Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 15/00429, 15/00462 en 15/00463
Uitspraak op het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats]
hierna: belanghebbende,
en
de hoger beroepen van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 december 2014, nummers AWB 12/6682 en 12/6683, in het geding tussen:
1. belanghebbende,
en
2. de Inspecteur en,
3. de Staat der Nederlanden (minister van Veiligheid en Justitie; hierna: de Staat),
inzake de hierna te noemen navorderingsaanslagen, boetebeschikking en beschikkingen heffingsrente.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.149.617. Tevens is bij beschikkingen een vergrijpboete van € 524.377 opgelegd en is € 215.568 heffingsrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2.
Tevens is aan belanghebbende over het jaar 2007 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.456.897, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.678 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.698. Tevens is bij beschikkingen een vergrijpboete van € 600.038 opgelegd en is € 194.312 heffingsrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. De Rechtbank heeft het beroep ten aanzien van het jaar 2006 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 125.404, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 11.483 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 17.598. Daarnaast is de boetebeschikking vernietigd.
1.4.
Met betrekking tot het jaar 2007 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 717.014, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.526 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 84.377. Daarnaast is de boete verminderd tot € 530.
1.5.
Voorts is door de Rechtbank gelast dat het door belanghebbende betaalde griffierecht door de Inspecteur dient te worden vergoed en is hij veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.703,50. Tevens is de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van € 500 en de Minister van Veiligheid en Justitie (Hof: de Staat) tot vergoeding van € 1.000 voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
1.6.
Tegen de onderhavige uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende met betrekking tot het jaar 2007 hoger beroep en met betrekking tot het jaar 2006 (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de jaren 2006 en 2007. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend met betrekking tot het jaar 2006. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en gereageerd op het incidenteel hoger beroep van belanghebbende. Met betrekking tot de uitspraak van de Rechtbank over het jaar 2005 hebben beide partijen géén hoger beroep ingesteld.
1.7.
Ter zake van het hoger beroep van belanghebbende heeft de griffier van hem een griffierecht geheven van € 123.
1.8.
De zitting heeft plaatsgehad op 1 december 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn echtgenote, zijn gemachtigden de heer [A] en mevrouw [B] alsmede de heer [C] en mevrouw [D] . Namens de Inspecteur zijn verschenen de heren [E] , [F] , [G] en mevrouw [H] .
1.9.
De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen. Belanghebbende heeft vóór de zitting een concept-pleitnota, met bijlagen, toegezonden aan het Hof en de wederpartij welke pleitnota met instemming van de Inspecteur wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Ter zitting is weliswaar door belanghebbende een pleitnota zonder bijlagen overgelegd, die inhoudelijk overeenkomt met voornoemde pleitnota, echter dit houdt niet in dat de eerder toegezonden bijlagen daartoe niet behoren.
1.10.
Het Hof heeft aan het slot van de zitting het onderzoek gesloten.
1.11.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Vanaf 30 juni 2009 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, over de periode 2005 tot en met 2007. In het verslag van het boekenonderzoek is met betrekking tot de reikwijdte van het onderzoek het volgende opgenomen:
“Het doel van het deelonderzoek is het beoordelen van de transacties van de onroerende zaken in de periode 2005 tot en met 2008 door [bedrijf 1] BV, [bedrijf 2] BV en [belanghebbende] .”.
De controlerend ambtenaar heeft bij aanvang van het boekenonderzoek verzuimd de automatische afdoening van de aangiften IB/PVV te blokkeren.
2.2.
Op 11 december 2009 heeft belanghebbende niet eerder aangegeven buitenlands vermogen vrijwillig gemeld (hierna: vrijwillige verbetering).
2.3.
Met dagtekening 18 december 2009 en 5 februari 2010 zijn de primitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2006 en 2007 opgelegd. In deze aanslagen is geen rekening gehouden met de bevindingen van het boekenonderzoek of met de vrijwillige verbetering.
2.4.
