag vennootschapsbelasting 2012 is op 31 december 2013, berekend naar een belastbaar bedrag van € 45.903, geautomatiseerd, dat wil zeggen zonder bemoeienis van een aanslagregelend ambtenaar, opgelegd.

2.4.

Het bij belanghebbende verrichte boekenonderzoek is op 28 mei 2014 aangekondigd.

2.5.

In een e-mail van de inspecteur aan [de fiscaal adviseur van belanghebbende] van 6 oktober 2014 is onder meer het volgende vermeld:

“Tijdens het inleidend gesprek op 24 juli jl. is de kasadministratie van [belanghebbende] besproken. Wij begrepen dat er geen kasboek wordt bijgehouden. (…)
Kunt u (…) bevestigen dat er geen kasboek wordt bijgehouden? Indien wel een kasboek wordt bijgehouden, ontvangen wij graag het kasboek van 2012.”

2.6.

[de fiscaal adviseur van belanghebbende] heeft dezelfde dag per e-mail als volgt geantwoord:

“Er is in 2012 geen kasboek bijgehouden. (…).”

2.7.

In een concept-controlerapport van 19 november 2014 is onder meer het volgende vermeld:

“4. Administratie
4.1 Dagelijkse administratie
(…)
[vennoot 1] heeft (…) het volgende verklaard:
(…)
[vennoot 1] heeft (…) aangegeven dat in 2012 nog geen maandelijkse controle op het kasgeld heeft plaatsgevonden. Daarnaast heeft [vennoot 1] (…) aangegeven dat hij niet precies weet hoeveel kasgeld gemiddeld in zijn onderneming aanwezig is (inclusief geld in kluis). (…)
(…)
4.3. Financiële administratie door fiscaal adviseur
Met ingang van augustus 2013 is [de fiscaal adviseur van belanghebbende] de fiscaaladviseur van [belanghebbende]. (…) [de fiscaal adviseur van belanghebbende] [heeft] de financiële administratie over 2012 opnieuw ingevoerd.
Aan de hand van de dagstaten, bankstortingen en kasbonnen heeft [ [de fiscaal adviseur van belanghebbende] ] Excel overzichten opgesteld.
Op basis van deze Excel overzichten wordt het totale bedrag aan contante omzet per maand in één bedrag in de financiële administratie verwerkt. Naast de omzetten worden ook de girale betalingen en de eventuele contante uitgaven in de financiële administratie verwerkt. De contante uitgaven worden per dag in de financiële administratie verwerkt aan de hand van de kasbonnen. Het administratieve kassaldo wordt niet aangesloten met het daadwerkelijke aanwezige kassaldo (inclusief kasgeld in kluis).
In het Excel overzicht over de maand oktober is een bankstorting verwerkt van € 3.000.
Dit betreft een contante storting op de bankrekening van [gelieerde onderneming] . Deze storting is (…) niet in de financiële administratie verwerkt.
(…).”

2.8.

In het definitieve controlerapport (onderdeel 14 van de uitspraak van de rechtbank) is voorts onder meer het volgende vermeld:

“1. Onderzoek

1.1

Het onderzoek
Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:
- vennootschapsbelasting over het jaar 2012;
- omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012.
(…)
3.2. Administratie
(…) [vennoot 1] houdt (…) geen kasboek bij. De adviseur van [belanghebbende], [de fiscaal adviseur van belanghebbende] , verwerkt de primaire administratie (…) in een geautomatiseerd boekhoudsysteem. De adviseur stelt maandelijks achteraf het kasboek op door middel van een Excel overzicht. (…) In de Excel overzichten staan geen kassaldi vermeld. (…)
(…)
5.2.2. kasboek
Door [vennoot 1] is over 2012 geen kasboek (met een begin- en eindsaldo) bijgehouden, waarin de volledige contante geldstroom (omzet, onkosten en bankstortingen) is verwerkt.
(…)
[de fiscaal adviseur van belanghebbende] maakt achteraf maandelijks aan de hand van week- en dagstaten (dagstaten vanaf 1 december) een Excel overzicht, waarin hij tevens de bankstortingen en kasbonnen verwerkt.
In het Excel overzicht over de maand oktober is een storting op 4 oktober 2012 van € 3.000 naar de bankrekening van [gelieerde onderneming] niet in de financiële administratie verwerkt.
(…)
5.3.3. Reactie op theoretische omzetberekening 2012
5.3.3.1. Brief van 15 december 2014
[de fiscaal adviseur van belanghebbende] geeft (…) het volgende commentaar op onze berekening (…)

1. geen of onvoldoende rekening gehouden met de verleende kortingen;

2. geen of onvoldoende rekening gehouden met de voorraad(mutatie);

3. hanteren van onjuiste maatvoeringen in het invoerscherm;

4. onvoldoende rekening gehouden met de hoeveelheid tapverlies;

5. onvoldoende rekening gehouden met de hoogte van de representatie;

6. ten onrechte inkoop van goederen als bestemd voor de verkoop betiteld; en

7. onjuiste theoretische omzet berekend door fictieve omzetbijstelling.

