Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummers BRE 17/5678, 17/5679, 18/1141 en 18/1142
uitspraak van 9 mei 2019
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
I. [de man] (hierna: de man), wonende te [plaats] ,
II. [de vrouw] (hierna: de vrouw), wonende te [plaats] ,
belanghebbenden,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur,
en
de Minister voor Rechtsbescherming.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbenden voor de jaren 2004 en 2005 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
1.2.
Bij uitspraken op bezwaar van 25 juli 2017 en 30 januari 2018 heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbenden hebben daartegen bij brieven van 8 augustus 2017 en 20 februari 2018, ontvangen bij de rechtbank op 10 augustus 2017 en 21 februari 2018, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van viermaal € 46.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6.
Het onderzoek ter zitting van de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 24 januari 2019 te Eindhoven. Voor de aldaar verschenen personen wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting dat op 19 februari 2019 naar partijen is verzonden. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de inspecteur een pleitnota en nieuwe kopieën van de verminderingsbeschikkingen ingediend. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten en een mondelinge uitspraak over twee weken aangekondigd. Voor het verdere verhandelde ter zitting wordt verwezen naar voormeld proces-verbaal.
1.7.
Bij brief van 6 februari 2019 heeft de rechtbank het onderzoek heropend en aan partijen meegedeeld dat de behandeling van de beroepen wordt verwezen naar een meervoudige kamer. Met toestemming van partijen is een nader onderzoek ter zitting achterwege gebleven.
1.8.
Bij brief van 28 maart 2019 heeft de rechtbank het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak binnen zes weken aangekondigd.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Door de inspecteur is op 8 maart 2013 een “verklaring vrijwillige verbetering buitenlands vermogen” ontvangen waarin de man verklaart sinds 1 februari 2012 een bankrekening met [rekeningnummer 1] aan te houden bij Advanzia Bank SA in Luxemburg (hierna: Advanzia), met een huidig saldo van € 150.000. De man heeft daarbij aangegeven dat hij naar aanleiding van een insluiping in zijn woning begin 2012 zijn in verband met een pensioengat aangehouden spaargeld per 1 februari 2012 bij Advanzia heeft ondergebracht en dat het geld voor die tijd is opgespaard ‘in de bekende oude sok’.
2.2.
Nadien heeft veelvuldig contact plaatsgevonden tussen partijen, waaronder de onderstaande stukkenwisseling.
2.2.1.
Bij brief van 2 april 2013 heeft de inspecteur de man verzocht om nadere gegevens en inlichtingen te verstrekken. Bij brief van 4 april 2013 heeft de man meegedeeld dat hij in afwachting is van informatie die hij heeft opgevraagd. Verder heeft de man het onder meer volgende geschreven:
“De rekening is geopend door mij en [de vrouw] . Het geld is er persoonlijk heengebracht. Herkomst is spaargeld. Er is niets opgenomen. Het bestedingsdoel is U al bekend, aanvulling pensioen beide hebben een pensioengat. Banktegoed is niet opgegeven in Box 3.”
2.2.2.
Bij brief van 15 mei 2013 heeft de man informatie verstrekt over bij BGL BNP Paribas S.A. in Luxemburg (hierna: Paribas) aangehouden vermogen over de jaren 2003 tot en met 2012. Bij brief van 22 juli 2013 heeft de man jaaropgaves verstrekt van Advanzia over de jaren 2011 en 2012. Na vragen van de inspecteur heeft de man bij brief van 3 september 2013 onder meer verklaard dat het spaargeld is voortgekomen uit hetgeen is overgehouden van het loon (verminderd met de lasten), vanaf 1965. Bij brief van 17 september 2013 heeft de man een overzicht verstrekt van de bedragen die hij en zijn echtgenote in contanten thuis ter beschikking hadden van 31 januari 2001 tot 31 januari 2012 en van de bedragen die zij op buitenlandse bankrekeningen hadden staan.
2.2.3.
Met dagtekening 28 oktober 2013 heeft de inspecteur een informatiebeschikking vastgesteld voor de man en met dagtekening 20 november 2013 voor de vrouw. Bij brief van 11 maart 2014 heeft de man aangegeven dat hij de inspecteur machtigt om alle informatie op te vragen bij Goldwasser Brussel in België (hierna: Goldwasser) en Advanzia. Het bezwaar tegen de informatiebeschikkingen is door de inspecteur afgewezen. De beroepen van belanghebbenden – met procedurenummers 14/2181 en 14/2182 – zijn door de rechtbank bij uitspraken van 30 oktober 2015 gegrond verklaard en de informatiebeschikkingen zijn gewijzigd. Belanghebbenden hebben een termijn van twee maanden gekregen om alsnog aan het informatieverzoek te voldoen. Bij brief van 27 december 2015 hebben belanghebbenden nadere informatie verstrekt. Tegen de uitspraken van de rechtbank is geen hoger beroep ingesteld.