Een concept van het controlerapport is op 14 juni 2010 aan belanghebbende toegezonden en over de conclusies daarvan is gecorrespondeerd, namens belanghebbende door [K] te [plaats] . Er zijn besprekingen geweest tussen dit kantoor en de controleur op 29 september en 2 november 2010. De controleur heeft in deze gesprekken aangegeven over te zullen gaan tot het vaststellen van de correcties zoals die zijn beschreven in het verslag van het boekenonderzoek.
2.5.
Met dagtekening 23 oktober 2010 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2006 en 2007 opgelegd in verband met de vrijwillige verbetering (hierna: de eerste navorderingsaanslagen). Bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslagen is geen rekening gehouden met de bevindingen van het boekenonderzoek. Op 10 december 2010 is namens belanghebbende naar aanleiding van deze aanslagen het volgende geschreven:
“Het verheugt ons te vernemen dat onze discussie met u (toch) tot een goed einde is gekomen. Wij begrijpen dat u (wellicht in overleg met uw collega [L] ) heeft besloten ons standpunt te volgen en van het corrigeren van de ingediende aangiften, danwel het navorderen (van aanpassingen op reeds opgelegde aanslagen) heeft afgezien. (…) Uit genoemde aanslagen heeft [belanghebbende] (terecht) afgeleid dat u uw aanvankelijke standpunt heeft laten varen.”.
2.6.
De thans in geschil zijnde navorderingsaanslagen IB/PVV zijn opgelegd met dagtekening 19 november 2011 (2006) en 2 december 2011 (2007).
2.7.
Belanghebbende belegt vanaf 1988 in verhuurde panden. In 1997 heeft hij het door hem met een compagnon opgezette assurantiekantoor verkocht. Na die verkoop is hij zich bezig gaan houden met belegging in aandelen, geldleningen en onroerende zaken. Belanghebbende is enig aandeelhouder en de enige werknemer van [bedrijf 1] BV (hierna: [bedrijf 1] BV).
2.8.
In de jaren 2006 en 2007 heeft belanghebbende een aantal onroerende zaken verkocht. Voor zover van belang betreft dit de volgende verkopen (in euro’s):
Jaar aankoop
Koopprijs
Jaar verkoop
Verkoopprijs
Levering
[adres 1] 12
2004
478.23
2006
759.009
2007
[adres 1] 29
2004
76.752
2007
259.89
2007
[adres 2] 2
2004
539.395
2006
1.666.599
2007
[adres 3] 4+6
2004
325.083
2006
1.634.217
2007
[adres 3] 1
2004
16
2006
15.818
2008
[adres 3] 8
2005
224.881
2006
-
2007
[adres 3] 2
2005
505.982
2006
-
2007
[adres 4] 129
2006
847.119
2007
998.267
2007
In de verkoopprijs van [adres 3] 4+6 is ook die van de [adres 3] 8 en 2 opgenomen.
2.9.
Alle hiervoor vermelde onroerende zaken heeft belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV steeds verantwoord als vermogen in box III.
2.10.
Tijdens het boekenonderzoek heeft de controleur vastgesteld dat [bedrijf 1] BV verkoopkosten in de jaren 2006 en 2007 tot de volgende bedragen ten laste van de winst heeft gebracht (in euro’s):
Verkoopkosten
2006
2007
Reis- en verblijfkosten
6.743
4.06
Verteerkosten
2.858
2.479
Representatiekosten
1.769
1.327
Reclame- en advertentiekosten
824
723
Overige kosten
335
221
12.529
8.81
2.11.
In het verslag van het boekenonderzoek is opgenomen dat met betrekking tot de kosten voor 2007 is gebleken dat de kosten van verteer ad € 2.479 verband hielden met golfactiviteiten en dat daarnaast tot een bedrag van € 3.047 kosten zijn gemaakt voor diners in het weekend of bij de golfclub. De Inspecteur heeft het bedrag van totaal € 5.526 aangemerkt als een uitdeling door [bedrijf 1] BV aan belanghebbende en belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Voor het jaar 2006 is een evenredig deel van de in [bedrijf 1] BV opgevoerde verkoopkosten gecorrigeerd en aangemerkt als uitdeling, verhoogd met € 3.716 voor als zakelijke kosten geboekte golfreizen. Het aldus als belaste uitdeling aangemerkte bedrag is € 11.483.