(…)
Onze reactie:Kortingen(…) [De] kortingen hebben wij verwerkt onder representatie (personeel en weggeef). [vennoot 1] heeft in het inleidend gesprek d.d. 28 mei 2014 verklaard dat hij alle kortingen, representatie en weggeef aanslaat op de kassa. Het bedrag dat wij hebben verwerkt als representatie komt overeen met hetgeen op de dagafsluitingen staat vermeld.
(…)
Om [belanghebbende] tegemoet te komen hebben wij besloten het percentage voor kortingen, representatie en weggeef op 10% van de omzet te stellen in plaats van 5%.
(…)
Voorraad(…)
Wij hebben bij onze berekening (…) rekening gehouden met de voorraadmutatie.
De voorraadmutatie is (…) verwerkt in de inkoopwaarde van de verkopen.
Onjuiste maatvoeringen(…)
Wij hebben van [de fiscaal adviseur van belanghebbende] (…) geen specificatie ontvangen waaruit blijkt wat volgens hem de juiste maatvoeringen zijn. (…)
Wij gaan er van uit dat de door ons gehanteerde maatvoeringen, die gebruikelijk zijn in de branche, juist zijn.
Tapverlies(…)
Wij zijn bij onze berekening uitgegaan van een tapverlies van 12%. Daarnaast hebben wij bij tankbier nog rekening gehouden met een extra tapverlies van drie liter per maand wegens het schoonmaken van de leidingen. Dit extra tapverlies is conform hetgeen [belanghebbende] heeft verklaard in het inleidend gesprek d.d. 28 mei 2014.
(…)
Representatie(…)
[vennoot 1] heeft in het inleidend gesprek (…) verklaard dat hij alle kortingen representatie en weggeef aanslaat op de kassa.
Het bedrag (5% van de omzet) dat wij hebben verwerkt als representatie e.d. komt overeen met wat op de dagafsluitingen staat vermeld.
(…)
Om [belanghebbende] tegemoet te komen hebben wij besloten het percentage voor kortingen, representatie en weggeef op 10% van de omzet te stellen in plaats van 5%.
(…)
Ten onrechte inkoop van goederen als bestemd voor verkoop(…) De diverse inkopen in de theoretische omzetberekening betreffen inkopen dranken bij andere leveranciers. Deze inkopen zijn ook als zodanig in de financiële administratie verwerkt.
(…)
Fictieve omzetbijtelling[de fiscaal adviseur van belanghebbende] stelt dat wij bij onze berekening de representatie bij de omzet hebben geteld. Dit is niet het geval. Er staat geen minteken voor de representatie maar wij hebben de representatie wel degelijk van de omzet afgetrokken in de berekening.
(…)
5.3.3.4. Brief [
Hof:van [de fiscaal adviseur van belanghebbende] ] van 26 juni 2015
(…)
In onze brief van 20 augustus 2015 delen wij mee dat wij rekening hebben gehouden met een totaal verlies op kelderbier van 12,6% dus 2,6 procentpunt hoger dan de 10% waar [ [de fiscaal adviseur van belanghebbende] ] om vraagt. Bonussen hebben geen invloed op onze omzetberekening omdat de omzet is bepaald aan de hand van de aantallen maal de verkoopprijs.
(…)

5.3.4.

Gebreken in de administratie
Samengevat zijn de volgende gebreken geconstateerd:

- Er wordt geen kasboek bijgehouden;

- Er wordt geen kascontrole toegepast (werkelijk kassaldo is niet bekend);

- Het brutowinstpercentage “overall” wijkt af ten opzichte van de branchegegevens van het Bedrijfschap Horeca en Catering en Rabobank cijfers en Trends;

- De uitkomst van de omzetberekening van de dranken hoog en laag wijkt onaanvaardbaar af van de verantwoorde omzet zonder dat hier een afdoende verklaring voor kan (…) worden gegeven.”

2.9.

Ter zitting van het Hof is het volgende verklaard:

“De gemachtigde van belanghebbende(…)
De voorzitter verwijst naar een voorbeeld van een dagstaat die als bijlage 28 is opgenomen bij het verweerschrift vennootschapsbelasting in eerste aanleg. Op de vraag van de voorzitter wat wordt bedoeld met “bonnen uit kassa”, antwoord ik dat dat de kasuitgaven zijn. Dit zijn bij wijze van spreken de contante uitgaven voor inkoop op de markt. Het is contant geld dat uit de kassa is gehaald voor inkopen. Dit contante geld wordt vervolgens weer opgeteld opdat een zuiver kasverschil kan worden berekend.

De voorzitter houdt partijen voor dat niet helemaal duidelijk is wat een “Z-afslag” of “Z-rapport” is. De vraag van de voorzitter of de Z-afslag een uitdraai uit het kassasysteem is dat aan het einde van de dag laat zien wat de omzet van die dag is, beantwoord ik bevestigend, met dien verstande dat de kassa daarna op nul staat.

Op de vervolgvraag van de voorzitter of, als ik alle Z-afslagen van het jaar bij elkaar optel, ik uitkom op de totale jaaromzet, antwoord ik bevestigend. De inspecteur merkt op dat hetgeen niet wordt aangeslagen op de kassa ook niet op de Z-afslag wordt vermeld.
(…)
De jongste raadsheer vraagt mij of de directie van belanghebbende een verklaring heeft voor het feit dat de gestelde kasadministratie die destijds is bijgehouden zo summier is?
Ik antwoord dat er twee kasboeken zijn. Het feit dat er twee kasboeken zijn verliest de inspecteur echter uit het oog. Het eerste kasboek heeft hij niet gecontroleerd. Op basis van het eerste kasboek zijn onder andere de aangiften omzetbelasting ingediend. Hoe het eerste kasboek eruitziet, weet de inspecteur niet.

De jongste raadsheer vraagt mij hoe ik weet dat het eerste kasboek er is. Ik antwoord dat ik de audit file heb. Dat is een digitaal bestand met de boekhouding van één jaar. Dit bestand kan door de Belastingdienst worden uitlezen. [naam persoon] was aan het begin van de controle betrokken. Ik heb aan [persoon] het audit file aangeboden, maar hij wilde het bestand niet hebben omdat hij vond dat ik en niet de vorige boekhouder de aangifte vennootschapsbelasting had gedaan. Het klopt dat ik een tweede kasboek heb gemaakt omdat ik het boekhoudprogramma van de vorige boekhouder niet kon inlezen in mijn eigen boekhoudprogramma. Dus ik heb alles opnieuw gedaan, maar wel vereenvoudigd. Er is dus een uitgebreider audit file.

Op de vraag van de jongste raadsheer hoeveel personeel er in 2012 in de onderneming van belanghebbende werkte, antwoord ik: rond de tien á elf personen. Desgevraagd antwoord ik dat al die mensen de mogelijkheid hadden om met contant geld te werken. Belanghebbende had slechts één of twee mensen in vaste dienst, waaronder de bedrijfsleider. Het overige personeel bestond uit flexwerkers/studenten. Het kwam soms voor dat ook de flexwerkers/studenten de kassa moesten afsluiten.”

3.Geschil in hoger beroep

Evenals dat voor de rechtbank het geval was, is in geschil:

1. of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag;

2.
of belanghebbende voor de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting de vereiste aangiften heeft gedaan, met – indien en voor zover dat niet het geval is geweest – als gevolg dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is;

3. of, indien en voor zover de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, de inspecteur de omzet en de belastbare winst op een redelijke wijze heeft geschat;

4. of, indien en voor zover de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is, de inspecteur overigens de hoogte van de navorderingsaanslag en de naheffingsaanslag aannemelijk heeft gemaakt;

5. de hoogte van de voor de vennootschapsbelasting opgelegde vergrijpboete, en

6. de proceskostenvergoeding.

