Conclusie
Nr. 41.033
Mr. Niessen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
(hierna: de staatssecretaris)
17 februari 2005
1 Inleiding
1.1 X (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 50.482. De Inspecteur heeft de aanslag ambtshalve verminderd met ƒ 5603. Belanghebbende heeft tegen deze vermindering bezwaar gemaakt door middel van haar brief van 9 november 2001.
1.2 Na bezwaar heeft de Inspecteur de ambtshalve vermindering gehandhaafd en is belanghebbende van de betreffende uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof Amsterdam. Het Hof heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard. De schriftelijke uitspraak nr. 03/04040 is gedagtekend 26 januari en is op 28 januari 2004 aan partijen verzonden. Belanghebbende is tegen de uitspraak in verzet opgekomen.
1.3 Het Hof heeft het verzet ongegrond verklaard. De schriftelijke uitspraak nr. 03/04040 is gedagtekend 24 februari 2004 en is op 25 februari 2004 aan partijen verzonden.
1.4 Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen de uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij één middel voorgesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
2. Feiten
2.1 Bij zijn arrest van 27 september 2000, nr. 35 475 heeft de Hoge Raad bepaald, dat X-Y, de echtgenoot van belanghebbende, als gehuwde geacht moet worden duurzaam van zijn echtgenote gescheiden te leven, indien de toestand is ingetreden dat ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met de ander gehuwd, en deze toestand door hen beiden, althans door een hunner als bestendig is bedoeld. Het oordeel van het Hof dat X-Y en belanghebbende in 1996 niet in deze zin duurzaam gescheiden leefden, kon als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het behoefde dan ook geen nadere motivering.
2.2 Dit arrest vormde voor de Inspecteur de aanleiding tot het ambtshalve verminderen van de aan belanghebbende voor het jaar 1996 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.
3 Geschil
3.1 Voor het Hof was in geschil of het door de Inspecteur genomen besluit betreffende een bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbare beslissing in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).
3.2 Het Hof overwoog, dat ingevolge artikel 26 AWR Pro beroep slechts openstaat tegen een uitspraak op een bezwaarschrift. Het onderhavige beroep was nu niet gericht tegen een dergelijke uitspraak en werd dan ook niet in behandeling genomen. Het beroep werd niet-ontvankelijk verklaard (r.o. 2).
3.3 In verzet stelde belanghebbende dat indien het besluit van de Inspecteur niet kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbare beslissing, het beroep zich richt tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar (r.o. 4).
3.4 Het Hof overwoog dat tegen een kennisgeving van ambtshalve vermindering van een aanslag geen rechtsmiddelen openstaan, met name niet het middel van indiening van een bezwaarschrift. Belanghebbendes brief van 9 november 2001, gericht aan de Inspecteur is derhalve geen bezwaarschrift in de zin van de wettelijke bepalingen, zodat het besluit van de Inspecteur niet valt aan te merken als een voor beroep vatbare beslissing op een bezwaarschrift. Nu de brief van 9 november 2001 niet als een bezwaarschrift kan worden aangemerkt, kan ook geen sprake zijn van overschrijding van een wettelijke termijn waarbinnen de Inspecteur uitspraak moet doen. Het Hof verklaarde het verzet ongegrond (r.o. 5 en 6).
3.5 Het middel van cassatie stelt schending van recht, meer in het bijzonder van artikel 26 AWR Pro doordat het Hof overweegt dat de kennisgeving van de Inspecteur van de ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 niet valt aan te merken als een voor bezwaar of beroep vatbare beslissing.
3.6 Anders dan het Hof, meent de Staatssecretaris blijkens zijn verweerschrift in cassatie dat indien een belastingplichtige een bezwaarschrift indient tegen een beslissing die niet voor bezwaar of beroep vatbaar is, dit niet betekent dat het door de belastingplichtige geschreven stuk geen bezwaarschrift is. In zijn visie had de Inspecteur het bezwaarschrift niet-ontvankelijk moeten verklaren in plaats van, zoals in het onderhavige geval is gebeurd, te beslissen dat aan het bezwaar niet kan worden tegemoetgekomen.
4 Bezwaar en beroep tegen ambtshalve vermindering
4.1 In de onderhavige zaak is aan de orde een ambtshalve vermindering, waaronder pleegt te worden verstaan de rechtshandeling van een inspecteur waarbij deze een bestaande aanslag vermindert, anders dan bij wege van uitspraak op een bezwaarschrift of bij een andere in de wet genoemde uitspraak of voor bezwaar vatbare beschikking (zoals die wegens terugwenteling van verlies, bijvoorbeeld ex artikel 4.51 Wet op de inkomstenbelasting 2001). De inspecteur ontleent de bevoegdheid daartoe aan artikel 65 AWR Pro.
4.2 Van oudsher kent het belastingrecht een stelsel, dat thans wordt aangeduid als een gesloten stelsel van rechtsbescherming,(1) waarin slechts tegen bepaalde, nader aangeduide beslissingen van de overheid bezwaar en beroep open staat. Beschikkingen die een ambtshalve vermindering inhouden, vallen niet daaronder.
4.3 Hoe is de situatie na de wijziging van het fiscale procesrecht als gevolg van de invoering van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) in dit deel van het belastingrecht? Artikel 23 AWR Pro stelt bezwaar open tegen aanslagen en tegen voor bezwaar vatbare beschikkingen en derhalve niet tegen andere besluiten van de inspecteur. Deze regel houdt het gesloten fiscale stelsel van rechtsbescherming in. Artikel 8:1 Awb Pro, dat alle besluiten voor beroep vatbaar verklaart en dus een open stelsel impliceert, is in artikel 27 AWR Pro buiten toepassing gesteld.
4.4 Beroep is uitsluitend mogelijk tegen in de wet als zodanig aangeduide uitspraken van de inspecteur, aldus artikel 7:1 Awb Pro juncto artikel 26, lid 1, AWR.
Koopman:(2)
(...)
"Het beroep bij de belastingrechter staat in beginsel alleen open tegen uitspraken van de inspecteur die zijn gedaan op een bezwaar dat is ingediend op de voet van art. 23 of Pro 24 AWR. Het gesloten stelsel van rechtsbescherming, dat in art. 23 en Pro 24 AWR voor bezwaar in de wet is neergelegd werkt derhalve ook door in beroep." (...)
Ilsink en Happé wijzen erop:(3)
(...)
"dat voorafgaande aan de beroepsfase er steeds een bezwaarfase moet zijn doorlopen." (...)
Onder het maken van bezwaar wordt verstaan: het gebruik maken van de ingevolge een wettelijk voorschrift bestaande bevoegdheid, voorziening te vragen bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen (artikel 1:5, lid 1, Awb).
4.5 In het gesloten stelsel van de AWR zoals dat na de Aanpassingswet Awb is vorm gegeven,(4) is de term 'uitspraak' gereserveerd voor beslissingen van de inspecteur op bezwaar waartegen beroep mogelijk is, aldus de MvT op verschillende plaatsen.
Langereis:(5)
(...)
"Het begrip uitspraak is bij de Aanpassingswet Awb eveneens aangepast in deze zin, dat daaronder uitsluitend wordt begrepen een beslissing op bezwaarschrift waartegen beroep op de belastingrechter openstaat. Uit het vorenstaande blijkt dat het gesloten stelsel van rechtsbescherming in zoverre ongewijzigd blijft. (...)
Ingeval een rechtshandeling niet onder een uitspraak op bezwaarschrift valt, is beroep op de belastingrechter uitgesloten. Een voorbeeld van een besluit waartegen geen bezwaar of beroep open staat betreft de ambtshalve genomen beslissing." (...)
4.6 Voorts volgt uit de parlementaire geschiedenis van de Awb Tweede Tranche dat in het geval op een door belanghebbende ingediend bezwaarschrift tegen een ambtshalve vermindering door de Inspecteur toch een beslissing wordt genomen, deze - in wezen -quasi-uitspraak niettemin ontvankelijk is voor beroep:(6)
(...)
"Van een gegrondverklaring kan bijvoorbeeld sprake zijn wanneer, (...), het desbetreffende bestuursorgaan niet heeft erkend dat ten onrechte bezwaar is gemaakt en een beslissing ten gronde op het bezwaar heeft genomen. Als een belanghebbende vervolgens beroep instelt tegen de beslissing op bezwaar (waarbij het bezwaar ontvankelijk is verklaard), zal de rechtbank het beroep tegen die beslissing op het bezwaar gegrond verklaren en, bijvoorbeeld door zelf in de zaak te voorzien, bewerkstelligen dat het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk wordt verklaard." (...)
Dit is in lijn met HR, 22 februari 1950, B 8784:
(...)
"dat, nu de inspecteur - ook al was het ten onrechte - het bij hem op 4 Februari 1948 ingekomen geschrift beschouwde als een bezwaarschrift en dienovereenkomstig daarop een beschikking gaf, belanghebbende gerechtigd was daartegen in beroep te komen bij den raad van beroep;
dat immers, waar de wet het rechtsmiddel aanwijst, dat tegen een beschikking van den inspecteur kan worden aangevoerd en de vormen en termijnen bepaalt, die bij het aanwenden van dat rechtsmiddel moeten worden in acht genomen, hiermede niet verenigbaar is dat zodanige beschikking, zolang zij bestaat, op grond van strijd met de wet als van rechtswege nietig zou worden aangemerkt en haar uit dien hoofde rechtsgevolg zou worden ontzegd." (...)
En met het meer recente HR 17 augustus 1998, nr. 33 599, BNB 1998/320:
(...)
"-3.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat het beroep zich richt tegen een brief van de Inspecteur die inhoudelijk niets anders bevat dan een uitleg omtrent de gang van zaken rond de vermindering van de aanslag inkomstenbelasting 1988 naar aanleiding van de uitspraak van het Hof in het geding dat door belanghebbende was aangespannen tegen de aan haar opgelegde aanslag inkomstenbelasting over het onderhavige jaar (1988); dat een dergelijke brief echter niet is aan te merken als een uitspraak op een bezwaarschrift waartegen de wet de mogelijkheid van beroep bij de rechter heeft geopend; dat belanghebbende in haar beroep tegen voormelde brief van 23 september 1996 daarom niet kan worden ontvangen.
-3.2. Voor zover de klachten zich tegen deze oordelen richten, treffen zij doel.
Nu belanghebbende de brief van de Inspecteur van 23 september 1996 heeft opgevat en de inhoud van die brief geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat belanghebbende redelijkerwijs heeft kunnen en mogen doen - diende het Hof, nu het kennelijk geen andere grond voor niet-ontvankelijkheid aanwezig achtte, belanghebbende in haar beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur te ontvangen, die uitspraak te vernietigen en belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar te verklaren."(...)
4.7 Scheltens verklaarde de onderhavige rechtspraak aldus dat de inspecteur die een verzoek om ambtshalve vermindering ongegrond verklaart, daarmede een administratieve beschikking doet uitgaan die naar vorm en inhoud een uitspraak is, welke er niet had mogen zijn en welke de rechter dus moet vernietigen. Hij signaleert echter ook dat een complicatie optreedt wanneer de inspecteur tevens de aanslag ambtshalve vermindert. Die beslissing dient zijns inziens gesplitst te worden beschouwd in een uitspraak op bezwaar enerzijds en een ambtshalve vermindering anderzijds. Een beroep tegen de eerste zou ontvankelijk moeten zijn, een beroep tegen de tweede niet.(7)
4.8 Meyjes c.s. verwoordden genoemde jurisprudentie als volgt:(8)
(...)
"Wanneer men bij de inspecteur een bezwaarschrift indient tegen een beslissing waartegen bezwaar niet openstaat, behoort de inspecteur daarop een niet-ontvankelijkheidverklaring uit te spreken. Deze uitspraak is er een op een bezwaarschrift, dus staat beroep open. Het hof moet in dit geval de belanghebbende die beroep instelt, dan ook niet daarin niet-ontvankelijk verklaren, maar het moet de uitspraak van de inspecteur, indien die juist was, bevestigen (vergelijk HR 4 juni 1958, BNB 1958/235 (reclame tegen voorlopige aanslag); HR 24 februari 1960, BNB 1960/83; HR 5 juni 1996, BNB 1996/261; HR 20 november 1996, BNB 1997/23); was de uitspraak van de inspecteur niet juist, dan moet het hof haar vernietigen en de niet-ontvankelijkheid in het bezwaar alsnog uitspreken (vergelijk HR 18 juni 1958, BNB 1958/236, met noot van J. Hollander; HR 17 december 1969, BNB 1970/32)."(...)
4.9 Met ingang van 1 januari 2005 is de wettelijke vormgeving van de regeling gewijzigd bij Wet van 15 december 2004 (Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties).(9) Artikel 8:4, onderdeel g, Awb is vervallen, evenals artikel 23 en Pro 24 AWR. Het gesloten fiscale stelsel is nu vastgelegd in artikel 26 AWR Pro, waarin de beroepsmogelijkheden in afwijking van artikel 8:1 Awb Pro zijn geregeld; de daarin vervatte beperkingen werken via artikel 7:1 Awb Pro door naar de toegang tot de bezwaarprocedure.
4.10 Naar aanleiding van de MvT bij het wetsvoorstel Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties merkt de Redactie Vakstudie-Nieuws nog op:(10)/(11)
(...)
"Het gesloten systeem van rechtsmiddelen, reeds lang een steen des aanstoots aangezien het belangrijke beslissingen van de fiscus buiten de fiscale rechtsbescherming houdt, blijft bestaan." (...)
Toch wordt in de genoemde toelichting een opening gemaakt om hierin althans gedeeltelijk verandering te brengen:
(...)
"Wel heeft de tweede ondergetekende inmiddels een aanvang gemaakt met een onderzoek dat inventariseert in hoeverre dit gesloten stelsel in de toekomst gehandhaafd moet blijven."(...)
Thans is een wetsvoorstel in voorbereiding waarbij bezwaar en beroep mogelijk worden gemaakt tegen beschikkingen tot instelling van zogenoemde derdenonderzoeken bij informatie- of administratieplichtigen.(12)
5 Verwijzing naar de burgerlijke rechter
5.1 Uit de voorafgaande paragraaf volgt, dat terzake van een zuiver fiscale beschikking niet het systeem van administratieve rechtsbescherming van kracht is. Een en ander wil echter niet zeggen dat elke vorm van rechtsbescherming daarmee is uitgesloten, aldus dewetsgeschiedenis bij artikel 8:71 Awb Pro:(13)
(...)
" Artikel 8.2.6.5a (huidig artikel 8:71 Awb Pro; RECMN) bepaalt allereerst dat, als beroep bij de administratieve rechter is ingesteld terwijl uitsluitend een vordering bij de burgerlijke rechter kan worden ingesteld, dit in de uitspraak wordt vermeld. Dit artikel is direct na artikel 8.2.6.5 (huidig artikel 8:70 Awb Pro; RECMN) geplaatst. Artikel 8.2.6.5 geeft de - vier - mogelijke dicta aan. (...)
Indien ter zake van de bestreden beslissing uitsluitend een vordering bij de burgerlijke rechter kan worden ingesteld, zijn verschillende dicta mogelijk. Dat kan een onbevoegdverklaring zijn, maar ook een ongegrondverklaring of een gegrondverklaring. (...)
Van een gegrondverklaring kan bijvoorbeeld sprake zijn wanneer, (...), het bestuursorgaan niet heeft onderkend dat ten onrechte bezwaar is gemaakt en een beslissing ten gronde op het bezwaar heeft genomen. Als een belanghebbende vervolgens beroep instelt tegen de beslissing op bezwaar (waarbij het bezwaar ontvankelijk is verklaard), zal de rechtbank het beroep tegen de beslissing op het bezwaar gegrond verklaren en, bijvoorbeeld door zelf in de zaak te voorzien, bewerkstelligen dat het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk wordt verklaard." (...)
Zie tevens De Blieck c.s.:(14)/(15)
(...)
"Tegen (de weigering van) een ambtshalve vermindering of teruggaaf staat niet het rechtsmiddel van beroep open, noch dat van bezwaar (HR 31 oktober 1956, BNB 1956/343, en HR 17 december 1969, BNB 1970/32). Evenmin is beroep op de (bestuurssector van de) rechtbank mogelijk. In art. 8:4, aanhef en onderdeel g, Awb is immers bepaald dat geen beroep kan worden ingesteld tegen een besluit genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen. Resteert dus de burgerlijke rechter bij wie men met een vordering uit onrechtmatige daad terecht kan." (...)
De "doorzendplicht" van artikel 6:15, lid 1, Awb is evenwel niet van toepassing, daar het artikel niet voorziet in doorzending van bezwaar- of beroepschriften naar de burgerlijke rechter.(16)
5.2 Gelet op de evidente, principiële verschillen tussen het civiele en het administratieve procesrecht is de civiele weg op zijn minst genomen niet voor de hand liggend. Ook verdraagt zij zich in twee opzichten - die met elkaar verband houden - slecht met het overige fiscale bestuursrecht. Immers: waarom moet de rechtzoekende burger wanneer het een 'reguliere' aanslagoplegging betreft, bij een andere rechter te rade gaan dan in geval van een 'ambtshalve' vermindering van dezelfde aanslag, en waarom beschouwt de wetgever de 'ambtshalve' beschikking van de inspecteur - die toch even goed uit de wet voortvloeit - als van andere aard dan de 'reguliere' beschikkingen?
6 Beoordeling van het middel
6.1 Het middel van cassatie stelt schending van recht, meer in het bijzonder van artikel 26 AWR Pro doordat het Hof oordeelt dat de kennisgeving van de Inspecteur van de ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 niet valt aan te merken als een voor bezwaar of beroep vatbare beslissing.
Het faalt, daar tekst en parlementaire behandeling van de wet buiten twijfel stellen dat tegen zo'n kennisgeving niet kan worden opgekomen in bezwaar en, nadien, in beroep bij de administratieve rechter in belastingzaken.
6.2 Ambtshalve wijs ik erop dat gelijk de parlementaire geschiedenis van de Awb Tweede Tranche en de op dit gebied gewezen jurisprudentie, het Hof het beroep van belanghebbende gegrond had moeten verklaren en had moeten bewerkstelligen dat het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk werd verklaard. Voorts had het Hof op grond van artikel 8:71 Awb Pro belanghebbende behoren te wijzen op de mogelijkheid tot het instellen van een vordering bij de burgerlijke rechter.
Conclusie
De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof op verzet, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof op beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbende in haar bezwaar.
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Ch. J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, Kluwer Deventer 1986, blz. 69.
2 J. den Boer, R. J. Koopman, P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 309.
3 J. W. Ilsink, R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer Deventer 2000, blz. 109.
4 Wet van 4 juli 1992, Stb. 1992, 315.
5 Ch. J. Langereis, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, FED/Kluwer Deventer 1999, blz. 29.
6 Toelichting bij 2e NvW, Kamerstukken II, 1992/1993, 22 495, nr. 12, blz. 68, 69.
7 J. P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Gouda Quint - Brouwer en Zn Arnhem 1969 (losbladig), blz. 614-615.
8 P. Meyjes., J van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer Deventer 1997, blz. 64, noot 86.
9 Stb. 2004, 672.
10 Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2005, Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 2, V-N 2004/49.3.
11 V-N 2003/54.3, blz. 14.
12 Aldus de MvT bij Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2005, Kamerstukken II 2003/04, 29758, nr. 2, V-N 2004/49.3.
13 Toelichting bij 2e NvW, Kamerstukken II, 22 495, nr. 12, blz. 68, 69.
14 L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort, J. de Blieck, E. A. G. van der Ouderaa, R. J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer Deventer 2004, blz. 281.
15 Zie ook Ch.J. Langereis, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, FED/Kluwer Deventer 1999, blz. 30.
16 MvT, Kamerstukken II, 21221, nr. 3, blz. 134, RvSt 6 november 2002, nr. 200200293/3, JB 2003/8.