2.12.
In de navorderingsaanslag over het jaar 2006 is het inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met € 2.024.213 aan resultaat uit overige werkzaamheden. Dat bedrag heeft betrekking op de in onderdeel 2.8 genoemde onroerende zaken (huuropbrengsten, kosten en verkoopwinst). De aangekondigde correctie van het inkomen uit aanmerkelijk belang is echter achterwege gebleven en er is geen inkomen uit sparen en beleggen belast.
2.13.
In de navorderingsaanslag over het jaar 2007 is het inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met € 2.335.291 aan resultaat uit overige werkzaamheden. Dat bedrag heeft eveneens betrekking op de in onderdeel 2.8 genoemde onroerende zaken (huuropbrengsten, kosten en verkoopwinst). Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang is gecorrigeerd met € 5.678. Het inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 34.698.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is of de in de onderdelen 1.1 en 1.2 vermelde navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), de navorderingsaanslagen terecht opgelegd?
Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
2. Heeft de Inspecteur het resultaat uit overige werkzaamheden terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld?
3. Heeft de Inspecteur terecht en tot de juiste bedragen uitdelingen van winst in aanmerking genomen?
4. Zijn de boeten terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
3.2.
Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.3.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.4.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de onderwerpelijke navorderingsaanslagen en de boete- en heffingsrentebeschikkingen, alsmede tot het stellen van een termijn waarbinnen de Inspecteur dient over te gaan tot uitbetaling van de door de Rechtbank toegekende immateriële schadevergoeding, inclusief wettelijke rente.
3.5.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van zijn uitspraken op bezwaar.
4.Gronden
Vooraf
4.1.
De Inspecteur heeft onder meer hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2006. In zijn aan het Hof gerichte brief van 25 maart 2015 stelt de Inspecteur het volgende:
“In het pro-forma hoger beroep van 19 februari 2015 heeft de inspecteur tevens beroep ingesteld tegen de uitspraak betreffende de jaren 2005 en 2006, dit omdat in eerste aanleg tevens in geschil was in welk jaar het resultaat belast zou moeten worden. Inmiddels heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld voor het jaar 2007, in dat beroep neemt belanghebbende niet de stelling in dat heffing ten onrechte in het jaar 2007 heeft plaatsgevonden. Daarom zal ik het hoger beroep voor het jaar 2006 (BK-SHE 15/00462) niet nader motiveren en verwijs ik zo nodig naar het verweerschrift in eerste aanleg.”.
4.2.
Gelet op de inhoud van voornoemde brief is het Hof van oordeel dat in voldoende mate, mede door de verwijzing naar het verweerschrift in eerste aanleg, kenbaar is wat voor de Inspecteur de beweegredenen zijn om met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 hoger beroep in te stellen. Er is derhalve voldaan aan de motiveringseis van artikel 6:5, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Belanghebbendes andersluidende standpunt wordt verworpen.
4.3.
Met betrekking tot de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde bijlagen stelt de Inspecteur dat bijlagen 2 tot en met 8 niet in ’s Hofs beschouwing mogen worden betrokken en dat deze als tardief ingediende stukken dienen te worden aangemerkt.
4.4.
In onderdeel 3.2 van zijn arrest van 16 maart 2007, nr. 42.905, ECLI:NL:HR:BA0721, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen met betrekking tot de vraag of stukken in de procedure kunnen worden toegelaten of niet:
“Artikel 8:58, lid 1, van de Awb bepaalt dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. De bepaling beoogt, blijkens de daarop gegeven toelichting, een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit de strekking van die bepaling volgt dat de rechter - binnen het kader van een goede procesorde - de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten (HR 1 oktober 2004, nr. 38967, BNB 2005/151). Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken ter zitting alsnog over te leggen, zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang, zoals dit ook geldt met betrekking tot stukken die een partij na de zitting alsnog wenst over te leggen (HR 3 februari 2006, nr. 41329, BNB 2006/204).”.
4.5.
