Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusievan 31 december 2018 inzake:
Nr. Hoge Raad: 18/00480
[X]
Nr. Gerechtshof: 17/00202
Nr. Rechtbank: 15/3615
Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting/premie volksverz.
1 januari 2013 - 31 december 2013
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Deze zaak betreft de vermogensrendementsheffing van box 3 voor het jaar 2013. Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage die mede betrekking heeft op procedures die in het kader van massaal bezwaar als bedoeld in artikel 25a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het besluit van 26 juni 2015 [1] worden gevoerd..Anders dan in de proefprocedures, is in deze zaak ook in geschil of de box 3-heffing inbreuk maakt op het door art. 1 Eerste Protocol van het Europees Verdrag ter bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP) op individueel niveau.
1.2
In 2013 behoren bezittingen met een totale waarde van € 157.330, bestaande uit bank- en spaartegoeden en premiedepots, tot de rendementsgrondslag van belanghebbende. Het heffingvrij vermogen bedraagt € 21.139, zodat de grondslag sparen en beleggen in 2014 € 136.191 bedraagt.
1.3
Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 5.447. De hierover verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt € 1.634.
1.4
In 2013 heeft belanghebbende € 3.354 aan rente genoten.
1.5
Aan belanghebbende is een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2013 opgelegd naar – voor zover hier van belang – een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.447. Het hiertegen gerichte bezwaar heeft de inspecteur [2] (hierna: de Inspecteur) ongegrond verklaard.
1.6
Voor zowel de Rechtbank als het Hof is – voor zover hier van belang – in geschil of de vermogensrendementsheffing van artikel 5.2 van de Wet IB 2001 in 2014 op regelniveau dan wel op individueel niveau in strijd is met artikel 1 EP.
1.7
De rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.8
Bij uitspraak van 23 januari 2018 [3] heeft gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het Hof heeft vooropgesteld dat de Hoge Raad in
HR BNB 2015/174 [4] en
HR BNB 2016/177 [5] heeft geoordeeld dat het stelsel van de vermogensrendementsheffing in strijd is met artikel 1 EP indien het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent (4%) voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporige zware last.
HR BNB 2015/174 [4] en
HR BNB 2016/177 [5] heeft geoordeeld dat het stelsel van de vermogensrendementsheffing in strijd is met artikel 1 EP indien het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent (4%) voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporige zware last.
1.9
Het Hof heeft deze haalbaarheidstoets zo uitgelegd dat dient te worden gekeken naar de reële rendementen die zijn behaald op de risicoarme beleggingen in de periode van 2001 tot 2013.
1.1
Onder meer op basis van de gegevens zoals vermeld in de het eindrapport van de Commissie Van Dijkhuizen, “Naar een activerender belastingstelsel” (het eindrapport) acht het Hof aannemelijk dat een reëel rendement van 4% in 2013 niet meer haalbaar is. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het verschil tussen het forfaitaire en het reële rendement zodanig is, dat tevens sprake is van een buitensporige last, zodat het Hof concludeert tot schending van artikel 1 EP op regelniveau. Het Hof ziet zich niet voor de taak gesteld zelf rechtsherstel te bieden. Hiervoor dient een termijn aan de wetgever te worden gegund.
1.11
Naar het oordeel van het Hof is er, gelet op de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende, geen sprake van schending van artikel 1 EP op individueel niveau.
1.12
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee cassatiemiddelen voorgesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en één cassatiemiddel voorgesteld.
1.13
Het
eerste cassatiemiddelvan belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat voor de vraag of artikel 1 EP op individueel niveau is geschonden de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in aanmerking dient te worden genomen.
eerste cassatiemiddelvan belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat voor de vraag of artikel 1 EP op individueel niveau is geschonden de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in aanmerking dient te worden genomen.
1.14
In het
tweede cassatiemiddelstelt belanghebbende dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
tweede cassatiemiddelstelt belanghebbende dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
1.15
In het
incidentele beroep in cassatievoert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij de beoordeling van de haalbaarheidstoets ten onrechte is uitgegaan van het reële rendement op risicoarme beleggingen. Ook heeft het Hof bij de beoordeling van die toets een te korte termijn in aanmerking genomen.
incidentele beroep in cassatievoert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij de beoordeling van de haalbaarheidstoets ten onrechte is uitgegaan van het reële rendement op risicoarme beleggingen. Ook heeft het Hof bij de beoordeling van die toets een te korte termijn in aanmerking genomen.