4.Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen en beslist:

“
Geschil

17. In geschil is of verweerder terecht geconcludeerd heeft tot omkering van de bewijslast omdat de vereiste aangifte in de zin van artikel 25, derde lid, juncto artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) niet is gedaan, of wat betreft de vaststelling van de navorderingsaanslag vpb 2012 en naheffingsaanslag ob 2012 sprake is van een redelijke schatting, en of voor de vpb terecht een vergrijpboete van € 4.299 is opgelegd.

18. Eiseres bestrijdt dat haar administratie niet aan de daaraan te stellen eisen voldoet en stelt dat er geen reden is voor omkering van de bewijslast. Bovendien stelt zij dat de bewijslast niet omgekeerd kan worden nu verweerder geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Awr, heeft vastgesteld. Verder stelt zij dat er geen reden is voor oplegging van een vergrijpboete voor de vpb nu haar geen verwijt gemaakt kan worden. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en verzoekt om een integrale proceskostenvergoeding omdat de navorderings- en naheffingsaanslag en de vergrijpboete vpb willens en wetens ten

onrechte zouden zijn opgelegd, en het inzagerecht van eiseres als bedoeld in de artikelen 5:49 en 7:18 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) alsmede artikel 10:3 van de Awb zouden zijn geschonden.

19. Verweerder concludeert dat de bewijslast terecht is omgekeerd omdat hij met de omzetherrekening aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De navordering en naheffing zijn gebaseerd op een redelijke schatting nu die gebaseerd zijn op de door eiseres zelf geadministreerde inkopen en de door eiseres gehanteerde verkoopprijzen, rekening houdend met tapverlies en representatie, hetgeen resulteert in een brutowinstpercentage dat in lijn ligt met branchegegevens, hetgeen de juistheid hiervan onderbouwt. Ten aanzien van de boete concludeert verweerder dat deze terecht is opgelegd omdat de directeur- grootaandeelhouder van eiseres, [vennoot 1] , de administratie van eiseres voerde en de aangifte is ingediend op grond van deze administratie. Nu [vennoot 1] wist, althans had moeten weten, dat deze gebrekkig was, is met een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid door hem gehandeld door de aangifte vpb 2012 op basis van deze administratie in te (doen) dienen. Eiseres had moeten begrijpen dat dit tot gevolg zou hebben dat te weinig belasting betaald zou worden. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

Beoordeling van het geschil

Omkering van de bewijslast

20. Het standpunt van eiseres dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet mag worden toegepast omdat het gaat om beweerde tekortkomingen in de administratie, en er geen informatiebeschikking is vastgesteld, wordt verworpen. Immers, de omkering en verzwaring van de bewijslast is niet gebaseerd op de grond dat niet aan de administratieverplichtingen is voldaan, maar op de grond dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Op grond van de duidelijke bewoordingen van de tekst van artikel 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de Awr is indien dat het geval is omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde, en is een informatiebeschikking niet vereist.

21. Op grond van de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid Awr, welke op grond van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 van overeenkomstige toepassing zijn voor de omzetbelasting, wordt de bewijslast omgekeerd indien eiseres niet de vereiste aangiften vpb en ob heeft gedaan. Omkering van de bewijslast betekent dat op eiseres de last komt te rusten om te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Genoemd ‘doen blijken’ is een zwaardere vorm van bewijs dan aannemelijk maken, zodat omkering van de bewijslast ook een verzwaring van de bewijslast voor eiseres impliceert.

22. De vereiste aangifte is niet gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belastingen verhoudingsgewijs aanzienlijk lager zijn dan de werkelijk verschuldigde belastingen. Tevens is vereist dat het bedrag van de belastingen die als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van

aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven (vgl. HR 24 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083).

23. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. De rechtbank stelt, gelet op het bij eiseres uitgevoerde boekenonderzoek, vast dat de financiële administratie van eiseres gebreken vertoont wat betreft een controleerbare vastlegging van kasmutaties, en dat het brutowinstpercentage dat volgt uit de aangifte vennootschapsbelasting 2012 significant afwijkt van het brutowinstpercentage volgens branchegegevens en de aangifte vennootschapsbelasting 2013 van eiseres, zonder dat eiseres, herhaaldelijk daarop bevraagd, een verklaring heeft kunnen geven voor dit verschil.

24. Uitgaande van de feitelijke inkopen door eiseres en de gehanteerde in- en verkoopprijzen, en rekening houdend met tapverlies en representatie, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de volgens de aangifte vennootschapsbelasting verschuldigde belasting ten bedrage van € 9.180, € 17.198 lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting ten bedrage van € 26.378, en de over 2012 aangegeven omzetbelasting € 13.308 lager is dan de werkelijk verschuldigde omzetbelasting over 2012 ten bedrage van € 37.049. Deze verschillen zijn op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk. Gelet op de gebreken in de kasadministratie en de absolute hoogte van de niet verantwoorde bedragen, ook in verhouding tot de wel verantwoorde bedragen, moet eiseres zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust zijn geweest dat door de aangifte op deze kasadministratie te baseren een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat de vereiste aangifte vpb 2012 en de vereiste aangiften ob 2012 niet zijn gedaan, en de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Nu de vereiste aangiften vpb en ob niet zijn gedaan, dient eiseres te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar met betrekking tot die belastingaanslagen onjuist zijn. Met hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht is zij hierin niet geslaagd.

Redelijke schatting

25. Omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting.

26. Verweerder heeft een omzetherrekening voor het jaar 2012 gemaakt. Daarbij heeft verweerder zich gebaseerd op de daadwerkelijke inkopen door eiseres, en de door eiseres gehanteerde in- en verkoopprijzen, rekening houdend met een tapverlies van 12,6% en een percentage voor kortingen, representatie en weggeef van 10% van de omzet. Daaruit volgt een brutowinstpercentage dat in lijn ligt met branchegegevens en de aangifte vennootschapsbelasting 2013 van eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door verweerder in aanmerking genomen uitgangspunten als redelijk worden aangemerkt. Voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat de voorliggende belastingaanslagen dienen te worden gehandhaafd.