Indachtig voornoemde belangenafweging is het Hof van oordeel dat de goede procesorde zich ertegen verzet dat de bijlagen 2 tot en met 8 tot de gedingstukken worden gerekend. Weliswaar heeft belanghebbende belang bij het overleggen van die stukken, het zijn kopieën uit agenda’s waaruit volgens belanghebbende is af te leiden dat het in onderdeel 2.12 en 2.13 vermelde resultaat uit overige werkzaamheden ten onrechte in aanmerking is genomen, maar niet is duidelijk geworden waarom deze niet eerder in het geding gebracht konden worden. Gelet op de korte tijdsspanne tussen de ontvangst van de pleitnota van belanghebbende door de Inspecteur, op zijn vroegst 29 november 2016, en de zitting van het Hof op 1 december 2016 heeft de Inspecteur gesteld dat hem onvoldoende tijd is gegund om aan de hand van die agenda’s nader (derden)onderzoek te doen. Belanghebbende heeft betwist dat de Inspecteur al ten tijde van het boekenonderzoek naar agendastukken heeft gevraagd. De Inspecteur heeft echter gewezen op de ‘Aankondigingsbrief deelonderzoek [belanghebbende] ’ van 9 juni 2009 waarin reeds voor aanvang van het boekenonderzoek is verzocht om diverse bescheiden, waaronder agenda’s en afsprakenboeken, te overleggen. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat dit niet is gebeurd. Aangezien door de Inspecteur vóór dan wel tijdens het boekenonderzoek reeds om agenda’s is gevraagd en deze toen niet zijn overgelegd en de Inspecteur een redelijk belang heeft bij het nader (derden)onderzoek, hetgeen een aanzienlijke vertraging in de verdere behandeling van het geschil zou veroorzaken, is het Hof van oordeel dat de beginselen van goede procesorde zich ertegen verzetten dat de agendastukken tot de gedingstukken worden gerekend.
1. Heeft de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 16 van de AWR de navorderingsaanslagen terecht opgelegd?
4.6.
Het Hof zal bij de beoordeling of de Inspecteur de onderwerpelijke navorderingsaanslagen mocht opleggen veronderstellenderwijs ervan uit gaan dat de door de Inspecteur daarbij in aanmerking genomen inkomsten terecht belast zijn.
4.7.
Uit het bepaalde in artikel 16, lid 1, van de AWR vloeit voort dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.8.
Vaststaat dat op 30 juni 2009 het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek is gestart en dat hij op 11 december 2009 een vrijwillige verbetering heeft gedaan. In de op 18 december 2009 (2006) en 5 februari 2010 (2007) opgelegde primitieve aanslagen IB/PVV is geen rekening gehouden met de bevindingen van het boekenonderzoek of met de vrijwillige verbetering. Alhoewel het concept controlerapport, met daarin opgenomen de in geschil zijnde correcties, reeds op 14 juni 2010 aan belanghebbende is gezonden heeft de Inspecteur bij het nadien opleggen van de eerste navorderingsaanslagen slechts rekening gehouden met de vrijwillige verbetering.
4.9.
De Inspecteur stelt in zijn pleitnota met betrekking tot zijn bevoegdheid tot het opleggen van onderhavige navorderingsaanslagen het volgende:
“Bij de aanvang van het boekenonderzoek had in de systemen van de belastingdienst de aangifte geblokkeerd moeten worden. Dat is ten onrechte niet gebeurd waardoor de aanslag geautomatiseerd is opgelegd. De blokkade moet worden ingebracht door in het systeem Individueel Klantbeeld een zogenaamd behandelvoornemen op te maken. Het behandelvoornemen heeft een tweeledige functie. Ten eerste wordt de aanslag dan niet geautomatiseerd opgelegd en ten tweede weet iedere behandelaar wat er met de bewuste aangifte aan de hand is. In dit geval dus dat er een boekenonderzoek wordt ingesteld. Door het ontbreken van het behandelvoornemen heeft de heer [M] bij de behandeling van de inkeer niet gezien dat er een boekenonderzoek liep. De eerste navordering is dus wel bewust vastgesteld voor de gevolgen van het verzwijgen van de buitenlandse bankrekening maar niet voor de gevolgen van het boekenonderzoek. De heer [M] was hier immers domweg niet van op de hoogte.