1.16
Op basis van eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad meen ik dat het Hof terecht bij de individuele toets de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de beschouwing heeft betrokken. Het eerste cassatiemiddel faalt dus. Het tweede cassatiemiddel betreft mijns inziens een novum zodat dit middel evenmin tot cassatie kan leiden.
1.17
Ik concludeer tot het ongegrond verklaren van het principale beroep in cassatie.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten [6]
2.1
In 2013 behoren bezittingen met een totale waarde van € 157.330, bestaande uit bank- en spaartegoeden en premiedepots, tot de rendementsgrondslag van belanghebbende. Het heffingvrij vermogen bedraagt € 21.139, zodat de grondslag sparen en beleggen in 2014 € 136.191 bedraagt.
2.2
Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 5.447. De hierover verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt € 1.634.
2.3
In 2013 heeft belanghebbende € 3.354 aan rente genoten.
2.4
Aan belanghebbende is een aanslag IB/PVV over het jaar 2013 opgelegd naar –voor zover hier van belang– een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.447. Het hiertegen gerichte bezwaar is door de Inspecteur ongegrond verklaard.
2.5
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar (hoger) beroep ingesteld.
2.6
Voor zowel de Rechtbank als het Hof is - voor zover hier van belang - in geschil of de vermogensrendementsheffing van artikel 5.2 van de Wet IB 2001 in 2014 op regelniveau dan wel op individueel niveau in strijd is met artikel 1 EP.
2.7
Het Hof heeft voorts - als feiten van algemene bekendheid - gewezen op het eindrapport, naar gegevens van De Nederlandse Bank en naar gegevens van het Centraal Bureau voor de Statistiek.
2.8
Met betrekking tot het eindrappport heeft het Hof onder meer verwezen naar de in het eindrapport opgenomen tabel 4.2.1 waarin de gemiddelde nominale en reële rendementen op verschillende vermogensbestanddelen in de jaren 2001 tot en met 2012 zijn weergegeven. Het betreft de volgende tabel:
2.9
Met betrekking tot de gegevens van De Nederlandse Bank heeft het Hof verwezen naar de rendementen op jongste tienjarige staatsleningen over de periode 2001 tot en met 2017. Het betreft de volgende gegevens:
Ultimo
%
2001
4,957
2002
4,891
2003
4,123
2004
4,091
2005
3,371
2006
3,78
2007
4,289
2008
4,233
2009
3,685
2010
2,985
2011
2,981
2012
1,93
2013
1,96
2014
1,45
2015
0,69
2016
0,29
2017
0,52
2.1
Met betrekking tot de gegevens van het Centraal Bureau voor de Statistiek heeft het Hof verwezen naar de jaarmutaties van de consumentenprijsindex in de jaren 2001 tot en met 2016. Het betreft de volgende gegevens.
In
%
2001
4,5
2002
3,4
2003
2,1
2004
1,2
2005
1,7
2006
1,1
2007
1,6
2008
2,5
2009
1,2
2010
1,3
2011
2,3
2012
2,5
2013
2,5
2014
1,0
2015
0,6
2016
0,3
De Rechtbank
2.11
De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 20 maart 2017 [7] - voor zover hier van belang - geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing niet in strijd is met artikel 1 EP. De Rechtbank heeft dit oordeel als volgt gemotiveerd.
2.12
De Rechtbank heeft vooropgesteld dat de Hoge Raad in de arresten
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177heeft geoordeeld dat het forfaitaire stelsel van de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2010 en 2011 niet in strijd is met artikel 1 EP. De Rechtbank heeft voorts uit de hiervoor genoemde arresten afgeleid dat dit stelsel wel in strijd komt met artikel 1 EP indien blijkt dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar is voor particuliere beleggers en indien belanghebbende wordt getroffen door een individuele en buitensporig zware last.