De vergrijpboete

27. Verweerder heeft aan eiseres ter zake van de navorderingsaanslag vpb 2012 een vergrijpboete opgelegd, waarbij verweerder is uitgegaan van 25% wegens grove schuld. Op grond van artikel 67e van de Awr in samenhang met de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan verweerder een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete als het aan grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag dan wel, indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen, één en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

28. Van grove schuld kan slechts worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481). Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat sprake is van grove schuld bij eiseres. De rechtbank overweegt in dat verband dat nu (de directeur van) eiseres zelf de primaire administratie heeft gevoerd, en zij deze administratie door de adviseur heeft laten gebruiken voor de aangifte vpb terwijl eiseres ten minste had moeten weten dat in deze gebrekkige administratie niet de volledige omzet was verwerkt, gelet op de afwijkende brutowinstpercentages in 2012, er sprake is van grove schuld bij eiseres ten aanzien van het niet doen van de vereiste aangifte. Als gevolg daarvan is de aanslag vpb 2012 naar een te laag bedrag opgelegd. Daarbij acht de rechtbank van belang dat het hier gaat om structurele en ernstige gebreken in de (kas-)administratie en dat eiseres ook zelf aan de hand van de in- en verkoopprijzen vrij eenvoudig had kunnen zien dat er te weinig omzet werd verantwoord, terwijl voorts een zowel absoluut als relatief omvangrijk bedrag aan vennootschapsbelasting niet is aangegeven door nalaten en/of toedoen van eiseres. De rechtbank is op grond van het voorgaande van oordeel dat het te wijten is aan grove schuld van de zijde van eiseres dat de aanslag vpb 2012 tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het betoog van eiseres dat aan haar geen boete kan worden opgelegd op grond van rechtspraak van de Hoge Raad, met name de arresten van 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586 en 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:127, omdat zij de aangifte vpb 2012 heeft laten indienen door een adviseur, wordt verworpen. De rechtbank heeft hiervoor geconstateerd dat eiseres zelf grove schuld te verwijten valt. De jurisprudentie waarnaar eiseres verwijst ziet op toerekening van grove schuld van de adviseur aan de belastingplichtige, maar die mist hier dus toepassing.

29. Het betoog van eiseres dat zij, gelet op het gehele feitencomplex, een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omdat zij voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het standpunt van verweerder niet houdbaar is, heeft geen feitelijke grondslag en wordt eveneens verworpen.

30. In de omstandigheid dat de navorderingsaanslag tot stand is gekomen met omkering en verzwaring van de bewijslast, ziet de rechtbank geen reden de vergrijpboete te matigen.

De navorderingsaanslag is immers gebaseerd op concrete en gemotiveerde berekeningen van verweerder op basis van gegevens uit de administratie van eiseres en eiseres heeft niets, althans onvoldoende, naar voren gebracht op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de niet-verantwoorde omzet in werkelijkheid lager was. Er bestaat derhalve geen grond om voor de bepaling van de boete uit te gaan van een lagere grondslag dan die voor de belastingheffing met gebruikmaking van de verzwaring van de bewijslast is vastgesteld.

Redelijke termijn

31. Voor de berechting van een zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat deze termijn op 1 juni 2015 is aangevangen toen de uitkomsten van het boekenonderzoek en het opleggen van de boete besproken zijn. Dit betekent dat tot aan het moment waarop de rechtbank uitspraak doet een periode van afgerond vier jaar en negen maanden is verstreken. Dit betekent in beginsel een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar. Verweerder heeft geen bijzondere omstandigheden aangevoerd die een langere termijn van behandeling dan twee jaar rechtvaardigen. De rechtbank ziet ook geen aanleiding hiermee rekening te houden. Voor de aan de overschrijding verbonden consequenties hanteert de rechtbank de uitgangspunten van het Gerechtshof Amsterdam zoals neergelegd in de uitspraak van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298. Bij deze overschrijding van de redelijke termijn van meer dan twee jaar hanteert de rechtbank daarom een vermindering van de boete met 20%. Dit resulteert in een boete van € 3.439 (80% maal € 4.299).

Slotsom

32. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep in de zaak met nummer HAA 17/1267 gegrond, en dat in de zaak met nummer HAA 17/1687 ongegrond te worden verklaard.

Immateriële schadevergoeding

33. Eiseres heeft ter zitting een verzoek tot vergoeding van immateriële schade gedaan wegens overschrijding van de redelijke termijn.

34. Bij de beoordeling van het verzoek om immateriële schadevergoeding stelt de rechtbank voorop dat bij de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het

bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.

35. Eiseres heeft bezwaarschriften ingediend tegen zowel de navorderingsaanslag vpb 2012 als tegen de naheffingsaanslag ob 2012. Verweerder heeft beide bezwaarschriften ontvangen op 18 april 2016. Verweerder heeft uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag vpb 2012 gedaan met dagtekening 3 februari 2017, en op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag ob 2012 met dagtekening 20 maart 2017. Vanaf de datum van ontvangst van de bezwaarschriften, 18 april 2016, tot aan de uitspraak van de rechtbank is meer dan vier jaar verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar zouden rechtvaardigen, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

36. Op grond van de arresten van de Hoge Raad van 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666 en 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:199 is een termijn van zes maanden voor de behandeling van een bezwaar redelijk en voor de beroepsfase een termijn van anderhalf jaar. De rechtbank zal de toerekening van de overschrijding van de redelijke termijn bepalen met inachtneming van het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Gelet op het feit dat de termijn op 18 april 2016 is aangevangen en de rechtbank uitspraak doet op 26 februari 2020, is de voor de procedure in eerste aanleg in aanmerking te nemen termijn afgerond vier jaar (feitelijk: 47 maanden). De redelijke termijn is derhalve overschreden met afgerond twee jaar (23 maanden). Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 2.000. Van het tijdsverloop in eerste aanleg dient een periode van elf maanden te worden toegerekend aan de bezwaarfase en een periode van zesendertig maanden aan de beroepsfase.

37. Verweerder heeft het aan hem toe te rekenen deel van de redelijke termijn van een half jaar dus met vijf maanden (afgerond) overschreden. De rechtbank heeft het aan haar toe te rekenen deel van de redelijke termijn van anderhalf jaar met achttien maanden overschreden. Verweerder dient daarom van de schadevergoeding voor deze fase van de procedure € 500 te betalen en de Staat (Minister voor Rechtsbescherming) € 1.500.”

5.5. Beoordeling van het geschil

Standpunt belanghebbende5.1.1. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingaanslag vennootschapsbelasting niet over een daarvoor vereist ‘nieuw feit’ beschikte, omdat hij bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting zijn onderzoeksplicht heeft verzaakt. Volgens belanghebbende had de inspecteur de aangifte bij het opleggen van de aanslag moeten vergelijken met de branchegegevens. Op deze grond was de inspecteur volgens belanghebbende niet bevoegd de navorderingsaanslag op te leggen.

5.1.2. Belanghebbende acht het oordeel van de rechtbank dat het brutowinstpercentage van belanghebbende te laag is onbegrijpelijk, omdat een theoretische omzetberekening, zoals (in de opvatting van belanghebbende) die van de inspecteur, niet een bewijsmiddel kan zijn, maar hooguit een ‘hulpmiddel’.