Van een onjuist inzicht in de feiten door de heer [M] , zoals belanghebbende stelt, is zeker geen sprake. Ik voeg er aan toe dat er ook geen sprake is van een onjuist inzicht in het recht. De heer [M] is juist goed op de hoogte van de bepalingen omtrent navordering en zou zeker contact met de controlerend ambtenaar hebben opgenomen alvorens de aanslag op te leggen. Er is sprake van een discrepantie tussen wat de inspecteur heeft willen doen en hetgeen hij in de systemen heeft vastgelegd.
Zoals ik eerder heb betoogd was de fout ook kenbaar bij belanghebbende. De gescheiden behandeling van de inkeer en het boekenonderzoek moet hem ongetwijfeld al opgevallen zijn. In de correspondentie spreekt de heer [E] immers alleen over de correcties ten gevolge van het boekenonderzoek, terwijl de heer [M] alleen de inkeer behandeld. Daarnaast kan onmogelijk de indruk zijn ontstaan dat de controlerend ambtenaar zijn voornemen om de correcties aan te brengen heeft laten vallen.”.
4.10.
Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat bij het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslagen het benodigde “nieuwe feit” ontbrak omdat de Inspecteur door het vaststellen van de primitieve aanslagen en de eerste navorderingsaanslagen terwijl het boekenonderzoek nog lopende was een ambtelijk verzuim heeft begaan (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528 en 3 december 2004, nr. 39 787, ECLI:NL:HR:2004:AR6885). Dat heeft ook te gelden indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02845, ECLI:NL:HR:2014:1527).
4.11.
De Hoge Raad heeft op het nieuwfeitvereiste, naast de in de wet voorziene uitzondering voor het geval dat de belastingplichtige te kwader trouw was ter zake van het feit waarop de Inspecteur de navordering grondt, een tweede, (aanvankelijk) buitenwettelijke uitzondering gemaakt. Deze uitzondering houdt in dat, indien de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld, niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een fout die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, en het voorts voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van het aanslagbiljet een fout is gemaakt, waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond (de kenbare ambtelijke fout), het nieuwfeitvereiste niet aan navordering in de weg staat (vgl. Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37 570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921).
4.12.
Tot de invoering van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR zag de in onderdeel 4.11 vermelde uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid niet op fouten zoals in dit geschil aan de orde.
4.13.
Na de invoering van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR is de kenbare ambtelijke fout als uitzondering op het nieuwfeitvereiste zoals deze in de jurisprudentie van de Hoge Raad is ontwikkeld gecodificeerd en is daarnaast de reikwijdte van de kenbare ambtelijke fout als uitzondering op het nieuwfeitvereiste uitgebreid. Artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR luidt als volgt:
“Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:
(…)
c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”.
4.14.
Sinds de invoering van voornoemde regeling moet onder “fout” in de zin van deze bepaling worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528). Overigens laat het bepaalde in artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR onverlet dat die bepaling niet strekt tot herstel van fouten die het gevolg zijn van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. De vraag rijst of op de onderhavige navorderingsaanslagen het bepaalde in artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR van toepassing kan zijn.
4.15.
Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat de navorderingsbevoegdheid op grond van voormelde bepaling afstuit op het oordeel dat de omstandigheden zoals vermeld in de eerste alinea van het in onderdeel 4.9 opgenomen tekstdeel niet zijn aan te merken als een “fout” in de in onderdeel 4.14 bedoelde zin. Doordat de Inspecteur in de eerste navorderingsaanslagen IB/PVV slechts het inkomen in verband met de vrijwillige verbetering heeft begrepen, terwijl het boekenonderzoek nog liep en er binnen de Belastingdienst een voornemen bestond uitdelingen en resultaat uit overige werkzaamheden te gaan corrigeren, is hem een onjuist inzicht in de feiten te verwijten. Het Hof is van oordeel dat er sprake is van een fout die het gevolg is van de keuze binnen de Belastingdienst om de behandeling van de (navorderings)aanslagen IB/PVV van belanghebbende op twee verschillende eenheden van de Belastingdienst te beleggen. Het daarmee verband houdende verzuim om in de computersystemen van de Belastingdienst vast te leggen dat er een boekenonderzoek liep, dient voor rekening en risico van de Inspecteur te blijven (vgl. HR 12 april 1989, nr. 25 719, ECLI:NL:HR:1989:ZC4020). De onderhavige onjuistheden moeten naar ’s Hofs oordeel worden aangemerkt als een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn. Reeds hierom ontbreekt een navorderingsbevoegdheid, waarbij in het midden kan worden gelaten of het bepaalde in artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR van toepassing kan zijn op de navorderingsaanslag 2006.