2.2.4.
Nadien zijn wederom verschillende e-mail- en briefwisselingen gevolgd waarin partijen van mening verschillen over het antwoord op de vraag of alle informatie is verstrekt.
2.2.5.
Met dagtekening 20 december 2016 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 2004 opgelegd en met dagtekening 1 december 2017 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 2005 opgelegd, waarin bij beide belanghebbenden € 50.000 aan box 1-inkomen is bijgeteld en box 3-inkomens zijn vastgesteld gebaseerd op een vermogens van € 75.000:
Belanghebbende:
de man
de vrouw
Procedurenummer:
17/5679
18/1141
17/5678
18/1142
Betreft:
IB/PVV 2004
IB/PVV 2005
IB/PVV 2004
IB/PVV 2005
Aanslagnummer:
[aanslagnummer 1] .H.47
[aanslagnummer 1] .H.57
[aanslagnummer 2] .H.47
[aanslagnummer 2] .H.57
Belastbaar inkomen uit werk en woning:
€ 50.000
€ 45.934
€ 50.000
€ 50.000
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen:
€ 4.667
€ 9.358
€ 3.000
€ 3.000
Heffingsrente:
€ 8.707
€ 7.687
€ 9.312
€ 8.164
2.2.6.
De bezwaren van belanghebbenden tegen de navorderingsaanslagen zijn door de inspecteur afgewezen. Na daartegen beroep te hebben ingesteld heeft de inspecteur in juni 2018 de volgende verminderingsbeschikkingen vastgesteld, waarbij de box 1-correcties zijn teruggenomen:
Belanghebbende:
de man
de vrouw
Betreft:
IB/PVV 2004
IB/PVV 2005
IB/PVV 2004
IB/PVV 2005
Belastbaar inkomen uit werk en woning:
€ 0
-/- € 2.492
€ 0
€ 0
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen:
€ 4.667
€ 9.358
€ 3.000
€ 3.000
Heffingsrente:
€ 209
€ 398
€ 0
€ 0
3.Geschil
3.1.
In geschil is of de navorderingsaanslagen na ambtshalve vermindering terecht en tot juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
Is de omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, van de AWR (hierna: omkering van de bewijslast) van toepassing?
Kan de inspecteur navorderen?
Heeft de inspecteur voortvarend gehandeld bij het opleggen van de navorderingsaanslagen?
Hebben belanghebbenden recht op een immateriële schadevergoeding?
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3.
Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en handhaving van de navorderingsaanslagen na de ambtshalve vermindering.
4.Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
4.1.
De volgende wetsartikelen zijn van belang:
4.1.1.
In artikel 16 van de AWR is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
(…)
3 De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)
4 Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
(…)”
4.1.2.
Artikel 25, derde lid, van de AWR luidt:
“Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.”
4.1.3.
In artikel 27e van de AWR is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“1 Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
2 Indien de rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde informatiebeschikking ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar nog gevolg aan kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.”
4.1.4.
In artikel 47 van de AWR is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“1 Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:
a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;
b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”
4.1.5.
Op grond van artikel 52a, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een informatiebeschikking vaststellen indien met betrekking tot een op te leggen navorderingsaanslag niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge (voor zover hier van belang) artikel 41, 47, 47a, 49 en 52.
Omkering van de bewijslast
4.2.
In de uitspraken van de rechtbank van 30 oktober 2015, met de procedurenummers 14/2181 en 14/2182 heeft de rechtbank geoordeeld dat de informatiebeschikking moet worden beperkt tot de volgende vragen en bescheiden:
1. het openingsformulier en de jaaroverzichten vanaf de opening tot en met 2002 van de bankrekeningen bij Paribas;
2. bewijs van de herkomst van de geldbedragen waarmee in 2005 en 2009 het saldo is toegenomen van de bij Paribas aangehouden rekening (‘Sparkonto’) met [rekeningnummer 2] .
3. het openingsformulier en de jaaroverzichten vanaf de opening tot en met 2012 danwel eerdere datum van opheffing van de bankrekening bij Advanzia;
4. het openingsformulier en de jaaroverzichten van de bankrekening bij Goldwasser Brussel vanaf de opening tot en met 2012 danwel eerdere datum van opheffing van deze rekening.
Voor het beantwoorden van de vragen en het verstrekken van de informatie heeft de rechtbank belanghebbenden een termijn van twee maanden gesteld.
4.3.