5.1.3.1. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur met de enkele stelling dat de brutowinstpercentages te laag zijn niet aannemelijk gemaakt dat voor het jaar 2012 de vereiste aangiften omzetbelasting en de vereiste aangifte vennootschapsbelasting niet is gedaan. De stelling dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, kan niet zijn gebaseerd op de door de inspecteur gecontroleerde boekhouding, want de gedane aangiften zijn niet op die boekhouding gebaseerd.

5.1.3.2. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende hier nog het volgende aan toegevoegd:

“Naast de inhoudelijke gebreken die kleven aan de aangiften omzetbelasting stelt de inspecteur dat hij ook op formele gronden kan navorderen. De inspecteur stelt daartoe dat belanghebbende in de maanden januari, juli en augustus van 2012 een aangifteverzuim heeft begaan en aldus de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Het klopt dat er in deze maanden een aangifteverzuim is begaan. Echter, de omkering en verzwaring van de bewijslast kan alleen gelden als bij het opleggen van de aanslag geen rekening kan worden gehouden met de alsnog gedane aangiften. Ik verwijs hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 23 december 1959 (ECLI:NL:HR:1959:AY0549, BNB 1960/26). Daarom dient de inspecteur ook voor de maanden januari, juli en augustus 2012 aannemelijk te maken dat de verschuldigde belasting over die maanden zowel in relatief als absoluut opzicht afwijkt van de aangegeven belasting.

In zijn algemeenheid stelt de inspecteur dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan omdat de verschuldigde omzetbelasting over het hele jaar 2012 zowel in relatief als absoluut opzicht afwijkt van de aangegeven omzetbelasting. Echter, een aanslag over het hele jaar zegt niets over de afzonderlijke maanden. Ik verwijs hiervoor naar de uitspraak van Hof Den Bosch van 21 juni 2019 (ECLI:NL:GHSHE:2019:2253).
(…)
Het is de plicht van de inspecteur om wat betreft de inhoudelijke of de formele gebreken van elke aangifte te stellen en te bewijzen wat het gebrek is. Dat heeft de inspecteur niet gedaan. Hij stelt dat de vereiste aangifte voor het hele jaar niet is gedaan, maar daaruit volgt niet dat de vereiste aangifte voor elke afzonderlijke aangifte niet is gedaan.”

5.1.4. De theoretische omzetberekening van de inspecteur is volgens belanghebbende dusdanig manipulatief opgezet dat de uitkomst daarvan te allen tijde in overeenstemming is te maken met de branchegegevens. Volgens belanghebbende bedraagt het brutowinstpercentage van de verkoop dranken 393%.

5.1.5.1. Ervan uitgaande dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, betwist belanghebbende dat de inspecteur overigens aannemelijk heeft gemaakt dat de voorgestelde correcties rechtmatig zijn. Omkering en verzwaring van de bewijslast is dan volgens belanghebbende niet van toepassing, terwijl dat volgens haar bovendien slechts mogelijk zou zijn, indien daaraan een informatiebeschikking voorafgaat.

5.1.5.2. Het voor de vennootschapsbelasting verantwoorde brutowinstpercentage bedraagt volgens belanghebbende 64,5% en het verschil met de branchegegevens van het Kenniscentrum Horeca bedraagt volgens haar 2,5% tot 6,5%. Dat verschil is volgens belanghebbende te verklaren door:

-
accijnsverhogingen die in 2012 niet in de verkoopprijzen zijn doorberekend;
- verhogingen van inkoopprijzen in 2012 die niet in de verkoopprijzen zijn doorberekend;
- de verhoging van het omzetbelastingtarief van 19% naar 21% per 1 oktober 2012 die niet in
de verkoopprijzen is doorberekend, en
- een te lage vaststelling van veel verkoopprijzen.

5.1.6. Belanghebbende betwist op basis van een eigen berekening dat het brutowinstpercentage van haar op de door de inspecteur gecorrigeerde omzetcategorieën afwijkt van de branchegegevens. Volgens belanghebbende moet de inkoopwaarde van de theoretische omzetberekening worden verminderd met de inkoopkortingen en alle bedragen waar geen ontvangsten tegenover staan. Volgens belanghebbende vergelijkt de inspecteur appels met peren. Voorts betwist belanghebbende een brutowinst van 193,2% ter zake van ‘diverse inkopen’. De inspecteur heeft ten onrechte geen rekening ermee gehouden dat belanghebbende – naar zij stelt – alle frisdrank in flesjes verkoopt. Veel van de gehanteerde verkoopprijzen zijn niet in overeenstemming met de aan de inspecteur verstrekte prijslijst 2012 en een aantal producten komt niet op die lijst voor.

5.1.7. In verband met de vergrijpboete betwist belanghebbende dat zij op basis van de in- en verkoopcijfers eenvoudig had kunnen zien dat er te weinig omzet werd verantwoord. Bovendien geldt volgens belanghebbende dat indien zij zich laat bijstaan door een adviseur die zij voor voldoende deskundig mag houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling niet behoeft te worden getwijfeld, er geen reden is om van haar te verlangen dat zij zich ook zelf in de inhoudelijke aspecten van de van toepassing zijnde regels verdiept.

5.1.8. De rechtbank heeft ten onrechte geen acht geslagen op hetgeen belanghebbende in haar pleitnota over de verlangde proceskostenvergoeding naar voren heeft gebracht. Belanghebbende verzoekt om een integrale vergoeding van proceskosten voor beide zaken.

5.1.9. Belanghebbende vraagt voorts de inspecteur te veroordelen tot het betalen van wettelijke rente over de door de rechtbank vastgestelde vergoeding van immateriële schade van € 500 en het door de inspecteur aan haar te vergoeden griffierecht van € 333.

Standpunt inspecteur5.2.1. Bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting behoefde de inspecteur redelijkerwijs niet te twijfelen aan de juistheid van de gedane aangifte. Het boekenonderzoek is daarna aangekondigd. Het nieuwe feit bestaat uit de resultaten van dat onderzoek, dat volgens de inspecteur op de destijds aanwezige primaire bescheiden is gebaseerd.