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177heeft geoordeeld dat het forfaitaire stelsel van de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2010 en 2011 niet in strijd is met artikel 1 EP. De Rechtbank heeft voorts uit de hiervoor genoemde arresten afgeleid dat dit stelsel wel in strijd komt met artikel 1 EP indien blijkt dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar is voor particuliere beleggers en indien belanghebbende wordt getroffen door een individuele en buitensporig zware last.
2.13
Vervolgens heeft de Rechtbank uit voornoemde arresten van de Hoge Raad afgeleid dat het voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP niet voldoende is dat het rendement van bepaalde bezittingen structureel onder de 4% van het daarin geïnvesteerde bedrag blijft. Nu belanghebbende enkel stellingen heeft ingebracht die zien op het rendement op spaartegoeden heeft belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank, mede gelet op voornoemde arresten van de Hoge Raad, niet aannemelijk gemaakt dat het destijds door de wetgever veronderstelde rendement van 4% voor een lange reeks van jaren voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is. De Rechtbank komt niet meer toe aan de vraag of belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.
Het Hof
2.14
Het Hof heeft vooropgesteld dat in
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177is geoordeeld dat het stelsel van de vermogensrendementsheffing in strijd komt met artikel 1 EP indien het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporige zware last.
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177is geoordeeld dat het stelsel van de vermogensrendementsheffing in strijd komt met artikel 1 EP indien het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporige zware last.
2.15
Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001 leidt het Hof af dat de wetgever bij het bepalen van de hoogte van het forfaitaire rendement aansluiting heeft gezocht bij het rendement dat haalbaar moet zijn voor de particuliere belegger die weinig risico wenst te nemen. Om die reden beperkt het Hof zich bij de beoordeling van de hiervoor genoemde haalbaarheid op beleggingen [8] in spaarrekeningen, staatsleningen en obligaties. Voorts heeft het Hof uit het verslag van een algemeen overleg bij de Wet IB 2001 afgeleid dat de wetgever bij het bepalen van de hoogte van het forfaitaire rendement aansluiting heeft gezocht bij het reële haalbare rendement.
2.16
Het Hof heeft het in
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177gegeven criterium van ‘een lange reeks van jaren’ vervolgens ingevuld als zijnde de periode vanaf de invoering van het stelsel van de forfaitaire vermogensrendementsheffing in 2001 tot het jaar 2013 en bij voorkeur een nog langere periode.
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177gegeven criterium van ‘een lange reeks van jaren’ vervolgens ingevuld als zijnde de periode vanaf de invoering van het stelsel van de forfaitaire vermogensrendementsheffing in 2001 tot het jaar 2013 en bij voorkeur een nog langere periode.
2.17
Gelet op de reële rendementen genoemd in tabel 4.2.1 in het eindrapport, en de gegevens van De Nederlandse Bank en het Centraal Bureau voor de Statistiek zoals vermeld onder de feiten, komt het Hof tot het oordeel dat het reële rendement op risicovrije beleggingen over een lange periode bezien in aanzienlijke mate afwijkt van het bij de invoering van de Wet IB 2001 voorziene (reële) rendement van 4%.
2.18
Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur die heeft gewezen op de gegevens ontleend aan de memorie van toelichting en bijlage A bij het Belastingplan 2016 niet in het tegenbewijs geslaagd. Het Hof heeft daaraan ten grondslag gelegd dat deze gegevens niet goed bruikbaar zijn omdat zij gedeeltelijk betrekking hebben op een mix van obligaties, aandelen en onroerend goed en dus niet als risicovrije beleggingen kunnen worden beschouwd.
2.19
Het Hof heeft voor het jaar 2013 aannemelijk geacht dat het verschil tussen het bij de invoering van de Wet IB 2001 veronderstelde reële rendement over een lange reeks van jaren en het over een lange reeks van jaren gerealiseerde rendement van een zodanige omvang is dat er op regelniveau geen sprake is een redelijke en proportionele verhouding tussen het algemene belang van de staat en het belang van de individuele burger. Bij particuliere beleggers wordt in absolute zin een zodanig omvangrijk deel van het (reële) rendement op hun beleggingen aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen, dat zij daarmee op regelniveau worden geconfronteerd met een buitensporige last.