De rechtbank stelt nu vast dat belanghebbenden sindsdien niet alle gevraagde bankbescheiden hebben verstrekt. Belanghebbenden hebben daarom niet aan hun informatieverplichting voldaan. De omstandigheid dat volgens belanghebbenden die bescheiden niet meer verkrijgbaar zijn doet daar niet aan af. Dat komt immers voor hun risico. De informatiebeschikkingen zijn inmiddels onherroepelijk geworden. Naar het oordeel van de rechtbank is het gebrek zodanig dat de in artikel 27e van de AWR opgenomen omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is.
Navordering
4.4.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een nieuw feit en dat belanghebbenden te kwader trouw hebben gehandeld. Belanghebbenden weerspreken dit en voeren aan dat sprake is van een ambtelijk verzuim. Nog afgezien van de vraag of sprake is van een nieuw feit, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbenden te kwader trouw hebben gehandeld.
4.4.1.
Van kwade trouw in de zin van artikel 16 van de AWR is sprake indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (Hoge Raad 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092). Het feit dat grond heeft opgeleverd voor navordering is het in het buitenland aangehouden vermogen. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbenden van deze feiten op de hoogte waren en dat zij wisten of redelijkerwijs moeten hebben beseft dat zij daarover belasting verschuldigd waren.
4.4.2.
Nu belanghebbenden aan de inspecteur de informatie over het in het buitenland en het in contanten aangehouden vermogen hebben onthouden, hebben zij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat geen IB/PVV daarover zou worden geheven en is sprake van kwade trouw die navordering rechtvaardigt.
4.5.
De navorderingsaanslagen zijn met toepassing van de verlengde navorderingstermijn opgelegd. Belanghebbenden hebben gesteld dat de inspecteur ter zake van deze navorderingsaanslagen niet voortvarend genoeg heeft gehandeld. De inspecteur heeft dat betwist. De rechtbank overweegt als volgt.
4.5.1.
Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en ECLI:NL:HR:2010:BJ9120, BNB 2010/200, regels geformuleerd die in verband met het door het HvJ EU genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn is verstreken. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:
(i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens
(ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
4.5.2.
Het evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het hiervoor bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van de verlengde navorderingstermijn om een navorderingsaanslag op te leggen op het hiervoor vermelde tijdstip. Aldus geldt een zogenoemde voortvarendheidseis. Aan de voortvarendheidseis wordt in elk geval niet voldaan indien bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden (HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1105).
4.5.3.
De rechtbank stelt vast dat de inspecteur de zaken niet voor zes maanden of langer stil heeft laten liggen. Naar het oordeel van de rechtbank is de vertraging voor een belangrijk deel te wijten aan het door belanghebbenden laat (en niet volledig) verstrekken van de informatie die nodig was voor het vaststellen van de verschuldigde belasting en aan de behandeling van de door belanghebbende ingestelde klachten. De rechtbank is alle omstandigheden in aanmerking nemende van oordeel dat de inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld.
4.6.
De inspecteur heeft voor de onderhavige jaren nagevorderd ter zake van een verondersteld in het buitenland gehouden vermogen van, in totaal, € 150.000. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat het in het buitenland gehouden vermogen in 2004 slechts € 11.525 was en in 2005 slechts € 58.584 en dat er weliswaar ook ander niet aangegeven vermogen is, maar dat dit vermogen in Nederland is aangehouden. De rechtbank begrijpt dat belanghebbenden hiermee betogen dat, gelet op artikel 16, vierde lid, van de AWR, de inspecteur slechts bevoegd is om voor het jaar 2004 over € 11.525 na te vorderen en voor het jaar 2005 over € 58.584, aangezien voor het overige, niet-aangegeven, in Nederland aangehouden vermogen de bevoegdheid tot navordering is verstreken.
4.6.1.
Dit geschilpunt over de navorderingsbevoegdheid doet twee vragen rijzen:
Brengt het gegeven dat hier de sanctie van de zogenoemde omkering van bewijslast op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR van toepassing is (zie 4.3 hiervoor), mee dat deze sanctie ook geldt ter zake van de vaststelling van de feiten en omstandigheden die bepalen of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is (hierna kort gezegd: doorwerking)?
Brengt, los van het antwoord op de vorige vraag, de omstandigheid dat vaststaat dat belanghebbende (eerder niet-aangegeven) vermogen heeft gehouden in het buitenland niet reeds mee dat aan de voorwaarden voor navordering met toepassing van de verlengde navorderingstermijn is voldaan en wel ook in die zin dat het geschil over de hoogte van het buitenlandse vermogen verder niet beoordeeld moet worden in het kader van artikel 16, vierde lid, van de AWR?
4.6.2.
Met het oog op een eventuele hogerberoepsprocedure en eventuele cassatieprocedure, zal de rechtbank op beide vragen ingaan, hoewel – gelet op de beantwoording door de rechtbank – volstaan zou kunnen worden met een behandeling van één vraag. Bovendien heeft de inspecteur aangegeven dat voor andere jaren dezelfde problematiek speelt.
Met betrekking tot de eerste vraag
4.7.
De rechtbank beantwoordt deze vraag bevestigend mede gelet op de zogenoemde KB-Lux-jurisprudentie en ziet in het arrest HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:359, BNB 2018/88 (hierna: het arrest BNB 2018/88) geen aanleiding om anders te oordelen. De rechtbank motiveert dit als volgt.
4.7.1.
Het arrest BNB 2018/88 lijkt bij eerste lezing te pleiten voor een negatieve beantwoording van voormelde eerste vraag. In dat arrest is immers, voor zover van belang, het volgende overwogen:
3.2.
Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De omkering en de verzwaring van de bewijslast, die plaatsvinden indien niet de vereiste aangifte is gedaan, zijn bedoeld om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien hij van de belastingplichtige geen opgave krijgt die hem in staat stelt de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor vast te stellen. In het licht daarvan hebben de omkering en de verzwaring van de bewijslast in een zodanig geval geen betrekking op de vraag of de inspecteur, gelet op de in artikel 16 AWR neergelegde voorwaarden, bevoegd is om na te vorderen. De voor beantwoording van die vraag relevante feiten dienen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te worden vastgesteld. Dit geldt (…) evenzeer voor de vraag of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR. Een andersluidende opvatting zou ook onvoldoende recht doen aan de in artikel 16 AWR vervatte waarborgen van rechtszekerheid.
4.7.2.
Het gaat hier echter – anders dan in het arrest BNB 2018/88 – niet om omkering van de bewijslast die plaatsvindt omdat niet de vereiste aangifte is gedaan. Het gaat hier om omkering van de bewijslast op de grond dat ‘sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking’ (hierna: informatiebeschikking-omkering). Deze informatiebeschikking is gegeven omdat, kort gezegd, belanghebbenden niet volledig hebben voldaan aan de informatieverplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR. Het gaat hier om het niet-volledig verstrekken van gevraagde informatie over buitenlandse bankrekeningen.
4.7.3.
Het komt de rechtbank voor dat dit verschil relevant is, in elk geval in die zin dat het arrest BNB 2018/88 niet zonder meer beslissend is voor de kwestie of in het geval van informatiebeschikking-omkering de omkering van de bewijslast ook betrekking heeft op de vraag of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR (hierna: doorwerking).
De rechtbank merkt in dit kader ten eerste op dat de Hoge Raad een andere onderbouwing geeft dan A-G IJzerman had gegeven in onderdelen 5.24-5.27 van zijn conclusie voor het arrest HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303, BNB 2018/187. De A‑G had namelijk – overigens zonder aandacht te besteden aan de hierna te behandelen KB-Lux-jurisprudentie – in de kern geconcludeerd dat, gelet op de bewoordingen van artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de AWR, de omkering van de bewijslast niet ziet op de bevoegdheid om (nog) een belastingaanslag te kunnen opleggen. Volgens de A-G moet eerst de vraag worden beantwoord of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is, en kan omkering van de bewijslast pas aan de orde komen in het kader van de vraag of de hoogte van de nagevorderde bedragen juist te achten is. De A-G baseert zijn opvatting in wezen op de wettelijke bewoordingen in combinatie met de wettelijke systematiek.
Zou de Hoge Raad een vergelijkbare onderbouwing hebben gegeven, dan zou het arrest BNB 2018/88 ook duidelijk hebben gemaakt dat evenmin plaats is voor ‘doorwerking’ in het geval van informatiebeschikking-omkering. De Hoge Raad heeft echter een andere motivering gegeven, namelijk gebaseerd op doel en strekking (‘in het licht daarvan’) en toegespitst op de in dat arrest beschreven situatie (‘in een zodanig geval’). Daarbij staat centraal dat de omkering van de bewijslast wordt geduid als een tegemoetkoming aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt.
4.7.4.
Gelet op dit laatste, is van belang dat de bewijsproblemen in een geval als dit waarin niet wordt voldaan aan informatieverplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR, deels een andere aard kunnen hebben dan de bewijsproblemen indien niet de vereiste aangifte is gedaan. De bewijsproblemen kunnen er niet alleen uit bestaan dat een belastingplichtige informatie onthoudt die de inspecteur in staat stelt de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor juist vast te stellen, maar ook informatie onthoudt die de inspecteur in staat stelt te bepalen of c.q. in hoeverre hij bevoegd is tot navordering met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Als dat laatste het geval is, kan - indachtig het arrest BNB 2018/88 - worden betoogd dat in het licht daarvan de omkering van de bewijslast in een zodanig geval betrekking heeft op de vraag of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Bij deze opvatting is wel sprake van een ‘doorwerking’ van de informatiebeschikking-omkering in een geval als hier.