5.2.2. Volgens de inspecteur heeft hij aannemelijk gemaakt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Volgens de inspecteur is er door een ernstige tekortkoming in de administratie van belanghebbende twijfel ontstaan over de juistheid van de door belanghebbende gedane aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting. De inspecteur wijst in dit verband op de volgende gebreken:

- er wordt geen kasboek bijgehouden met een begin- en eindsaldo, waarin de volledige contante geldstroom (omzet, onkosten en bankstortingen) is verwerkt;

- er wordt geen kascontrole toegepast (werkelijk kassaldo is niet bekend);

- er is geen juiste en volledige kasadministratie gevoerd;

- in de Excel-overzichten zijn geen kassaldi vermeld;

- de beginvoorraad per 1 januari 2012 is niet geïnventariseerd maar geschat;

- de dagstaten zijn niet voorzien van een begin- en eindsaldo van het aanwezige kasgeld;

- er vindt geen kasoptelling plaats;

- op de weekstaten staan geen kasuitgaven vermeld;

- er kan geen aansluiting worden gemaakt tussen de data uit het afrekensysteem en de in de jaarrekening verantwoorde omzet, en

- een vastlegging van de controle door [vennoot 1] van het aanwezige contante geld aan de hand van de administratieve gegevens ontbreekt.

De inspecteur acht deze gebreken ernstig, omdat in de onderneming van belanghebbende, naar hij stelt, een groot deel van de omzet per kas wordt verantwoord. Het tekortschieten van de controle op de kasadministratie ziet de inspecteur bevestigd in de tijdens het boekenonderzoek in het achteraf opgestelde Excel-overzicht aangetroffen overboeking van
€ 3.000 naar [gelieerde onderneming] .

5.2.3.1. Naast de gebreken in de administratie wijst de inspecteur op een – zowel absoluut als relatief – aanzienlijk verschil van het aan de aangifte vennootschapsbelasting ontleende brutowinstpercentage ten opzichte van branchegegevens van vergelijkbare ondernemingen. Volgens de aangifte vennootschapsbelasting bedraagt het brutowinstpercentage van belanghebbende over 2012 165,47% van de inkoopwaarde. Volgens het Bedrijfschap Horeca en Catering bedraagt het brutowinstpercentage voor vergelijkbare bedrijven in de branche 203% tot 257%. Volgens de Rabobank Cijfers en Trends bedraagt het vergelijkbare brutowinstpercentage 222,5%.Volgens eigen gegevens van de Belastingdienst bedraagt het vergelijkbare brutowinstpercentage 224,7%.
Voorts heeft de inspecteur, naar hij stelt, op basis van de inkoopgegevens van belanghebbende en de door haar voor het jaar 2012 gehanteerde verkoopprijzen een omzetberekening opgesteld. Ook deze omzetberekening laat volgens de inspecteur absoluut en relatief een substantieel verschil zien met de door belanghebbende aangegeven omzet.

5.2.3.2. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur hier nog het volgende aan toegevoegd:

“Verder blijft ons argument dat op inhoudelijke gronden over 2012 niet de vereiste aangifte 2012 is gedaan. Dit baseren wij op de omzetberekening die volgens mij geen theoretische, maar een werkelijke berekening is. De berekening strookt immers met de eigen inkoop- en jaarcijfers van belanghebbende. Een vermenigvuldiging met de verkoopprijzen levert een groot verschil op met de aangiften. Derhalve is ook inhoudelijk voor elk van de twaalf aangiften aannemelijk dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dat moet ik naar ik begrijp uit de reactie van de gemachtigde van belanghebbende voor elke aangifte aannemelijk maken. Echter, ik mag toch veronderstellen dat de jaaromzet in elk van de maanden is gegenereerd en dat de jaaromzet de omzet is die terugslaat naar elk van die maanden. Daarmee is gegeven dat in elk van die maanden een substantieel verschil bestaat tussen de materieel verschuldigde belasting en de aangiften.

(…)
De gemachtigde van belanghebbende haalt het tapverlies en de inkoopbonussen uit de vergelijking. Als we dat afspreken met elkaar en iedereen doet dat dan heb je de juiste referentiegegevens. In de database van de Belastingdienst staan alle Nederlandse aangiften. De inkoopwaarde is echter het totaal waar geen zuivering op zit. De aangifte van belanghebbende is dus goed te vergelijken met de database van de Belastingdienst.

Juist omdat ik de discussie over de brutowinstmarge wil voorkomen, heb ik een stuksberekening gemaakt. Wij hebben derhalve gevraagd wat de aantallen zijn. Daarop is natuurlijk het tapverlies in mindering gebracht en wij hebben ook een vermindering toegepast ten aanzien van kortingen, representatie en weggeef. Die laatste drie genoemde categorieën betroffen volgens belanghebbende ongeveer 5% en dat percentage hebben wij nog eens
verdubbeld om een voorzichtige berekening te maken. Wij hebben derhalve een percentage van 10% voor kortingen, representatie en weggeef in mindering gebracht en 12,6% voor tapverlies.

Het is belangrijk om in gedachte te houden dat de nieuwe omzetberekening is gebaseerd op aantallen. De stelling van belanghebbende dat het tapverlies niet in aantallen uit te drukken is, is logisch. Echter: wij zijn dus uitgaan van ruim 10%, om precies te zijn 12,6%, tapverlies. Stel je heb 1000 liter bier, dan houd je 900 liter over. Van die 900 liter hebben wij gekeken naar het aantal glazen dat daaruit gaat. Dat aantal hebben wij vermenigvuldigd met de verkoopprijs. Op de vraag van het Hof of ik juist wel rekening heb gehouden met het tapverlies, antwoord ik derhalve bevestigend: niet in bedragen, maar wel in de aantallen.

(…)

De voorzitter houdt mij voor dat de conclusie van mijn onderzoek moet zijn dat kennelijk niet alle omzet op het kassasysteem is aangeslagen en dat derhalve om de kassa heen nog dingen zijn gebeurd. De voorzitter vraagt mij waar het Hof dan aan moet denken?
De voorzitter houdt mij voor dat het moeilijk voor te stellen is dat personeel van belanghebbende – vermoedelijk veelal studenten – is geïnstrueerd om inkomsten een aantal keer niet aan te slaan.
Bij monde van[controlemedewerker], antwoord ik dat ik alleen maar kan constateren dat de aangegeven omzet niet klopt met hetgeen verwacht kan worden.
Als verklaring voor het verschil dat is ontstaan, kan ik alleen bedenken dat niet alles is aangeslagen, waardoor het totaal van de Z-afslagen lager is dan hetgeen te verwachten is op basis van de vergelijking. Ik kan alleen uit ervaring spreken en ik weet dat soms wordt afgesproken om bijvoorbeeld de laatste drie tafels niet aan te slaan. Echter: ik kan niet bepalen hoe het in de onderhavige zaak is gegaan. Ik kan alleen constateren dat de aangegeven omzet niet de werkelijke omzet kan zijn.”

5.2.4. Belanghebbende moet zich volgens de inspecteur van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden bewust zijn geweest. Dit alles leidt volgens de inspecteur tot de conclusie dat belanghebbende voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Daarvoor is niet voorafgaand een informatiebeschikking vereist. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de inspecteur hier nog aan toegevoegd dat belanghebbende met betrekking tot de tijdvakken over 2012 voor de omzetbelasting voor de maanden januari, juli en augustus een aangifteverzuim heeft begaan, onder verwijzing naar een door hem overgelegd overzicht met gegevens over de ingediende maandaangiften met betrekking tot de tijdvakken over 2012.

5.2.5. Ter nadere toelichting en in reactie op het door belanghebbende berekende brutowinstpercentage van 393 (als vermeld onder 5.1.4) wijst de inspecteur op een (ongedateerde) notitie van controlemedewerker [naam controlemedewerker] . Daarin is onder meer het volgende vermeld (verweerschrift hoger beroep omzetbelasting, bijl. 33):

“In zijn berekening vermindert [ [de fiscaal adviseur van belanghebbende] ] de inkopen met alle verliezen. [Het] op deze manier berekende brutowinstpercentage moet dan worden vergeleken met andere ondernemingen in dezelfde branche waarbij de gelijke vermindering van de inkopen wordt toegepast. Anders kan je niet vergelijken (…). Vanuit de bij de Belastingdienst binnengekomen aangiften zijn deze cijfers niet te zien. In de verlies- en winstrekening die in de aangiften zijn verwerkt worden alleen de totale inkopen vermeld.
Het brutowinstpercentage wordt dan berekend in een percentage van de totale inkopen en valt daarom een stuk lager uit. Omdat voor alle ondernemingen in de branche dezelfde berekening van het brutowinstpercentage wordt toegepast zijn deze goed met elkaar te vergelijken

(appels met appels). Het brutowinstpercentage van [belanghebbende] vanuit de aangifte [Vpb] 2012 bedraagt 165,47 en wijkt af van het percentage van 224,7 gebaseerd op de interne cijfers van de Belastingdienst over het jaar 2012.
Nu kun je wel discussiëren hoe een brutowinstpercentage moet worden berekend maar in het geval bij [belanghebbende] wordt het brutowinstpercentage niet gebruikt om tot een correctie te komen. Hier vindt namelijk een nauwkeurige stuksberekening (aantallen X verkoopprijs) plaats gebaseerd op feiten.”

5.2.6. Volgens de inspecteur is hij bij de theoretische omzetberekening uitgegaan van de feitelijke inkopen van belanghebbende met gebruikmaking van de door haar gehanteerde in- en verkoopprijzen. Daarbij is volgens hem in ruime mate rekening gehouden met tapverlies en representatie. In een bij de pleitnota in hoger beroep overgelegde notitie van controlemedewerker [naam controlemedewerker] is onder meer nog het volgende opgemerkt:

“Wanneer we het brutowinstpercentage vergelijken met de branchegegevens van het kenniscentrum Horeca (…) krijgen we het volgende beeld.
jaarstukken kenniscentrum horeca
Brutowinstpercentage van de omzet 62,33 71 67
Brutowinstpercentage van de inkoopwaarde 165,47 244,83 203,03

Het brutowinstpercentage van [belanghebbende] wijkt aanzienlijk af van de cijfers van het kenniscentrum Horeca.
(…)
[ [de fiscaal adviseur van belanghebbende] ] komt in zijn pleitnota met verschillende opmerkingen m.b.t. de gemaakte omzetberekening waar ik op zal ingaan.

Diverse inkopen
Deze inkopen hoog bestonden uit dranken die zijn ingekocht bij andere leveranciers waar geen splitsing is te maken naar soort en individuele inkoopprijzen. Mijn collega (…) heeft er voor gekozen deze om te slaan met een gemiddeld brutowinstpercentage op alle dranken hoog. Een percentage van 193,2% is zelfs aan de lage kant.

Producten bestemd voor het personeel
Literflessen frisdrank is bestemd voor het personeel en niet voor de verkoop. Wanneer we deze flessen uit de omzetberekening elimineren wordt de winstcorrectie verlaagd met € 5.475 (exclusief BTW). Daartegenover staat dat het percentage representatie (personeel en weggeef) in de omzetberekening van zowel hoog als laag is verdubbeld van 5 naar 10. Naar mijn mening compenseert dit weer de niet verkochte literflessen frisdrank.

Onjuiste verkoopprijzen en prijzen die niet op de prijslijst staan.
De belastingdienst heeft een back-up ontvangen uit het kassasysteem. De verkoopprijzen die hierin zijn terug te vinden zijn gebruikt voor de omzetberekening. (…)”

5.2.7. Ook indien de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing zouden zijn, is er volgens de inspecteur een zodanig aanzienlijk verschil met de verantwoorde omzet dat dit om een verklaring vraagt. Nu belanghebbende die verklaring niet heeft gegeven acht de inspecteur de aangebrachte omzetcorrecties ook op die grond rechtmatig.

5.2.8. Volgens de inspecteur dient de boete, met inachtneming van de door de rechtbank aangebrachte vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM, te worden gehandhaafd.

5.2.9. De inspecteur betwist dat belanghebbende, indien het (hoger) beroep gegrond zou zijn, recht zou hebben op een integrale proceskostenvergoeding.
Oordeel Hof5.3.1. Naar het oordeel van het Hof was de inspecteur bevoegd de navorderingsaanslag op te leggen. Aan het daaraan gestelde vereiste dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag over een zogeheten nieuw feit diende te beschikken is voldaan.
De bevindingen van het na het opleggen van de aanslag Vpb 2012 (hierna: de aanslag) ingestelde boekenonderzoek vormen dat nieuwe feit. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van de door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting behoeven te twijfelen, in het bijzonder omdat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid heeft bestaan dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist waren (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, BNB 2010/155). Feiten en omstandigheden op grond waarvan de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag zijn onderzoeksplicht zou hebben verzaakt zijn niet gesteld dan wel aannemelijk geworden. Van hem wordt bij het opleggen van de aanslag niet standaard verlangd dat hij de verantwoorde omzet met branchegegevens vergelijkt.

5.3.2. Ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte en de daaraan te verbinden sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast sluit het Hof zich aan bij het toetsingskader dat de rechtbank in de onderdelen 20 tot en met 22 van haar uitspraak heeft opgenomen.