4.16.
Aangezien voor de in geschil zijnde navorderingsaanslagen op grond van voorgaande overwegingen geen wettelijke bevoegdheid bestaat, komt de vraag op of de Inspecteur niettemin mag navorderen omdat, zoals blijkt uit het laatste zinsdeel van artikel 16, lid 1, van de AWR, belanghebbende te kwader trouw was ter zake van het feit op grond waarvan de Inspecteur navordert. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zulks niet aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot de in onderdeel 2.11 opgenomen uitdelingscorrecties heeft de Inspecteur, ook al zou hij aannemelijk hebben gemaakt dat de daar vermelde kosten van [bedrijf 1] BV als uitdelingen aan belanghebbende dienen te worden aangemerkt, nochtans niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende bewust in de ingediende aangiften IB/PVV voor de jaren 2006 en 2007 de veronderstelde uitdelingen niet heeft opgenomen.
4.17.
Ten aanzien van het door de Inspecteur gecorrigeerde resultaat uit overige werkzaamheden is het Hof, met de Rechtbank, van oordeel dat het standpunt van belanghebbende dat (de waarden in het economische verkeer van) desbetreffende onroerende zaken tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen behoort, pleitbaar is. Het Hof heeft voor dit oordeel mede de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde reactie op de uitspraak van de Rechtbank in acht genomen. Ook ten aanzien van dit punt is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij kan navorderen omdat belanghebbende kwade trouw kan worden verweten.
4.18.
Gelet op de in de onderdelen 4.16 en 4.17 opgenomen oordelen is het Hof van oordeel dat kwade trouw in voormelde zin door de Inspecteur niet aannemelijk is gemaakt. De bevoegdheid tot navorderen ontbreekt derhalve. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende. De vragen 2 tot en met 4 behoeven dan geen behandeling meer. De navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de heffingsrentebeschikkingen moeten worden vernietigd.
Immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn door het Hof
4.19.
Op grond van vaste jurisprudentie heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (o.a. HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). Belanghebbende heeft bij schrijven van 19 februari 2015, bij de griffie van het Hof op 20 februari 2015 ingekomen, hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft heden, 12 oktober 2017, uitspraak gedaan. Dit betekent dat de hiervoor - als uitgangspunt - genoemde redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van het hoger beroep is overschreden. Belanghebbende heeft, blijkens zijn pleitnota in hoger beroep, voor dat geval verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
4.20.
Aangezien er naar het oordeel van het Hof geen sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn voor verlenging van de termijn, is de redelijke termijn in dit geval met – naar boven afgerond – één jaar overschreden. Het Hof zal aan belanghebbende ter zake daarvan een vergoeding van immateriële schade toekennen van € 1.000, te betalen door de Staat.
Immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn door de Inspecteur
4.21.
De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van € 500 aan belanghebbende wegens overschrijding van de redelijke termijn door de Inspecteur. Ondanks het feit dat tegen deze beslissing van de Rechtbank door beide partijen geen hoger beroep is ingesteld, heeft de Inspecteur - althans tot op de dag van de zitting van het Hof - verzuimd dit bedrag aan belanghebbende uit te betalen. Belanghebbende heeft daarom het Hof verzocht de Inspecteur een termijn te geven om alsnog tot betaling (inclusief vergoeding van de wettelijke rente) over te gaan (vgl. HR 26 februari 2016, nr. 14/05747, ECLI:NL:HR:2016:315).
4.22.