2.2
Niettemin komt het Hof niet toe aan een oordeel over de vraag of op regelniveau sprake is van een zodanige schending van de ‘fair balance’ dat dit niet zonder gevolgen voor de aan belanghebbende opgelegde aanslag kan blijven. Daartoe heeft het Hof overwogen dat i) de aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsmarge op het gebied van het belastingrecht en ii) de rechtsstatelijke positie die de wetgever en de rechter ten opzichte van elkaar innemen, inhoudt dat de wetgever enige tijd moet worden gegund om een einde te maken aan een situatie die op zichzelf een schending inhoudt van artikel 1 EP. Het Hof overweegt voorts dat de vraag of de wijziging van de vermogensrendementsheffing per 1 januari 2017 adequaat is om de schending tegen te gaan de omvang van het onderhavige geschil te buiten gaat.
2.21
Vervolgens heeft het Hof getoetst of in het geval van belanghebbende sprake is van een individuele buitensporige last.
2.22
Naar het oordeel van het Hof dient, naast de omvang van de heffing, in de beoordeling of de vermogensrendementsheffing voor belanghebbende een individuele buitensporige last oplevert in de zin van artikel 1 EP, de totale inkomens- en vermogenspositie van de belastingplichtige in aanmerking te worden genomen. Het Hof komt in het licht van de stukken tot de slotsom dat de belastingheffing over belanghebbendes box 3-inkomen niet op zichzelf beschouwd van een dergelijk grote omvang is dat het kwalificeert als een individuele en buitensporige last.
2.23
Het Hof bevestigd de uitspraak van de Rechtbank.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze principaal beroep in cassatie ingesteld. [9] De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
3.2
De Staatssecretaris heeft tijdig incidenteel beroep in cassatie ingesteld. [10] In de door belanghebbende ingediende conclusie van repliek is tevens gereageerd op het door de Staatssecretaris ingestelde incidentele beroep in cassatie.
Principaal beroep in cassatie
3.3
Belanghebbende heeft in cassatie twee cassatiemiddelen voorgesteld.
3.4
Het
eerste cassatiemiddelbetreft schending van artikel 1 EP. Dit cassatiemiddel bestaat uit twee onderdelen. Het
tweede cassatiemiddelbetreft de schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
eerste cassatiemiddelbetreft schending van artikel 1 EP. Dit cassatiemiddel bestaat uit twee onderdelen. Het
tweede cassatiemiddelbetreft de schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
3.5
In het
eerste onderdeel van het eerste cassatiemiddelvoert belanghebbende aan dat het onbegrijpelijk is dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of de belastingheffing over het box 3-vermogen voor hem een individuele en buitensporige last vormt, de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de beschouwing heeft betrokken. Ter toelichting heeft belanghebbende aangevoerd dat de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001 heeft gekozen voor het boxenstelsel, waarbij elke box zijn eigen belastingregime heeft. Voor de belastingheffing in box 3 dient dus niet gekeken te worden naar de inkomens- en vermogensbestanddelen die de belastingheffing in een andere box bepalen, aldus belanghebbende. Ook valt uit de toets zoals aangelegd in
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177niet af te leiden dat voor de vraag of sprake is van een buitensporige zware last de totale inkomens- en vermogenspositie in de beoordeling betrokken dienen te worden.
eerste onderdeel van het eerste cassatiemiddelvoert belanghebbende aan dat het onbegrijpelijk is dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of de belastingheffing over het box 3-vermogen voor hem een individuele en buitensporige last vormt, de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de beschouwing heeft betrokken. Ter toelichting heeft belanghebbende aangevoerd dat de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001 heeft gekozen voor het boxenstelsel, waarbij elke box zijn eigen belastingregime heeft. Voor de belastingheffing in box 3 dient dus niet gekeken te worden naar de inkomens- en vermogensbestanddelen die de belastingheffing in een andere box bepalen, aldus belanghebbende. Ook valt uit de toets zoals aangelegd in
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177niet af te leiden dat voor de vraag of sprake is van een buitensporige zware last de totale inkomens- en vermogenspositie in de beoordeling betrokken dienen te worden.
