ECLI:NL:PHR:2011:BP3082 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling van ambtshalve vermindering voorlopige aansla...

Conclusie

Nr. 10/03723

Nr. Rechtbank: AWB 08/5922

Nr. Gerechtshof: 09/00326

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2007 / heffingsrente

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 december 2010 inzake:

Minister van Financiën

tegen

X Beheer B.V.

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 13 juli 2010, nr. 09/00326, LJN BN4115, NTFR 2010/2174.

1.2 Aan belanghebbende is een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Het daarop betaalde bedrag is naderhand terugbetaald ingevolge ambtshalve vermindering. Daarbij is invorderingsrente vergoed ingevolge de desbetreffende rentebeschikking. Belanghebbende stelt echter dat de Inspecteur(1) in plaats van ambtshalve vermindering te verlenen, een nadere (negatieve) voorlopige aanslag had moeten vaststellen tot (terugbetaling van) hetzelfde bedrag met vergoeding van heffingsrente. Het belang daarvan is dat over het onderhavige jaar, in casu te vergoeden, heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van het jaar van oplegging van een voorlopige aanslag terwijl, in casu te vergoeden, invorderingsrente pas wordt berekend vanaf 1 januari van het volgende jaar.

1.3 Het geschil ziet daarmee op de vraag of het de Inspecteur vrijstond de vermindering van de voorlopige aanslag te bewerkstelligen door middel van het verlenen van ambtshalve vermindering hetgeen tot gevolg heeft dat belanghebbende door de werking van het stelsel van de invorderingsrente een lagere rentevergoeding krijgt dan wanneer de Inspecteur de vermindering bewerkstelligt door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, in welk geval belanghebbende een rentevergoeding krijgt op basis van het stelsel van de heffingsrente.(2)

1.4 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, in onderdeel 3 het geding in cassatie. In onderdeel 4 worden bronnen weergegeven in wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(3) met betrekking tot de onderhavige verhouding tussen nadere voorlopige aanslag versus ambtshalve vermindering en de in het kader van die (belangen)afweging te betrachten zorgvuldigheid. In onderdeel 5 worden bronnen genoemd inzake de opvolgende regelingen van heffingsrente en invorderingsrente. Onderdeel 6 ziet op het leerstuk van de conversie van nietige rechtshandelingen en beschikkingen in geldige. In onderdeel 7 wordt ingegaan op schadevergoeding op grond van onrechtmatige (overheids)daad in verband met heffingsgeschillen en op de rol die de burgerlijke rechter daarbij kan vervullen. In onderdeel 8 volgen de beschouwing en beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel 9.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 Met dagtekening 31 januari 2007 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2007 opgelegd naar een geschat belastbaar bedrag van € 214.890. De op deze aanslag te betalen belasting bedroeg € 52.721. De schatting is gebaseerd op de winst die belanghebbende in het voorgaande boekjaar heeft behaald.

2.2 Op 27 augustus 2008 heeft belanghebbende de aangifte vennootschapsbelasting 2007 ingediend naar een belastbaar bedrag van € 24.564.

2.3 Met dagtekening 20 september 2008 heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag ambtshalve verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 24.564. Hierover is belanghebbende geïnformeerd door middel van een kennisgeving. De ambtshalve vermindering heeft geleid tot een teruggaaf van eerder betaalde belasting van € 51.143. Over deze teruggaaf is geen heffingsrente vergoed. Wel heeft de ontvanger hierover invorderingsrente vergoed over de periode die aanving op 1 januari 2008.

2.4 Bij brief van 24 oktober 2008, ontvangen door de Inspecteur op 27 oktober 2008, heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht een rentevergoeding toe te kennen over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007. De Inspecteur heeft deze brief opgevat als een bezwaarschrift. Bij uitspraak van 14 november 2008 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.

Rechtbank

2.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank).(4)

2.6 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres recht heeft op een vergoeding van heffingsrente over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 over het bedrag van de belastingteruggaaf van € 51.143 (hierna: de heffingsrente).

2.7 De Rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:

Partijen gaan naar het oordeel van de rechtbank terecht uit van de volgende omstandigheden. Eiseres zou op grond van artikel 30g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) recht hebben gehad op vergoeding van de heffingsrente indien geen ambtshalve vermindering op grond van artikel 65 van Pro de AWR zou zijn verleend. De heffingsrente zou bij het opleggen van de (primaire of definitieve) aanslag als bedoeld in artikel 11 van Pro de AWR (hierna: de aanslag) zijn vergoed over het negatieve bedrag van de aanslag. Door de op grond van artikel 13 van Pro de AWR opgelegde voorlopige aanslag van 31 januari 2007 ambtshalve te verminderen vóórdat de aanslag is opgelegd, zal de aanslag -indien bij het opleggen van de aanslag, zoals dat is gebeurd bij het verlenen van de ambtshalve vermindering, de door eiseres ingediende aangifte wordt gevolgd - opgelegd worden tot een bedrag van nihil, zodat geen grondslag bestaat waarover heffingsrente kan worden berekend.

Door eiseres is gesteld dat bij het opleggen van de aanslag de heffingsrente niet zal worden vergoed. Verweerder heeft dit (impliciet) bevestigd.

De rechtbank is van oordeel dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat geen wettelijke basis bestaat heffingsrente te vergoeden op het moment dat een (voorlopige) aanslag ambtshalve wordt verminderd op grond van artikel 65 van Pro de AWR. Ook staat geen bezwaar en beroep open tegen een zodanige ambtshalve vermindering. Onder andere uit een uitspraak van de Nationale Ombudsman van 22 december 2008 (VN 2009/9.6) blijkt dat verweerder als beleid heeft om, indien de aangifte hiertoe aanleiding geeft, eventuele voorlopige aanslagen eerst ambtshalve te verminderen alvorens een (nadere voorlopige) aanslag op te leggen, met als doel expliciet budgettaire redenen (het mitigeren van het bedrag aan heffingsrente dat anders op grond van artikel 30g van de AWR zou moeten worden vergoed).

Eiseres heeft in haar brief van 24 oktober 2008 verweerder verzocht om bij beschikking een rentevergoeding toe te kennen over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.

Anders dan verweerder in beroep stelt, is de rechtbank van oordeel dat de brief van eiseres van 24 oktober 2008 moet worden opgevat als een bezwaarschrift. Redengevend hiervoor acht de rechtbank dat eiseres in de brief heeft verwezen naar de uitspraak van de Rechtbank Breda van 3 juli 2008. Hieruit kan worden opgemaakt dat eiseres bezwaar heeft tegen het niet vergoeden van heffingsrente door het verlenen van een ambtshalve vermindering voordat een (nadere voorlopige) aanslag was opgelegd.

Naar het oordeel van de rechtbank dient het bezwaar van eiseres te worden aangemerkt als een vóór het begin van de termijn als bedoeld in artikel 6:8, eerste lid, van de Awb ingediend bezwaarschrift gericht tegen de beschikking heffingsrente op grond van artikel 30j van de AWR, welke verweerder bij het opleggen van de aanslag zou nemen. Verweerder dient dit bezwaar derhalve in behandeling te nemen nadat hij de beschikking heffingsrente heeft vastgesteld. Daarbij dient in ogenschouw te worden genomen dat de enkele voortijdigheid van dit bezwaar op grond van artikel 6:10 van Pro de Awb in dit geval niet leidt tot niet-ontvankelijkverklaring. Eiseres kon en mocht immers redelijkerwijs menen dat verweerder, gelet op het expliciete beleid op dit punt, met het verlenen van de ambtshalve vermindering eveneens had besloten bij het opleggen van de aanslag de heffingsrente niet te vergoeden. Verweerder heeft ook (impliciet) erkend dat met het verlenen van de ambtshalve vermindering eveneens vast stond dat bij het opleggen van de aanslag de heffingsrente niet zou worden vergoed.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal verweerder opdragen om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen.

2.8 Bij uitspraak van 16 juli 2009 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, en bepaald dat de Inspecteur opnieuw uitspraak op bezwaar doet met inachtneming van deze uitspraak.

Hof

2.9 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.(5)

2.10 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of de Inspecteur terecht de voorlopige aanslag ambtshalve heeft verminderd.

2.11 Het Hof heeft omtrent de ontvankelijkheid van het bezwaar het volgende overwogen:

4.8. Naar het oordeel van het Hof kan het in overeenstemming brengen van de formele met de materiële belastingschuld in een geval als het onderhavige zowel geschieden door een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag als door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Er is geen rechtsregel die de Inspecteur dwingt te kiezen voor de ambtshalve vermindering. Zelfs als er sprake zou zijn van beleid, zoals de Inspecteur stelt, kan dit beleid belanghebbende niet tegengeworpen worden als dit beleid voor haar nadelig is. De stelling van de Inspecteur dat een negatieve voorlopige aanslag enkel mogelijk is bij de verrekening van voorheffingen, is in strijd met artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling en de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis. Nu er geen regel is die de Inspecteur voorschrijft hoe hij dient te handelen, moet de Inspecteur zelf bepalen welke keuze hij zal maken. Het betreft hier derhalve een vrije keuze van de Inspecteur. Bij zijn keuze had de Inspecteur op grond van artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af moeten wegen. Zo had hij moeten meewegen dat de ambtshalve vermindering geen voor bezwaar vatbare beschikking vormt, zodat belanghebbende de rechtsbescherming wordt ontnomen die aan een voorlopige aanslag is verbonden. Daarnaast had hij moeten meewegen, dat belanghebbende bij een ambtshalve vermindering geen rentevergoeding zou ontvangen over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007, terwijl zij die bij een voorlopige aanslag wel zou ontvangen. Tot slot had hij zich bewust moeten zijn van de onevenwichtigheid van zijn keuze, doordat bij een ambtshalve vermindering van een voorlopige aanslag geen en bij een daaropvolgende verhoging van de voorlopige aanslag door middel van een (voorlopige) aanslag wel heffingsrente berekend wordt. Deze onevenwichtigheid doet zich niet voor als zowel de verlaging als de verhoging van het belastbare bedrag wordt geëffectueerd door middel van het opleggen van een (voorlopige) aanslag. Tegenover deze nadelige gevolgen voor belanghebbende van de keuze van de Inspecteur om de voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende aangedragen waaruit volgt dat hij bij zijn keuze een gerechtvaardigde belangenafweging heeft gemaakt. Voor het oordeel dat de keuze van de Inspecteur niet aan het evenredigheidsbeginsel voldoet, vindt het Hof steun in het oordeel van de Nationale Ombudsman zoals onder 2.6. genoemd.

4.9. De toepassing van de bevoegdheid van artikel 65 van Pro de AWR ligt, anders dan de Inspecteur bepleit, niet voor de hand. De voorlopige aanslag was niet onjuist. Belanghebbende had daartegen geen bezwaar gemaakt, noch had zij verzocht om een ambtshalve vermindering daarvan. De Inspecteur heeft zelfstandig beslist dat de voorlopige aanslag onjuist was, gelet op de ingediende aangifte. In de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis wordt uitdrukkelijk overwogen, dat in dezen een nadere voorlopige aanslag kan worden opgelegd. Daar komt naar het oordeel van het Hof bij dat toepassing van artikel 65 van Pro de AWR pas dan voor de hand ligt, als alle overige wettelijke mogelijkheden om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld, zijn uitgeput.

4.10. Alle belangen afwegende had de Inspecteur naar het oordeel van het Hof moeten kiezen voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Het Hof stelt vast dat de ambtshalve vermindering dezelfde componenten bevat als een nadere voorlopige aanslag, omdat daarin het belastbare bedrag is vastgesteld en er rekening is gehouden met voorheffingen en eerder opgelegde voorlopige aanslagen. Het Hof merkt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de ambtshalve vermindering aan als een nadere voorlopige aanslag.

4.11. Nu het Hof de beslissing van 20 september 2008 duidt als een nadere voorlopige aanslag, is het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk, omdat dit is gericht tegen een voor bezwaar vatbare beschikking. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift dan ook terecht ontvankelijk verklaard.

2.12 Omtrent het materiële geschilpunt heeft het Hof het volgende overwogen:

Bschikking heffingsrente

4.12. Bij het opleggen van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag dient de Inspecteur ingevolge artikel 30g, eerste lid, van de AWR heffingsrente te vergoeden. De Inspecteur heeft echter geen beschikking heffingsrente vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof ligt in de nadere voorlopige aanslag een beschikking heffingsrente van, in dit geval, nihil besloten (vergelijk Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, LJN AU8169, BNB 2006/73). Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52 dient een bezwaar tegen een belastingaanslag tevens te worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet - veronderstellenderwijs - vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt.

4.13. Belanghebbende klaagt in haar bezwaarschrift terecht over het niet vergoeden van de heffingsrente. De Inspecteur had ingevolge artikel 30g, eerste lid, van de AWR bij beschikking heffingsrente moeten vergoeden. Uit de wettelijke bepalingen omtrent de vergoeding van heffingsrente kan geen andere conclusie voortvloeien dan dat de periode waarover de heffingsrente moet worden vergoed in het onderhavige geval loopt van 1 juli 2007 tot 20 september 2008. Aan belanghebbende is echter over de periode van 1 januari 2008 tot 20 september 2008 invorderingsrente vergoed welke vergoeding, naar niet in geschil is, even hoog is als de vergoeding van heffingsrente. Het Hof vindt daarin aanleiding de vergoeding van heffingsrente te beperken tot de periode van 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.

4.14. De subsidiaire stellingen in hoger beroep van de Inspecteur falen. Hiervoor verwijst het Hof naar hetgeen het onder 4.7. en volgende heeft overwogen. De Rechtbank heeft, wat er zij van de door haar gebezigde gronden, belanghebbendes beroep terecht gegrond verklaard.

4.15. Belanghebbende heeft verzocht om bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Rechtbank heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en hem opgedragen opnieuw uitspraak te doen. Gelet op hetgeen belanghebbende in bezwaar en beroep heeft bepleit en gelet op de procespositie van partijen, zal het Hof zelf in de zaak voorzien.

2.13 Het Hof komt tot de slotsom dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand kan blijven.

2.14 Het Hof heeft bij zijn uitspraak van 13 juli 2010 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens haar beslissingen over de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht, het beroep bij de Rechtbank gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, verstaan dat de door de Inspecteur gegeven beschikking van 20 september 2008 wordt aangemerkt als een nadere voorlopige aanslag tot een terug te geven bedrag, en verstaan dat aan belanghebbende bij beschikking heffingsrente over die nadere voorlopige aanslag wordt vergoed over de periode van 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.(6)

3. Het geding in cassatie

3.1 De Minister van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Minister heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen.

3.2 De Minister heeft in zijn beroepschrift in cassatie twee middelen voorgesteld:

I. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 7:1 en Pro artikel 8:1 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met artikel 26 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen een nadere voorlopige aanslag en daarom ontvankelijk is, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

II. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 13 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur een nadere voorlopige aanslag kon opleggen tot een negatief bedrag en de inspecteur daarbij heffingsrente zou moeten vergoeden over de periode 1 juli 2007 tot 20 september 2008, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.3 Ter toelichting op het eerste middel heeft de Minister aangevoerd:

Ontvankelijkheid van het bezwaar

(...)

Tegen een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering staat geen rechtsmiddel open. Een bezwaar tegen een dergelijke beslissing dient dan ook niet-ontvankelijk te worden verklaard. Het Hof is zich dit bewust en past daarom een kunstgreep toe om toch het bezwaar ontvankelijk te verklaren. In r.o. 4.10 converteert het Hof de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag in een negatieve voorlopige aanslag, waartegen het rechtsmiddel van bezwaar open zou staan.

Zoals hierna uit de toelichting op het tweede middel volgt, berust 's Hofs oordeel dat in een situatie als de onderhavige een negatieve voorlopige aanslag kan worden opgelegd ter correctie van een eerder opgelegde positieve voorlopige aanslag, op een onjuiste rechtsopvatting. Conversie in een beschikking die wettelijk niet mogelijk is, kan dan ook niet plaatsvinden. Reeds om die reden kan 's Hofs oordeel niet in stand blijven.

Ook overigens meen ik dat conversie zoals het Hof die voorstaat niet mogelijk is. Een ambtshalve vermindering vindt plaats in een situatie dat de belastingplichtige zijn rechtsmiddelen heeft uitgeput en de inspecteur desondanks meent te moeten overgaan tot aanpassing van de reeds onherroepelijk vaststaande (voorlopige) aanslag. Het niet kunnen aanwenden van rechtsmiddelen tegen een dergelijke beslissing, is een bewuste keuze van de wetgever, ook in het geval het gaat om voorlopige aanslagen. Het toepassen van de conversiegedachte leidt er dus toe dat in alle gevallen waarin een voorlopige aanslag ambtshalve wordt verminderd, in strijd met de bedoeling van de wetgever, alsnog rechtsmiddelen zouden kunnen worden aangewend. Op deze wijze kunnen alle onherroepelijk vaststaande voorlopige aanslagen opnieuw ter discussie worden gesteld.

In het arrest van uw Raad van 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN: BJ5179, BNB 2010/85c* oordeelde uw Raad:

"In een geval als het onderhavige, waarin een voorlopige teruggaaf is verleend en vervolgens blijkt dat geen belasting verschuldigd is, zouden beide verschijningsvormen ook tot een zelfde betalingsverplichting leiden. Gelet hierop - en omdat tegen beide soorten besluiten op dezelfde wijze rechtsmiddelen kunnen worden aangewend - is deze conversie niet onredelijk jegens belanghebbende."

Uw Raad acht derhalve wel degelijk van belang dat tegen beide soorten besluiten op dezelfde wijze rechtsmiddelen kunnen worden aangewend. Ik meen dan ook dat het Hof ten onrechte het leerstuk van conversie heeft toegepast.

In r.o. 4.12 oordeelt het Hof dat in de (geconverteerde) ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag tevens is begrepen een afwijzende beschikking tot het vergoeden van heffingsrente. Aangezien de beschikking heffingsrente onlosmakelijk verbonden is aan de voorlopige aanslag waarop deze betrekking heeft, dient ook ten aanzien daarvan beslist te worden dat sprake is van een ambtshalve genomen beslissing waartegen geen rechtsmiddelen open staan.

3.4 Ter toelichting op het tweede middel heeft de Minister aangevoerd:

(...)

Heffingsrente

Heffingsrente is verschuldigd over een positief bedrag van een (voorlopige) aanslag en wordt vergoed over het negatieve bedrag van een (voorlopige) aanslag. Over het onderhavige belastingjaar wordt heffingsrente berekend over de periode 1 juli van het desbetreffende jaar, tot de dagtekening van de aanslag respectievelijk de teruggaaf.

Indien sprake is van een vermindering van een positieve aanslag dan wordt geen heffingsrente vergoed. Wel wordt een in de aanslag begrepen bedrag aan heffingsrente verminderd. Tevens kan de vermindering van de voorlopige aanslag aanleiding vormen voor het vergoeden van invorderingsrente terzake van reeds betaalde belasting die wordt terugbetaald. Er wordt dus geen heffingsrente vergoed over de periode 1 juli tot en met 31 december en ook geen invorderingsrente aangezien die pas vanaf 1 januari van het volgende jaar wordt berekend. Anderzijds moet worden geconstateerd dat over de in termijnen betaalde voorlopige aanslag ook geen invorderingsrente is berekend. Zelfs indien een termijn in het jaar niet op tijd wordt betaald, wordt pas overgegaan tot het in rekening brengen van invorderingsrente vanaf 1 januari van het volgende jaar.

Voorlopige aanslagen

Het Hof gaat in zijn uitspraak uit van de opvatting dat een voorlopige aanslag tot een positief bedrag, gevolgd kan worden door een negatieve voorlopige aanslag waarmee de eerste positieve voorlopige aanslag wordt gecorrigeerd. Mijns inziens getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting.

Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur een voorlopige aanslag opleggen. Tot en met 9 november 1984 voorzag het wettelijke systeem alleen in het opleggen van een positieve voorlopige aanslag. De wettekst sprak over:

"De voorlopige aanslag blijft beperkt tot ten hoogste het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de in de belastingwet aangewezen voorheffingen zal te boven gaan."

Met ingang van 10 november 1984 is het ook mogelijk een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag op te leggen. Het gaat daarbij om situaties waarin het bedrag van de aanslag negatief zal zijn, dan wel minder bedraagt dan de in de wet aangewezen voorheffingen.

Met ingang van 2004 is de tekst van artikel 13, eerste lid, AWR aangepast. Sindsdien luidt de tekst:

"Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven."

Deze aanpassing is als volgt toegelicht:

"Artikel 13 van Pro de AIgemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen ingeval de grootte van de belastingschuld pas na het einde van het tijdvak kan worden vastgesteld, zoals het geval is bij de heffing van de inkomstenbelasting. Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn."

Hieruit lijkt de suggestie te volgen dat een nadere voorlopige aanslag wordt vastgesteld met verrekening van eerder opgelegde voorlopige aanslagen en dat die nadere voorlopige aanslag dus ook negatief kan zijn wanneer de eerste voorlopige aanslag positief was. Het gaat hier echter om de situatie dat een nadere positieve voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij - uiteraard - de reeds opgelegde voorlopige aanslag wordt verrekend, dan wel de situatie dat aanvankelijk een negatieve voorlopige aanslag is opgelegd gevolgd door een nadere negatieve voorlopige aanslag. Zou verrekening van eerder opgelegde voorlopige aanslagen in die gevallen niet gebeuren, dan zou er dubbel worden geheven dan wel dubbele teruggave worden verleend. Tot 2004 vond een dergelijke verrekening in de praktijk overigens al plaats, maar met ingang van 2004 is dit uitdrukkelijk in de tekst van de wet vastgelegd. Ik meen dan ook dat de gewijzigde tekst van artikel 13, eerste lid, AWR op dit punt geen inhoudelijke wijziging meebrengt ten opzichte van het regime zoals dat gold tot 2004, zoals mijns inziens ook blijkt uit de hierboven gegeven toelichting. Het automatiseringssysteem van de Belastingdienst is dan ook niet ingericht om in situaties als de onderhavige negatieve voorlopige aanslagen op te leggen. Het systeem zal in dit soort situaties altijd overgaan tot het verminderen van de reeds opgelegde voorlopige aanslag.

Hoe moet dan worden omgegaan met de situatie dat reeds een positieve voorlopige aanslag is opgelegd en geconstateerd wordt dat deze te hoog is? Er is dan sprake van een onjuist besluit, dat zal moeten worden hersteld. Binnen het stelsel van de belastingwet geschiedt dit door aanpassing van dat besluit door vermindering van deze te hoge voorlopige aanslag. Dit geschiedt dus op dezelfde wijze als waarop definitieve aanslagen worden verminderd. Een te hoge definitieve aanslag wordt immers ook niet verminderd door het opleggen van een nadere negatieve definitieve aanslag. De wettelijke systematiek biedt dan ook niet de mogelijkheid om een positieve voorlopige aanslag te compenseren door het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag. Het automatiseringssysteem van de Belastingdienst biedt die mogelijkheid derhalve niet. Dit uitgangspunt is ook terug te vinden in het met ingang van 2010 geldende artikel 9.5 van de Wet inkomstenbelasting 2010 (zie de toelichting op de nota van wijziging, Kamerstukken II, 2009/10, 32 130,nr. 8, blz. 6-7). Overigens is ook bij de introductie van het heffingsrenteregime al aangegeven dat aanpassing van een te hoge voorlopige aanslag geschiedt via vermindering van die voorlopige aanslag.

"Indien zich in het tijdvak wijzigingen voordoen die ertoe leiden dat een lager of hoger bedrag door middel van een voorlopige aanslag zou moeten worden betaald dan in eerste instantie aannemelijk was, dan kan - ingeval meer belasting is verschuldigd - een nadere voorlopige aanslag worden opgelegd, terwijl in geval van vermindering van de verschuldigde belasting, de voorlopige aanslag kan worden verminderd." (MvA, Kamerstukken II 1986/87, nr. 19 557, nr. 6, blz. 4).

Verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente met ingang van 2005

Indien na 1 juli van enig jaar een (voorlopige) aanslag wordt opgelegd, wordt sinds het belastingjaar 2005 heffingsrente berekend vanaf 1 juli. Het maakt daarbij niet uit of het gaat om het in rekening brengen van heffingsrente of het vergoeden van heffingsrente. Het stelsel van invorderingsrente begint echter te lopen vanaf 1 januari van het volgende jaar. Dit verschil is ontstaan met ingang van 2005 toen de berekening van heffingsrente werd verschoven naar 1 juli van het belastingjaar. Indien een aanslag wordt verminderd met als gevolg een terugbetaling van de reeds betaalde belasting, is volgens het wettelijke systeem slechts het regime van invorderingsrente van toepassing. Dit alles is een bewuste keuze van de wetgever geweest. Ik wijs in dit kader op de toelichting op de nota van wijziging bij het Belastingplan 2005, waarbij de wijziging voor de heffingsrente werd voorgesteld. Daarbij is wel de regeling voor de betalingskorting aangepast, maar uitdrukkelijk niet de invorderingsrenteregeling.

Een dergelijke bewuste keuze van de wetgever heeft de rechter te accepteren. Het zorgvuldigheidsbeginsel komt pas in beeld als beleid is gevormd om in afwijking van de wettelijke regeling te handelen. Het komt mij voor dat het Hof in casu handelt in strijd met artikel 11 van Pro de Wet Algemene Bepalingen. Het Hof acht kennelijk de wettelijke regeling welke ziet op het vergoeden van heffingsrente niet redelijk. Het Hof mag evenwel niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen.

Er zijn overigens meer 'ruwheden' in het wettelijke systeem van heffingsrente. De belastingplichtige die eind juni een voorlopige aanslag over dat jaar krijgt, mag deze in zes termijnen betalen. Zoals hiervóór reeds is aangegeven, wordt er geen invorderingsrente in rekening gebracht. Economisch gezien leidt deze belastingplichtige dus over een periode van drie maanden renteverlies over het totaal betaalde bedrag. Indien later bij het opleggen van de definitieve aanslag een teruggaaf plaatsvindt wordt echter over een volle periode van zes maanden rente vergoed. Dit geeft aan dat de regeling in ieder geval voor de belastingjaren 2005 tot en met 2009 tot bepaalde gevolgen leidde die wellicht niet geheel in overeenstemming zijn met de economische achtergrond van het systeem van heffings- en invorderingsrente, maar die de wetgever voor lief heeft genomen.

Uitkomst van het Hof

Het Hof oordeelt uiteindelijk dat de inspecteur een negatieve voorlopige aanslag had moeten opleggen en dat in dat geval heffingsrente zou zijn vergoed over de periode 1 juli 2007 tot 20 september 2008. Dit oordeel is geheel gebaseerd op de keuzevrijheid die de inspecteur zou hebben om een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur die keuze niet heeft. Het wettelijke regime biedt geen mogelijkheid om in dit geval een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Ik meen dan ook dat het oordeel van het Hof niet in stand kan blijven.

Zo uw Raad op dit punt tot een ander oordeel mocht komen meen ik voorts dat de massaliteit van het proces van voorlopige aanslagen zich ertegen verzet dat keuzes worden gemaakt op individueel niveau. In dat geval brengt het feit dat het heffingsrentesysteem, zoals hiervoor beschreven, een aantal ruwheden bevat die nu eens in het voordeel van de belastingplichtige, dan weer in het voordeel van de inspecteur werken mee, dat niet kan worden gesteld dat het zorgvuldigheidsbeginsel of artikel 3:4 Awb Pro zich ertegen verzet dat de inspecteur in alle voorkomende gevallen 'kiest' voor het ambtshalve verminderen van de voorlopige aanslag.

De inspecteur heeft wel nog een andere keuzevrijheid, namelijk om de onjuiste voorlopige aanslag in stand te laten en te zijner tijd te verrekenen met de definitieve aanslag. Het Hof constateert deze mogelijkheid in r.o. 4.6, maar gaat hier verder niet op in. Ik zal op dit punt hierna ingaan.

Wachten op een definitieve aanslag?

Ik onderken dat wanneer een definitieve aanslag wordt opgelegd waarmee een te hoge voorlopige aanslag wordt verrekend waardoor alsdan een teruggave van belasting plaatsvindt, heffingsrente wordt vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. Dit roept dan de vraag op of de inspecteur in de afweging tussen het opleggen van een definitieve aanslag en een aanpassing van de voorlopige aanslag, voor dat laatste zou mogen kiezen. De dienstverlening van de Belastingdienst is er juist op gericht om zo snel mogelijk na ontvangst van de aangifte een voorlopige aanslag (positief of negatief) op te leggen dan wel een bestaande voorlopige aanslag te herzien (zie ook het arrest van uw Raad van 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295*). De systemen die de Belastingdienst daarvoor gebruikt zijn daar ook op ingericht. Dit is een massaal proces. Het is binnen dit massale proces onmogelijk om in situaties waarin sprake zal zijn van een vermindering van een voorlopige aanslag, eerst nog te bezien of het wenselijker is om te wachten op het opleggen van een definitieve aanslag dan wel het proces van het opleggen van een definitieve aanslag te versnellen. Die wenselijkheid zal per belastingplichtige verschillen. Vele belastingplichtigen zijn juist gebaat bij snelle vermindering van voorlopige aanslagen, omdat zij de liquiditeiten hard nodig hebben. Versnelling van het proces van het opleggen van definitieve aanslag is eveneens moeilijk te realiseren. In veel gevallen zal er nog tijd nodig zijn voor de beoordeling van de aangifte alvorens het mogelijk is om een definitieve aanslag op te leggen. Voor het massale proces zou dit bovendien betekenen dat in het systeem van de Belastingdienst een voorziening zou moeten worden ingebouwd waardoor belastingplichtigen - met een op basis van de aangiftegegevens mogelijk te hoge voorlopige aanslag - afzonderlijk worden behandeld waardoor hun aangifte met voorrang wordt afgedaan. Een dergelijke voorziening zou een grote verstoring van dit massale proces betekenen. De realiteit is dat de inspecteur niet verweten kan worden dat hij onzorgvuldig dan wel in strijd met artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht handelt, wanneer hij de voorlopige aanslag vermindert en niet wacht op het opleggen van een definitieve aanslag als er nog geen zicht bestaat op een spoedige afhandeling van de aangifte. Het oordeel van het Hof doet op dit punt onvoldoende recht aan deze realiteit.

Ik merk in dit kader nog op dat het Hof in r.o. 4.9 ten onrechte oordeelt dat toepassing van artikel 65 AWR Pro niet voor de hand ligt, omdat de voorlopige aanslag niet onjuist was. Het enkele feit dat belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de voorlopige aanslag betekent nog niet dat de voorlopige aanslag juist is. Een voorlopige aanslag wordt immers opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. Gelet op de inmiddels ingediende aangifte was duidelijk dat de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag te hoog was en daarmee dus onjuist.

De nadelige effecten van het sinds 2005 werkende systeem, zijn onder mijn aandacht gebracht via onder andere de Nationale Ombudsman. Ook bij de behandeling van het Belastingplan 2009 is dit aan de orde geweest. Uiteindelijk heeft een en ander geleid tot aanpassing van het systeem van berekenen van heffingsrente met ingang van 2010 waarbij teruggekomen is op de met ingang van 2005 ingevoerde aanpassing en weer aangesloten wordt op de datum van 1 januari na afloop van het jaar.

3.5 De Minister komt in zijn beroepschrift in cassatie tot de conclusie dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

3.6 Belanghebbende heeft in haar verweerschrift opgemerkt dat zij de uitspraak van het Hof juist acht en heeft verzocht het beroep in cassatie van de Minister ongegrond te verklaren.

4 Nadere voorlopige aanslag versus ambtshalve vermindering, zorgvuldigheid en belangenafweging

Regelgeving(7)

4.1 In artikel 13 AWR Pro is het volgende bepaald:

1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.

3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.

4.2 Artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitv.reg. AWR) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt.

2. De bepaling van het bedrag waarop een voorlopige aanslag die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, dan wel na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, kan geschieden:

a. voor de inkomstenbelasting: op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar;

b. voor de vennootschapsbelasting: op grond van het gemiddelde dat voortvloeit uit de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over elk van de twee voorafgaande jaren;

met dien verstande dat daarbij op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn. Ingeval de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen, lager is dan het op de voet van de vorige volzin berekende bedrag, wordt de voorlopige aanslag gesteld op dit lagere bedrag.

3. (...).

4.3 Artikel 65 AWR Pro luidt als volgt:

1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.

4.4 In afdeling 3.2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna ook: Awb) is onder het opschrift 'zorgvuldigheid en belangenafweging' het volgende bepaald:

Artikel 3:2. Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.

Artikel 3:3. Het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend.

Artikel 3:4. 1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.

2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.

Wetsgeschiedenis artikel 13 AWR Pro

4.5 Het eerste lid van artikel 13 van Pro de AWR luidde van 1 november 1961 tot 1 juli 1998 als volgt:

1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur na de aanvang van dat tijdvak volgens door Onze Minister te stellen regelen aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. De voorlopige aanslag blijft beperkt tot ten hoogste het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de in de belastingwet aangewezen voorheffingen zal te boven gaan.

4.6 Artikel 13, lid 1, van de AWR is bij Wet van 12 juni 1997(8) gewijzigd. Deze wijziging wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:(9)

Artikel 13 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen ingeval de grootte van de belastingschuld pas na het einde van het tijdvak kan worden vastgesteld, zoals het geval is bij de heffing van de inkomstenbelasting.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn.

Voorts wordt de bepaling dat een voorlopige aanslag niet wordt vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, beperkt tot voorlopige aanslagen tot een positief bedrag. Daardoor wordt het mogelijk een voorlopige teruggaaf reeds voor het desbetreffende tijdvak vast te stellen. Hierdoor wordt een betere aansluiting bereikt met de loonbelastingbeschikking, die ook voor het desbetreffende tijdvak kan worden vastgesteld.

(...).

Het blijft voorts mogelijk om een voorlopige teruggaaf te verlenen na afloop van het tijdvak. Hiervoor is geen verzoek vereist. Een voorlopige teruggaaf na afloop van het tijdvak zal worden verleend indien tijdig aangifte over dat tijdvak is gedaan en het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van artikel 15, vermoedelijk zal worden vastgesteld negatief is en de aanslag niet tijdig kan worden vastgesteld. In artikel 24 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 zijn hieromtrent regels gesteld.

4.7 Ten aanzien van de op 1 juli 1998 geïntroduceerde voorlopige teruggaaf (artikel 13, lid 2, AWR) wordt in de memorie van toelichting onder meer het volgende opgemerkt:(10)

Met de voorlopige teruggaaf wordt beoogd een formele grondslag te scheppen voor de rechtstreekse uitbetalingen, vooruitlopend op de vaststelling van een aanslag inkomstenbelasting. Gelet op het voorlopige karakter kunnen verzoeken tot vaststelling van een voorlopige teruggaaf door de inspecteur - in het belang van de belastingplichtige - snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld.

4.8 Bij Wet van 18 december 2003(11) is het tweede lid van artikel 13 AWR Pro gewijzigd. Deze wijziging wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:(12)

Met de wijziging van artikel 13 wordt Pro bereikt dat een voorlopige teruggaaf (een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag voorafgaand aan of in het begin van het kalenderjaar) niet langer slechts op grond van een afzonderlijk verzoek van de belastingplichtige kan worden vastgesteld. Met ingang van het belastingjaar 2005 zal de inspecteur voorlopige teruggaven inkomstenbelasting veelal "automatisch" vaststellen, dat wil zeggen zonder dat de belastingplichtige daartoe ieder jaar opnieuw een verzoek hoeft in te dienen.

(...).

Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag kan ook worden vastgesteld na afloop van het tijdvak, bijvoorbeeld indien de aangifte daartoe aanleiding geeft. De voorlopige aanslag tot een negatief bedrag wordt in dat geval echter niet aangeduid als voorlopige teruggaaf.

In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt voorts nog het volgende opgemerkt:(13)

Naar aanleiding van de vraag in welke gevallen het wenselijk is de automatische voorlopige teruggaaf te beëindigen merk ik op dat dit in feite voor alle gevallen geldt waarin sprake is van een voorlopige teruggaaf terwijl daarop in feite niet, of niet meer aanspraak bestaat. In al die gevallen is het wenselijk dat de belastingplichtige de Belastingdienst daarover informeert, teneinde te voorkomen dat na afloop van het jaar de automatisch verleende voorlopige teruggaaf moet worden gecorrigeerd door een aanslag. De Belastingdienst is immers in een aantal gevallen niet op de hoogte van gewijzigde omstandigheden bij de belastingplichtige. Het in het nader rapport genoemde voorbeeld van beëindiging van partnerschap is gegeven als illustratie. Een ander voorbeeld is het ophouden aan loonbelasting onderworpen inkomsten te genieten. De overgang van het systeem van voorlopige teruggaaf op verzoek naar een systeem van in beginsel automatische teruggaaf maakt het extra wenselijk dat belastingplichtigen zelf alert zijn op omstandigheden die de hoogte van die teruggaaf kunnen beïnvloeden.

Wetsgeschiedenis artikel 65 AWR Pro

4.9 In de Wet op de inkomstenbelasting 1914 was een met artikel 65 AWR Pro vergelijkbare bepaling opgenomen. In de memorie van toelichting is deze bepaling als volgt toegelicht:(14)

Hoe ruim de termijn voor reclame ook gesteld worde, steeds zullen er personen zijn die hem verzuimen, en er kunnen zich gevallen voordoen waarin hetzij de reden van het verzuim, hetzij het belang van den aangeslagene er voor pleit, eene vermindering waarop naar de wet geen aanspraak meer kan worden gemaakt, niettemin te verleenen.

Wetsgeschiedenis Algemene wet bestuursrecht, afdeling 3.2

4.10 In de memorie van toelichting bij afdeling 3.2 van de Awb is over het zorgvuldigheidsbeginsel onder meer het volgende opgemerkt:(15)

Het zorgvuldigheidsbeginsel neemt een belangrijke plaats in het bestuursrecht in. Het heeft betrekking zowel op de voorbereiding van besluiten als op de besluitvorming zelf. Het eerste aspect, de zorgvuldige voorbereiding, vindt zijn neerslag in artikel 3.2.1, dat handelt over de vergaring van kennis omtrent relevante feiten en omstandigheden en omtrent de af te wegen belangen. (...).

Een belangrijk ander aspect van het zorgvuldigheidsbeginsel betreft de voor de besluitvorming noodzakelijke belangenafweging. Artikel 3.2.3, eerste lid, scherpt het bestuur in dat, binnen de ruimte die de wet daarvoor laat, in beginsel alle relevante belangen die door het besluit zullen worden geraakt, moeten worden meegewogen; in artikel 3.2.1 is het bestuur de verplichting opgelegd om met het oog op deze belangenafweging de nodige kennis te vergaren.

Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe het verbod van willekeur en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren.

4.11 In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 3:2 Awb Pro wordt voorts opgemerkt:(16)

De plicht tot zorgvuldige kennisvergaring speelt in feite een rol bij alle besluiten. Een bijzonder accent krijgt zij bij die besluiten - beschikkingen en andere besluiten - waarbij tegengestelde belangen betrokken zijn en waarbij sprake is van een zekere vrijheid van beslissen van het bestuur. De mate waarin het bestuursorgaan de betrokken belangen moet onderzoeken, hangt sterk af van het desbetreffende besluit: zowel de nauwkeurigheid als de omvang en de diepgang van het onderzoek zullen in specifieke gevallen verschillen (...).

4.12 Artikel 3:4 Awb Pro wordt in de artikelsgewijze toelichting onder meer als volgt toegelicht:(17)

Zoals hierboven al aangegeven werd, is het eerste lid van artikel 3.2.3 in zeker opzicht complementair aan artikel 3.2.2. Waar laatstgenoemde bepaling verbiedt om een beslissingsbevoegdheid te gebruiken voor het dienen van andere doeleinden of belangen dan waarvoor die bevoegdheid geschapen is, scherpt artikel 3.2.3 het bestuur in dat, binnen de ruimte die de wet daarvoor laat, in beginsel alle relevante belangen die door de te nemen beslissing zullen worden geraakt, mee moeten worden afgewogen.

Voorop zij gesteld dat voor een zodanige belangenafweging slechts plaats is, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift voortvloeit welke de inhoud van een besluit dient te zijn. Indien de wetgever het bestuursorgaan voorschrijft hoe gehandeld dient te worden, is het bestuursorgaan daaraan gebonden en komt de vraag naar het afwegen van belangen niet meer aan de orde. (...).

(...).

Het geheel van in de belangenafweging te betrekken belangen wordt derhalve op twee manieren beperkt. In de eerste plaats is er de beperking van het wettelijk voorschrift of van de strekking van de bevoegdheid. Daarop wordt zo dadelijk teruggekomen. Daarnaast is er de beperking tot belangen die rechtstreeks bij het besluit zijn betrokken. Daarmee wordt bedoeld veilig te stellen dat een bestuursorgaan geen rekening zal behoeven te houden met belangen die slechts in een meer verwijderd verband door de te nemen beslissing kunnen worden getroffen. Gedacht moet worden aan min of meer toevallige effecten die het bestuursorgaan niet zonder zeer vergaande informatieverzameling zou kunnen kennen.

(...).

Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe om het willekeurverbod, het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren.

(...).

Als algemene lijn in de jurisprudentie kan worden aangegeven dat vernietiging wegens "willekeur" plaatsvindt indien hetzij het beleid dat voor de desbetreffende beschikking bepalend is geweest, hetzij de beoordeling van het concrete geval onvoldoende betekenis toekent aan de belangen van de betrokken particulieren of deze zelfs geheel buiten beschouwing laat. Welke belangen hierbij in aanmerking komen, hangt uiteraard af van de strekking van de uitgeoefende beschikkingsbevoegdheid.

4.13 De in artikel 3:4, lid 2, Awb opgenomen norm 'niet onevenredig' wordt in de memorie van antwoord als volgt nader toegelicht:(18)

De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm "niet onevenredig" brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten.

(...).

De norm is vooral van belang in de gevallen waarin niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit welke beslissing een bestuursorgaan moet nemen. In het geval met betrekking tot een bestuursbevoegdheid aan het bestuursorgaan beleidsvrijheid toekomt, is het bestuursorgaan gehouden een evenwichtige belangenafweging te maken. Omdat het, gelet op de (wettelijk toegekende) beleidsvrijheid van het bestuur alsmede de politieke verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan enerzijds en de positie van de onafhankelijke rechter in ons staatsbestel anderzijds niet de bedoeling kan zijn, dat de rechter gaat uitmaken welke uitkomst van de belangenafweging als het meest evenwichtig moet worden beschouwd, is als norm geformuleerd dat nadelige gevolgen niet onevenredig mogen zijn. (...).

Literatuur

4.14 Feteris schrijft over de functie van voorlopige aanslagen:(19)

De inspecteur slaagt er niet altijd in aanslagen korte tijd na het ontstaan van de materiële belastingschuld op te leggen. Voor het vaststellen van aanslagen kan uitgebreid onderzoek nodig zijn, en het is mogelijk dat de inspecteur een werkvoorraad heeft. Om de betaling van belasting toch zoveel mogelijk in de pas te laten lopen met het ontstaan van de materiële belastingschuld, openen de art. 13 en Pro 14 AWR de mogelijkheid dat de inspecteur bij wijze van schatting voorlopige aanslagen oplegt. Door verrekening van voorheffingen (...) kan een aanslag per saldo ook tot een teruggaaf van belasting leiden. Dat geldt ook voor voorlopige aanslagen, die aldus kunnen worden vastgesteld op een negatief bedrag. Dit biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om reeds op korte termijn te beschikken over het bedrag waarop de teruggaaf naar verwachting zal worden vastgesteld.

De maatstaf voor de schatting bestaat dan ook, zowel bij positieve als negatieve voorlopige aanslagen, uit het bedrag waarop de aanslag, verminderd met de verrekenbare voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. (...).

Door de voorlopige aanslag wordt de materiële belastingschuld nog niet geformaliseerd. In het stelsel van de AWR schept de voorlopige aanslag slechts een formele grondslag voor vooruitbetalingen op een later op te leggen definitieve aanslag. (...).

4.15 De Kroon, Raaijmakers, Sijbers & Vermeulen merken op:(20)

De voorlopige aanslag wordt door de inspecteur opgelegd voordat hij een definitieve aanslag oplegt. (...). De aanslag mag worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. De voorlopige aanslag dient voorts rekening te houden met eerder vastgestelde voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen. In dit verband bepaalt art. 23 Uitv Pro.regeling AWR dat de inspecteur een voorlopige aanslag oplegt indien het bedrag waarop de definitieve aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld zulks naar zijn mening rechtvaardigt. Op grond hiervan kan de voorlopige aanslag ook een terug te betalen bedrag bevatten.

4.16 De redactie van de Vakstudie Algemeen Deel tekent bij artikel 13 AWR Pro aan:(21)

Artikel 13 AWR Pro bepaalt dat de inspecteur onder voorwaarden een voorlopige aanslag kan opleggen. Dit betekent dat de inspecteur in beginsel een keuzeruimte heeft. De voorlopige aanslag is in die zin een vrije beschikking. Dat impliceert weer dat de in de Awb neergelegde beginselen inzake de invulling van beleidsruimte van toepassing zijn. Te denken valt aan art. 3:4 Awb Pro (inzake de zorgvuldige belangenafweging) en art. 3:3 Awb Pro (inzake détournement de pouvoir). In de rechtspraak en literatuur is nog weinig aandacht aan dit aspect van de voorlopige aanslag besteed.

4.17 Den Boer, Koopman & Wattel schrijven over de strekking van artikel 65 AWR Pro het volgende:(22)

Door de in art. 65 voorziene Pro ambtshalve vermindering kan een formeel niet meer aantastbare, maar materieel onjuiste belastingheffing worden geredresseerd ten gunste van de belastingplichtige. Maar ook hangende een beroepsprocedure is de inspecteur bevoegd om ambtshalve een aanslag te verminderen of een teruggaaf te verlenen. De uitvoering van art. 65 is Pro volledig aan de inspecteurs overgelaten. Deze zijn daarbij gebonden aan de in de Res. van 25 maart 1991, BNB 1991/142, gegeven beleidsregels.

4.18 De Blieck, Van Amersfoort, De Blieck, Van der Ouderaa & Koopman schrijven over de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering:(23)

De bevoegdheid tot ambtshalve vermindering onderstreept nog eens de betrekkelijke, niet meer dan declaratoire betekenis van de belastingaanslag. Blijkt de materiële belastingschuld uiteindelijk lager te zijn dan het bedrag van de belastingaanslag, dan kan deze alsnog worden verminderd, ook al zijn de termijnen van bezwaar en beroep verstreken en staat de belastingaanslag derhalve onherroepelijk vast. Een zelfde strekking heeft de ambtshalve verlening van een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf en de ambtshalve vermindering ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.

4.19 Meyjes, Van Soest, Van den Berge & Van Gelderen schrijven over belangenafweging en het evenredigheidsbeginsel:(24)

De beroepsgrond die inhoudt dat de inspecteur bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen - kennelijke onredelijkheid (voor deze beroepsgrond wordt ook wel de term 'willekeur' gebruikt) - is in de belastingrechtspraak tot ontwikkeling gekomen als toepassing van het vervallen art. 27, tweede lid, sub b, AWR. Hij heeft inderdaad de betekenis de rechter een maatstaf aan te reiken voor de toetsing van beslissingen waarin de belastingadministratie in beginsel beoordelingsvrijheid heeft. De rechter beperkt zich er dan toe na te gaan, of de inspecteur, gelet op alle, naar het oordeel van de rechter, in aanmerking komende omstandigheden van het geval, in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen ('marginale' toetsing). Het beroep kan aldus slagen, indien er één of meer omstandigheden zijn die door de inspecteur niet meegewogen zijn, maar naar het oordeel van de rechter daarvoor wel in aanmerking komen.

Met betrekking tot de situatie waarin de belastingadministratie een zekere beoordelingsvrijheid heeft, heeft de belastingrechter ook het evenredigheidsbeginsel van toepassing geoordeeld, dat 'de rechter de mogelijkheid biedt om te beoordelen of de verhoging (...) niet als onevenredig is aan te merken in verhouding tot de gedragingen op grond waarvan zij is opgelegd'.

4.20 Happé, Van Loon, Slijpen & Pauwels merken over zorgvuldigheid en belangenafweging onder meer op:(25)

Aldus vormen de geschreven rechtsnormen van afd. 3.2 Awb de codificatie van een aantal ongeschreven algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zoals gezegd hebben deze beginselen in het belastingrecht voor de invoering van de Awb een vrij ondergeschikte rol vervuld. In dit verband is gewezen op het verschijnsel van de devolutieve werking. Dit neemt uiteraard niet weg dat de inspecteur gehouden is de in afd. 3.2 gecodificeerde normen in acht te nemen. Dit is niet alleen zo omdat de Awb dat bepaalt, maar tevens omdat het ongeschreven recht dat eist. Hieronder zullen bij wijze van capita selecta enige belangrijke toepassingen van de in afd. 3.2 Awb neergelegde beginselen worden behandeld. Daarbij zal blijken dat de Hoge Raad deze beginselen toepast zonder daarbij doorgaans expliciet te verwijzen naar de genoemde artikelen. Hiermee is nog eens onderstreept dat het ongeschreven karakter van de beginselen prevaleert en niet beperkt wordt door de codificatie in de Awb. Anders gezegd: de codificatie laat alle ruimte aan de rechter om de ongeschreven rechtsbeginselen verder te ontwikkelen.

En voorts:(26)

In art. 3:4 Awb Pro heeft de wetgever beoogd niet alleen het willekeurverbod en het evenredigheidsbeginsel, maar ook aspecten van het zorgvuldigheidsbeginsel te codificeren. Het gaat daarbij met name om het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Aspecten als het zorgvuldig afwegen van de betrokken belangen, de inachtneming van het beginsel van de minste pijn en de proportionaliteit tussen de uit het besluit voortvloeiende lasten en het beoogde doel spelen daarbij een rol. Ook deze codificatie laat alle ruimte aan de rechter om het ongeschreven zorgvuldigheidsbeginsel verder te ontwikkelen. Daarbij moet steeds bedacht worden dat de overheid te allen tijde in haar contacten met elke burger het zorgvuldigheidsbeginsel in acht behoort te nemen. Uit de belastingrechtspraak van de laatste tijd blijkt, vermoedelijk ook onder invloed van de codificatie van het beginsel, dat hij bereid is meer betekenis toe te kennen aan het zorgvuldigheidsbeginsel in het belastingrecht.

4.21 De redactie van de Vakstudie Algemeen Deel schrijft over toetsing door de belastingrechter aan het evenredigheidsbeginsel:(27)

Bij de vaststelling van de belastingschuld heeft de inspecteur meestal niet de beschikking over beleidsvrijheid. Het gevolg hiervan is dat de belastingrechter de juistheid van belastingbeschikkingen als regel volledig moet toetsen. Vanwege het ontbreken van beleidsvrijheid is er evenmin ruimte voor belangenafweging. Hierdoor komt toetsing door de belastingrechter aan het beginsel van evenredige belangenafweging niet spoedig aan de orde. Een belangenafweging op fiscaal gebied wordt echter wel verlangd op het gebied van onder meer de invordering, de omkering van de bewijslast en bij boeteoplegging.

Beleid

4.22 De Resolutie van 25 maart 1991, rolnr. DB89/735, BNB 1991/142, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

(...).

1.4. In deze aanschrijving is een in beginsel uitputtende regeling gegeven van de gevallen, waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting wordt verleend. De uitvoering van de regeling is volledig aan de inspecteurs gedelegeerd.

(...).

Par. 3. Gevallen waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf wordt verleend

3.1. Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoekschrift dan wel om andere redenen van formele aard de reclamant of de verzoeker niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, verleent de inspecteur bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken, ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de reclamant of de verzoeker redelijkerwijs in aanmerking komt.

3.2. In andere gevallen dan die, welke zijn genoemd in par. 3.1, verleent de inspecteur ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien:

a. de belanghebbende een verzoekschrift strekkende tot vermindering of teruggaaf van belasting indient, of

b. enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

(...).

4.23 Voornoemde resolutie is op 1 januari 2010 ingetrokken en vervangen door het besluit van 10 december 2009, nr. CPP2009/2461M, Stcrt. 2009, 19 523, BNB 2010/76, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen:

(...).

§ 1. Algemeen

1. In artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve:

a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen;

b. een onjuiste beschikking te verminderen;

c. een in de wet voorziene vermindering te verlenen;

d. een in de wet voorziene ontheffing te verlenen;

e. een in de wet voorziene teruggaaf te verlenen.

Deze bevoegdheden worden in dit besluit aangeduid met de term: vermindering of teruggaaf van belasting. De uitoefening van deze bevoegdheden wordt in dit besluit aangeduid als: ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting.

2. Dit besluit bevat een in beginsel uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van deze bevoegdheden gebruik maakt.

(...).

§ 2. In welke gevallen ambtshalve verminderen of teruggeven?

1. Uit eigen beweging:

De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien enig feit de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende hiervoor in aanmerking komt.

2. Op verzoek:

De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien belanghebbende een verzoek hiertoe indient.

3. Naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek:

Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoek dan wel om andere redenen van formele aard de indiener van het bezwaarschrift of verzoek niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, behandelt de inspecteur dit bezwaarschrift of verzoek als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

(...).

Jurisprudentie

4.24 In het arrest van 12 november 1997(28) overwoog de Hoge Raad over de mogelijkheid van de Inspecteur een belangenafweging te maken bij het opleggen van een aanslag het volgende:

3.5. Nu het middel gegrond is bevonden, komt alsnog aan de orde de door het Hof niet behandelde meer subsidiaire stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag door de Inspecteur is opgelegd met schending van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Belanghebbende miskent met deze stelling dat in een geval als het onderhavige waarin blijkens de in cassatie niet bestreden vaststellingen van het Hof overigens aan de voorwaarden voor het opleggen van een aanslag in de overschotheffing is voldaan, het de Inspecteur niet vrijstond op grond van een belangenafweging het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege te laten. Deze stelling, die overigens met betrekking tot de over en weer in aanmerking te nemen belangen op geen enkele wijze is geconcretiseerd, treft derhalve geen doel.

4.25 De uit het zorgvuldigheidsbeginsel voortvloeiende plicht om rekening te houden met de belangen van belastingplichtigen is aan de orde gekomen in een aantal arresten met betrekking tot invorderingsrente en heffingsrente. Het arrest van 16 maart 1994(29) heeft betrekking op de invorderingsrente. De belanghebbende in die zaak had het successierecht te laat betaald. Hij had pas twee dagen vóór het einde van de betalingstermijn kennis gekregen van de aanslag. In geschil was de vraag of terecht invorderingsrente in rekening was gebracht. Het Hof had deze vraag ontkennend beantwoord. De Hoge Raad overwoog naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën:

3.7. Met betrekking tot 's Hofs oordeel dat belanghebbende aan de in de uitspraak vermelde passage uit de Leidraad Invordering 1990 het vertrouwen mocht ontlenen dat het aanslagbiljet aan hem zelf zou worden toegezonden, heeft het volgende te gelden. Het is gevestigde praktijk dat in het niet zelden voorkomende geval van een door een notaris verzorgde aangifte voor het recht van successie woonplaats wordt gekozen ten kantore van de notaris en dat het aanslagbiljet naar dat adres wordt gezonden. Met deze praktijk worden niet alleen de belangen van de belastingdienst gediend, maar ook en vooral die van de erfgenamen, aangezien op deze wijze de notaris terstond kan beoordelen of hij bezwaar moet maken tegen de aanslagen dan wel tot afwikkeling van de boedel kan overgaan. Aangezien met de bewuste passage uit de Leidraad Invordering 1990 niet kan zijn bedoeld de hier geschetste praktijk te verbieden, moet zij aldus worden opgevat dat zij slechts ziet op de stukken met betrekking tot de invordering welke na de verzending van het aanslagbiljet in het kader van de invordering eventueel nog worden verzonden. 's Hofs evenvermelde oordeel kan derhalve niet als juist worden aanvaard.

3.8. In het onderhavige geval is het aanslagbiljet niet verzonden naar een notaris of naar een gemachtigde die voor wat betreft kennis en ervaring op het gebied van de heffing en invordering van successierecht met een notaris op één lijn staat. In een zodanig geval brengt het tot de beginselen van behoorlijk bestuur behorende zorgvuldigheidsbeginsel mee dat als de ontvanger op de voet van artikel 68 van Pro de Wet een aanslagbiljet waarop verschillende aanslagen zijn verenigd, naar de gekozen woonplaats verzendt, hij aan de geadresseerde meedeelt dat de personen aan wie een aanslag is opgelegd daarover tijdig moeten worden geïnformeerd. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Ontvanger heeft aangevoerd dat hij degene aan wie hij het aanslagbiljet heeft toegezonden heeft geïnstrueerd als hiervoor bedoeld. In cassatie dient daarom ervan te worden uitgegaan dat zulks niet is geschied. Nu voorts, naar in de standpunten van partijen ligt besloten, bij een juiste instructie de aan belanghebbende opgelegde aanslag tijdig zou zijn betaald, moet worden aangenomen dat de omstandigheid dat belanghebbende te laat heeft betaald is te wijten aan de Ontvanger. Derhalve mag geen invorderingsrente in rekening worden gebracht.

4.26 In het arrest van 28 maart 2001(30) oordeelde de Hoge Raad dat berekening van heffingsrente onder omstandigheden achterwege dient te blijven op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel. De Hoge Raad overwoog:

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. In 1991 is belanghebbende een omzetbelastingnummer toegekend. Voor een deel van dat jaar heeft de Inspecteur haar aangiftebiljetten voor de omzetbelasting toegezonden. Zij heeft met enkele van deze biljetten zogenoemde nihilaangiften gedaan. De andere biljetten heeft belanghebbende oningevuld teruggezonden aan de Inspecteur. Vanaf 1992 zijn aan haar geen aangiftebiljetten omzetbelasting meer toegezonden. Belanghebbende heeft bij brieven van 1 juni 1992 en 8 oktober 1992 de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te U vergeefs verzocht aan haar aangiftebiljetten uit te reiken. Belanghebbende heeft de door haar over 1991 en 1992 verschuldigde omzetbelasting niet uit eigen beweging voldaan. Wel heeft zij de door haar verschuldigde omzetbelasting vanaf 1991 als passiefpost opgenomen in de bij haar aangiften vennootschapsbelasting gevoegde fiscale vermogensopstellingen.

3.2. Voor het Hof was in geschil of terecht heffingsrente is berekend over de omzetbelasting welke belanghebbende verschuldigd is geworden in de jaren 1991 en 1992. Het Hof heeft geoordeeld dat vanwege onzorgvuldig handelen van de belastingdienst heffingsrente slechts mag worden berekend over de tot en met 30 juni 1992 verschuldigd geworden omzetbelasting.

3.3. Bij de beoordeling van de tegen voormeld oordeel gerichte middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.

4.27 In het arrest van 25 september 2009(31) was de vraag aan de orde in hoeverre heffingsrente mag worden berekend indien de Inspecteur niet binnen drie maanden na indiening van de aangifte een (voorlopige) aanslag heeft opgelegd. De Hoge Raad overwoog met verwijzing naar voormeld arrest van 28 maart 2001:

3.5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

3.6. Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval - naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden - een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd.

3.7. Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden.

3.8. Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst.

4.28 Het in artikel 3:4 Awb Pro neergelegde evenredigheidsbeginsel is aan de orde geweest in de arresten van de Hoge Raad van 18 maart 1998(32) en van 7 juni 2000(33) inzake de kosten van een dwangbevel ad ƒ 50 voor een bedrag van ƒ 10 aan onbetaald gebleven rioolrechten. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 7 juni 2000:

5.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De invordering van de onderhavige gemeentelijke belasting vindt ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet (tekst 1994) plaats met toepassing van onder meer de Invorderingswet 1990 als ware die belasting een rijksbelasting. Het bepaalde in artikel 12 van Pro de Invorderingswet 1990 laat naar de tekst van die bepaling en de aard van de daarin aan de ontvanger - en ingevolge het tweede lid van het genoemde artikel 231 aan Pro de comptabele - toegekende bevoegdheid een dwangbevel uit te vaardigen ter invordering van een (resterende) belastingschuld, toe dat bij het uitoefenen van die bevoegdheid een beleid wordt gevoerd. Ook de in de Conclusie van de Advocaat-Generaal in noot 13 aangehaalde passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 12 van Pro de Invorderingswet 1990 verzet zich daartegen niet. Dit brengt mee dat de rechter in een procedure als de onderhavige desverzocht heeft te toetsen of - indien zodanig invorderingsbeleid wordt gevoerd - dat beleid bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid mocht worden gevoerd en voorts of bij het nemen van het betrokken besluit tot uitvaardiging van een dwangbevel dat beleid mocht worden toegepast, hetgeen niet het geval is indien bijzondere omstandigheden in redelijkheid tot een afwijking van dat beleid noopten. Indien deze toetsing in het nadeel van de belastingschuldige uitvalt, staat het bedrag van de ter zake in rekening gebrachte kosten niet ter beoordeling van de rechter, aangezien dat bedrag rechtstreeks uit de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: Kostenwet) voortvloeit.

(...).

5.5. (...). De gemeente heeft binnen de door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur getrokken grenzen de vrijheid een beleid als het door haar gestelde te voeren. Voorzover dat beleid berust op bepaalde veronderstellingen omtrent de doelmatigheid van het te voeren beleid, mag niet het bewijs van de juistheid van die veronderstellingen worden verlangd, maar dient de beoordeling zich te beperken tot de vraag of de gemeente die veronderstellingen in redelijkheid aan het beleid ten grondslag heeft mogen leggen. Van de veronderstelling dat, indien bekend wordt dat de gemeente steeds afziet van invordering van een na betaling van de in hoofdsom verschuldigde belasting resterend bedrag (in de orde) van ƒ 10, in het algemeen de neiging tot tijdige betaling van belasting ter voorkoming van het belopen van vervolgingskosten zal afnemen, kan niet worden gezegd dat deze zo weinig voor de hand ligt, dat de gemeente haar in redelijkheid niet aan haar invorderingsbeleid ten grondslag mag leggen.

4.29 Het evenredigheidsbeginsel speelt ook een rol bij bestuurlijke boetes. In het arrest van 13 augustus 2004(34) overwoog de Hoge Raad het volgende omtrent de in artikel 67a van de AWR neergelegde bevoegdheid van de inspecteur:

3.4. Het gaat in artikel 67a AWR om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. De inspecteur moet deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen, waarvan hier van belang is het in artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) neergelegde evenredigheidsbeginsel. Dat beginsel brengt mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige die gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken dat dient te doen op één aangiftebiljet, zodat door het niet of te laat indienen van dat biljet meer dan één verzuim wordt gepleegd, brengt dat beginsel mee dat de op elk van die verzuimen gestelde sancties niet cumulatief behoren te worden toegepast.

4.30 Het evenredigheidsbeginsel is voorts aan de orde gekomen in het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2009(35) inzake de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. Over de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR, overwoog de Hoge Raad het volgende:

4.1.2. Het Hof heeft voorts nog overwogen dat de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR in strijd is met het verbod van détournement de pouvoir van artikel 3:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van Pro die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, leden 1 tot en met 3, van de AWR het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken.

(...).

4.3. Ook voor zover het middel zich tegen het hiervoor in 4.1.2 weergegeven oordeel van het Hof keert, slaagt het. Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van Pro de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR.

5. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, literatuur, beleid en jurisprudentie inzake heffingsrente en invorderingsrente

Regelgeving

5.1 Artikel 28, lid 4, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) luidt sinds 1 juni 1996 als volgt:

4. Ingeval bij vermindering van de belastingaanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het op de belastingaanslag nog openstaande bedrag, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de belastingaanslag is betaald.

5.2 Artikel 28, lid 5, van de IW luidde in de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 als volgt:

5. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend. Behoudens in de situatie van het tweede lid, tweede volzin, wordt de invorderingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling en voor de toepassing van het vierde lid op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of de dagtekening van de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt. Voor de toepassing van de eerste volzin blijft artikel 10 buiten Pro toepassing.

5.3 Artikel 30 van Pro de IW luidt als volgt:

1. De ontvanger stelt het bedrag van de betalingskorting en van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het bedrag van de betalingskorting wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt. Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt.

2. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

5.4 Artikel 30f, lid 1 en lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), luidde (voor zover hier van belang) in de periode van

1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 als volgt:

1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. (...).

2. (...).

3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:

a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet;

(...).

5.5 Vanaf 1 januari 2010 luidt het derde lid van artikel 30f van de AWR (voor zover hier van belang), evenals in de periode van 1 juli 1997 tot 1 januari 2005, als volgt:

3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:

a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet;

(...).

5.6 In artikel 30j van de AWR is (voor zover hier van belang) bepaald:

1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.

2. Het bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de heffingsrente uit het afschrift van de beschikking.

3. (...).

Wetsgeschiedenis

5.7 Op 1 april 1987 is in de AWR de heffingsrente geïntroduceerd bij wet van 26 maart 1987, Stb. 1987, 120, gelijktijdig met de invoering van de bepalingen inzake de invorderingsrente in de Invorderingswet 1845. De reden voor invoering van deze regeling inzake heffingsrente werd in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:(36)

Met voornoemd voorstel wordt gevolg gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten. Hoezeer het streven van de belastingdienst erop is gericht een teruggaaf zo snel mogelijk te realiseren - ook het onlangs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen instituut van de negatieve voorlopige aanslag strekt daartoe (Stb. 1984, 531) -, niettemin is het niet te vermijden dat soms lang op een teruggaaf moet worden gewacht. Met het oog op deze late teruggaven van belasting achten wij een regeling voor vergoeding van rente gewenst. Voorts achten wij het redelijk ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven.

Als tegenhanger van het vergoeden van rente houdt het voorstel mede in om in bepaalde gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen.

5.8 De regeling van de heffingsrente is een aantal malen gewijzigd. In de periode tussen

1 april 1987 en 1 juli 1997 werd met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting heffingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt vijftien maanden na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet.

5.9 In de periode van 1 juli 1997 tot 1 januari 2005 werd met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting heffingsrente berekend na het einde van het tijdvak waarover de belasting werd geheven in alle gevallen waarbij de vaststelling van de belastingschuld - voorlopig of definitief - leidde tot een per saldo te betalen of terug te ontvangen bedrag. In samenhang hiermee werd op 1 juli 1997 in artikel 27a van de IW een betalingskorting ingevoerd voor voorlopige aanslagen die gedurende het belastingtijdvak in één keer worden betaald.

5.10 Bij wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 2004, 653 is artikel 30f, lid 3, onderdeel a, AWR in die zin gewijzigd dat met betrekking tot de vennootschapsbelasting (per 1 januari 2005(37)) en de inkomstenbelasting (per 1 januari 2006(38)) heffingsrente werd berekend over het tijdvak dat aanvangt na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. In samenhang hiermee werd ook het tijdvak voor de berekening van de betalingskorting in artikel 27a van de IW gewijzigd. Deze wijziging van artikel 30f, lid 3, onderdeel a, AWR is in de nota van toelichting behorende bij het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005) als volgt toegelicht:(39)

In het eerste lid van artikel XIXa wordt artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gewijzigd. Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar. Dit betekent bijvoorbeeld dat geen rekening wordt gehouden met pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar of met het gegeven dat een ondernemer die in de inkomstenbelasting wordt betrokken een van een kalenderjaar afwijkend boekjaar heeft. De rente wordt berekend over de gehele belastingschuld vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak. Voor de inkomstenbelasting valt het tijdvak samen met het kalenderjaar. Omdat de maanden van het kalenderjaar ingevolge artikel 31 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet rijksbelastingen 1994 worden gesteld op 30 dagen, betekent dit praktisch bezien dat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar.

(...).

Het nieuwe artikel XXXa zorgt ervoor dat het verleggen van de berekeningsdatum voor de heffingsrente van toepassing wordt op tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2005.

5.11 Bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), Stb. 2009, 611 is de wetgever weer teruggekeerd naar het systeem dat gold vóór 1 januari 2005. Met ingang van 1 januari 2010 wordt de heffingsrente voor tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2010 berekend vanaf de eerste dag na het einde van het belastingjaar. In de memorie van toelichting bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is deze wijziging als volgt toegelicht:(40)

6.4. Startdatum heffingsrente voor IB en Vpb

Bij het Belastingplan 2005 is bepaald dat de heffingsrente voor de belastingaanslagen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt berekend vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Voor de inkomstenbelasting, en vaak ook voor de vennootschapsbelasting, komt dat er feitelijk op neer dat heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van het belastingjaar. Voor de vennootschapsbelasting is deze wijziging geëffectueerd in het belastingjaar 2005, voor de inkomstenbelasting in 2006. In de loop der jaren is gebleken dat deze wijziging heeft geleid tot inconsistenties in het heffingsrentesysteem. Een aantal van deze inconsistenties is - vooruitlopend op wetgeving - opgelost in het Besluit heffingsrente. Daarnaast is er een inconsistentie die wordt veroorzaakt door de verschillen in behandeling tussen een ambtshalve vermindering en een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag. Al deze inconsistenties pakken in het nadeel van belastingplichtige uit. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2009 is aan de Tweede Kamer toegezegd in 2009 op het heffingsrentesysteem terug te komen. Aan deze toezegging is hierbij uitvoering gegeven.

Om een einde te maken aan deze voornoemde inconsistenties keert het kabinet in dit wetsvoorstel terug naar het vóór 1 januari 2005 geldende systeem waarbij rente werd berekend vanaf de eerste dag na het einde van het belastingjaar.

(...).

Formeelrechtelijke vereenvoudigingen

Door de voorgestelde wijziging om met de startdatum voor het berekenen van de heffingsrente te gaan naar 1 januari van het jaar volgend op het belastingjaar verdwijnt de heffingsrente uit voorlopige aanslagen over het lopende belastingjaar. Belastingplichtigen zullen hierdoor minder vaak bezwaar maken (...).

5.12 In de nota naar aanleiding van het verslag is naar aanleiding van vragen van de leden van de fractie van de PvdA voorts nog het volgende opgemerkt:(41)

Startdatum heffingsrente voor IB en Vpb

De leden van de fractie van de PvdA vragen of door de verplaatsing van de startdatum van de heffingsrente naar 1 januari na afloop van het kalenderjaar weer symmetrie wordt aangebracht in de heffingsrentesystematiek.

Het is inderdaad zo dat de verplaatsing van de startdatum naar 1 januari volgend op het belastingjaar de symmetrie ten goede komt. Binnen de regeling heffingsrente zelf omdat de nieuwe startdatum tot gevolg heeft dat het opleggen en wijzigen van voorlopige aanslagen gedurende het belastingjaar waarover ze zijn vastgesteld, anders dan in de huidige situatie, renteneutraal verloopt: er wordt heffingsrente gerekend noch vergoed. Vooral van belang voor het herstel van de symmetrie is echter dat door de verplaatsing van de startdatum naar 1 januari na het belastingjaar de regeling heffingsrente en de regeling invorderingsrente weer goed op elkaar aansluiten. Dat komt omdat 1 januari na het belastingjaar ook als startdatum geldt voor de toepassing van de regeling invorderingsrente bij voorlopige aanslagen opgelegd in het belastingjaar die in termijnen mogen worden betaald. Hierdoor verdwijnt de bestaande ongelijkheid voor dergelijke belastingaanslagen als het gaat om de periode waarover heffingsrente wordt gerekend enerzijds en de periode waarover invorderingsrente wordt vergoed anderzijds. Als, bijvoorbeeld, het bedrag van de voorlopige aanslag IB over 2010 die is opgelegd aan het begin van het jaar 2010 naar aanleiding van de aangifte in 2011 met € 1 000 wordt verlaagd, wordt invorderingsrente vergoed over het teveel betaalde bedrag van € 1 000 vanaf 1 januari 2011. In het geval, in hetzelfde voorbeeld, het bedrag van de voorlopige aanslag wordt verhoogd met € 1 000, wordt voortaan heffingsrente gerekend vanaf 1 januari 2011 (in plaats van 1 juli 2010) over het extra geheven bedrag van € 1 000.

Voorts vragen deze leden of het aanbrengen van symmetrie betekent dat de heffingsrente die een belastingplichtige ontvangt als hij een bedrag terugkrijgt over een bepaalde periode even hoog is als de heffingsrente die hij moet betalen indien hij datzelfde bedrag over diezelfde periode verschuldigd is.

Als sprake is van een te ontvangen of een te betalen bedrag op basis van een belastingaanslag over een belastingjaar die pas na afloop van dat belastingjaar wordt opgelegd, wordt evenveel heffingsrente vergoed als in rekening gebracht.

Als sprake is van een te ontvangen of een te betalen bedrag op basis van een na afloop van het belastingjaar doorgevoerde wijziging van een belastingaanslag die is opgelegd gedurende dat belastingjaar, wordt evenveel heffingsrente gerekend als er invorderingsrente wordt vergoed. Hier wordt de symmetrie dus bereikt door de invorderingsrente erbij te betrekken.

Literatuur

5.13 Den Boer, Koopman en Wattel merken over de tot 1 januari 2005 geldende regeling inzake heffingsrente onder meer op:(42)

Samengevat kan met betrekking tot de aanslagbelastingen worden opgemerkt dat bij iedere belastingaanslag heffingsrente wordt berekend en dat bij iedere vermindering van een belastingaanslag de heffingsrente wordt herberekend.

5.14 In de literatuur is gesignaleerd dat de asymmetrie tussen de regeling inzake heffingsrente en de regeling inzake invorderingsrente in de periode van 1 januari 2005 tot en met 31 januari 2009 voor belastingschuldigen nadelig kon uitpakken.(43) Vetter, Wattel en Van Oers(44) vatten het probleem als volgt samen:

Een belastinginspecteur kan een voorlopige aanslag op twee manieren verminderen: een negatieve nadere voorlopige aanslag opleggen of een aanslag ambtshalve verminderen. Het opleggen van een negatieve nadere voorlopige aanslag heeft tot gevolg dat de Belastingdienst heffingsrente moet vergoeden, terwijl in het geval van een ambtshalve vermindering invorderingsrente moet worden vergoed. Dit kan nadelig uitpakken voor de belastingschuldige, omdat het handelt over verschillende perioden. Stel dat in juli 2009 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting wordt vastgesteld en in 2010 blijkt na de aangifte dat het verschuldigde bedrag aan belasting veel lager is. Indien de Inspecteur kiest voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, loopt de heffingsrente ingevolge art. 30f, lid 3, onderdeel a, AWR, over de periode vanaf 1 juli 2009 tot en met de dagtekening van nadere voorlopige aanslag in 2010. Bij een ambtshalve vermindering loopt de termijn voor de invorderingsrente vanaf 1 januari 2010 tot de dagtekening van de ambtshalve vermindering. De belastingschuldige kan dus een halfjaar rentevergoeding mislopen.

5.15 Overduin heeft kritiek op de werkwijze van de Belastingdienst en schrijft hierover:(45)

Het voorbeeld maakt duidelijk dat we bij de heffingsrente momenteel te maken hebben met een onevenwichtige regeling. Het vervroegen van de peildatum, in combinatie met de huidige werkwijze van de fiscus, is daar de oorzaak van. (...).

De vraag die vervolgens opkomt, is of het de fiscus vrij staat om zelf te bepalen op welke wijze hij de aanslagregeling in het vat giet. Art. 5 AWR Pro bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Op grond van art. 13 AWR Pro kan deze volgens bij ministeriële regeling te stellen regels een voorlopige aanslag opleggen. En op grond van het derde lid van dat artikel kan een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld. De ambtshalve vermindering is geregeld in art. 65 AWR Pro. Daar is bepaald dat de inspecteur een 'onjuiste belastingaanslag' ambtshalve kan verminderen. De praktijk van vandaag is dus dat de fiscus de route van art. 65 AWR Pro bewandelt, daar waar de route van art. 13 AWR Pro mijns inziens het heffingsrenteprobleem zou voorkomen. Zuiver formeel gezien is de art. 65-route ook nog eens onjuist. Immers, de oorspronkelijk opgelegde voorlopige aanslag zal onherroepelijk zijn komen vast te staan en kan bijgevolg dan ook niet worden aangemerkt als een 'onjuiste belastingaanslag'. Zo bezien moet de juiste, oorspronkelijke aanslag worden gevolgd door een andere - lees: nadere - voorlopige aanslag waarop een negatief bedrag wordt teruggegeven mét vergoeding van heffingsrente over de periode 1 juli tot 1 januari.

Los van deze formele redenering is tevens denkbaar dat de gekozen route in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De fiscus heeft bij de aanslagregeling de keuze om hetzij de art. 65-route, dan wel de art. 13-route te bewandelen. Voor wat betreft het bedrag dat aan inkomstenbelasting c.q. vennootschapsbelasting is verschuldigd, maakt dit geen verschil. Voor de heffingsrente echter wel. De gedachte is dat hierin een zodanige willekeur schuilt dat sprake is van détournement de pouvoir, oftewel machtsmisbruik. Het nadeel in de sfeer van de heffingsrente zal zich in tijden van stijgende rente des te sterker voordoen. Zeker als wordt bedacht dat met ingang van 1 januari 2005 de formule voor het bepalen van de heffingsrente zodanig is aangepast dat hierdoor de heffingsrente sowieso 1% is gestegen (van een opslag van 150 basispunten naar een opslag van 250 basispunten). Ook die wijziging maakte deel uit van het Belastingplan 2005. Het is opmerkelijk te zien dat deze verhoging op geen enkele wijze door de wetgever is gemotiveerd. Sommige prijsverhogingen kunnen blijkbaar zomaar worden doorgevoerd, ondanks het feit dat ze flink aantikken. Dat is des te opmerkelijker als je het vergelijkt met de ophef die destijds ontstond over het voornemen van TNT Post om het brieventarief te verhogen van 39 naar 40 eurocent, oftewel met niet meer dan circa 2,5%.

Conclusie

(...).

De vraag is of hier nog iets aan te doen is. Bij letterlijke lezing van de wet luidt het antwoord helaas ontkennend. Mogelijk bieden de beginselen van behoorlijk bestuur, een beroep op de duidelijke bedoeling van de wetgever en het argument dat de fiscus ten onrechte de zogenoemde art. 65-route bewandelt hier uitkomst in een procedure bij de belastingrechter. Dat zal de tijd moeten leren. Een betere oplossing zou zijn dat de wet wordt aangepast. (...). De wetgever is dan ook aan zet om een einde te maken aan de situatie dat de fiscus gelden van belastingplichtigen zes maanden lang onder zich kan houden zonder dat hij daarover rente vergoedt. Nu de fiscus aan de goede kant van de streep zit, is hij dus wel weer aanhanger van de halal-gedachte. We zijn nu plotsklaps opgeschoven van sparen bij de fiscus naar een situatie waarin de fiscus spaart bij belastingplichtigen. Het wordt de hoogste tijd voor een meer evenwichtige regeling.

Beleid

5.16 In de resolutie van 2 juli 1991(46) is de staatssecretaris van Financiën ingegaan op enige knelpunten in de praktijk rond de heffings- en invorderingsrente sinds 1 april 1987. Hij merkt onder meer op dat bij samenloop van de verschillende renteregelingen er voor- of nadeel kan ontstaan voor de belastingplichtige en het Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De resolutie luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

Inleiding

1. Sinds 1 april 1987 is een renteregeling van kracht waarbij al naar gelang het geval heffings- en/of invorderingsrente door de belastingplichtige dient te worden betaald dan wel aan hem wordt vergoed.

In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart''.

Zo heeft de hierbedoelde regeling in een aantal gevallen geleid tot een verandering in het schattingsgedrag in de sfeer van de voorlopige aanslag bij de belastingplichtige.

Daarnaast doet het zich voor dat bij bezwaar geen uitstel van betaling wordt gevraagd maar dat het in discussie zijnde bedrag wordt betaald. Wordt het bezwaarschrift toegewezen dan moet invorderingsrente worden vergoed. Het ligt dan ook in het voornemen een wetswijziging op dit terrein te bevorderen. Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.

(...).

Uitvoeringsproblemen

3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.

Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen.

5.17 In zijn besluit van 7 maart 2008(47) is de staatssecretaris van Financiën tegemoetgekomen aan nadelen van de regeling inzake heffingsrente in bepaalde situaties. In het besluit komt onder andere aan de orde het beperken van heffingsrente bij de wijziging van een boekjaar en bij navordering van een verrekend verlies. Voorts wordt over de mogelijkheid tot het beperken en herzien van heffingsrente bij aanslagbelastingen het volgende opgemerkt:

Beperken en herzien van heffingsrente bij aanslagbelastingen

Om te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt, streeft de Belastingdienst er naar om binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag vast te stellen (Parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051 'Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997'; TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 MvT blz. 11.). Echter ook wanneer een aangifte niet binnen drie maanden is gevolgd door een voorlopige of definitieve aanslag kan heffingsrente in rekening worden gebracht.

Vaststellen (nadere) voorlopige aanslag

Een belastingplichtige die na afloop van het tijdvak een bedrag aan belasting moet betalen, kan de in rekening te brengen heffingsrente beperken door de Belastingdienst te verzoeken een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen voor het bedrag dat hij verschuldigd zal worden. De Belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, deze (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de Belastingdienst vervolgens niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de Belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd (Parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051 'Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997'; TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 Nota n.a.v. het verslag blz. 6). Beperking van de in rekening te brengen heffingsrente, buiten de hiervoor genoemde toezegging, kan alleen aan de orde komen als de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt.

Verzoek om vaststellen (nadere) voorlopige aanslag

Een verzoek is volledig als de Belastingdienst over voldoende gegevens beschikt om zonder eigen onderzoek een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen. Een verzoek is duidelijk als de belastingplichtige de Belastingdienst expliciet wijst op het feit dat hij een (nadere) voorlopige aanslag wil ontvangen. Hiervoor is onder meer noodzakelijk dat het verzoek buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt, bijvoorbeeld buiten de werkstroom van de afhandeling van aangiften.

Niet als een dergelijk verzoek worden aangemerkt:

- het indienen van een aangifte;

- het beantwoorden van de (in het verleden gestelde) vraag op de aangifte of het inkomen volgend belastingjaar wijzigingen ondergaat en het invullen van de inkomensgegevens op een modelformulier;

- een verzoek dat als bijlage bij een aangifte is ingediend.

Wel als een dergelijk verzoek worden aangemerkt:

- het indienen van een verplichte schatting door ondernemers;

- een vrijwillig opgegeven schatting in een verzoek om uitstel voor de indiening van een aangifte.

Ook een verzoek om vermindering van in rekening gebrachte heffingsrente moet een expliciet verzoek zijn, dat buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt. Een bezwaarschrift tegen de heffingsrente, waarbij een beroep wordt gedaan op de hiervoor in paragraaf 2.3.1 vermelde toezegging is aan te merken als een dergelijk verzoek.

5.18 De redactie van V-N annoteert bij dit besluit:(48)

Heffingsrente bij aanslagbelastingen

De staatssecretaris houdt in het besluit een tamelijk uitvoerig betoog over gevallen waarin wel of niet heffingsrente wordt beperkt of herzien indien een definitieve of voorlopige aanslag langer dan drie maanden uitblijft. Wij zijn van mening dat een voorlopige aanslag niet uiterlijk binnen drie maanden na een verzoek daartoe zou moeten worden opgelegd, maar veel sneller. In een tijd van geautomatiseerde contacten tussen het publiek en allerlei financiële instellingen, waaronder banken, kunnen burgers en bedrijven via internet bijna al hun financiële zaken thuis of op de werkplek vanachter de pc onmiddellijk regelen. De Belastingdienst kan kennelijk het tempo op de digitale snelweg niet aan. Hij blijft treuzelen op de vluchtstrook door, ook nadat drie maanden na een verzoek om een voorlopige aanslag zijn verstreken, toch nog allerlei slagen om de arm te houden om heffingsrente in rekening te kunnen brengen.

Jurisprudentie

5.19 In de periode 1 april 1987 tot 1 juli 1997 gold voor de berekening van heffingsrente een drempeltijdvak van 15 maanden.(49) In die periode kon er voor belastingschuldigen een rentenadeel ontstaan als een verzoek om vermindering van een voorlopige aanslag door de Inspecteur werd beantwoord met het opleggen van een definitieve aanslag. HR BNB 1995/3(50) handelde over geleden rentenadeel in die periode. De casus was als volgt. Belanghebbende ontving een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1990 ad ƒ 5.416. Zij verzocht om een nadere voorlopige aanslag ad ƒ 16.022. Deze werd opgelegd. Volgens haar later ingediende aangifte bleek slechts ƒ 7.882 verschuldigd te zijn. Zij betaalde daarom op de nadere aanslag ƒ 2.466 en vroeg en ontving voor het restant ad ƒ 13.556 uitstel. De definitieve aanslag werd conform de aangifte vastgesteld naar een negatief saldo van ƒ 13.556 dat werd verrekend met het op de nadere voorlopige aanslag nog openstaande bedrag. De ontvanger vorderde echter nog betaling van ƒ 600 invorderingsrente over dit bedrag over de periode van het einde van de betalingstermijn tot aan de vaststelling van de definitieve aanslag. Belanghebbende had dit kunnen voorkomen door in plaats van uitstel van betaling vermindering van de voorlopige aanslag te vragen. In geschil was of de ontvanger dit bedrag terecht in rekening had gebracht. Het Hof had deze vraag ontkennend beantwoord. De Hoge Raad overweegt als volgt:

3.3. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat die vraag bij strikte toepassing van artikel 28, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) bevestigend moet worden beantwoord, nu blijkens het daar bepaalde voor het in rekening brengen van invorderingsrente iedere belastingaanslag op zichzelf wordt beschouwd en derhalve voor de verschuldigdheid van invorderingsrente niet van betekenis is dat - zoals in deze zaak - het gaat om een voorlopige aanslag die wordt gevolgd door een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag.

3.4. (...).

3.5. Het in artikel 28, lid 1, van de Wet vervatte voorschrift dat de over het op een belastingaanslag openstaande bedrag in rekening te brengen invorderingsrente wordt verlaagd ingeval die aanslag wordt verminderd, strekt naar de kennelijke bedoeling van de wetgever ertoe te voorkomen dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht over een bedrag aan belasting dat materieel niet verschuldigd blijkt te zijn.

3.6. In overeenstemming met deze strekking van vorenbedoeld voorschrift is in § 2, lid 1, van de Leidraad bij artikel 28 van Pro de Wet ter voorkoming van de door de belastingschuldige te lijden rentenadeel bepaald dat geen invorderingsrente in rekening wordt gebracht indien de inspecteur op het uiterlijk op het moment van de inlevering van het aangiftebiljet gedane verzoek van de belastingschuldige om vermindering van een voorlopige aanslag niet die voorlopige aanslag vermindert maar naar aanleiding van de gedane aangifte een negatieve definitieve aanslag oplegt.

3.7. Weliswaar heeft belanghebbende, toen haar op grond van de aangifte voor de inkomstenbelasting 1990 duidelijk was dat de voor dat jaar opgelegde nadere voorlopige aanslag tot een bedrag van f 13 556 te hoog was, niet bij de inlevering van de aangifte een verzoek als vorenbedoeld aan de Inspecteur gedaan. Maar het geval waarin de belastingschuldige - zoals in de onderhavige zaak - ter gelegenheid van de inlevering van het aangiftebiljet aan de ontvanger om uitstel van betaling vraagt tot het bedrag van de te verwachten teruggave staat, indien de inspecteur naar aanleiding van de aangifte een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag oplegt, voor wat betreft het in rekening brengen van rente aan de belastingschuldige zozeer op één lijn met het geval met het oog waarop in § 2, lid 1, van de Leidraad een voorziening is getroffen, dat, mede gelet op de in 3.5 vermelde strekking van het daar bedoelde wettelijke voorschrift, het bepaalde in § 2, lid 1, van de Leidraad aldus moet worden opgevat dat een geval als het onderhavige wordt behandeld als ware een verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag gedaan.

3.8. Het Hof heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat aan belanghebbende ten onrechte invorderingsrente in rekening is gebracht. Het middel faalt mitsdien.

5.20 J.P. Scheltens annoteert bij HR BNB 1995/3:

In aansluiting hierop vestig ik de aandacht op het argument van de ontvanger, in cassatie herhaald door de Staatssecretaris, dat de belanghebbende, wilde zij aan de rente ontkomen, dan maar om vermindering van de voorlopige aanslag had moeten vragen in plaats van om uitstel van betaling tot een gelijk bedrag. Een argument dat mij - zacht gezegd - niet aanspreekt. De belanghebbende had ervoor gezorgd dat het materieel verschuldigde belastingbedrag was betaald en voor de rest uitstel gevraagd tot de vaststelling van en verrekening met de definitieve aanslag. Naar gelang de definitieve aanslag later zou zijn vastgesteld - waarop de belanghebbende geen invloed kan uitoefenen - zou de rente steeds hoger oplopen, hoewel er materieel geen belasting meer verschuldigd was. In feite dus ongegronde vermogensvermeerdering van de Staat! Mag men van de doorsnee-belastingplichtige verwachten dat hij de formele kneepjes kent die kunnen voorkomen dat hij geknepen, laat staan uitgeknepen, wordt? Zou het niet op de weg van de ontvanger gelegen hebben, gelet op zijn opvatting maar daarom tevens op de tegenwoordige ook door de belastingdienst met hart en ziel beleden en tot uiting gebrachte "klantvriendelijke houding'', de belanghebbende erop te wijzen dat zij er beter aan zou doen vermindering van de aanslag te vragen omdat zij zich dan rente over een niet-bestaande schuld zou besparen. Ik wil allerminst beweren dat de ontvanger haar erin liet lopen maar het zou niet anders dan behoorlijk geweest zijn dat hij haar erop had geattendeerd dat zij beter de andere formele weg kon bewandelen.

Mijn oordeel over punt 3.1 van het cassatieberoepschrift zal duidelijk zijn. Daar wordt gezegd dat de situatie waarin een negatieve definitieve aanslag wordt verrekend met een (gedeeltelijk) nog openstaande voorlopige aanslag over hetzelfde jaar en op de eerste geen heffingsrente wordt vergoed als gevolg van het "drempeltijdvak'', maar anderzijds op de voorlopige aanslag wel invorderingsrente in rekening wordt gebracht "op het eerste gezicht'' als onbillijk kan worden ervaren, maar dat dit geen reden is van art. 28 Invorderingswet Pro 1990 af te wijken omdat de belanghebbende immers de mogelijkheid heeft dit te voorkomen door, als hij de aangifte indient, tegelijkertijd te vragen om vermindering van de voorlopige aanslag. Ik meen dat ook "op het tweede gezicht'' - en "volgende gezichten''! - deze situatie als onbillijk zal worden ervaren. De Staatssecretaris zegt hier niets meer of minder dan dat de belanghebbende maar moet weten dat er een valkuil is en er maar voor moet zorgen dat hij niet daarin valt. Eigen schuld, dikke bult! Zorgvuldigheid - alias "klantvriendelijkheid'' - is hier ver te zoeken.

5.21 Op 19 juni 1996(51) heeft de Hoge Raad een oordeel gegeven over geleden rentenadeel in de volgende situatie. Voor het successierecht waren twee voorlopige aanslagen opgelegd, tezamen ongeveer gelijk aan het recht, verschuldigd volgens de ingediende aangifte. Achteraf bleek dat aanmerkelijk te hoog te zijn en op verzoek van belanghebbende werd later dan ook de definitieve aanslag, waarop nog te betalen ƒ 3.695, ambtshalve met ƒ 72.545 verminderd. De Ontvanger vergoedde invorderingsrente over een bedrag van ƒ 3.695. Belanghebbende was echter van mening dat hij invorderingsrente zou moeten ontvangen over het bedrag van de vermindering ad ƒ 72.545. De Hoge Raad overweegt in zijn arrest het volgende:

-3.2. In zijn cassatiemiddel herhaalt belanghebbende zijn door het Hof verworpen standpunt dat een redelijke toepassing van het bepaalde in het derde lid van artikel 28 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) meebrengt dat in een geval als het onderhavige ook invorderingsrente wordt vergoed over terug te geven bedragen die op de voorlopige aanslag(en) zijn betaald. Een andere opvatting, aldus belanghebbende, zou leiden tot een uit oogpunt van rentevergoeding ongerechtvaardigd verschil in behandeling dat een inbreuk vormt op artikel 26 IVBPR Pro omdat het te vergoeden bedrag aan invorderingsrente na een te hoge voorlopige aanslag zou afhangen van de toevallige omstandigheid of de vermindering zou plaatsvinden bij de regeling van de definitieve aanslag of daarna en, in dit laatste geval, of de terug te geven belasting is betaald op een voorlopige dan wel op een definitieve aanslag.

-3.3. Toen aan de Inspecteur bleek dat van belanghebbende in totaal f 72 545 te veel aan successierecht was geheven, heeft hij de definitieve aanslag met dit bedrag verminderd. Naar de letter van artikel 28, lid 3, van de Wet is het gevolg daarvan dat aan belanghebbende slechts invorderingsrente kan worden vergoed over het bedrag van de definitieve aanslag, f 3695. De Inspecteur had de teruggave van successierecht ook kunnen bewerkstelligen, zij het dat die werkwijze niet voor de hand lag, door de definitieve aanslag te verminderen tot nihil en de voorlopige aanslagen met onderscheidenlijk f 6003 en f 62 847. Bij deze werkwijze zou aan belanghebbende overeenkomstig de letter van artikel 28, lid 3, rente zijn vergoed over onderscheidenlijk f 3695, f 6003 en f 62 847.

-3.4. Nu bij letterlijke toepassing van artikel 28, lid 3, van de Wet als gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blijvende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tegemoetkoming is voorzien - de in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geregelde heffingsrente is voor het successierecht niet van toepassing - strookt het met de strekking van artikel 28, lid 3, het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn ingetreden indien hij de in 3.3 vermelde andere mogelijkheid zou hebben benut.

-3.5. Uit het vorenstaande volgt dat het middel gegrond is. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening opgenomen in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal dient aan belanghebbende een bedrag van f 24 086 aan invorderingsrente te worden toegekend.

5.22 J.P.Scheltens annoteert bij dit arrest:(52)

De Hoge Raad volgt de redenering van de A-G: bij letterlijke toepassing van art. 28, derde lid, zou bij de gevolgde werkwijze het rentenadeel slechts gedeeltelijk worden vergoed wat niet wordt opgeheven doordat de regeling van heffingsrente hier niet geldt. Daarom moeten overeenkomstig de strekking van art. 28, derde lid, te weten het ongedaan maken van rentenadeel, aan de gevolgde methode dezelfde gevolgen worden verbonden als aan de andere, hoezeer niet gebruikelijke methode.

Aan deze conclusie heb ik weinig toe te voegen: ik ben het er geheel mede eens. De Hoge Raad spreekt hier weliswaar niet - zoals de A-G - over het ontbreken van de mogelijkheid van verzet tegen het bezigen door de inspecteur van de gebruikelijke methode in plaats van de andere maar ongetwijfeld zal dit mede een rol hebben gespeeld. Nodig was het noemen daarvan ook niet. De Hoge Raad zegt immers niet dat het gebruiken van de andere methode afgedwongen zou kunnen worden maar slechts dat de uitkomst moet zijn alsof die andere methode zou zijn gebruikt omdat anders tekort zou worden gedaan aan de strekking van art. 28, derde lid.

5.23 Y. Postema annoteert:(53)

3. De advocaat-generaal bespreekt in zijn conclusie verschillende methoden om recht te doen. Hij vermeldt naast het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel ook nog de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel.

Hier ziet hij terecht de nodige problemen. Immers: wiens zorgvuldigheid dient te worden getoetst? Die van de inspecteur: hij is het die de beschikking tot ambtshalve vermindering neemt. Tegen deze beschikking staat (nog) geen bezwaar en beroep open. Vraag is overigens indien dat wel het geval was of de inspecteur c.q. de rechter zich in zou laten met de vraag of de invorderingsrente op een juist bedrag is vastgesteld. In het onderhavige geval gaat het echter om een andere rechtsingang, namelijk die tegen de beschikking invorderingsrente: een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking van de ontvanger. Hier wreekt zich toch `de scheiding der machten' tussen inspecteur en ontvanger.

Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel. Voor de bespreking daarvan verwijs ik naar de hiervoor opgenomen conclusie van de advocaat-generaal. Hij wijst erop dat de ongelijkheid van de behandeling met name zit in het verschil in rentevergoeding dat ontstaat vanaf 1 mei 1991 (tijdstip definitieve aanslag tot de datum van ambtshalve vermindering).

Men zou geneigd zijn de belanghebbende er de schuld van te geven dat hij zelf rentenadeel heeft doen ontstaan door geen bezwaar te maken tegen de definitieve aanslag van maart 1991 en pas in 1992 om ambtshalve vermindering te verzoeken aan de inspecteur. Eigen schuld dan ook maar een dunne portemonnee? Dit argument gaat niet op. Zie HR 21 september 1994, BNB 1995/3, met name de annotatie van J.P. Scheltens bij dit arrest.

Ik merk overigens op, dat in de door de Hoge Raad toegepaste methode van rechtsvinding het woord gelijkheid niet voorkomt.

Verder heeft het resultaat iets weg van `broederschap' tussen ontvanger en inspecteur, een soort `gelijkheid' in de vorm van `belastingdienst, de eenheid'.

Aldus wordt materieel een rechtvaardig resultaat bereikt en daar gaat het om!

4. Belangrijk in de motivering van de Hoge Raad is dat niet op andere wijze het rentenadeel voor belanghebbende ongedaan kon worden gemaakt. Dat houdt verband met het niet van toepassing zijn van de regeling van de heffingsrente voor de successierechten.

Ware dat wel het geval geweest (zo laat de advocaat-generaal zien) dan zou belanghebbende over een bedrag van f 68 850 (f 72 545 - f 3695) heffingsrente vergoed hebben gekregen. Een reparatie van een verschil dat op andere wijze dan thans is geschied niet goed mogelijk is. Het gaat om een verschil in wetgeving (met het gelijkheidsbeginsel komt men dan niet ver en dient een beroep op het IVBP te worden gehonoreerd) dat niet eenvoudig ongedaan kan worden gemaakt. Er dient een vergoedingsplicht van heffingsrente te worden gecreëerd met als tegenhanger een heffingsplicht. Verder is heffingsrente (het woord zegt het eigenlijk al) een kwestie die behoort tot de competentie van de heffende instantie, de inspecteur en niet tot die van de ontvanger.

Waarom is het regime van heffingsrente niet van toepassing op de successierechten? De geschiedenis van de totstandkoming laat zien dat de heffingsrente in eerste instantie is beperkt tot de inkomsten- en vennootschapsbelasting `aangezien op die terreinen de behoefte aan een evenwichtige renteberekening het duidelijkst aanwezig is' (MvT, TK 1986/7, 19 557, nr. 3, blz. 6/7 en MvA, nr. 6, blz. 6/7). Voorts is het argument genoemd dat deze belastingen `budgettair belangrijk' zijn.

Bij de invoering van de invorderingsrente is de bijzondere renteregeling van art. 70 van Pro de Successiewet 1956 vervallen. Dat artikel behelsde de mogelijkheid om al rente in rekening te brengen vanaf de dag waarop sedert het einde van de aangiftetermijn (ten minste acht maanden) een maand was verstreken. Echter ingevolge de Instructie interestberekening bleef de vordering van rente achterwege zolang de betalingstermijn bedoeld in art. 59 (één maand na dagtekening van het aanslagbiljet) nog niet was verstreken. Zo leek deze bijzondere regeling meer op een invorderingsrente dan op een heffingsrente (MvT, TK 1986/7, 19 557, nr. 3, blz. 19). Commentaar hierop en vragen hierover, met name betrekking hebbend op de mogelijkheid heffingsrente in rekening te brengen, konden de staatssecretaris niet vermurwen (voorlopig verslag, nr. 5, blz. 12; MvA, nr. 6, blz. 17/18; eindverslag, nr. 8, blz. 6; nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 9, blz. 9).

Misschien kan dit arrest de aanleiding vormen om over het achterwege laten van de berekening dan wel vergoeding van heffingsrente bij successierechten eens na te denken.

5.24 De redactie van V-N tekent onder meer het volgende aan bij dit arrest:(54)

- Door belanghebbende is in cassatie ook een beroep gedaan op art. 26 IVBPR Pro.

Of destijds, bij het opstellen van art. 26, primair aan invorderingsrentevergoeding is gedacht, valt sterk te betwijfelen, doch duidelijk moge zijn dat belanghebbende bedoelt dat het verschil in uitkomst tussen de benadering van de ontvanger en van hemzelf tot een ongerechtvaardigd resultaat zou leiden omdat die uitkomst van toevallige omstandigheden afhangt.

De Hoge Raad laat in het midden of art. 26 in Pro casu wel relevant is door met een beroep op de strekking van art. 28, derde lid, belanghebbendes grieven te honoreren. Wij menen dat bij toepassing van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel het overheidsorgaan ervoor moet zorgdragen dat aan het principe van de "minste pijn'' wordt recht gedaan. Vanuit dat vertrekpunt dient de inspecteur een zodanige handelwijze te volgen dat zo min mogelijk rentenadeel wordt geleden. Dat laatste aspect heeft overigens niets te maken met art. 26 voornoemd Pro.

- Van belang is dat de heffingsrenteregeling van art. 30a e.v. AWR niet geldt voor het successierecht zodat (in verband met de samenhang die tussen heffings- en invorderingsrente bestaat) langs die weg ook niet enige compensatie verleend zou kunnen worden. De advocaat-generaal meent echter dat het de bevoegdheid van de rechter te boven gaat om met dat specifieke aspect rekening te houden. Met betrekking tot belastingen waarbij de heffingsrenteregeling wél van toepassing is, speelt het voorgaande niet omdat in die gevallen de heffingsrente (afgezien van het drempeltijdvak) het rentenadeel compenseert.

5.25 A-G Moltmaker heeft in zijn conclusie bij het arrest het volgende opgemerkt over de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur:

-2.3.5. Alvorens de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in het onderhavige geval nader te bezien, merk ik op, dat als voor de inspecteur twee methoden openstaan die tot teruggaaf van de betaalde belasting leiden, maar waarbij de ene methode voordeliger voor de belastingplichtige is dan de andere (uit een oogpunt van rentevergoeding), verdedigd zou kunnen worden, dat de inspecteur op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, verplicht is de voordeliger methode te volgen, ook al is die methode wat minder voor de hand liggend (...) dan de andere. Nu het handelen van de inspecteur in de onderhavige procedure tegen de ontvanger bezwaarlijk kan worden getoetst en belanghebbende zich dienaangaande ook niet heeft uitgelaten, laat ik dit verder rusten.

Over de mogelijkheid van reparatie van de geconstateerde ongelijkheid merkt hij op:

-2.4.5. De vraag, die in het kader van deze procedure wèl kan (en moet) worden beantwoord, is of de ongelijkheid kan worden gerepareerd door een uitbreiding van de mogelijkheden tot vergoeding van invorderingsrente. Verwijzend naar het betoogde in de voorlaatste en laatste alinea van punt 2.2.6 hiervóór, ben ik van mening, dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Een geval waarin een recht op teruggaaf formeel wordt gerealiseerd door het vaststellen van een definitieve aanslag op een negatief bedrag verschilt niet wezenlijk van een geval waarin dat recht formeel wordt gerealiseerd door een definitieve nihilaanslag met een vermindering van de voorlopige aanslag. Een zo groot verschil in uitkomst tussen beide gevallen lijkt mij moeilijk aanvaardbaar, temeer waar dat verschil uitsluitend zou berusten op de door de inspecteur naar eigen goeddunken gekozen wijze van afdoening.

5.26 Op 9 augustus 1996(55) heeft de Hoge Raad nog een arrest gewezen over geleden invorderingsrentenadeel. In die casus was een voorlopige aanslag in het successierecht ad ruim ƒ 1.500.000 tijdig betaald. De definitieve aanslag is echter opgelegd nadat de aanslagtermijn is verstreken en wordt daarom na bezwaar vernietigd, evenals de voorlopige aanslag. Belanghebbenden maken aanspraak op vergoeding van invorderingsrente van ruim vijf ton, berekend over het volle bedrag van de voorlopige aanslag vanaf het einde van de betalingstermijn tot en met het vervallen van de aanslagbevoegdheid. De ontvanger vergoedt slechts ongeveer ƒ 75.000 over de periode vanaf het vervallen van de aanslagbevoegdheid tot en met de vernietiging van de aanslag. De Hoge Raad oordeelt als volgt:

-3.5. Het middel is gegrond. Het bepaalde in artikel 28, lid 3, van de Wet komt erop neer dat de ontvanger invorderingsrente vergoedt voor zover uit de vermindering van de aanslag voortvloeit dat op de aanslag te veel is betaald. Beslissend is derhalve of meer belasting is betaald dan uiteindelijk formeel verschuldigd blijkt te zijn. Hiermee strookt het aan te nemen dat in genoemde bepaling onder ,,vermindering van de belastingaanslag'' mede is te verstaan vernietiging van de aanslag. Deze uitlegging vindt steun in de door de Advocaat-Generaal in zijn conclusie onder 2.2.2 aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet dat heeft geleid tot de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120, waarbij in de Wet van 22 mei 1845 (Stb. 1926, 334) op de invordering van 's Rijks directe belastingen onder artikel 18 een Pro regeling met betrekking tot invorderingsrente werd opgenomen welke voor zover hier van belang niet wezenlijk afwijkt van het bepaalde in artikel 28 van Pro de Wet. Aanknopingspunten voor een uitlegging in andere zin in dit door de wetgever mogelijk niet voorziene geval ontbreken.

-3.6. De gegrondbevinding van middel II leidt ertoe dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal wordt het bedrag van de aan belanghebbenden te vergoeden invorderingsrente bepaald op f 562 952, op welk bedrag de reeds aan hen betaalde rente ten bedrage van f 74 992 in mindering komt.

Onderdeel 2.2.2. van de conclusie van A-G Moltmaker luidde als volgt:

-2.2.2. Met betrekking tot het begrip vermindering van de aanslag in art. 28 derde Pro lid Inv. wordt in de MvT van de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 557, nr. 3), op blz. 17 opgemerkt:

,,Onder vermindering van een aanslag wordt in dezen tevens verstaan de vernietiging van een aanslag.''

5.27 In het arrest van 26 augustus 1998(56) was in geschil de hoogte van de te vergoeden invorderingsrente in verband met een ambtshalve verminderde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1980. Belanghebbende had aanvankelijk op deze aanslag (te laat) een bedrag betaald van ƒ 8.647.684, waarvan ƒ 7.343.285 werd aangemerkt als belasting, en ƒ 1.304.399 als invorderingsrente. De aanslag werd vervolgens verminderd tot ƒ 1.080.440. Bij beschikking van de Ontvanger werd aan belanghebbende invorderingsrente toegekend, berekend over ƒ 6.262.842 (ƒ 7.343.285 minus ƒ 1.080.440). Belanghebbende verdedigde dat de rente moest worden berekend over ƒ 7.567.241 (ƒ 8.647.684 minus ƒ 1.080.440). De Hoge Raad oordeelt als volgt:

3.3. Zoals ook volgt uit de Memorie van Toelichting, opgenomen in punt 2.1.2 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, is de strekking van de regeling van de invorderingsrente te voorkomen dat de belastingschuldige - behoudens in de uitdrukkelijk in de wet opgenomen uitzonderingsgevallen - rentenadeel lijdt. Deze strekking brengt mee dat in een geval als het onderhavige, dat door de wetgever kennelijk niet is voorzien, waarin achteraf gezien betalingen ten onrechte als rente en niet als belasting zijn geboekt, bij de bepaling van de te vergoeden invorderingsrente moet worden uitgegaan van de achteraf gezien juiste boekingen.

3.4. Het middel wordt derhalve terecht voorgesteld. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. (...).

5.28 Het in onderdeel 2.1.2 van de conclusie opgenomen citaat uit de memorie van toelichting bij de Wet van 26 maart 1987, Stb. 1987, 120, luidt, verkort weergegeven, als volgt:

2.1.2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1985-1986, 19 557, nr. 3, hield in (...):

"3. (...) Ingeval een aanslag die geheel of gedeeltelijk niet is betaald alsnog wordt verminderd, wordt de invorderingsrente uiteraard alleen in rekening gebracht over het openstaande bedrag nà de vermindering. Is de vermindering groter dan het nog openstaande bedrag, dan wordt invorderingsrente vergoed, doch ten hoogste over het bedrag dat op de aanslag is betaald. (...) De ontvanger vergoedt (...) rente indien blijkt dat een aanslag die is betaald, tot een te hoog bedrag is opgelegd; dus wanneer op de aanslag betaalde belasting wordt teruggegeven. Uiteraard vindt geen rentevergoeding plaats indien de aanslag die wordt verminderd niet is betaald. In dat geval heeft de (...) belastingschuldige immers geen rentenadeel ondervonden. Evenmin vindt rentevergoeding plaats voor zover het bedrag van een vermindering het op een aanslag openstaande bedrag niet overschrijdt. Zoals gezegd wordt in een dergelijke situatie over het openstaande bedrag na verlaging met de vermindering rente in rekening gebracht. (...).

6. Toelichting op de artikelen (...)

Artikel 18 Het Pro eerste lid van dit artikel regelt de situatie waarin invorderingsrente in rekening wordt gebracht en het tweede lid die waarin invorderingsrente wordt vergoed. De invorderingsrente wordt berekend ter zake van iedere betaling afzonderlijk. De invorderingsrente gaat zelf echter geen onderdeel uitmaken van het op de aanslag openstaande bedrag. Ieder betaald bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op het op de aanslag openstaande bedrag en in een bedrag dat aan invorderingsrente is betaald. (...).

5.29 M.W.C. Feteris annoteert bij dit arrest:(57)

3. De ontvanger en het hof doen alsof een strikte en logische toepassing van de Invorderingswet 1990 meebrengt dat uitgegaan moet worden van de aanvankelijk geboekte rente. (...). Plv. P-G Van Soest vond dat niet de belastingrechter maar de burgerlijke rechter zou moeten beslissen hoeveel belasting aan de belanghebbende terugbetaald had moeten worden. Daarmee deed hij mijns inziens onvoldoende recht aan hetgeen belanghebbende werkelijk wilde, namelijk een hogere vergoeding van invorderingsrente. Daarvoor is de belastingrechter competent, en mag hij de voorvraag beantwoorden hoeveel belasting is betaald (verg. HR 15 december 1993, nr. 28 488, BNB 1994/67c*). (...).

Na al deze rookontwikkeling geeft de Hoge Raad in twee volzinnen (overweging 3.3) helder aan waar het hier op aan komt, en neemt hij de meest redelijke beslissing. Redelijk, omdat de schatkist in gevallen waarin de inspecteur aanvankelijk een te hoge aanslag vaststelt, niet beter af behoort te zijn dan in gevallen waarin de inspecteur zijn taak aanstonds correct vervult. En ook redelijk omdat de opvatting van de ontvanger ertoe had geleid dat de belanghebbende beter af was geweest als zij het door haar bestreden bedrag helemaal niet had betaald en daarvoor uitstel van betaling had gevraagd en gekregen. Dan had de slotfrase van het eerste lid van art. 28 Invorderingswet Pro 1990 namelijk uitkomst geboden.

4. De Hoge Raad baseert zijn beslissing op de strekking van de wettelijke regeling over vergoeding van invorderingsrente. Die strekking is het voorkomen, althans ongedaan maken van rentenadeel dat de belastingschuldige zou lijden bij teveel betaalde belasting. Op die strekking beriep de Hoge Raad zich reeds in het arrest HR 19 juni 1996, nr. 30 241, BNB 1996/302c*. Bij de in rekening te brengen invorderingsrente hanteerde de Hoge Raad de strekking van de regeling eveneens als argument om ongerechtvaardigd rentenadeel voor de belastingschuldige tegen te gaan (HR 21 september 1994, nr. 29 835, BNB 1995/3*). Thans maakt de Hoge Raad een voorbehoud voor uitdrukkelijk in de wet opgenomen uitzonderingen. Dit wijst erop dat in alle andere gevallen de genoemde strekking van de invorderingsrenteregeling bepalend is.

5.30 De redactie van V-N annoteert:(58)

Heeft de wetgever nu werkelijk niet door gehad dat er - althans blijkens de letterlijke wettekst - geen invorderingsrente zou worden vergoed over als invorderingsrente afgeboekte bedragen? Of vloeit een en ander voort uit het feit dat geen rente over rente zal worden berekend en vergoed? Deze vragen kan men met recht en reden stellen wanneer wordt bedacht dat kernelement van de invorderingsrenteregeling namelijk is dat een grofmazige regeling zou worden gecreëerd waarbij de wetgever nu juist bewust heeft aanvaard dat door die grofmazigheid niet altijd op optimale wijze "recht" wordt gedaan aan de belangen van partijen (hieronder dient te worden verstaan zowel de fiscus als de belastingschuldige). Een voorbeeld (maar er zijn er meer te noemen) van genoemde grofmazigheid is onder andere het feit dat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend. In meer economische zin kan dat uitgangspunt (van de enkelvoudige renteberekening) als "onjuist" worden aangeduid, doch om wille van de eenvoud heeft de wetgever kennelijk die keuze gemeend te moeten maken. Overigens zij tevens opgemerkt dat op het vorenstaande valt af te dingen wanneer wordt gelet op het feit dat de belastingdienst naast de wettelijke heffings- en invorderingsrenteregeling tevens de zogenoemde coulancerenteregeling hanteert. Met andere woorden: de wettelijke regeling "dekt" wellicht toch niet alle gevallen.

(...)

Het vorenstaande betekent overigens niet dat de uitkomst van het arrest van de Hoge Raad onbevredigend is. Met bovenstaand arrest wordt immers recht gedaan aan de redelijkheid en billijkheid. (...). De vraag die resteert is of de Hoge Raad met bovenstaand oordeel tevens een aanwijzing heeft gegeven voor de beantwoording van andere vragen die op het terrein van de invorderings- (en heffings)rente nog onbeantwoord zijn. Ook kan men zich afvragen of de lijn die de Hoge Raad thans heeft uitgezet tevens ten voordele van de fiscus kan strekken bij vraagstukken die in de wet niet duidelijk zijn omschreven doch die wel passen binnen doel en strekking van de invordering- en heffingsrenteregeling.

5.31 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch overwoog:(59)

4.5. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR Pro geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van Pro de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). (...)

(...)

4.11. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'(...) In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".

(...)

Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.

(...)

3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.

(...)

Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.

(...)

Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'

4.12. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.11 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt - naar het Hof begrijpt - enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen.

4.13. Voorts acht het Hof de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.14. Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift aangaande artikel 3:4 van Pro de Awb het volgende, kort weergegeven, aangevoerd:

Bij de inrichting van het automatiseringssysteem van de rijksbelastingdienst is op grond van diverse redenen bewust gekozen voor de weg van de ambtshalve vermindering, waarbij toentertijd, zo stelt de Inspecteur, voor de heffingsrente geen onderscheid bestond tussen het opleggen van een negatieve, nadere voorlopige aanslag en het verlenen van een ambtshalve vermindering.

Het zou complex zijn om in het automatiseringssysteem de uitvoering van de aanslagsystemen aan te laten sluiten op de invorderingssystemen.

Het kiezen voor het opleggen van een negatieve, nadere voorlopige aanslag veroorzaakt een economisch nadeel voor de rijksbelastingdienst, omdat bij die voorlopige aanslag heffingsrente moet worden vergoed vanaf 1 juli van enig jaar, ook over bedragen die na 1 juli zijn betaald, terwijl bij de (eerste) voor 1 juli opgelegde voorlopige aanslag geen heffingsrente in rekening wordt gebracht.

Ten aanzien van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd overweegt het Hof als volgt. Het Hof is van oordeel, dat de afweging waarbij aan de mogelijkheden van de rijksbelastingdienst inzake de automatisering voorrang wordt gegeven boven de vergoeding van heffingsrente op grond van wettelijke bepalingen aan belastingplichtigen een afweging is die evident in strijd komt met een juiste belangenafweging als bedoeld in artikel 3:4 van Pro de Awb. Voorts is het Hof van oordeel dat het voorkomen van een economisch nadeel voor de rijksbelastingdienst, veroorzaakt door het wettelijke systeem, door een weg te bewandelen die leidt tot het onthouden van een vergoeding van heffingsrente waarop een belastingplichtige op grond van wettelijke bepalingen bij het bewandelen van een andere weg recht zou hebben, met als gevolg dat de belastingplichtige economisch nadeel lijdt, eveneens een afweging is die evident in strijd komt met een juiste belangenafweging als bedoeld in artikel 3:4 van Pro de Awb. De stellingen van de Inspecteur worden dan ook verworpen.

4.15. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.12 tot en met 4.14 is overwogen is het Hof van oordeel dat de door de Inspecteur gemaakte onder 4.10 vermelde keuze in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Uit het arrest van de Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524 volgt dat het zorgvuldigheidsbeginsel onder omstandigheden kan meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt.

4.16. Naar het oordeel van het Hof brengt het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval mee, dat de Inspecteur heffingsrente had moeten vergoeden. Hierbij dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.

(...)

5.32 Van der Vegt heeft bij deze uitspraak geannoteerd:(60)

1. Vergt het zorgvuldigheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel van de inspecteur dat hij bij het verminderen van een voorlopige aanslag rekening houdt met de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende, en een negatieve voorlopige aanslag oplegt? Een flink aantal belastingrechters heeft deze vraag inmiddels bevestigend beantwoord. Rechtbank Breda liep daarbij voorop met zijn uitspraak van 3 juli 2008, 07/5465. Deze hofuitspraak is de uitspraak in hoger beroep van die zaak. Andere uitspraken zijn die van Hof Den Haag 2 maart 2010, Rechtbank Arnhem 23 maart 2010, 09/02939, en Rechtbank Breda 19 juni 2009, 08/3723. Door de wetswijziging per 1 januari 2010 is het actuele belang van deze procedures inmiddels weggenomen.

2. Dat laatste doet echter niet af aan de fundamentele vraag die ten grondslag ligt aan deze uitspraken. Als de inspecteur twee methodes ter hand staan om een kwestie af te handelen, mag hij dan wel kiezen voor de methode die het voordeligst is voor de overheid? Moet hij in dat geval niet kiezen voor de manier die het voordeligst is voor de belastingplichtige? Het lijkt erop dat in ieder geval de belastingrechters in de lagere instanties mijns inziens terecht van oordeel zijn dat de overheid op grond van het in art. 3:4 Awb Pro neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel de belangen van de burger voorop moet stellen. Zoals gezegd speelt deze kwestie bij de vraag of een te hoge voorlopige aanslag moet worden gevolgd door een nadere negatieve voorlopige aanslag, of dat deze ambtshalve kan worden verminderd. Er zijn echter ook andere casus te bedenken waarin dit speelt (...).

(...)

3. Een punt van aandacht bij de onderhavige gevallen is de samenloop met de invorderingsrente. Deze wordt op grond van art. 28 IW Pro 1990 vergoed vanaf de laatste betalingsdatum op de aanslag tot aan de dagtekening van de ambtshalve vermindering. In casu was dat 31 december 2006 tot 31 juli 2007. Het hof vermindert de toe te wijzen heffingsrente met de reeds vergoede invorderingsrente. Dat lijkt me ook een redelijke oplossing die past in de toepassing van het evenredigheidsbeginsel. De belastingplichtige heeft daardoor alleen recht op vergoeding van het rentenadeel dat hij lijdt. Dat is ook de benadering die Hof Den Haag volgt. Rechtbank Breda oordeelde in zijn uitspraak van 19 juli 2009 uitdrukkelijk anders, omdat naar zijn oordeel het wettelijke systeem geen mogelijkheid biedt de invorderingsrente te salderen met de heffingsrente. (...)

5.33 Bij de uitspraak in een vergelijkbare heffingsrentezaak van Rechtbank Breda van 19 juni 2009, nr. 08/3723, LJN BJ1782, heeft Meijer in NTFR 2009/1798 geannoteerd:

(...)

Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat tegen een ambtshalve genomen beslissing geen bezwaar en beroep openstaat. Het belastingrecht kent immers (nog steeds) een gesloten stelsel. Dit stelsel zorgt ervoor dat tegen een ambtshalve genomen beslissing geen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend. De rechtbank deelt de mening van de inspecteur echter niet. Zij verwijst daarbij naar het wettelijke systeem. Uit art. 30f en 30j AWR volgt dat de heffingsrente moet worden vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De inspecteur is verplicht een dergelijke beschikking vast te stellen. Dit oordeel heeft tot gevolg dat belanghebbende wel degelijk bezwaar en beroep kan instellen. De tweede stelling van de inspecteur is dat art. 13 AWR Pro in de weg staat aan het vaststellen van een negatieve voorlopige aanslag. De inspecteur baseert dit op de wetsgeschiedenis en doel en strekking van voornoemd artikel. Hij is van mening dat deze bepaling uitsluitend kan zien op de situatie dat de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag te laag is geweest. Ook deze stelling kan in de ogen van de rechtbank geen genade vinden. De rechtbank oordeelt dat de wettekst zich niet verzet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Zo ook verzet het doel van de voorlopige aanslag zich niet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Het doel is immers, zo overweegt de rechtbank, de materiële belastingschuld zo nauwkeurig mogelijk te benaderen. Tot slot bekritiseert de rechtbank het gebruik van art. 65 AWR Pro (ambtshalve vermindering) door de inspecteur. Daarvoor heeft de rechtbank twee argumenten: de wetsgeschiedenis en de belangenafweging. Uit de wetgeschiedenis blijkt, zo geeft de rechtbank aan, dat deze is ingevoerd om de inspecteur de mogelijkheid te bieden om in situaties dat de bezwaartermijn tegen een aanslag is verlopen, toch de onherroepelijk vastgestelde belasting te kunnen verminderen. De rechtbank oordeelt dat, door ambtshalve te oordelen, de inspecteur oneigenlijk gebruik heeft gemaakt van deze bevoegdheid. Blijkbaar meent de rechtbank dat bij de aanslagbelastingen een ambtshalve vermindering alleen mogelijk is bij een definitieve aanslag. Ik lees dit niet in de wetsgeschiedenis. Ieder besluit zal op zichzelf beoordeeld moeten worden. Is de bezwaartermijn verlopen dan staat het besluit onherroepelijk vast. Uitsluitend ambtshalve kan nog iets gedaan worden aan de rechtsgevolgen van een onherroepelijk besluit. Naar mijn mening heeft de inspecteur geen oneigenlijk gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid om een besluit ambtshalve te herzien. Iets anders is dat de inspecteur in dit geval twee mogelijkheden heeft om het gewenste resultaat te bereiken. Hij heeft de keuze uit een ambtshalve vermindering of het opleggen van een (nadere) negatieve voorlopige aanslag. Bij zijn keuze zal de inspecteur rekening moeten houden met art. 3:4 Awb Pro. Hij dient de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de nadelige gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Beide mogelijkheden verschillen, qua uitwerking, in de te vergoeden heffingsrente. Door ambtshalve de aanslag te verminderen ontstaat er een rentenadeel voor belanghebbende. De inspecteur had daarom moeten kiezen voor het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag. In mijn commentaar bij heb ik aangegeven dat het de Belastingdienst zou sieren een werkwijze te hanteren die in overeenstemming is met het karakter van de heffingsrente. Ik heb nog geen tekenen gezien waaruit ik kan afleiden dat de Belastingdienst zijn werkwijze aan het aanpassen is. Waarom nog niet? Ik hoop dat deze uitspraak de Belastingdienst het zetje in de rug kan geven om alsnog zijn werkwijze aan te passen.

5.34 De HR overwoog in HR BNB 2010/314:(61)

3.5.1. Dat de heffingsrente in dit geval in overeenstemming met de wet is berekend, staat niet ter discussie. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter in afwijking van de wet meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. o.m. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

3.5.2. Uit hetgeen in 3.3.2 is overwogen volgt dat er in cassatie van moet worden uitgegaan dat belanghebbende haar verzoek om een voorlopige teruggaaf heeft ingediend nadat zij op basis van het papieren formulier had beoordeeld of zij in aanmerking kwam voor de teruggaaf. Verder staat vast dat dit formulier zodanig was vormgegeven, dat beantwoording naar waarheid van de daarin opgenomen vragen door belanghebbende tot de conclusie leidt dat zij recht heeft op uitbetaling van de algemene heffingskorting.

3.5.3. Deze voorlichting is niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen op grond waarvan aangenomen zou kunnen worden dat belanghebbende zich anderszins van de onjuistheid van deze voorlichting bewust behoorde te zijn. Wel maakt de toelichting op het verzoek om een voorlopige teruggaaf melding van de voorwaarde dat de partner voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen. Nu daarbij niet is vermeld dat het moet gaan om Nederlandse belasting, en de toelichting evenmin melding maakt van mogelijke uitzonderingen, behoefde belanghebbende daaruit niet af te leiden dat een juiste beantwoording van de vragen in het papieren formulier in haar geval tot een onjuiste conclusie zou leiden.

3.5.4. In het licht van hetgeen in 3.5.2 en 3.5.3 is overwogen, laten de stukken van het geding geen andere slotsom toe dan dat belanghebbende uitsluitend als gevolg van onjuiste voorlichting door de Belastingdienst ten onrechte deze voorlopige teruggaaf heeft aangevraagd en gekregen. Het is daardoor uitsluitend aan onzorgvuldig handelen van de Belastingdienst te wijten dat belanghebbende heffingsrente verschuldigd zou zijn in verband met het opleggen van de definitieve aanslag, waarmee deze voorlopige teruggaaf verrekend is. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat de Inspecteur deze heffingsrente in rekening brengt. De beschikking inzake heffingsrente kan derhalve niet in stand blijven.

5.35 De HR overwoog in HR V-N 2010/52.8:(62)

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het niet toekomt aan de beoordeling van de heffingsrente omdat geen bezwaar is gemaakt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Middel 4, dat is gericht tegen dit oordeel, slaagt. Het bezwaar tegen een belastingaanslag moet tevens worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52).

3.3. Uitgaande van het tevergeefs door de middelen 1 en 2 bestreden oordeel van het Hof is het uitsluitend aan een vergissing van de Belastingdienst te wijten dat het bedrag dat is nagevorderd, niet meteen bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat aan belanghebbende over het nagevorderde bedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht.

3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

5.36 De aantekening van de redactie van V-N bij dit arrest luidt als volgt:

Dat alle vragen over heffingsrente niet nog zijn beantwoord, bewijst de stortvloed van recente rechtspraak op dit punt. In dit geval staat een tweetal kwesties centraal. Als eerste heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt tegen de heffingsrentebeschikking. Om die reden geeft het hof geen inhoudelijk oordeel over de heffingsrente. De Hoge Raad oordeelt dat het bezwaar tegen de aanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente. Dit is in lijn met eerdere jurisprudentie (HR 27 november 2009, nr. 07/13621, BNB 2010/52 (VN 2009/61.4)).

In BNB 2010/52 (VN 2009/61.4), gaat de Hoge Raad 'om'. Vóór dit arrest was het uitgangspunt (HR 16 oktober 1996, BNB 1996/398) dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag. In het arrest BNB 2010/52 beslist de Hoge Raad dat de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming tot een ander oordeel dient te leiden. Hierbij sluit de Hoge Raad aan bij de oudere rechtspraak over het bezwaar en beroep tegen de verliesbeschikking. De Hoge Raad oordeelt (thans) dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde heffingsrentebeschikking. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrentebeschikking in het bezwaar te betrekken, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde geldt in beroep en hoger beroep. Enerzijds juichen wij deze ontwikkeling toe; anderzijds constateren wij dat de Hoge Raad met arresten als dit de afstand tot de niet-fiscale bestuursrechtspraak over (de grenzen van) de materiële geschilbeslechting vergroot. De (grenzen van de) materiële geschilbeslechting verwoordt D. Allewijn ('Centrale Raad en Afdeling: materiële geschilbeslechting als bindend element', Nederlands Tijdschrift voor Bestuursrecht , 2004,42) als volgt:

"De enige taak van de bestuursrechter is het bindend beslechten van het rechtsgeschil tussen burger en overheid". Allewijn omschrijft de taak van de rechter nader als: "[Het] is de opdracht aan de bestuursrechter de inhoudelijke geschilpunten tussen partijen, zoals deze blijken uit het besluit en het beroepschrift, bindend te beslechten. Daarbij is het essentieel dat de bestuursrechter expliciet analyseert wat op de grond van het besluit en het beroepschrift - in het licht van het toepasselijke recht, waarin de beslissingsbevoegdheid en - ruimte van het bestuur is gedefinieerd - tussen partijen in geschil is".

Het door de rechter in het geschil betrekken van besluiten die partijen niet in het geschil hebben betrokken, past niet in deze (niet fiscaal-bestuursrechtelijke) visie. Wij vrezen dat op termijn de centrifugale benadering van het bestuurs(proces)recht door de fiscale en de niet-fiscale bestuursrechter contraproductief zal blijken te zijn. Burgers, bedrijven en bestuursorganen hebben geen boodschap aan onbegrijpelijke verschillen tussen fiscale en niet-fiscale bestuursrechtspraak. Het verdient daarom aanbeveling dat de hoogste rechtsprekende colleges boven het eigen gelijk uitstijgen en tot afstemming over de belangrijke thema's van de bestuursrechtspraak komen.

In het voorliggende arrest bevestigt de Hoge Raad de hiervóór samengevatte oordelen van 27 november 2009. Het tweede punt in het voorliggende arrest betreft het zorgvuldigheidsbeginsel. Zoals de Hoge Raad eerder heeft geoordeeld (zie o.m. HR 25 september 2009, BNB 2009/295 (VN 2009/47.3)), stelt dit beginsel grenzen aan het in rekening brengen van heffingsrente. Indien de aanslag meer dan drie maanden na het indienen van de aangifte is opgelegd, en binnen deze termijn geen voorlopige aanslag is opgelegd, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat de Belastingdienst alleen heffingsrente over deze drie maanden in rekening brengt. Dit is slechts anders indien de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst is te wijten.

In dit arrest geeft de Hoge Raad een verdere beperking van het in rekening brengen van heffingsrente. Hoewel de navorderingsaanslag terecht is opgelegd - er is sprake van een schrijf- en tikfout in de primitieve aanslag - is het uitsluitend aan de Belastingdienst te wijten dat het juiste bedrag niet direct bij primitieve aanslag is vastgesteld. Er is een parallel met HR 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295 (VN 2009/47.3). In beide arresten beperkt het zorgvuldigheidsbeginsel het in rekening brengen van heffingsrente. Dit beginsel wordt in beide arresten gekoppeld aan het opleggen van de primitieve aanslag. Als de inspecteur bij het voorbereiden van de aanslag zich niet vergewist van de relevante feiten en de af te wegen belangen, handelt hij in strijd met art. 3:2 Awb Pro. Of het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente beperkt, moet dus worden bezien vanuit de belastingaanslag. Als deze onzorgvuldig is vastgesteld, komt toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel dichtbij. Als sprake is van een 'verschoonbare' onzorgvuldigheid - het euvel is niet uitsluitend aan de Belastingdienst te wijten, maar ook aan belastingplichtige - mag de fiscus de heffingsrente over de volledige periode vanaf het indienen van de aangifte in rekening brengen.

Zoals gezegd houdt de Hoge Raad vast aan de weg die hij nog niet zo lang geleden heeft ingeslagen. Dat is een goede zaak, al was het maar omdat een consistente jurisprudentie een randvoorwaarde voor een goede rechtstoepassing is. De lijn van de Hoge Raad dwingt de Belastingdienst (terecht) nauwkeurig en slagvaardig te zijn. Slordigheid en/of traagheid van de Belastingdienst heeft rechtsgevolgen (lees: leidt tot repercussies). Wij juichen deze jurisprudentie toe. Belastingheffing is een vérgaande ingreep in de aangelegenheden van de belasting- en inhoudingsplichtigen. Het minste wat in een rechtsstaat van de fiscus verwacht mag worden, is dat hij deze ingreep nauwkeurig en zorgvuldig doet.

5.37 Van der Vegt heeft bij dit arrest geannoteerd:(63)

1. Bij de verwerking van de aangifte van belanghebbende is het een en ander misgegaan. Het systeem had de aangifte wel uitgeworpen voor controle met een instructie, maar de behandelend ambtenaar had de aanvankelijk gemaakte invoerfout niet hersteld en een onjuiste aanslag opgelegd. Het hof oordeelt dat hier sprake is van een met een schrijf- of tikfout vergelijkbare vergissing. Het moet belanghebbende meteen duidelijk zijn geweest dat het aanslagbiljet een vergissing bevatte en daarom is navordering mogelijk. De Hoge Raad bevestigt met toepassing van art. 81 RO Pro het oordeel van het hof dat hier sprake is van een met een schrijf- of tikfout vergelijkbare fout. Het onderscheid tussen een schrijf- of tikfout en een fout die zijn oorsprong vindt in de werkwijze van de fiscus en die navordering verhindert, is nu niet meer van belang. Sinds 1 januari 2010 kan op grond van art. 16, lid 2, AWR na een aanslag die een fout bevat die de belanghebbende kenbaar is, zonder nieuw feit worden nagevorderd. Dit arrest laat zien dat het onderscheid tussen beide categorieën erg lastig was. De fout in deze zaak komt immers wel erg in de buurt van de fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de desbetreffende eenheid is gekozen. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen, en is navordering niet mogelijk, zie HR 14 april 2006, nr. 40.958. Het verschil met de fout in dit geval is dat hier de systemen en de werkwijze wel functioneerden, maar dat in de uitvoering iets mis ging.

2. Het moge duidelijk zijn dat de uitkomst onbevredigend kan zijn voor de belastingplichtige. De fout ligt immers niet bij hem. Aan de andere kant betaalt hij uiteindelijk niet meer dan wat hij op grond van zijn aangifte moest betalen. De Hoge Raad laat wederom zien begrip te hebben voor de positie van belanghebbende bij fouten van de Belastingdienst. Hij oordeelt dat het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat nu het opleggen van de navorderingsaanslag uitsluitend is te wijten aan een fout van de Belastingdienst, geen heffingsrente kan worden berekend. Dit oordeel is in lijn met de overige recente rechtspraak op dit punt. Het is inmiddels vaste jurisprudentie dat schending van het zorgvuldigheidsbeginsel gevolgen heeft voor de berekening van heffingsrente. Ik verwijs gaarne naar mijn commentaar bij HR 24 september 2010, nr. 08/03539.

3. Tot slot had het hof nog beslist dat de beschikking heffingsrente onherroepelijk was geworden, omdat daartegen niet expliciet bezwaar was gemaakt. Die beslissing van het hof was nog net voor HR 27 november 2009, nr. 07/13621. In dat arrest oordeelde de HR gelukkig dat het bezwaar tegen de aanslag ook moet worden opgevat als bezwaar tegen de beschikking heffingsrente die met de aanslag samenhangt.

Per 1 januari 2010 is in de wet ook opgenomen dat voor bezwaar en beroep de beschikking heffingsrente onderdeel uitmaakt van de aanslag. Hetzelfde geldt voor de revisierente, betalingskorting en het verzamelinkomen. Deze regeling is overigens pas in werking getreden voor tijdvakken die na 1 januari 2010 zijn ingegaan. Ook voor de boetebeschikking bestaat een vergelijkbare regeling. Daarvoor geldt dat bezwaar tegen de aanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de boete tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. In dit licht is het onbegrijpelijk dat een dergelijke regeling, ondanks toezeggingen in de wetsgeschiedenis, nog altijd niet expliciet ook geldt voor verliesbeschikkingen. Hoewel de rechtspraak belastingplichtigen op dit punt gelukkig wel helpt, is nog steeds niet in de wet opgenomen dat een bezwaar tegen de aanslag ook bezwaar inhoudt tegen de op het aanslagbiljet genomen verliesbeschikking.

5.38 De HR overwoog in HR BNB 2010/52:(64)

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.

3.2.1. Dit oordeel stemt overeen met het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1996, nr. 31 622, LJN AA1714, 1996/398 (hierna: het arrest uit 1996).

3.2.2. In het licht van de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming ziet de Hoge Raad aanleiding de in het arrest uit 1996 genomen beslissing te heroverwegen. In latere rechtspraak is geoordeeld dat het bezwaar tegen een belastingaanslag als regel tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de beschikking tot vaststelling van het verlies over het jaar waarop die aanslag betrekking heeft. Het past in de lijn van deze rechtspraak om op vergelijkbare wijze rechtsbescherming aan de belastingplichtige te bieden in de situatie waarin het gaat om een belastingaanslag en een daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente die op hetzelfde aanslagbiljet wordt vermeld. De wenselijkheid daarvan is overigens onderkend door de regering, die met het oog daarop een wetswijziging heeft voorgesteld (Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, blz. 29).

3.2.3. In afwijking van het arrest uit 1996 is de Hoge Raad, gelet op het voorgaande, thans van oordeel dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrente in het bezwaar te betrekken ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde dient te gelden voor het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar, en voor het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank op een dergelijk beroep. Derhalve kan een belanghebbende in deze gevallen in (hoger) beroep opkomen tegen de berekening van heffingsrente, ook als zijn klachten in eerste instantie slechts gericht waren tegen de aanslag, een en ander binnen de grenzen van een goede procesorde.

3.2.4. Gelet op het hiervoor overwogene verwoordt het in 3.1 genoemde oordeel van het Hof een rechtsopvatting die niet langer als juist kan worden aanvaard.

Nationale Ombudsman

5.39 Op 22 december 2008 heeft de Nationale Ombudsman(65) zich uitgesproken over de handelwijze van de Belastingdienst naar aanleiding van een klacht over geleden rentenadeel in de volgende situatie:

13. De Belastingdienst heeft op grond van de ingediende aangifte inkomstenbelasting 2006 de voorlopige aanslag van verzoeker ambtshalve verminderd. Verzoeker krijgt over het bedrag van de teruggave invorderingsrente vergoed over de periode tussen 1 januari 2007 en de dagtekening van de ambtshalve vermindering, te weten 5 juli 2007. Indien de Belastingdienst over was gegaan tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag of tot het opleggen van een definitieve aanslag was hetzelfde doel bereikt maar was wel heffingsrente vergoed over de periode tussen 1 juli 2006 en de dagtekening van de nadere voorlopige aanslag of de definitieve aanslag. Door de keuze voor ambtshalve vermindering wordt door verzoeker een rentenadeel geleden over de periode tussen 1 juli 2006 en 31 december 2006.

14. Daarnaast is aan de echtgenote van verzoeker een nadere voorlopige aanslag over 2006 opgelegd. Bij het opleggen van deze aanslag is op grond van artikel 30f van de Awr heffingsrente in rekening gebracht over de periode tussen 1 juli 2006 en de dagtekening van de aanslag, te weten 30 juni 2007.

De Nationale Ombudsman overweegt als volgt:

15. De door de Belastingdienst gekozen techniek van de ambtshalve vermindering is, op zichzelf beschouwd, binnen de regels van de wet. Onder de specifieke omstandigheden van dit geval is deze ambtshalve vermindering voor verzoeker bezwarend nu hij een rentenadeel lijdt terwijl dat bij het opleggen van een nadere voorlopige aanslag of het vaststellen van de definitieve aanslag niet het geval zou zijn geweest. Dit klemt te meer nu, in de spiegelbeeldsituatie van zijn echtgenote, bij het opleggen van de nadere voorlopige aanslag, wel heffingsrente in rekening wordt gebracht over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006. Daarbij is door de fiscus geen enkel rente nadeel geleden nu verzoeker zijn voorlopige aanslag reeds had betaald.

16. Het Ministerie van Financiën heeft erkend dat er sprake is van een onevenwichtigheid in de regeling van de heffingsrente. Dit het geval zijnde had van het Ministerie van Financiën verwacht mogen worden dat gekozen was voor de techniek van het opleggen van een nadere voorlopige dan wel een definitieve aanslag en niet voor een ambtshalve vermindering van de aanslag. De door het Ministerie van Financiën gestelde vereisten vanuit budgettaire kant vormen geen afdoende rechtvaardiging om bij de keuze tussen verschillende mogelijkheden van correctie die de wet biedt te kiezen voor die mogelijkheid die voor verzoeker nadeliger is. Het Ministerie van Financiën zou - nu de consequenties ervan duidelijk worden - uit een oogpunt van evenredigheid niet ervoor mogen kiezen om de nadelige gevolgen van het heffingsrente regime eenzijdig bij verzoeker te laten.

Naast de erkenning van de nadelige gevolgen voor verzoeker geeft het Ministerie van Financiën in zijn reactie aan op de hoogte te zijn van het feit dat de door de Nationale ombudsman onderzochte klacht niet een op zichzelf staand probleem is. Ook andere organisaties hebben reeds aandacht gevraagd voor de onevenwichtigheid in het heffingsrente regime. Nu het Ministerie van Financiën op de hoogte is van de effecten van de gekozen regeling, waarbij de door de Nationale ombudsman beschreven casus dus slechts een van de vele voorbeelden is, zou verwacht mogen worden dat het Ministerie van Financiën er zorg voor draagt dat (eventuele) nadelige gevolgen evenredig verdeeld worden tussen de burger en de overheid. Overigens mogen uitstralingseffecten net als budgettaire effecten niet als rechtvaardiging dienen om nadelige gevolgen bij de burger neer te leggen. Dit is aanleiding om een aanbeveling te doen.

Door deze techniek van de ambtshalve vermindering te kiezen heeft de Belastingdienst niet behoorlijk gehandeld.

5.40 In zijn uitspraak van 22 december 2008 komt de Nationale Ombudsman tot de conclusie dat de klacht gegrond is wegens schending van het evenredigheidsbeginsel(66), en geeft hij de minister van Financiën in overweging te bevorderen dat het systeem voor deze en soortgelijke situaties daadwerkelijk op afzienbare termijn wordt gewijzigd en dat daarbij de waarborg wordt geschapen dat recht wordt gedaan aan het evenredigheidsbeginsel.

5.41 De redactie van V-N ondersteunt deze aanbeveling:(67)

De aanbeveling van de Nationale ombudsman ondersteunen wij van harte. De Belastingdienst moet zich ervan bewust zijn dat hij méér is dan een incassobureau van het Rijk. Het maximaliseren van het positieve saldo van de gelden die de schatkist instromen en de gelden die de schatkist verlaten is níet de eerste taak van de Belastingdienst. Zijn eerste taak is een rechtmatige en rechtvaardige toepassing van het belastingrecht, waarmee de belangen van de schatkist worden gediend zonder dat daaraan de belangen van de belastingplichtige/

-schuldige worden opgeofferd. Dit besef is de Belastingdienst in deze casus even uit het oog verloren. De Nationale ombudsman wijst de Belastingdienst op de noodzaak de oogkleppen van het partijbelang af te doen, mooier gezegd: op de noodzaak van een magistratelijke attitude. Die attitude is voor een dienst, die zonder de compliance van de belastingplichtigen hopeloos zou vastlopen, van levensbelang.

5.42 Op 16 juli 2007 heeft de Nationale Ombudsman een klacht beoordeeld over een ongevraagde vermindering van een voorlopige aanslag.(68) In de verminderingsbeschikking was ten onrechte vermeld dat om vermindering was verzocht. Bij de klachtafhandeling had de Belastingdienst volstaan met het verwijzen naar het geautomatiseerde proces bij het opleggen en verminderen van voorlopige aanslagen. De Nationale Ombudsman overweegt onder meer het volgende:

5. Het vereiste van adequate organisatorische voorzieningen houdt in dat bestuursorganen hun administratieve beheer en organisatorisch functioneren inrichten op een wijze die behoorlijke dienstverlening aan burgers verzekert.

6. Vaststaat dat de ongevraagde vermindering door het geautomatiseerde proces tot stand is gekomen. Het systeem heeft namelijk de (tijdelijke) vermindering van het inkomen van verzoekers echtgenote in 2004 met zo'n 15 á 20 % ten opzichte van de voorgaande twee jaren, gesignaleerd als 'trendbreuk' en in die omstandigheid maakt het systeem een nieuwe beschikking aan.

7. De Belastingdienst heeft er voor gekozen processen te automatiseren en verschillende van die processen te koppelen. Daar zijn legitieme en logische - en zeker ook in het belang van de burger zijnde - redenen voor. Dat geldt ook voor de kennelijk gemaakte keus een door het systeem gesignaleerde "trendbreuk" als de onderhavige te laten volgens een nieuwe beschikking. Nu de grote aantallen het onmogelijk maken in individuele gevallen anders (zoals verzoeker stelt: "met beleid") te handelen, is de vermindering gegeven het systeem dan ook behoorlijk te achten.

De onderzochte gedraging is in zoverre behoorlijk.

8. Dit systeem impliceert wel dat een burger die het niet eens is met een aldus gegenereerde nieuwe beschikking in actie dient te komen. Gegeven het belang van de automatisering van processen - ook voor de burger - valt dit in beginsel te billijken.

9. Maar het onder 5 genoemde vereiste brengt wel met zich mee dat een dergelijke actie van een burger, die zoals in dit geval begrijpelijk én terecht was, tot een adequate en voortvarende reactie van de Belastingdienst dient te leiden. De Belastingdienst had naar aanleiding van de klacht van verzoeker dan ook niet mogen volstaan met de verwijzing naar het geautomatiseerd proces, maar had er tevens zorg voor moeten dragen dat de vermindering ongedaan was gemaakt.

(...).

5.43 De redactie van V-N annoteert:

De Nationale ombudsman trekt ten strijde tegen de dwingelandij van de automatisering. Het kan en mag niet zo zijn dat het motiveringsvereiste, het zorgvuldigheidsbeginsel en andere, al dan niet gecodificeerde beginselen van behoorlijk bestuur moeten wijken voor de beperkingen van de processen en de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst. De niet voor tweeërlei uitleg vatbare oordelen van de Nationale ombudsman spreken voor zich. Speciale aandacht vragen wij voor het in punt 5 omschreven vereiste van de adequate organisatorische voorzieningen.

6 Conversie

6.1 Onder bepaalde voorwaarden is het mogelijk dat een opgelegde aanslag door middel van conversie wordt gehandhaafd als een aanslag van een andere soort.

Literatuur

6.2 Feteris schrijft daarover:(69)

Het gaat hier om gevallen waarin de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd van een bepaalde soort (voorlopige, definitieve, navorderings- of naheffingsaanslag), en die naderhand wil handhaven als aanslag van een andere soort, omdat alleen aan de wettelijke vereisten voor het laatste soort aanslag is voldaan.

Handhaving van een voorlopige aanslag als een definitieve en andersom is mijns inziens niet mogelijk, gezien het ingrijpende verschil in karakter tussen deze aanslagsoorten. Een voorlopige aanslag die niet binnen de aanslagtermijn is gevolgd door een definitieve moet volgens de HR worden vernietigd, hetgeen handhaving van die aanslag als een definitieve uitsluit.

Primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen hebben een zodanig vergelijkbare strekking, dat conversie volgens de HR wel mogelijk is.

Zo zal het een enkele keer voorkomen dat de inspecteur binnen de aanslagtermijn een navorderingsaanslag oplegt, omdat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat hij geen primitieve aanslag meer mocht opleggen. Komt de inspecteur zelf of de rechter tot de conclusie dat er nog wel een primitieve aanslag opgelegd mocht worden, dan kan de ten onrechte bij wege van navordering opgelegde aanslag worden gehandhaafd als primitieve aanslag. Een eventuele bestuurlijke boete die aan de navorderingsaanslag was gekoppeld zal moeten vervallen wanneer voor een boete ter gelegenheid van het opleggen van een primitieve aanslag geen plaats was.

Een situatie die vaker voorkomt is dat de inspecteur een primitieve aanslag oplegt op een moment waarop slechts navordering mogelijk is, bijvoorbeeld omdat reeds een primitieve aanslag was opgelegd of omdat de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag verstreken blijkt te zijn. De primitieve aanslag die eigenlijk een navorderingsaanslag had moeten zijn kan in stand blijven, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan. Deze vorm van conversie is facultatief; de inspecteur kan er ook voor kiezen de ten onrechte als primitieve aanslag opgelegde aanslag te vernietigen en in plaats daarvan een navorderingsaanslag op te leggen. Met het vernietigen van de primitieve aanslag, zonder conversie toe te passen, begaat de inspecteur dan ook geen ambtelijk verzuim. De rechter lijkt niet bereid om ambtshalve over te gaan tot conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag. Hij zou daarmee treden in een bevoegdheid die de inspecteur kan, maar niet hoeft uit te oefenen.

6.3 De Blieck, Van Amersfoort, De Blieck, Van der Ouderaa & Koopman schrijven over de mogelijkheid van conversie:(70)

Het karakter van de methode van heffing bij wege van aanslag brengt mee dat een te lage aanslag zou moeten kunnen worden gerectificeerd door het opleggen van een volgende definitieve aanslag. Dit is echter reeds in oude jurisprudentie onmogelijk gemaakt; rectificatie anders dan met behulp van een navorderingsaanslag is niet toegelaten, of het zou moeten zijn dat de eerste aanslag door een niet competente instantie is opgelegd. Zou de inspecteur echter zijn begonnen met het opleggen van een primitieve aanslag terwijl het een navorderingsaanslag zou hebben moeten zijn dan is het, indien de aanslag is vernietigd, mogelijk een navorderingsaanslag op te leggen, uiteraard met inachtneming van de daarvoor geldende vereisten (...). Het is mogelijk dat een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als een navorderingsaanslag wordt aangemerkt, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan; men spreekt in dit verband wel van conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag. De inspecteur behoeft echter niet van het opleggen van een navorderingsaanslag af te zien als hij ook voor conversie van een - aanvankelijk opgelegde maar na bezwaar vernietigde - primitieve aanslag had kunnen kiezen. De omgekeerde situatie kan zich ook voordoen; de inspecteur legt een navorderingsaanslag op terwijl hij nog de mogelijkheid had een primitieve aanslag op te leggen. Een conversie van deze navorderingsaanslag in een primitieve is mogelijk, zij het dat er bij de belanghebbende geen twijfel aan mag bestaan dat de belastingschuld is vastgesteld binnen de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag.

6.4 Van Ballegooijen merkt in zijn conclusie van 2 juli 2009 over conversie op:(71)

6. Conversie van aanslag in beschikking

-6.1. Conversie van een belastingaanslag is het omzetten van de rechtsgrond of de feitelijke grond van de belastingaanslag. Zij komt voor wanneer de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd, die gelet op de omstandigheden van het geval en de voorwaarden die de wet stelt, niet opgelegd had kunnen worden. Conversie wordt toegepast om doelmatigheidsredenen; om te voorkomen dat een onjuiste belastingaanslag moet worden vernietigd, waarna een andere belastingaanslag moet worden opgelegd en gelegde beslagen inmiddels zijn vervallen, en om te voorkomen dat door het verstrijken van de in de AWR gestelde termijnen geen nieuwe belastingaanslag kan worden opgelegd.

-6.2. Een onjuiste belastingaanslag kan blijkens de jurisprudentie in een andere belastingaanslag worden omgezet indien: i) aan de voorwaarden die worden gesteld aan de belastingaanslag waarin wordt geconverteerd werd voldaan op het tijdstip waarop de verkeerde belastingaanslag is opgelegd, en ii) de aard van de opgelegde belastingaanslag zich niet tegen conversie verzet. De grondslagwijziging speelt in twee situaties: het wijzigen in de soort belasting waarop de belastingaanslag is gebaseerd (een aanslag inkomstenbelasting had een aanslag vennootschapsbelasting moeten zijn) en het wijzigen van de wettelijke bepalingen van de AWR waarop een belastingaanslag is gebaseerd (een belastingaanslag is gebaseerd op artikel 20 jo Pro. artikel 21 AWR Pro in plaats van op artikel 22 AWR Pro). Het wijzigen van de juridische grondslag van een belastingaanslag is vanzelfsprekend aan beperkingen gebonden. Volgens HR 24 oktober 1951, B. 9090 staat het de inspecteur niet vrij om aan een belastingaanslag naderhand een grondslag met een geheel ander karakter te geven. De definitieve aanslag, de navorderings- en de naheffingsaanslag verschillen niet principieel van elkaar, maar de voorlopige aanslag heeft wél een ander karakter dan deze drie soorten belastingaanslagen. Het omzetten van een voorlopige aanslag in een definitieve (en andersom) lijkt daardoor niet mogelijk. Conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve is mogelijk zonder dat daarbij formaliteiten in acht behoeven te worden genomen (HR 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164). En ook de conversie van een definitieve aanslag in een navorderingsaanslag is mogelijk, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan (HR 21 december 1994, nr. 29 132, BNB 1995/61).

-6.3. Kan een definitieve aanslag ook worden geconverteerd in een beschikking ex artikel 15 AWR Pro? Naar mijn mening wel. De grondslag van een definitieve aanslag en die van een beschikking ex artikel 15 AWR Pro verschillen mijns inziens niet principieel van elkaar. Sterker nog: de beschikking heeft in wezen een vervangende functie; als geen belastingaanslag kan worden opgelegd dan wordt verrekend met een voor bezwaar vatbare beschikking (zie onder 5.1). Tegen een definitieve aanslag en tegen een beschikking kan op dezelfde wijze bezwaar en beroep worden aangetekend (artikel 23, lid 1, en artikel 26, lid 1, AWR). Onder 5.7 merkte ik reeds op dat de vormvereisten voor een aanslagbiljet en die voor de kennisgeving van een beschikking tot vaststelling van een verschuldigd of terug te geven bedrag gelijk zijn aan elkaar.

De rechtsbescherming van belastingschuldigen dient gelijk te zijn in beide gevallen. Derhalve geldt de driejaarstermijn ingevolge artikel 11, lid 3, AWR voor het opleggen van de definitieve aanslag mijns inziens ook voor het nemen van de beschikking die dient ter vervanging van de definitieve aanslag.

6.5 Artikel 3:42 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt:

Beantwoordt de strekking van een nietige rechtshandeling in een zodanige mate aan die van een andere, als geldig aan te merken rechtshandeling, dat aangenomen moet worden dat die andere rechtshandeling zou zijn verricht, indien van de eerstgenoemde wegens haar ongeldigheid was afgezien, dan komt haar de werking van die andere rechtshandeling toe, tenzij dit onredelijk zou zijn jegens een belanghebbende die niet tot de rechtshandeling als partij heeft medegewerkt.

6.6 Hartkamp & Sieburgh merken over conversie op:(72)

[648] Aan een nietige rechtshandeling komt de werking van een andere, geldige, rechtshandeling toe, indien de strekking van de nietige rechtshandeling in zodanige mate aan die van de andere rechtshandeling beantwoordt, dat aangenomen moet worden dat die andere rechtshandeling zou zijn verricht, zo van de eerstgenoemde handeling wegens haar nietigheid was afgezien.

(...)

[649] Het probleem, zoals dit gewoonlijk wordt gesteld, komt in het kort hier op neer: kan worden aangenomen dat onder bepaalde omstandigheden het met een nietige rechtshandeling beoogde doel toch wordt bereikt, doordat de nietige rechtshandeling wordt omgezet of geconverteerd in een andere (geldige) rechtshandeling, die dezelfde of soortgelijke rechtsgevolgen heeft als die welke met de nietige rechtshandeling waren beoogd?

(...) Met de term 'conversie' bedoelt men, dat een nietige overeenkomst, al is zij op zich zelf ongeldig, toch de door partijen beoogde of soortgelijke rechtsgevolgen doet ontstaan zonder dat zij daartoe een nadere overeenkomst sluiten.

Voor conversie krachtens art. 3:42 BW Pro van een ongeldige meerzijdige rechtshandeling in een andere rechtsgeldige meerzijdige rechtshandeling is uiteraard vereist dat de laatstgenoemde rechtshandeling dezelfde partijen heeft als de ongeldige rechtshandeling.

(...)

[650] De ratio van de conversie is gelegen in haar doelmatigheid.

Door conversie tracht men de bezwaren te ondervangen die de nietigheid soms medebrengt. Ervan uitgaande dat aan de nietigheid van een rechtshandeling geen verdere gevolgen behoren te worden verbonden dan een doelmatig functioneren van de rechtsorde vergt, komt men tot toepassing van de conversie.

(...)

[651] De rechtsgrond van de conversie is gelegen in de redelijkheid en billijkheid.

(...)

De beslissing over conversie vergt een oordeel over de strekking van de betrokken rechtshandelingen. Zij moeten qua strekking zozeer aan elkaar beantwoorden dat aan te nemen is dat partijen de als geldig aan te merken rechtshandeling zouden hebben verricht indien zij van de nietige zouden hebben afgezien. Hieraan is in beginsel voldaan indien, zoals de Hoge Raad het in het arrest van 1944 uitdrukte, de vervangende rechtshandeling aan partijen verschaft hetgeen zij blijkens hun (nietige) overeenkomst in economisch opzicht wilden bereiken. In dat geval worden hun belangen beter gediend met conversie dan met nietigheid zonder meer, zodat het in beginsel redelijk is hun de vervangende rechtsgevolgen op te leggen.

(...)

[658] De wet kan bepalen dat een rechtshandeling die ipso iure nietig is, van rechtswege wordt omgezet in een andere, geldige rechtshandeling.

(...)

Jurisprudentie

6.7 De HR heeft zijn arrest van 31 mei 1972 overwogen:(73)

O. omtrent het middel:

dat uit 's Hofs uitspraak blijkt, dat ten tijde van het vaststellen van de navorderingsaanslag de wettelijke termijn van drie jaren voor het vaststellen van een primitieve aanslag nog niet was verstreken en niet uitdrukkelijk was besloten aan belanghebbende geen aanslag op te leggen, terwijl de Inspecteur de grief van belanghebbende, dat de in de aanslag begrepen belasting ten onrechte is verhoogd, heeft bestreden met het betoog dat stilzwijgend het besluit was genomen ten aanzien van belanghebbende een aanslag achterwege te laten;

dat het Hof terecht heeft beslist, dat een - primitieve - aanslag niet geacht kan worden achterwege te zijn gelaten, indien, voordat gemelde termijn van drie jaren is verlopen, stilzwijgend is besloten van het opleggen van een aanslag aan de betrokken belastingplichtige af te zien;

dat het Hof aldus door een door de Inspecteur gesteld feit, te weten voormeld stilzwijgend totstandgekomen besluit waarop de Inspecteur zijn bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag tot navordering van een belastingbedrag met verhoging heeft gegrond, in afwijking van de onjuiste rechtsopvatting van de Inspecteur niet als wettelijke grondslag voor bedoelde bevoegdheid te aanvaarden, niet buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden;

dat het middel derhalve ongegrond is.

O. ambtshalve:

dat belanghebbende binnen de door de wet voor het opleggen van een primitieve aanslag gestelde termijn van drie jaren haar belastingafrekening heeft ontvangen; dat daarom de aanslag tot navordering is aan te merken als een primitieve aanslag, zodat de verhoging niet kan worden gehandhaafd;

dat de aanslag voor het overige, nu belanghebbende het belastingbedrag niet heeft betwist, in stand kan blijven;

6.8 In zijn arrest van 15 januari 2010 heeft de Hoge Raad omtrent conversie van een aan een niet-belastingplichtige opgelegde aanslag in een beschikking ex artikel 15 AWR Pro overwogen:(74)

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen aanslag kan worden opgelegd nu zij niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting. Dit oordeel is juist, in aanmerking genomen dat belanghebbende in 2002 evenmin premieplichtig was voor de Nederlandse volksverzekeringen (...)

-3.3. Het tweede middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag kan worden aangemerkt als, of geconverteerd in een beschikking als bedoeld in artikel 15 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

-3.4. Op grond van artikel 15 AWR Pro kunnen voorlopige aanslagen, waaronder ook voorlopige teruggaven, worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking. Deze beschikking kan ook worden genomen ten aanzien van een persoon die niet belastingplichtig is, en aan wie daarom geen definitieve aanslag kan worden opgelegd. De Inspecteur mocht de voorlopige teruggaaf in dit geval derhalve verrekenen bij een beschikking als bedoeld in artikel 15 AWR Pro. In plaats daarvan heeft hij er - ten onrechte - voor gekozen die verrekening te bewerkstelligen door het opleggen van een aanslag. In dit geval komt aan deze aanslag echter de werking toe van een beschikking op grond van artikel 15 AWR Pro (vgl. de regeling over conversie van nietige rechtshandelingen in artikel 3:42 BW Pro), en kan zij als een zodanige beschikking in stand blijven. Het gaat hier om twee soorten besluiten met een gelijksoortige strekking. De verrekening bij aanslag en die bij afzonderlijke beschikking betreffen immers beide verschijningsvormen van eenzelfde soort verrekening. In een geval als het onderhavige, waarin een voorlopige teruggaaf is verleend en vervolgens blijkt dat geen belasting verschuldigd is, zouden beide verschijningsvormen ook tot een zelfde betalingsverplichting leiden. Gelet hierop - en omdat tegen beide soorten besluiten op dezelfde wijze rechtsmiddelen kunnen worden aangewend - is deze conversie niet onredelijk jegens belanghebbende. Het tweede middel slaagt derhalve.

6.9 Het College van Beroep voor het bedrijfsleven overwoog in zijn uitspraak van 20 december 2007:(75)

5. De beoordeling van het geschil

5.1

In zijn uitspraak van heden (AWB 07/230) heeft het College geoordeeld dat andere bepalingen dan vormvoorschriften met betrekking tot de indiening van - onder meer - aanvragen om ontheffing in de Uitvoeringsregeling niet berusten op een wettelijke grondslag in de zin van een op- of overgedragen regelgevende bevoegdheid.

Gelet hierop moet de Uitvoeringsregeling in zoverre overeenkomstig artikel 1:3, vierde lid, Awb worden aangemerkt als een samenstel van beleidsregels. Het College acht de toepassing van deze beleidsregels in beginsel aanvaardbaar.

(...)

6.10 I. Sewandono annoteerde in AB 2008/31:

1. Onbevoegd vastgestelde algemeen verbindende voorschriften worden door het college geconverteerd in beleidsregels, waardoor toepassing van de afwijkingsbevoegdheid van art. 4:84 Awb Pro in zicht komt.

(...)

Hier blijft na de conversie onbeantwoord om welk wettelijk voorschrift het precies gaat. Waar blijft het legaliteitsbeginsel? Voor de betrokkenen schuilen de waarborgen juist in de clausulering van bevoegdheden. Dergelijke aan conversie ontsproten beleidsregels snoeren hun vrijheid in en kunnen onder omstandigheden leiden tot verdere beperking van hun rechten dan de wettelijke clausulering toelaat.

2. In deze uitspraak wordt verwezen naar r.o. 5.1 van CBB 20 december 2007, LJN BC1619. Deze overweging luidt als volgt. Wat betreft de grief van appellant met betrekking tot het ontbreken van een formeelwettelijke basis voor de Uitvoeringsregeling overweegt het College als volgt. Ingevolge artikel 1:3, vierde lid, Awb wordt onder beleidsregel verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. Met appellant is het College van oordeel dat artikel 38 Meststoffenwet Pro geen basis biedt voor het vaststellen van regels met betrekking tot het verlenen van ontheffingen. Weliswaar kan artikel 39 van Pro de Meststoffenwet als rechtsgrondslag voor nadere regelgeving dienen, doch gelet op de inhoud van deze bepaling geldt dit slechts voor vormvoorschriften rondom het indienen van aanvragen. In de Uitvoeringsregeling zijn naast dergelijke vormvoorschriften ook andere bepalingen opgenomen, waaronder de bepaling omtrent de wijze waarop verweerder op de ingediende aanvragen beslist. Het College is dan ook van oordeel dat de Uitvoeringsregeling in zoverre niet berust op een wettelijke grondslag in de zin van een op- of overgedragen regelgevende bevoegdheid. Gelet op het vorenstaande moet de Uitvoeringsregeling, voor zover deze niettemin andere dan vormvoorschriften met betrekking tot de indiening van - onder meer - ontheffingsaanvragen behelst, overeenkomstig artikel 1:3, vierde lid, Awb worden aangemerkt als een samenstel van beleidsregels. Het College acht de toepassing van deze beleidsregels in beginsel aanvaardbaar.

3. (...).

7 Schadevergoeding op grond van onrechtmatige (overheids)daad in verband met heffingsgeschillen; de rol van de burgerlijke rechter

Literatuur

7.1 Langereis & De Roos schrijven over het optreden van de burgerlijke rechter in heffingsgeschillen onder meer het volgende:(76)

De burgerlijke rechter treedt in administratiefrechtelijke geschillen op ingeval en voor zover een administratiefrechtelijke rechtsgang ontbreekt of onvoldoende wettelijke waarborgen bevat. Voorwaarde voor zijn optreden is dat de eiser zich kan beroepen op een regel van burgerlijk recht. Dit levert in de praktijk weinig problemen op; meestal vormt het aanknopingspunt art. 6:162 BW Pro (onrechtmatige daad), maar soms ook art. 6:203 BW Pro (onverschuldigde betaling).

In de jurisprudentie zijn talrijke voorbeelden van het optreden van de burgerlijke rechter in belastinggeschillen te vinden. In het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004, nr. C03/005HR, NJ 2004 was bijvoorbeeld aan de orde of het weigeren van de gemeente Eindhoven van uitstel van betaling voor aanslagen rioolrecht een onrechtmatige daad was. In zijn arrest van 27 oktober 2000, nr. C99/009HR, NJ 2001/106 oordeelde de Hoge Raad dat de weigering van de inspecteur om een verklaring af te geven dat op grond van een belastingverdrag geen loonbelasting behoort te worden ingehouden een onrechtmatige daad kan zijn indien die weigering is gebaseerd op een standpunt dat onmiskenbaar onjuist is of zonder grond is.

Voordat de burgerlijke rechter kan worden benaderd, moet echter eerst worden onderzocht of er een beroep op de belastingrechter open staat of heeft opengestaan. Alleen indien dit niet het geval is, kan de burgerlijke rechter optreden.

7.2 Feteris schrijft over schadevergoeding door de overheid:(77)

Wanneer eenmaal is vastgesteld dat een overheidsbesluit onjuist was, kan ook een geschil ontstaan over de vraag of de overheid aansprakelijk is voor de schade die de belastingplichtige als gevolg daarvan heeft geleden. Daarbij valt te denken aan proceskosten en renteverlies. In de overgrote meerderheid van de gevallen is daar geen rol weggelegd voor de civiele rechter. (...). Ook ten aanzien van andere vormen van schade is veelal de bestuursrechter bevoegd op grond van art. 8:73 Awb Pro, zij het niet exclusief. De schadevergoedingsprocedure van art. 8:73 Awb Pro (...) kan worden gevolgd als de bestuursrechter het beroep tegen een besluit van de overheid gegrond verklaart. Ook de burgerlijke rechter kan hiervoor worden ingeschakeld, maar dat gebeurt in de praktijk vrijwel nooit. De procedure van art. 8:73 Awb Pro biedt geen uitkomst wanneer het gaat om een handeling of besluit van de overheid waartegen geen bezwaar en daarna beroep openstaat. Art. 8:73 Awb Pro kan evenmin worden toegepast wanneer een geschil is beëindigd voordat de zaak aan de bestuursrechter is voorgelegd, doordat het bestuursorgaan is tegemoetgekomen aan een bezwaarschrift. In al deze gevallen kan een schadeclaim alleen worden berecht door de burgerlijke rechter.

Jurisprudentie

7.3 De HR overwoog in zijn arrest van 14 april 2006:(78)

-3.4. Voorzover de middelen betogen dat belanghebbende mocht vertrouwen op een toezegging van de Inspecteur dat de omzetbelasting ter zake van de (...) geleverde voorraad auto's zou worden teruggegeven, en dat dit vertrouwen is beschaamd doordat de Inspecteur bij zijn ambtshalve gegeven beslissing van 19 juli 2002 een - niet aan de mogelijkheid van bezwaar of beroep onderhevige - correctie heeft toegepast met betrekking tot (...) in aftrek gebrachte omzetbelasting (...) zodat per saldo geen terug te geven bedrag meer resteerde, heeft het volgende te gelden.

Een inspecteur heeft in beginsel in het kader van een beslissing die hij ambtshalve geeft omtrent vermindering of teruggaaf van belasting, de bevoegdheid - binnen het kader van de wettelijke regels en de beginselen van behoorlijk bestuur - om tevens rekening te houden met andere feiten die grond opleveren om de vermindering of teruggaaf te beperken, zodat per saldo (zoveel mogelijk) sprake is van een juiste belastingheffing. Gebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.

Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. (...)

7.4 Happé heeft daarbij geannoteerd in BNB 2006/301:

-1. Een Pyrrusoverwinning voor de fiscus: op formeelrechtelijke gronden wint de inspecteur deze slag bij de belastingkamer van de Hoge Raad, maar bij de burgerlijke rechter zal hij - zo goed als zeker - als verliezer uit de strijd komen. (...)

(...)

-3. (...) Het belastingrecht kent van oudsher een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Hiertoe is in art. 26, eerste lid, AWR bepaald dat alleen beroep kan worden ingesteld tegen bepaalde besluiten: belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen. De ambtshalve vermindering of teruggaaf van art. 65 AWR Pro valt daar niet onder. Het is geen besluit waartegen bezwaar en beroep kan worden ingesteld. (...)

-7. Tot slot, de belastingkamer van de Hoge Raad wijst de belastingplichtige de weg naar de burgerlijke rechter. Deze laatste zal ongetwijfeld dit arrest tot leidraad nemen. Daarbij is van belang of de in het vooruitzicht gestelde teruggaaf kwalificeert als een door de inspecteur gedane toezegging, maar als dat zo is, dan zou de teruggaaf wel eens daadwerkelijk verleend moeten kunnnen worden. Naar mijn mening had de Hoge Raad nog een stap verder kunnen gaan en de inspecteur een aanbeveling kunnen doen zelf het initiatief te nemen en te beoordelen of er van een toezegging sprake is. Zie voor zo'n aanbeveling HR 13 mei 1992, nr. 27 915, BNB 1992/238. Want als er een toezegging is, dan moet de inspecteur de daarmee verband houdende vermindering toch gewoon verlenen, nu of na een uitspraak van de burgerlijke rechter. (...)

8 Beschouwing en beoordeling van de middelen

8.1 Aan belanghebbende is een voorlopige aanslag opgelegd. Daarop betaalde bedragen zijn naderhand terugbetaald ingevolge ambtshalve vermindering. Daarbij is invorderingsrente vergoed ingevolge de desbetreffende rentebeschikking. Belanghebbende stelt echter dat de Inspecteur in plaats van ambtshalve vermindering te verlenen, een nadere (negatieve) voorlopige aanslag had moeten vaststellen tot (terugbetaling van) hetzelfde bedrag met vergoeding van heffingsrente. Het belang daarvan is dat over het onderhavige jaar, in casu te vergoeden, heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van het jaar van oplegging van een voorlopige aanslag terwijl, in casu te vergoeden, invorderingsrente pas wordt berekend vanaf 1 januari van het volgende jaar.

8.2 Het geschil ziet daarmee op de vraag of het de Inspecteur vrijstond de vermindering van de voorlopige aanslag te bewerkstelligen door middel van het verlenen van ambtshalve vermindering hetgeen tot gevolg heeft dat belanghebbende door de werking van het stelsel van de invorderingsrente een lagere rentevergoeding krijgt dan wanneer de Inspecteur de vermindering bewerkstelligt door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, in welk geval belanghebbende een rentevergoeding krijgt op basis van het stelsel van de heffingsrente.

8.3 De meest basale vraag die in deze procedure naar mijn mening als eerste moet worden beantwoord is of de door belanghebbende voorgestane oplegging van een nadere voorlopige aanslag, tot terugbetaling van de op een eerdere voorlopige aanslag betaalde bedragen, als heffingstechniek aanvaardbaar is.

8.4 Ik meen dat het wel mogelijk is dat een voorlopige aanslag tot een positief bedrag kan worden gevolgd door een negatieve voorlopige aanslag. De tekst van artikel 13 AWR Pro staat niet aan het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag in deze situatie in de weg en ook uit de wetsgeschiedenis blijkt dat dit mogelijk is. De memorie van toelichting(79) bij de Wet van 18 december 2003 vermeldt immers het volgende:

8.5 Vervolgens moet worden nagegaan of uit de wetsgeschiedenis is af te leiden dat de wetgever ten deze een voorkeur aan de dag heeft gelegd voor de techniek van ambtshalve vermindering van een naderhand te hoog gebleken voorlopige aanslag.

8.6 Ik heb noch in de in de onderdelen 4 en 5 van deze conclusie weergegeven wetsgeschiedenis noch daarbuiten, wetsgeschiedenis aangetroffen waaruit een dergelijke voorkeur van de wetgever voor ambtshalve vermindering boven de oplegging van een nadere voorlopige aanslag blijkt, zodat ik het er op houd dat de wetgever zich niet in die zin heeft uitgesproken.(80)

8.7 Het zou wel kunnen dat het huidige automatiseringssysteem van de belastingdienst niet de mogelijkheid biedt in deze situatie een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Dat moge zo zijn, maar het gaat hier om inhoudelijke en procedurele toetsing van de heffingstechniek aan de toepasselijke belastingwetgeving en de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel. Daaraan moet een automatiseringssysteem zonodig worden aangepast. In mijn conclusie van 19 november 2010 heb ik verdedigd dat beperkingen die gelegen zijn in de automatiseringssystemen van de Belastingdienst niet ten nadele van de burger mogen werken.(81) Daarbij heb ik verwezen naar de beslissing van de Nationale Ombudsman van 16 juli 2007(82) waarin deze heeft beslist: 'Het vereiste van adequate organisatorische voorzieningen houdt in dat bestuursorganen hun administratieve beheer en organisatorisch functioneren inrichten op een wijze die behoorlijke dienstverlening aan burgers verzekert.'

8.8 Daarmee kom ik nu toe aan de vraag of de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, er aan in de weg staan dat de Inspecteur er voor mocht kiezen de vermindering op een voorlopige aanslag te bewerkstelligen door ambtshalve vermindering in plaats van door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, waardoor belanghebbende, kort gezegd, een half jaar rentevergoeding misloopt.

8.9 Naar mijn mening moet in principe als uitgangspunt gelden dat, als er voor een inspecteur twee wegen openstaan om een teruggaaf van belasting te bewerkstelligen waarbij de ene weg ten gevolge heeft dat de belastingplichtige een lagere rentevergoeding krijgt dan het geval is bij het volgen van de andere weg, het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel vereisen dat de inspecteur de voor de belastingplichtige gunstigste weg kiest.(83)

8.10 De Nationale Ombudsman heeft mijns inziens terecht beslist dat het uit een oogpunt van evenredigheid niet past om ervoor te kiezen om de nadelige gevolgen van het heffingsrente regime eenzijdig te laten bij de desbetreffende belastingplichtige: 'Door deze techniek van de ambtshalve vermindering te kiezen heeft de Belastingdienst niet behoorlijk gehandeld.'(84) De belastingdienst heeft dat oordeel echter naast zich neergelegd.(85)

8.11 Ik vind het in principe onevenredig, als in strijd met een redelijke onderlinge verdeling van lasten, indien een inspecteur er bij een gegeven keuze tussen twee wijzen van verlenen van belastingteruggaven voor kiest de staatskas een rentevoordeel toe te spelen ten nadele van de individuele belastingplichtige die het betreft.(86)

8.12 Daar komt in casu nog bij dat de door de Inspecteur gemaakte keuze voor ambtshalve vermindering niet de weg opende naar bezwaar bij de Inspecteur en vervolgens naar beroep bij de belastingrechter. Tegen nadere voorlopige aanslagen was daarentegen rechtstreeks bezwaar en beroep bij de belastingrechter mogelijk. Dit laatste verdiende aldus ook de voorkeur uit het oogpunt van rechtsbescherming. Daaraan kan niet afdoen dat hier nog kan resteren dat schadevergoeding wordt gevorderd bij de belastingrechter of de burgerlijke rechter.(87)

8.13 Ook vind ik het wetssystematisch niet ordelijk terug te vallen op het ultimum remedium(88) van ambtshalve vermindering zolang er nog een adequate oplossing beschikbaar is voor formalisering van materiële belastingschulden, over en weer, binnen de wettelijke heffingssystematiek, zoals in casu door oplegging van nadere voorlopige aanslagen.

8.14 Een en ander betekent dat het tweede middel van de Minister faalt.

8.15 Overigens moet worden opgemerkt dat dit onzorgvuldige handelen van de Inspecteur in civielrechtelijke termen onrechtmatig handelen jegens belanghebbende oplevert.(89) Daardoor is hier civielrechtelijk sprake van een onrechtmatige overheidsdaad die als zodanig tot schadevergoeding aanleiding kan geven, althans voor zover de beoordeling daarvan is gelegen binnen de competentie van de belastingrechter of de burgerlijke rechter.

8.16 Met betrekking tot het eerste middel merk ik op dat belanghebbendes brief van 24 oktober 2008(90), bij de Inspecteur ingekomen op 27 oktober 2008, naar mijn mening kan worden opgevat als een tijdig ingediend bezwaarschrift tegen de beschikking inzake invorderingsrente van 20 september 2008, zodat belanghebbende wel degelijk een rechtsingang heeft. In dat bezwaarschrift verzoekt belanghebbende om een rentevergoeding over de periode 1 juli 2007 tot 31 december 2007.

8.17 Het is echter de vraag of belanghebbendes wens tot rentevergoeding te rekenen vanaf

1 juli van het jaar van voorlopige aanslag kan worden gerealiseerd binnen het wettelijke stelsel van de berekening van invorderingsrente, waarin immers wordt uitgegaan van rentevergoeding vanaf 1 januari van het op de voorlopige aanslag volgende jaar. Ik moet zeggen dat ik daartoe geen enkele wettelijke ruimte zie.

8.18 Zou het mogelijk zijn de ambtshalve vermindering of de rentebeschikking te converteren in hetgeen de Inspecteur had moeten doen, namelijk het opleggen van een nadere voorlopige aanslag om teruggaaf op de eerdere voorlopige aanslag te effectueren?(91) Ik meen dat een dergelijke conversie niet mogelijk is.

8.19 Ten eerste omdat elke conversie er vanuit gaat dat een oorspronkelijk op formele gronden nietige beschikking (of andere rechtshandeling) wordt omgezet, oftewel geconverteerd, in een andere beschikking die formeel wel geldig is, zoals onder voorwaarden een opgelegde nietige aanslag kan worden geconverteerd in een geldige navorderingsaanslag. De ambtshalve vermindering noch de rentebeschikking bieden belanghebbende materieel hetgeen belanghebbende wenst, maar (formeel) nietig zijn die beschikkingen niet. Aldus wordt niet voldaan aan het uitgangspunt voor elke conversie.

8.20 Ten tweede is richtinggevend voor een bepaalde conversie hetgeen degene die de oorspronkelijke beschikking heeft genomen daarmee heeft beoogd. Zo kan het zich voordoen dat hetzelfde resultaat dat een inspecteur heeft beoogd met de oplegging van een nietige aanslag wel kan worden bereikt met een navorderingsaanslag. Daarmee is de richting van de conversie gegeven. In casu heeft de Inspecteur met de ambtshalve vermindering en de daarmee samenhangende rentebeschikking echter slechts bedoeld invorderingsrente te vergoeden en niets meer dan dat. Er is geen enkele aanwijzing dat de Inspecteur de intentie heeft gehad om rentevergoeding te verlenen op basis van het stelsel van heffingsrente, waarvoor de juiste formele weg is de oplegging van een nadere voorlopige aanslag. Conversie daarin is ook daarom, wegens het ontbreken van die intentie, mijns inziens niet aan de orde.

8.21 In zoverre kan ik mij niet verenigen met de door het Hof, in r.o. 4.10 van de Hofuitspraak vermelde, conversie van de ambtshalve vermindering in een nadere voorlopige aanslag.

8.22 Vervolgens heb ik mij afgevraagd of binnen de heffingssystematiek een oplossing kan worden gevonden door de weigering om heffingsrente te vergoeden aan te merken als de weigering om op verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking inzake het bedrag van de heffingsrente vast te stellen (art. 6:2, b, Awb jo. art. 30j, lid 1, AWR). Aldus kan de oplossing echter niet worden gevonden, omdat de toepassing van art. 30j, lid 1, AWR, veronderstelt dat er eerst een negatieve voorlopige aanslag is opgelegd (art. 30g, lid 1, AWR).

8.23 Het ontbreken van een oplossing binnen de heffingssystematiek behoeft belanghebbende echter niet fataal te worden. Het onzorgvuldige handelen van de Inspecteur is immers, als gezegd, aan te merken als onrechtmatige (overheids)daad. Dat betekent dat, nu er geen mogelijkheden zijn om binnen de heffingssystematiek tot rechtsherstel te komen, ruimte is om rechtsherstel te verlenen bij wege van schadevergoeding uit onrechtmatige daad, door de belastingrechter of door de burgerlijke rechter.(92)

8.24 Op grond van artikel 8:73, lid 1, Awb kan de belastingrechter een dergelijke vergoeding vaststellen en toekennen aan belanghebbende, indien aan twee voorwaarden is voldaan: belanghebbende moet daarom in de belastingprocedure hebben verzocht en het beroep moet in principe gegrond worden verklaard.(93)

8.25 Naar mijn mening moet belanghebbende worden geacht inderdaad een dergelijk verzoek te hebben gedaan. Dat is af te leiden uit de strekking van belanghebbendes beroep. Met name kan worden gewezen op de volgende passages uit het beroepschrift van belanghebbende voor de Rechtbank:

Voor het geval het de inspecteur wel vrij stond een ambtshalve vermindering vast te stellen, stellen wij ons op het standpunt, dat de inspecteur bij het maken van de keuze tussen de toepassing van artikel 65 AWR Pro respectievelijk 13 AWR heeft verzuimd een juiste belangenafweging te maken als bedoeld in artikel 3:4 AWB Pro. Door te kiezen voor de toepassing van artikel 65 AWR Pro is terzake van de vermindering van de aanslag geen heffingsrente vergoed. Bij het maken van deze keuze moet het de inspecteur bekend zijn geweest dat belanghebbende hierdoor zou worden benadeeld. Bij een juiste afweging van de belangen van de belanghebbende ten opzichte van die van de Belastingdienst had de inspecteur onder deze omstandigheden moeten besluiten tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag op basis van artikel 13, lid 3 AWR. Er was ten tijde van het maken van de betreffende keuze geen redelijke grond om van die bevoegdheid geen gebruik te maken. Voor de Belastingdienst zou hierdoor immers geen liquiditeitsnadeel zijn ontstaan aangezien, naar thans is komen vast te staan, door belanghebbende teveel belasting is betaald waarover de Belastingdienst een rentevoordeel heeft genoten. Nu de inspecteur niet zo heeft gehandeld is sprake van een handelen in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuurvennootschap op grond van machtsmisbruik (détournement de pouvoir).

8.26 Vervolgens rijst de vraag of belanghebbendes beroep tegen de rentebeschikking, althans voor zover daartegen tijdig bezwaar is gemaakt(94), in dit kader gegrond is te achten. Daartegen pleit dat ik, als gezegd, geen wettelijke ruimte zie om hier te komen tot verhoging van de rentebeschikkingen. Anderzijds is er wel sprake van onzorgvuldig en daarmee onrechtmatig handelen jegens belanghebbende dat vraagt om rechtsherstel. Het is doelmatiger dat zo mogelijk meteen te verlenen in de fiscale procedure dan het aan te laten komen op een nadere procedure bij de burgerlijke rechter. Belanghebbende heeft in deze fiscale procedure nog niet verkregen hetgeen belanghebbende materieel toekomt. Een en ander brengt mij tot de opvatting dat het hier de voorkeur verdient dat de belastingrechter hier op de voet van artikel 8:73, lid 1, Awb schadevergoeding toekent, althans met betrekking tot de voorlopige aanslagen en de daarmee verband houdende rentebeschikkingen waartegen tijdig bezwaar is gemaakt.

8.27 Indien niet tijdig bezwaar is gemaakt tegen een bepaalde rentebeschikking resteert slechts de gang naar de burgerlijke rechter. Uitgaande van mijn voornoemde opvatting dat er voor belanghebbende binnnen de heffingssystematiek geen adequate oplossing kan worden gevonden, is er voor zo een gang naar de burgerlijke rechter geen belemmering gelegen in het leerstuk van de formele rechtskracht.

8.28 Voorts is van belang dat ingevolge artikel 3:310, lid 1, BW voor de instelling van een rechtsvordering tot vergoeding van schade een verjaringstermijn van vijf jaren geldt.(95)

8.29 Als uitgangspunt voor de berekening van de aan een belanghebbende te vergoeden schade geldt dat de schade het verschil beloopt tussen de rentevergoeding welke belanghebbende had verkregen als de verminderingen op de voorlopige aanslagen waren bewerkstelligd door oplegging van nadere voorlopige aanslagen en hetgeen in feite reeds als rentevergoeding is verkregen, bijvoorbeeld in het kader van vergoeding van invorderingsrente na ambtshalve vermindering. Het zal van de feiten van een bepaald geval afhangen welke complicaties er verder kunnen rijzen bij de berekening van de hoogte van een dergelijke schadevergoeding.

8.30 Op basis van het voorgaande zie ik in principe, naar aanleiding van het geval, drie mogelijkheden voor de Hoge Raad om in deze en vergelijkbare zaken tot een dictum te komen.

8.31 A. Uit de hofuitspraak blijkt dat aan belanghebbende kennelijk reeds een binnen de fiscale procedure adequaat te achten schadevergoeding is toegekend. De cassatiemiddelen falen. Dictum: ongegrond, zonder verwijzing.

8.32 B. Partijen zijn het nog niet eens geworden over de hoogte van de schadevergoeding en artikel 8:73, lid 1, Awb is van toepassing. Dan moet het dictum in principe inhouden: gegrond (zo nodig ambtshalve), met verwijzing opdat het verwijzingshof alsnog de hoogte van de schadevergoeding vaststelt. Dat is te zien als het belang van belanghebbende bij voortzetting van de procedure.

8.33 C. De cassatiemiddelen treffen geen doel en artikel 8:73, lid 1, Awb is niet van toepassing. Dictum: ongegrond. In dit geval kan er reden zijn een belanghebbende er op te attenderen dat deze zou kunnen bezien of het zin heeft een vordering tot schadevergoeding, als voornoemd, in te stellen bij de burgerlijke rechter.

8.34 Het is te hopen dat partijen er na verwijzing in zullen slagen waar mogelijk het schadebedrag in onderling overleg vast te stellen, als bij voorkeur neer te leggen in een vaststellingsovereenkomst. Bij gebreke daarvan zal de rechter de hoogte moeten vaststellen naar aanleiding van de terzake door partijen ingenomen standpunten.

8.35 In casu heeft het Hof in r.o. 2.5 feitelijk vastgesteld dat de heffingsrente over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 € 1.361 zou hebben bedragen. Tegen de cijfermatige berekening van dat bedrag is in cassatie niet opgekomen. Dit bedrag dient daarmee te worden aangemerkt als een binnen de fiscale procedure adequaat te achten schadevergoeding. Dat betekent dat zich hier geval A voordoet. Ook het eerste middel van de Minister faalt.

9 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Minister ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Heden neem ik conclusie in een zevental zaken waarin diverse vergelijkbare materiële en formele vragen aan de orde zijn, met zaaknummers: 10/03723, 10/02166, 10/01510, 10/01498, 10/02169, 10/02171 en 09/05016.

3 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

4 De uitspraak van de rechtbank is niet gepubliceerd.

5 Gerechtshof te Arnhem van 13 juli 2010, nr. 09/00326, LJN BN4115, NTFR 2010/2174 met annotatie V.M. Maat.

6 Op 14 september 2010 heeft het Gerechtshof te Arnhem een vrijwel identieke uitspraak gedaan met

nrs. 09/00175 en 09/00176, LJN BN9797.

7 Wetteksten geldend voor het jaar 2006.

8 Wet van 12 juni 1997 tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Wet op de loonbelasting 1964 en enkele andere wetten in verband met verruiming van de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag (voorlopige teruggaaf), Stb. 1997, 279. Deze wet is op 1 juli 1998 in werking getreden.

9 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3, blz. 5.

10 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3, blz. 3.

11 Wet van 18 december 2003 tot wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Overige fiscale maatregelen 2004), Stb. 2003, 527. Deze wet is op 1 januari 2004 in werking getreden.

12 Kamerstukken II 2002/03, 29 035, nr. 3, blz. 23/24.

13 Kamerstukken II 2003/04, 29 035, nr. 6, blz. 8

14 Kamerstukken II 1911/12, 144, nr. 3, blz. 42.

15 PG Awb I, blz. 200.

16 PG Awb I, blz. 204.

17 PG Awb I, blz. 209-210.

18 PG Awb I, blz. 212.

19 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 105.

20 M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, F.H.H. Sijbers & H. Vermeulen, Cursus Belastingrecht (Formeel Belastingrecht), par. 1.3.3.C.

21 Vakstudie Algemeen Deel, artikelsgewijs commentaar AWR, aantekening 1.6.3. op artikel 13 AWR Pro.

22 J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 549.

23 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa & R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, blz. 305-306.

24 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge & J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 1997, blz. 84-85.

25 R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen & M.R.T. Pauwels, Algemeen fiscaal bestuursrecht, derde herziene druk, Kluwer: Deventer 2010, blz. 34 en 35.

26 R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen & M.R.T. Pauwels, Algemeen fiscaal bestuursrecht, derde herziene druk, Kluwer: Deventer 2010, blz. 45.

27 Vakstudie Algemeen Deel, Artikelsgewijs commentaar bij artikel 3:4, aant. 3.5.3.

28 HR 12 november 1997, nr. 32168, LJN AA3314, BNB 1998/124.

29 HR 16 maart 1994, nr. 29613, BNB 1994/179.

30 HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297.

31 HR 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295. Zie voorts HR 12 februari 2010, nr. 09/02507, LJN BL3590, BNB 2010/123, HR 5 maart 2010, nr. 09/00469, LJN BL6426, BNB 2010/152, en HR 26 maart 2010, nr. 09/01088, LJN BL8871, BNB 2010/173.

32 HR 18 maart 1998, nr. 33256, BNB 1998/156

33 HR 7 juni 2000, nr. 34793, LJN AA6124, BNB 2000/374.

34 HR 13 augustus 2004, nr. 37920, BNB 2005/42. Zie voorts HR 18 februari 2005, nr. 39605, LJN AS6581, BNB 2005/160, en HR 23 december 2005, nrs. 40771 en 40832, LJN AU8529, BNB 2006/103.

35 HR 23 januari 2009, nr. 43299, LJN BD4446, BNB 2009/213.

36 Kamerstukken II 1985/86, 19 557, nr. 3, blz. 2.

37 Zie artikel XXXA, lid 1, van de Wet van 16 december 2004.

38 Zie artikel XXXA, lid 2, van de Wet van 16 december 2004.

39 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 17.

40 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 29-30 en 35.

41 Kamerstukken II 2009/10, nr. 32 130, nr. 7, blz. 35.

42 J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 432.

43 Zie o.a. M.R.T. Pauwels, 'Een vreemde eend in de bijt! Over rente, verliezen en verlies van rente', WFR 2005/1558; C. Overduin, 'Heffingsrente anno nu: fiscus opnieuw op de halal-toer', Vakblad voor de MKB-adviseur, 2007/10, blz. 8; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 230; E. Thomas, 'Ideeën voor een nieuwe heffingsrente', MBB 2008/211; J.J. Vetter, P.J. Wattel, & M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz. 115.

44 J.J. Vetter, P.J. Wattel, & M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz. 115.

45 C. Overduin, 'Heffingsrente anno nu: fiscus opnieuw op de halal-toer', Vakblad voor de MKB-adviseur, 2007/10, blz. 8-9.

46 Resolutie staatssecretaris van Financiën 2 juli 1991, nr. CA91/78, V-N 1991/1996.

47 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, Stcrt. 2008, 55, BNB 2008/140, V-N 2008/17.9.

48 V-N 2008/17.9.

49 Zie ook onderdeel 5.8 van deze conclusie.

50 HR 21 september 1994, nr. 29835, LJN AA2938, BNB 1995/3 met noot J.P. Scheltens.

51 Hoge Raad 19 juni 1996, nr. 30241, LJN AA1803, BNB 1996/302, na conclusie A-G Moltmaker.

52 BNB 1996/302.

53 FED 1996/701

54 V-N 1996/2550.

55 Hoge Raad 9 augustus 1996, nr. 30227, LJN AA1804, BNB 1996/317, na conclusie A-G Moltmaker, met noot J.P. Scheltens.

56 HR 26 augustus 1998, nr. 33471, LJN AA2560, BNB 1999/48, na conclusie plv. P-G van Soest, met noot M.W.C. Feteris.

57 BNB 1999/48.

58 V-N 1998/52.28.

59 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 16 april 2010, nr. 08/00562, LJN BM5099, NTFR 2010/1508. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld (HR nr. 10/02166). Ook in die zaak neem ik heden conclusie (zie voetnoot 2).

60 NTFR 2010/1508.

61 Hoge Raad 24 september 2010, nr. 08/03539, LJN BM1206, BNB 2010/314.

62 Hoge Raad 1 oktober 2010, nr. 09/04669, LJN BN8729, V-N 2010/52.8.

63 NTFR 2010/2364.

64 Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52.

65 Nationale Ombudsman, 22 december 2008, nr. 2008/314, V-N 2009/9.6.

66 Onderdeel 10 van de uitspraak luidt: "Het evenredigheidsvereiste houdt in dat bestuursorganen voor het bereiken van een doel een middel aanwenden dat voor de betrokkenen niet onnodig bezwarend is en dat in evenredige verhouding staat tot dat doel."

67 V-N 2009/9.6.

68 Nationale Ombudsman, 16 juli 2007, nr. 2007/0151, V-N 2007/38.10.

69 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 174 en 175.

70 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa & R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, blz. 169-170.

71 Conclusie van A-G van Ballegooijen van 2 juli 2009 bij HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN BJ5179, BNB 2010/85.

72 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010, nrs. 648-658.

73 HR 31 mei 1972, nr. 16771, BNB 1972/164, met noot J.P. Scheltens. Zie voor conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag HR 24 augustus 1983, nr. 21857, BNB 1983/279 en HR 21 december 1994, nr. 29132, BNB 1995/61.

74 HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN BJ5179, BNB 2010/85, met de voornoemde conclusie van A-G van Ballegooijen.

75 College van Beroep voor het bedrijfsleven, 20 december 2007, nr. AWB 07/246, LJN BC1621, AB 2008/31.

76 Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 2006, blz. 299-300.

77 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 525.

78 HR 14 april 2006, nr. 40386, LJN AT4493, BNB 2006/301, na conclusie A-G van Ballegooijen. Vgl. HR 21 april 2006, nr. 41033, LJN AT3051, BNB 2006/302, na conclusie A-G Niessen.

79 Zie onderdeel 4.8 van deze conclusie.

80 Het laten ingaan van de berekening van (uitsluitend) heffingsrente (niet invorderingsrente), over en weer, halverwege het desbetreffende belastingjaar, per 1 juli daarvan, was volgens de in onderdeel 5.10 van deze conclusie geciteerde wetsgeschiedenis gebaseerd op de gedachte en meer economische benadering dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar.

81 Zie de onderdelen 5.17 en 5.18 van mijn conclusie van 19 november 2010 in de zaak met nr. 10/01743.

82 Zie 5.42.

83 Vgl. A-G Moltmaker als geciteerd in 5.25. Zie voorts 4.20, 4.21, 4.25 - 4.30, 5.15 en 5.27 - 5.30.

84 Zie 5.39 (slot), alsmede 5.40 en 5.41.

85 Blijkens het p-v van de zitting van 6 april 2010 is namens de Inspecteur verklaard: 'De Belastingdienst is van mening dat hij juist handelt en conformeert zich daarom niet aan het oordeel van de Ombudsman. Er is geen sprake van een keuzemogelijkheid en dus ook niet van schending van artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De Belastingdienst hanteert de werkwijze die altijd al is gevolgd.'

86 Daarbij kan nog worden opgemerkt dat ook het gelijkheidsbeginsel in het gedrang kan komen als er verschillende keuzen worden gemaakt ten opzichte van diverse belastingplichtigen. Er lijkt hier echter sprake te zijn van landelijke coördinatie. Blijkens het p-v van de zitting van 6 april 2010 is namens de Inspecteur verklaard: 'De Belastingdienst heeft van bovenaf opdracht gekregen de huidige werkwijze te handhaven. Landelijk spelen honderden soortgelijke gevallen.'

87 Zie onderdeel 7 van deze conclusie.

88 Zie 4.9.

89 Zie mijn conclusie van 19 november 2010, nr. 10/01743, met name onderdeel 5.1 - 5.7 daarvan.

90 Zie bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

91 Zie over het leerstuk van de conversie onderdeel 6 van deze conclusie.

92 Zie onderdeel 7 van deze conclusie.

93 Zie de onderdelen 9.14 - 9.29 van de conclusie van A-G Wattel van 8 november 2010, nr. 09/02639, waarin wordt ingegaan op de benadering door andere hoogste bestuursrechters, aldaar in het kader van overschrijding van de redelijke termijn van berechting ingevolge art. 6 EVRM Pro. Vgl. tevens Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 07/12314, BNB 2009/262.

94 Of een bezwaarschrift tegen een rentebeschikking is ingediend bij de inspecteur of bij de ontvanger maakt mijns inziens voor de rechtsgeldigheid daarvan niet uit, nu het hoofd van een onderdeel van de belastingdienst zowel inspecteur als ontvanger is. Zie M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 405, alsmede Hoge Raad 20 juni 1999, nr. 34422, BNB 1999/438 en Hoge Raad 28 oktober 2005, nr. 41508, BNB 2006/35.

95 De precieze modaliteiten daarvan laat ik hier onbesproken. Deze verjaringstermijn kan nog worden verlengd door tijdige en rechtsgeldige stuiting als bedoeld in artikel 3:316 en Pro 3:317 BW.

Beoordeling van ambtshalve vermindering voorlopige aanslag en vergoeding heffingsrente in belastingrecht

Conclusie