Uit het in onderdeel 4.21 genoemde arrest blijkt dat de verplichting tot betaling van een vergoeding ter zake van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt vastgesteld bij uitspraak, waarbij tevens de omvang van de vergoeding wordt vastgesteld. Omwille van de praktische uitvoerbaarheid moet ervan worden uitgegaan dat de uiterste datum waarop deze betaling moet plaatsvinden is gelegen vier weken na de datum waarop de uitspraak waarin de veroordeling is opgenomen in het openbaar is gedaan, en dat de wettelijke rente eerst gaat lopen de dag na die uiterste datum. Dit uitgangspunt geldt ook indien deze verplichting is neergelegd in een uitspraak waartegen een rechtsmiddel kan worden aangewend, zoals in deze zaak aan de orde is, en evenzeer wanneer de werking van de desbetreffende uitspraak wordt opgeschort totdat de termijn voor het instellen van het rechtsmiddel is verstreken of, indien dat rechtsmiddel is ingesteld, daarop is beslist.
4.23.
Gelet hierop veroordeelt het Hof de Inspecteur tot vergoeding van de wettelijke rente over de vergoeding van immateriële schade ten bedrage van € 500 vanaf vier weken na de openbaarmaking van de uitspraak van de Rechtbank op 12 januari 2015 tot aan de dag van algehele voldoening. Tevens gelast het Hof de Inspecteur de immateriële schadevergoeding, alsmede de wettelijke rente daarover aan belanghebbende binnen vier weken na publicatie van de onderhavige uitspraak uit te betalen.
Slotsom
4.24.
De slotsom is dat het hoger beroep alsmede het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de hoger beroepen van de Inspecteur ongegrond zijn. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd behoudens de beslissingen ten aanzien van de proceskosten, het griffierecht en de veroordelingen tot vergoeding van immateriële schade. Aan belanghebbende dient in verband met de lange duur van de procedure voor het Hof een vergoeding van immateriële schade te worden verleend.
Ten aanzien van het griffierecht
4.25.
Aangezien de uitspraak van de Rechtbank (gedeeltelijk) wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht wordt vergoed. Het Hof gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van € 123 vergoedt.
4.26.
Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 497. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Inspecteur aangevoerde gronden. Zie in dit verband HR 15 april 2011, nr. 10/00692, ECLI:NL:HR:2011:BP6600
.
.
Ten aanzien van de proceskosten
4.27.
Aangezien het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.28.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming in verband met kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast: 4 (punten wegens proceshandelingen) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.980.
4.29.
Belanghebbende heeft ook verzocht om vergoeding van verletkosten, maar heeft verzuimd aan te geven op welk bedrag deze vergoeding bepaald dient te worden. Het Hof bepaalt de in redelijkheid te vergoeden (verlet)kosten in verband met het persoonlijk bijwonen van de zitting bij het Hof door belanghebbende op een bedrag van € 312.
4.30.
In totaal wordt de Inspecteur derhalve veroordeeld tot het betalen van (€ 1.980 + € 312) € 2.292.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond,
- verklaart de hoger beroepen van de Inspecteur ongegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht, de proceskostenvergoeding en de vergoeding van immateriële schade,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar,
- vernietigt de in geschil zijnde navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2006 en 2007, de boetebeschikkingen, alsmede de heffingsrentebeschikkingen,
- veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de wettelijke rente over de vergoeding van immateriële schade ten bedrage van € 500 vanaf vier weken na de openbaarmaking van de uitspraak van de Rechtbank op 12 januari 2015 tot aan de dag van algehele voldoening, en gelast de Inspecteur die immateriële schadevergoeding, alsmede de wettelijke rente daarover aan belanghebbende binnen vier weken na publicatie van deze uitspraak uit te betalen,
- veroordeelt de Staat tot vergoeding van de aan de hoger beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.000,
- bepaalt dat van de Inspecteur ter zake van de door hem ingestelde hoger beroepen door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 497,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 123 vergoedt en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.292.
Aldus gedaan op 12 oktober 2017 door A.J. Kromhout, voorzitter, P.C. van der Vegt en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.