3.6
In het
tweede onderdeel van het eerste cassatiemiddelvoert belanghebbende aan dat doordat de belastingheffing plaatsvindt op basis van een hoger forfaitair rendement dan het reëel behaalde rendement, zijn reële vermogen in de jaren 2001 tot en met 2013 is afgenomen. Daarbij merkt belanghebbende op dat het reële rendement op zijn spaargelden in 2013 negatief was, zodat de forfaitaire rendementsheffing leidt tot een oneigenlijke ontneming hetgeen in strijd is met artikel 1 EP. Belanghebbende verwijst naar de conclusie van 4 februari 2016 van mijn ambtsgenoot Niessen. [11]
tweede onderdeel van het eerste cassatiemiddelvoert belanghebbende aan dat doordat de belastingheffing plaatsvindt op basis van een hoger forfaitair rendement dan het reëel behaalde rendement, zijn reële vermogen in de jaren 2001 tot en met 2013 is afgenomen. Daarbij merkt belanghebbende op dat het reële rendement op zijn spaargelden in 2013 negatief was, zodat de forfaitaire rendementsheffing leidt tot een oneigenlijke ontneming hetgeen in strijd is met artikel 1 EP. Belanghebbende verwijst naar de conclusie van 4 februari 2016 van mijn ambtsgenoot Niessen. [11]
3.7
In het
tweede cassatiemiddelvoert belanghebbende aan dat zijn gemiddelde reële rendement in de periode 2001 tot 2017 gemiddeld 0,7% bedroeg, waardoor de gemiddelde belastingdruk op 170% uitkomt. Doordat bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 geen rekening is gehouden met het reële door belanghebbende behaalde rendement van negatief 0,5% is in strijd gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel.
tweede cassatiemiddelvoert belanghebbende aan dat zijn gemiddelde reële rendement in de periode 2001 tot 2017 gemiddeld 0,7% bedroeg, waardoor de gemiddelde belastingdruk op 170% uitkomt. Doordat bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 geen rekening is gehouden met het reële door belanghebbende behaalde rendement van negatief 0,5% is in strijd gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel.
3.8
In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris onder verwijzing naar
HR BNB 2011/65 [12] betoogd dat voor de beoordeling of de vermogensrendementsheffing in het geval van belanghebbende leidt tot een individuele buitensporige last, dient te worden vastgesteld of en in hoeverre deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Het oordeel van het Hof dat artikel 1 EP niet is geschonden op individueel niveau getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met de waarderingen van feitelijke aard, niet in cassatie op juistheid worden getoetst, aldus de Staatssecretaris.
HR BNB 2011/65 [12] betoogd dat voor de beoordeling of de vermogensrendementsheffing in het geval van belanghebbende leidt tot een individuele buitensporige last, dient te worden vastgesteld of en in hoeverre deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Het oordeel van het Hof dat artikel 1 EP niet is geschonden op individueel niveau getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met de waarderingen van feitelijke aard, niet in cassatie op juistheid worden getoetst, aldus de Staatssecretaris.
3.9
In de conclusie van repliek herhaalt belanghebbende in wezen zijn eerder aangevoerde standpunten.
3.1
Naar ik uit de conclusie van repliek opmaak vindt belanghebbende het onbegrijpelijk dat het Hof weliswaar schending van artikel 1 EP heeft geconstateerd, maar vervolgens geen rechtsherstel heeft geboden. Deze eerst bij de conclusie van repliek in cassatie aangevoerde klacht, zal de Hoge Raad naar ik aanneem buiten behandeling laten. [13] Ik behandel deze problematiek overigens in hoofdstuk 8 van de gemeenschappelijke bijlage.
Incidenteel beroep in cassatie
3.11
De Staatssecretaris heeft één cassatiemiddel voorgesteld, inhoudende schending van artikel 5.2 lid 1 Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 1 EP, nu het Hof heeft geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2013 op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP.