5.3.3. Voor de heffing van Ob voegt het Hof hieraan toe dat de beoordeling van het al dan niet gedaan hebben van de vereiste aangifte, zoals door belanghebbende is gesteld, in beginsel per tijdvak waarvoor aangifte is gedaan dient te geschieden. In het onderhavige geval zijn dat voor het jaar 2012 twaalf tijdvakken van een maand.

5.3.4. De inspecteur heeft het niet doen van de vereiste aangiften voor de Vpb en de Ob gebaseerd op het ontbreken van een deugdelijke administratie, een afwijking van het brutowinstpercentage van de inkoop volgens de aangifte Vpb ten opzichte van (a) branchegegevens van vergelijkbare ondernemingen, (b) een op de inkoopgegevens en prijzen van belanghebbende voor het jaar 2012 gebaseerde berekening en (c) het brutowinstpercentage voor het jaar 2013 zoals dat ook volgt uit de aangifte voor dat jaar van belanghebbende.

5.3.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur het ontbreken van een deugdelijke administratie aannemelijk gemaakt met hetgeen in de uitspraak van de rechtbank is vermeld onder 4 (de betaalwijze wordt niet vastgelegd in het systeem), 7, 8 en 9, alsmede met hetgeen (in de uitspraak van het Hof) is vermeld onder 2.5, 2.6, 2.7 (de bevindingen in onderdeel 4.1 en 4.3 van het concept-controlerapport) en 2.8 (onderdelen 5.2.2 en 5.3.4 van het definitieve controlerapport).

5.3.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur de door hem gestelde (significante) afwijkingen van het brutowinstpercentage door middel van de bevindingen uit het rapport van het boekenonderzoek over 2012 aannemelijk gemaakt en heeft hij, met hetgeen hij in aanvulling daarop heeft aangevoerd, het verweer van belanghebbende tegen zijn onderzoeksbevindingen voldoende weerlegd. Het Hof wijst in dit verband op hetgeen in de uitspraak van de rechtbank is vermeld onder 11, 12, 13 en 14, alsmede op hetgeen is vermeld onder 2.8 (onderdeel 5.3.3 van het definitieve controlerapport), 5.2.3.2 (tweede en derde alinea van het citaat uit het zittings-p-v), 5.2.5 en 5.2.6.

5.3.7. Met inachtneming van hetgeen hiervoor onder 5.3.5 en 5.3.6 is overwogen heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de administratie van belanghebbende zodanige gebreken en tekortkomingen bevatte dat deze niet – noch voor het jaar 2012, noch voor de daarin begrepen tijdvakken – kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening (vgl. HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086). Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende zich van deze gebreken en tekortkomingen, gelet op aard en omvang ervan, redelijkerwijs bewust zijn geweest. Het Hof verbindt hieraan als conclusie dat belanghebbende voor het jaar 2012 niet de vereiste aangiften Vpb en Ob heeft gedaan.

5.3.8. Volgens een gemotiveerde schatting van de inspecteur bedraagt de verschuldigde Vpb € 26.378. Deze is € 17.198 hoger dan de volgens de door belanghebbende gedane aangifte verschuldigde Vpb. Voor de omzetbelasting is volgens de schatting van de inspecteur in totaal over 2012 € 13.308 minder Ob aangegeven dan de Ob die belanghebbende over al de tijdvakken van dat jaar verschuldigd zou zijn, te weten € 37.049. Daarbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat de omzet van belanghebbende gestadig in elk van de twaalf maanden is gegenereerd, zodat er geen reden is om aan te nemen dat de schatting voor een afzonderlijk tijdvak onredelijk (te hoog) zou zijn. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank onder 25 en 26 van haar uitspraak over de redelijkheid van de door de inspecteur gedane schatting van de belastbare winst heeft overwogen. Dat betekent dat belanghebbende voor de heffing van Vpb en Ob ervan dient te doen blijken dat de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag Vpb en de naheffingsaanslag onjuist is.

5.3.9. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken, laat staan dat zij daarvan heeft doen blijken, dat de schatting van de inspecteur van de te weinig geheven Ob en Vpb te hoog is. Ook in dit verband neemt het Hof in aanmerking hetgeen, als vermeld onder 5.3.6, al hetgeen de inspecteur, ter weerlegging van de kritiek van belanghebbende op de schatting van de door belanghebbende in 2012 gerealiseerde omzet, heeft aangevoerd.

5.3.10. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat het hoger beroep tegen de navorderingsaanslag en de naheffingsaanslag wordt afgewezen.

5.3.11. Bij de beoordeling van de vergrijpboete Vpb sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank in de onderdelen 27 tot en met 31 heeft overwogen. Voor een verdere verlaging van de vergrijpboete op basis van het overschrijden van de redelijke termijn ziet het Hof, gezien ook de termijn waarop het Hof uitspraak doet sedert dat de rechtbank uitspraak heeft gedaan, geen reden.
Slotsom5.4. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met dien verstande dat, indien de bedragen van de door de rechtbank vastgestelde immateriële schade van € 500 en € 333 aan griffierecht niet tijdig zijn vergoed, de wettelijke rente is gaan lopen vier weken na de datum waarop de uitspraak van de rechtbank is gedaan. Omdat belanghebbende voor de rechtbank geen aanspraak heeft gemaakt op vergoeding van wettelijke rente en belanghebbende dat voor het eerst in hoger beroep heeft gedaan, vormt het ontbreken van een beslissing over de wettelijke rente in de uitspraak van de rechtbank geen grond voor vernietiging van die uitspraak (vgl. Hoge Raad 21 december 2018, ECLI: NL:HR:2018:2358, BNB 2019/49, r.o. 2.2.5).

6.6. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Behoudens dat is komen vast te staan dat in hoger beroep – in plaats van eenmaal – tweemaal griffierecht is geheven, zodat eenmaal griffierecht dient te worden gerestitueerd.

7.Beslissing

Het Hof:

bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
beslist dat, indien het bedrag van de door de rechtbank vastgestelde immateriële schade van € 500 en € 333 aan griffierecht niet tijdig aan belanghebbende zijn vergoed, de wettelijke rente daarover is gaan lopen vier weken na de datum waarop de uitspraak van de rechtbank is gedaan, en
gelast de griffier aan belanghebbende een bedrag van € 532 te restitueren aan in hoger beroep betaald griffierecht.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van
mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 19 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.
Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op
www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op
www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederenAlleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.
Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.