Verder kan worden betoogd dat de verwijzing in het arrest BNB 2018/88 naar de in artikel 16 van de AWR vervatte waarborgen van rechtszekerheid niet in de weg hoeft te staan aan deze opvating. Naar de rechtbank aanneemt, is met deze verwijzing bedoeld dat, als bij het niet-doen van de vereiste aangifte de omkering van de bewijslast wél betrekking zou hebben op de vraag of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, dit zou afdoen aan de rechtszekerheid die wordt gewaarborgd door de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar. Grofweg: als niet de vereiste aangifte is gedaan, zou ook na de ommekomst van de vijfjaarstermijn in die zin sprake zijn van langdurige rechtsonzekerheid dat het risico bestaat dat een navorderingsaanslag wordt opgelegd waarbij op belastingplichtige de verzwaarde bewijslast zou rusten dat geen sprake is van een buitenlands inkomens- of vermogensbestanddeel. Deze vorm van langdurige rechtsonzekerheid speelt niet als bij een onherroepelijke informatiebeschikking in een geval als dit de omkering van de bewijslast betrekking heeft op de vraag of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Pas nadat vragen zijn gesteld en vervolgens de informatiebeschikking wordt opgelegd, ontstaat de rechtsonzekerheid dat mogelijk een navorderingsaanslag wordt opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, waarbij op de belastingplichtige de verzwaarde bewijslast rust dat geen sprake is van een buitenlands inkomens- of vermogensbestanddeel.
4.7.5.
Steun voor de opvatting dat wél sprake is van ‘doorwerking’ bij informatiebeschikking-omkering, is tot op zekere hoogte te vinden in de zogenoemde KB-Lux-arresten van de Hoge Raad zoals bijvoorbeeld het arrest HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het arrest BNB 2011/206).
In zaken van zogenoemde ‘ontkenners’ of ‘weigeraars’ zoals in het arrest BNB 2011/206 was veelal het enige vaststaande c.q. bewezen geachte feit dat de desbetreffende persoon was geïdentificeerd als rekeninghouder van een KB-Luxrekening per 31 januari 1994. De navorderingsaanslagen betroffen ook bijvoorbeeld het jaar 1991. Met betrekking tot dat jaar was er geen concreet bewijs dat zo’n ontkenner of weigeraar ook toen reeds rekeninghouder was. Niettemin was het resultaat van het arrest BNB 2011/206 dat ook voor dat jaar nagevorderd kan worden. De Hoge Raad kwam daartoe in de kern op basis van de volgende stappen: (i) het oordeel dat het Hof zonder schending van enige rechtsregel heeft kunnen oordelen dat sprake is van omkering van de bewijslast wegens het niet-voldoen aan informatieverplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR (hierna: artikel 47-omkering) (rov. 4.3.1), en (ii) een toetsing van de modelmatige wijze van berekening van de saldi en inkomsten (rov. 4.4.1-4.4.10). In verband met dit laatste overwoog de Hoge Raad onder meer (rov. 4.4.7) dat
“het model nog niet willekeurig of anderszins onredelijk is waar het (…) ervan uitgaat dat de weigeraar in de gehele periode 1990 – 2000 (inkomsten uit) buitenlandse banksaldi had en deze niet heeft aangegeven.”
“het model nog niet willekeurig of anderszins onredelijk is waar het (…) ervan uitgaat dat de weigeraar in de gehele periode 1990 – 2000 (inkomsten uit) buitenlandse banksaldi had en deze niet heeft aangegeven.”
Zou de juiste rechtsopvatting zijn dat de artikel 47-omkering niet doorwerkt naar artikel 16, vierde lid, van de AWR, dan had ook getoetst moeten worden of de inspecteur voor bijvoorbeeld het jaar 1991 in de bewijslast is geslaagd dat sprake is van een buitenlands inkomens- of vermogensbestanddeel. Nu de Hoge Raad in het arrest BNB 2011/206 geen afzonderlijke aandacht heeft besteed aan de kwestie of wel nagevorderd kan worden met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, terwijl klaarblijkelijk wel is beoogd een ‘breed’ arrest te wijzen, kan daarin een aanwijzing worden gevonden dat de Hoge Raad (zij het impliciet) is uitgegaan van de rechtsopvatting dat artikel 47-omkering wel ‘doorwerkt’ naar artikel 16, vierde lid, van de AWR.
Geheel zeker is dit laatste echter niet. In het arrest BNB 2011/206 komt de navorderingsbevoegdheid met toepassing van de verlengde navorderingstermijn als zodanig immers niet aan bod komt. Dat neemt echter niet weg dat het resultaat waartoe de Hoge Raad is gekomen in dat arrest en andere KB-Lux-arresten zich niet goed verdraagt met een tegengestelde rechtsopvatting, namelijk dat artikel 47-omkering niet ‘doorwerkt’ naar artikel 16, vierde lid, van de AWR. Opmerking verdient daarbij dat er ook KB-Lux-procedures zijn geweest waarin wel de zogenoemde verlengde navorderingstermijn aan de orde was, maar dat het daarbij met name ging om de unierechtelijke kwestie of voldaan werd aan de uit de jurisprudentie van het HvJ voortvloeiende voortvarendheidseis. Voor zover de rechtbank overziet, is niet aan de orde geweest de voorafgaande ‘nationaalrechtelijke’ kwestie of nagevorderd kan worden met toepassing van de verlengde navorderingstermijn en in dat kader het al dan niet doorwerken van de artikel 47-omkering naar artikel 16, vierde lid, van de AWR (bijv. HR 13 juli 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX0891, BNB 2012/291).
Bij de voormelde KB-Lux-jurisprudentie is sprake van een artikel 47-omkering, terwijl hier sprake is van een informatiebeschikking-omkering. Dit is naar het oordeel van de rechtbank geen relevant verschil voor de hier aan de orde kwestie van ‘doorwerking’. De informatiebeschikking is in de kern een procedure die met het oog op rechtsbescherming is ingevoegd tussen – voor zover hier van belang – enerzijds het niet-voldoen aan informatieverplichtingen en anderzijds de sanctie van omkering van de bewijslast. De gewijzigde tekst van artikel 27e van de AWR noch de wetgeschiedenis geeft aanknopingspunten te veronderstellen dat de invoering van de informatiebeschikkingsregeling heeft geleid tot een beperking van de reikwijdte van de omkering van de bewijslast wegens het (door een informatiebeschikking vastgestelde) niet-voldoen aan informatieverplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR.
4.7.6.
Alles afwegende komt de rechtbank tot een bevestigend antwoord van de vraag of informatiebeschikking-omkering doorwerkt naar de beoordeling of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Uit het arrest BNB 2018/88 kan niet zonder meer worden afgeleid dat die vraag negatief beantwoord moet worden (zie 4.7.3). Integendeel, aan het arrest zijn zelfs, gelet op de motivering, argumenten te ontlenen voor een positieve beantwoording (zie 4.7.4). Een positieve beantwoording zou ook aansluiten bij de KB-Lux-jurisprudentie, althans als ervan wordt uitgegaan dat bij die jurisprudentie (impliciet) het uitgangspunt is geweest dat artikel 47-omkering doorwerkt naar artikel 16, vierde lid, van de AWR (zie 4.7.5). Verder heeft de rechtbank meegewogen dat voor een positief antwoord pleit de nauwe verwevenheid tussen de kwestie of sprake is van een buitenlands inkomens- of vermogensbestanddeel en de bepaling van de materiële belastingschuld. Voor de bepaling van de materiele belastingschuld geldt de omkering in elk geval. Deze omkering zou echter geen materiële betekenis kunnen hebben, indien de omkering niet tevens betrekking zou hebben op de verlengde navorderingstermijn. Dit zou ook betekenen dat de met de sanctie van omkering van bewijslast beoogde prikkel tot nakoming van informatieverplichtingen aan betekenis kan verliezen. Deze overwegingen gelden in sterkere mate voor de informatiebeschikking-omkering dan voor de omkering wegens het niet doen van de vereiste, omdat een dergelijke beschikking door de inspecteur (mede) kan worden gegeven in gevallen waarin specifiek met het oog op de uitoefening van de in artikel 16, vierde lid, van de AWR gegeven bevoegdheid gestelde vragen (geheel of gedeeltelijk) niet zijn beantwoord.
4.7.7.
De rechtbank merkt voor de duidelijkheid op dat haar voormelde rechtsopvatting over de doorwerking van de omkering van de bewijslast in een geval als hier alleen betrekking heeft op artikel 16, vierde lid, van de AWR en niet op de overige voorwaarden voor navordering. Deze differentiatie heeft te maken met de hiervoor vermelde nauwe verwevenheid tussen de kwestie of sprake is van een buitenlands inkomens- of vermogensbestanddeel en de bepaling van de materiële belastingschuld. Gevraagde informatie over buitenlands inkomens- of vermogensbestanddelen is daarom naar haar aard eerder aan te merken als informatie bedoeld in de zin van artikel 47 van de AWR.
Met betrekking tot de tweede vraag
4.8.
Vast staat dat sprake is van een in het buitenland gehouden vermogen dat tot de rendementsgrondslag behoort voor de bepaling van de belastbare inkomens uit sparen en beleggen. Partijen verschillen van mening over de hoogte daarvan. Dit betekent dat in elk geval ter zake van het niet in geschil zijnde hoogte van het buitenlandse vermogen nagevorderd kan worden met toepassing van de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Vast staat immers dat er sprake van is dat “te weinig belasting is geheven over een bestanddeel” van het voorwerp van inkomstenbelasting “dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.”
4.8.1.
Gelet op dit laatste rijst ook de vraag of in deze zaak verder niet getoetst zou hoeven te worden aan artikel 16, vierde lid, van de AWR, ook niet voor zover het gaat om het wel in geschil zijnde bedrag aan buitenlands vermogen dat de inspecteur heeft geschat. Of geldt juist ter zake van het in geschil zijnde bedrag dat nog wel dat aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast moet worden vastgesteld dat sprake is van, kort gezegd, te weinig belasting is geheven over een buitenlands inkomensbestanddeel?
4.8.2.
De vraag is in dit kader onder meer hoe het begrip ‘bestanddeel’ moet worden opgevat. De rechtbank schetst enige mogelijke benaderingen:
- Een verstrekkende opvatting zou zijn dat elke euro aan grondslag extra als ‘bestanddeel’ moet worden aangemerkt. Dit zou betekenen dat voor elke euro extra aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast moet worden vastgesteld dat sprake is van een buitenlands inkomensbestanddeel. Deze opvatting brengt in zeker opzicht (echter) mee dat aan de omkering van de bewijslast de facto haar werking wordt ontnomen in gevallen van navordering met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Weliswaar kan dan nog steeds de materiële belastingschuld met omkering van de bewijslast worden vastgesteld, maar de omkering zou geen materiële betekenis hebben omdat de materiële belastingschuld niet zou kunnen worden geformaliseerd aangezien de bevoegdheid tot navorderen zou worden beperkt tot het deel waarvan de inspecteur de hoogte aannemelijk maakt.
- Een geheel tegengestelde opvatting zou kunnen zijn dat zodra vaststaat (als niet in geschil zijnde dan wel aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast) dat er over
- Een tussenliggende opvatting zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat ‘bestanddeel’ moet worden afgebakend per soort vermogen(srecht). In dit geval rijzen (echter) afbakeningsvragen zoals of bijvoorbeeld een spaartegoed bij een Belgische bank als eenzelfde bestanddeel kan worden aangemerkt als een spaartegoed bij een Luxemburgse bank.
4.8.3.
In het eerder genoemde arrest BNB 2018/87 is onder meer overwogen:
2.3. (…).
Artikel 16, lid 4, AWR voorziet in een verlengde navorderingstermijn ter zake van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om in gevallen waarin de verlengde navorderingstermijn van toepassing is ter zake van één bestanddeel van het vermogen of het inkomen, ook navordering mogelijk te maken ter zake van andere bestanddelen van dat vermogen of dat inkomen.
4.8.4.
Gelet op het arrest BNB 2018/87 is in elk geval duidelijk dat de omstandigheid dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is ter zake van een bestanddeel van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, niet ook navordering mogelijk maakt ter zake van een bestanddeel van het belastbaar inkomen uit werk en woning. Het voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn werkt dus in elk geval niet ‘box-overstijgend’. Hoe ruim of eng het begrip ‘bestanddeel’ binnen een box moet worden uitgelegd blijkt echter niet zonneklaar uit het arrest.
4.8.5.
De rechtbank ziet in het arrest BNB 2018/87 daarom geen aanleiding om van een andere opvatting uit te gaan dan in haar eerdere uitspraak van 27 juli 2017, ECLI:NL:RBZWB:2017:4658. Dit betekent het volgende voor een geval als hier, waarin vaststaat dat te weinig belasting is geheven ter zake van buitenlandse banktegoeden en waarin de inspecteur er (kennelijk) van uitgaat dat de saldi van de buitenlandse banktegoeden hoger zijn dan belanghebbenden erkennen. Het geschil wat betreft de hoogte van de saldi aan buitenlandse banktegoeden is in de opvatting van de rechtbank in de termen van artikel 16, vierde lid, van de AWR op te vatten als een geschil over de omvang van een bestanddeel en niet een geschil over het aantal bestanddelen. De rechtbank verwerpt dus de hiervoor in 4.8.2 vermelde eerste (verstrekkende) opvatting. Aangezien hier vaststaat dat te weinig belasting is geheven ter zake van buitenlandse banktegoeden, bestaat de bevoegdheid tot navorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. De omvang van het bestanddeel wordt getoetst in het kader van de bepaling van de materiële belastingschuld en de daarvoor geldende regels van stelplicht en bewijslast. In een geval als hier, betekent dit dat die omvang moet worden beoordeeld met inachtneming van de sanctie van omkering van de bewijslast, inclusief de toets dat de schatting van de omvang niet willekeurig mag zijn.
Hoogte navorderingsaanslagen
4.9.
Voor het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd, moet in aanmerking worden genomen hetgeen de rechtbank in de onderdelen 4.3, 4.7.6 en 4.8.5 heeft overwogen. Ook in het geval van omkering van de bewijslast mag een navorderingsaanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar dient deze te berusten op een redelijke schatting. Uit het door belanghebbenden bij brief van 17 september 2013 verstrekte overzicht van de in contanten in Nederland aangehouden bedragen en de op de buitenlandse bankrekeningen aangehouden bedragen over de verschillende jaren blijkt dat zij, gezamenlijk, in 2004 over € 140.000 aan contanten beschikten en over € 11.525 op een bankrekening bij Paribas. Dit is in totaal € 151.525. In het jaar 2005 beschikten zij over € 90.000 aan contanten en over € 58.584 op een bankrekening bij Paribas. Dit is in totaal € 148.584. De inspecteur heeft bij beide belanghebbenden, zowel over 2004 als over 2005, € 75.000 nagevorderd, ofwel € 150.000 in totaal. Naar het oordeel van de rechtbank zijn deze schattingen redelijk. De rechtbank baseert die conclusie op de bedragen die belanghebbenden in het door hen verstrekte overzicht hebben genoemd, op het feit dat zij hebben erkend dat zij in 2002 een woning hebben verkocht voor € 600.000 en op de verstrekte informatie van de buitenlandse banken. De rechtbank oordeelt vervolgens dat belanghebbenden niet hebben doen blijken dat de correcties in box 3 te hoog zijn.
4.9.1.
Aangezien de box 1-correcties in de verminderingsbeschikkingen zijn teruggenomen, resteren er slechts box 3-correcties. Bij de vrouw leidt dat ertoe dat de verschuldigde IB/PVV over 2004 en 2005 de heffingskortingen niet overstijgt. Dit is ook het geval bij de man over het jaar 2004. De door de man over het jaar 2005 verschuldigde IB/PVV bedraagt volgens de verminderingsbeschikking (na aftrek van de heffingskortingen) € 913.
4.9.2.
Al het voorgaande leidt ertoe dat de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente moeten worden gehandhaafd overeenkomstig de door de inspecteur in juni 2018 genomen verminderingsbeschikkingen.
Immateriëleschadevergoeding
4.10.
Belanghebbenden hebben verzocht om vergoeding van immateriële schade. De rechtbank merkt de bezwaren en de beroepen aan als één samenhangende zaak waarin één maal spanning en frustratie is geleden. Tussen de ontvangst van de eerste bezwaarschriften door de inspecteur op 19 december 2016 en de dagtekening van de uitspraak van de rechtbank van 9 mei 2019, zijn (afgerond) twee jaar en vijf maanden verstreken. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat er vertraging is opgetreden door de handelwijze van belanghebbende maar hij heeft dat verder niet aannemelijk gemaakt. De redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van de bezwaren en de beroepen van is derhalve met vier maanden overschreden. Dat is minder dan een half jaar.
4.10.1.
Belanghebbenden hebben in deze samenhangende zaken recht op een vergoeding van € 500. Van de overschrijding van vier maanden moet één maand worden toegerekend aan de bezwaarfase en drie maanden aan de beroepsfase, waardoor de inspecteur € 125 dient te vergoeden en de Minister voor Rechtsbescherming € 375. De rechtbank heeft de Minister voor Rechtsbescherming daarom mede aangemerkt als partij in deze beroepen.
Slot
4.11.
Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs hebben moeten maken. Deze kosten bestaan uit reiskosten voor het bijwonen van de zitting. Belanghebbenden hebben reiskosten ter hoogte van € 35 gevraagd. De rechtbank oordeelt dat het reizen met het openbaar vervoer in dit geval niet het meest passend is en dat de kosten daarvan hoger uitvallen dan het door belanghebbenden gevraagde bedrag. De inspecteur wordt daarom, met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht, veroordeeld de reiskosten te vergoeden tot een bedrag van € 35.
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- handhaaft de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente zoals die zijn komen te luiden na ambtshalve vermindering;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 125;
- veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 375;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van € 35;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbenden betaalde griffierecht van viermaal € 46 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 9 mei 2019 door mr.drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. M.R.T. Pauwels en mr.drs. P.C. van der Vegt, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Mesman-Arts, griffier.
De griffier, de voorzitter,
buiten staat om te ondertekenen
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.