3.12
In de toelichting op dit
incidentele cassatiemiddelvoert de Staatssecretaris aan dat het Hof voor de haalbaarheidstoets ten onrechte heeft overwogen dat gekeken dient te worden naar (1) uitsluitend beleggingen met weinig risico, zoals spaarrekeningen, staatsleningen en staatsobligaties (de risicoarme beleggingen) en (2) het reële rendement dat is gerealiseerd op de risicoarme beleggingen in de periode van 2001 tot 2013.
incidentele cassatiemiddelvoert de Staatssecretaris aan dat het Hof voor de haalbaarheidstoets ten onrechte heeft overwogen dat gekeken dient te worden naar (1) uitsluitend beleggingen met weinig risico, zoals spaarrekeningen, staatsleningen en staatsobligaties (de risicoarme beleggingen) en (2) het reële rendement dat is gerealiseerd op de risicoarme beleggingen in de periode van 2001 tot 2013.
3.13
Ter zake van het eerste punt heeft de Staatssecretaris aangevoerd dat de Hoge Raad in het kader van de haalbaarheidstoets geen onderscheid maakt naar de risicograad van een belegging. Hij leidt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad af dat naar de behaalde rendementen over de gehele box 3-linie gekeken dient te worden. De Staatssecretaris wijst in dit kader op
HR BNB 2018/19 [14] waarin werd geoordeeld dat het voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP niet voldoende is dat het rendement op bepaalde bezittingen structureel beneden de 4% blijft. In dat geval ging het om een onder de huurbescherming vallende verhuurde woning.
HR BNB 2018/19 [14] waarin werd geoordeeld dat het voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP niet voldoende is dat het rendement op bepaalde bezittingen structureel beneden de 4% blijft. In dat geval ging het om een onder de huurbescherming vallende verhuurde woning.
3.14
Indien het al zo zou zijn dat voor de haalbaarheidstoets enkel gekeken dient te worden naar de behaalde rendementen op risicoarme beleggingen, merkt de Staatssecretaris op dat het langjarig rendement in 2013 nog steeds 4% benaderde. De Staatssecretaris wijst in dit kader op het gemiddelde nominale rendement dat is behaald op vermogen dat langdurig risicovrij is belegd. Uit tabel 4.2.1 [15] van het eindrapport blijkt dat dit rendement de 4% benaderde. Ook acht de Staatssecretaris het oordeel van het Hof dat de Inspecteur met betrekking tot de veronderstelling dat het langetermijngemiddelde van het rendement op staatsobligaties zal terugkeren naar een gemiddelde van rond de 4% uitgaat van een niet onderbouwde aanname, onbegrijpelijk. Deze aanname is immers gebaseerd op hetgeen is vermeld in bijlage A behorend bij de memorie van toelichting op het Belastingplan 2016.
3.15
Ter zake van het tweede punt heeft de Staatssecretaris aangevoerd dat uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001 volgt dat een nominalistisch stelsel ten grondslag ligt aan de Wet IB 2001. Bij het bepalen van het forfaitair rendement wordt geen rekening gehouden met de inflatie.
3.16
Voorts meent de Staatssecretaris dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan de door de Hoge Raad gebezigde zinssnede ‘een lange reeks van jaren’. Het Hof heeft zich bij de beoordeling van de haalbaarheidstoets ten onrechte beperkt tot een periode van twaalf jaar. Uit de parlementaire geschiedenis bij het Belastingplan 2016 en het eindrapport valt af te leiden dat is gedoeld op een langere periode. Daarnaast voert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij de vraag of sprake is van een schending van artikel 1 EP op regelniveau ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het tarief en het heffingvrije vermogen.
3.17
Belanghebbende heeft in zijn conclusie van repliek nog een aantal opmerkingen geplaatst die kunnen worden beschouwd als verweer tegen het door de Staatssecretaris ingestelde incidentele beroep in cassatie. Zo heeft belanghebbende gesteld dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat dient te worden uitgegaan van een reëel rendement in plaats van een nominaal rendement.
4.Beoordeling van de middelen
Principaal cassatieberoep
4.1
Belanghebbende vindt het onbegrijpelijk dat het Hof bij de vraag of artikel 1 EP op individueel geschonden is zijn totale inkomens- en vermogenspositie in aanmerking heeft genomen. Volgens belanghebbende zorgt het boxenstelsel ervoor dat bij de bepaling van de te betalen inkomstenbelasting in box 3 geen rekening dient te worden gehouden met zijn in de overige boxen geplaatste inkomen en vermogen. Daarbij volgt uit
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177dat bij de vraag of sprake is van een buitensporige zware last het tarief in aanmerking dient te worden genomen en niet de totale inkomens- en vermogenspositie, aldus belanghebbende.
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177dat bij de vraag of sprake is van een buitensporige zware last het tarief in aanmerking dient te worden genomen en niet de totale inkomens- en vermogenspositie, aldus belanghebbende.
4.2
Vooropgesteld moet worden dat belanghebbende de toets van artikel 1 EP op individueel niveau en de toets op regelniveau door elkaar haalt. In
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177gaat het om de toets van artikel 1 EP op regelniveau. Bij de toets van artikel 1 EP op individueel niveau heeft het Hof de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de beoordeling meegenomen. Gelet op het arrest
HR BNB 2018/137 [16] is slechts sprake van een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen. Of dat het geval is moet worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval. De Hoge Raad overweegt onder meer:
HR BNB 2015/174en
HR BNB 2016/177gaat het om de toets van artikel 1 EP op regelniveau. Bij de toets van artikel 1 EP op individueel niveau heeft het Hof de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de beoordeling meegenomen. Gelet op het arrest
HR BNB 2018/137 [16] is slechts sprake van een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen. Of dat het geval is moet worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval. De Hoge Raad overweegt onder meer:
“3.2 (…) Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en HR 17 maart 2017, nr. 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115). Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval.”
4.3
In vorengenoemd arrest had het gerechtshof bij de vraag of sprake is van schending van artikel 1 EP op individueel niveau, de onteigening van aandelen, het feit dat het inkomen van de desbetreffende belastingplichtige onder de armoedegrens lag en het feit dat wegens de koppeling van de huurtoeslag aan het box 3-vermogen, de belastingplichtige niet voor huurtoeslag in aanmerking kwam, in aanmerking genomen als zijnde ‘de omstandigheden van het geval’. Hieruit valt mijns inziens af te leiden dat de omstandigheden van het geval zich niet beperken tot box 3. Het Hof heeft dan ook terecht de totale inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende meegenomen bij de beoordeling van de vraag of sprake is van strijd met artikel 1 EP op individueel niveau. In zoverre het cassatiemiddel ziet op het oordeel van het Hof inzake de toetsing van artikel 1 EP op individueel niveau faalt het.
4.4
Voor zover belanghebbende met het tweede onderdeel van het eerste cassatiemiddel heeft beoogd cassatie in te stellen tegen het oordeel van het Hof omtrent de schending van artikel 1 EP op regelniveau kan het niet slagen. Het Hof heeft immers geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing in strijd is met artikel 1 EP op regelniveau. Ik behandel deze problematiek overigens in hoofdstuk 7 van de gemeenschappelijke bijlage.
4.5
Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover ik kan zien is dit een nieuw standpunt, zodat dit niet in cassatie naar voren kan worden gebracht.
4.6
Gelet op het vorenstaande is het principale cassatieberoep van belanghebbende ongegrond. Het incidentele beroep in cassatie behoeft geen behandeling meer. Ik zal hieronder toch kort ingaan op het incidentele beroep in cassatie voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat het principale cassatieberoep van belanghebbende toch slaagt. Hierbij plaats ik wel de kanttekening dat, gezien het feit dat het incidentele cassatieberoep enkel ziet op de aangelegde toets in het kader van schending van artikel 1 EP op regelniveau, het incidentele beroep in cassatie enkel tot een andere uitkomst kan leiden in het geval de Hoge Raad oordeelt dat het Hof ten onrechte geen rechtsherstel heeft geboden aan belanghebbende.
Incidenteel cassatieberoep
4.7
De Staatssecretaris heeft in cassatie aangevoerd dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of sprake is van strijd met artikel 1 EP op regelniveau ten onrechte is uitgegaan van de reële rendementen behaald op risicoarme beleggingen over een te korte periode.
4.8
Dit middel slaagt mijns inziens. Ik verwijs hiervoor naar de gemeenschappelijke bijlage.
5.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal