Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-19/00446 tot en met BK-19/00452
Uitspraak van 3 november 2022
in het geding tussen:
[X] Ltd., statutair gevestigd te [Z] , [buitenland] , belanghebbende,
(gemachtigden: J.H. Asbreuk en J.E. van der Leije)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 mei 2019, nummers SGR 17/7639 tot en met SGR 17/7642 en SGR 17/7644 tot en met SGR 17/7646.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende zijn over de jaren 2006 tot en met 2012 navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar belastbare bedragen van respectievelijk € 360.082 (2006), € 3.342.643 (2007), € 4.409.131 (2008), € 4.831.678 (2009), € 5.300.057 (2010), € 4.155.481 (2011) en € 1.547.136 (2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 79.240 (2006), € 637.724 (2007), € 831.902 (2008), € 915.807 (2009), € 1.005.385 (2010), € 771.653 (2011) en € 282.588 (2012), alsmede heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
1.3.1.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 333.
1.3.2.
Bij beslissing van 6 juni 2018 heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank geoordeeld dat het verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) uitsluitend slaagt ten aanzien van de interne e-mailberichten van 9 december 2015 met bijlage, 11 april 2016 met bijlage, 14 juni 2016 (12.54 uur), 14 juni 2016 (12.58 uur) en 5 oktober 2016. Belanghebbende heeft bij brief van 29 juni 2018 toestemming verleend voor beperkte kennisneming van die e-mailberichten en bijlagen. Ten aanzien van de overige door de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29 Awb Pro aan de geheimhoudingskamer overgelegde stukken (te weten: de interne e-mailberichten van 2 mei 2016 (16.12 uur) met twee bijlagen, 2 mei 2016 (16.31 uur), 3 mei 2016 met negen bijlagen, 4 mei 2016, 27 juni 2016, 27 juli 2016, 3 augustus 2016 met bijlage, 17 september 2016, 18 september 2016 en 19 september 2016) heeft de geheimhoudingskamer geoordeeld dat de Inspecteur niet verplicht is deze over te leggen, omdat de stukken niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb Pro.
1.3.3.
De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.023 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 333 aan belanghebbende te vergoeden.
1.4.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer. In een nader stuk van 7 november 2019 heeft de Inspecteur zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht.
1.5.1.
Omdat het in 1.4 vermelde incidentele hoger beroep mede is gericht tegen de tussenuitspraak van de Rechtbank, heeft de meervoudige kamer van het Hof het vooronderzoek geschorst en de zaken verwezen naar de geheimhoudingskamer van het Hof.
1.5.2.
De Inspecteur heeft alle in 1.3.2 vermelde interne e-mailberichten en bijlagen overgelegd aan de geheimhoudingskamer van het Hof en daarbij verzocht om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb Pro.
1.5.3.
Bij beslissing van 8 april 2020 heeft de geheimhoudingskamer geoordeeld dat het verzoek om beperkte kennisneming slaagt, behalve ten aanzien van het als bijlage bij het e-mailbericht van 3 mei 2016 gevoegde organogram.
1.5.4.
Bij brief van 16 april 2020 heeft de Inspecteur het organogram alsnog in het geding gebracht.
1.5.5.
Belanghebbende heeft bij brief van 28 april 2020 toestemming verleend aan het Hof om mede op grondslag van de stukken ten aanzien waarvan door de Inspecteur een terecht beroep op geheimhouding is gedaan, uitspraak te doen.
1.6.
Van de zijde van belanghebbende is op 24 juni 2022 een nader stuk ontvangen.
1.7.
Het Hof heeft, nadat gebleken was dat de door de Inspecteur bij de Rechtbank ingediende op de zaak betrekking hebbende stukken zich niet in de dossiers bevonden, de Inspecteur verzocht deze stukken nogmaals in te dienen, wat de Inspecteur op 27 juni 2022 heeft gedaan. Belanghebbende is bij brief van 29 juni 2022 hierover door het Hof geïnformeerd.
1.8.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 juli 2022. Partijen zijn verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van [A] , kenmerk BK-19/00453, betreffende de aan [A] opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2012 en de aan hem opgelegde vergrijpboete, alsmede het hoger beroep van [B] , kenmerk BK-19/00454, betreffende de aan [B] opgelegde aanslag IB/PVV 2012. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is op 26 juli 2006 opgericht naar het recht van Cyprus. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [de NV] , een in Nederland gevestigde vennootschap, die tevens de aandelen houdt in [BV 1] en [BV 2] .
2.2.
[A] is enig aandeelhouder van de NV en daarmee middellijk enig aandeelhouder van belanghebbende (hierna ook: de middellijk aandeelhouder). Hij is tevens de bestuurder van de NV en van [BV 1] . [A] heeft de Nederlandse nationaliteit en is woonachtig in Nederland.
2.3.
In de statuten (‘Articles of Association’) van belanghebbende van 26 juli 2006 is de volgende bepaling opgenomen over de bevoegdheden van het bestuur:
“POWERS AND DUTIES OF DIRECTORS
84. The business of the Company shall be managed by the Directors who may pay all expenses incurred in promoting and registering the Company and may exercise all such powers of the Company as are not by the Law or by these Regulations required to be exercised by the Company in general meeting, subject, nevertheless, to these Regulations, to the provisions of the Law and to such regulations, not being inconsistent with these Regulations or the provisions of the Law, as may be prescribed by the Company in general meeting; but no regulation made by the Company in general meeting shall invalidate any prior act of the Directors which would have been valid if such regulation had not been passed.”
2.4.1.
Met dagtekening 15 november 2006 zijn [A] als ‘the Principal’, belanghebbende als ‘the Company’ en de rechtsvoorganger van [Ltd. 1] ; hierna ook: het trustkantoor) als ‘the Director’ en/of ‘the Secretary’ en/of ‘the Representatives’ een managementovereenkomst aangegaan, waarin is bepaald dat [Ltd. 1] met terugwerkende kracht tot 1 oktober 2006 zal optreden als bestuurder en secretaris van belanghebbende. De managementovereenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“WHEREAS the Representives have been requested by the Principal to act as Director and Secretary of the Company, and to provide domiciliation to the Company under the terms and conditions which have been laid down in the Agreement (as defined hereunder). The Representatives agree to accept such appointment.
NOW IT IS HEREBY AGREED AS FOLLOWS:
Article 1 - Appointment of the Representatives
(…)
1.2
The Representatives may not transfer their power and authorization to any other person other than with the prior consent of the Principal.
(…)
Article 5 - Limitation of liability
5.1
The Principal and the Company hereby undertake and warrant that neither they, nor any company affiliated to them, shall hold the Representatives, nor any of its directors, members, officers or employees liable on the basis of or in connection with the Agreement, the performance of the services or on any other basis;
5.2
The Principal and its affiliated companies shall indemnify and hold harmless the Representatives, both during the term of this Agreement and thereafter, against any and all losses, actions, claims, (legal) expenses, interest, demands and liabilities which may be incurred by, or levied on, or made against the Representatives in respect of the performance of the services by the Representatives;
5.3
Article 5.1 and 5.2 hereof shall not apply in the event that wilful misconduct or gross negligence on behalf of the Representatives has been established by a final judgement of a court of competent jurisdiction.”
2.4.2.
In de managementovereenkomst zijn de door [Ltd. 1] te verrichten werkzaamheden als volgt omschreven:
“Article 2 - Duties and responsibilities of the Representatives
2.1
The Representatives shall be responsible for the management of the Company and the fulfilment of all duties imposed on it by the laws and regulations of Cyprus and the articles and memorandum of association of the Company. In particular but without prejudice to the generality of the foregoing the Representatives shall:
a) provide the registered office of the Company;
b) keep safely or organise the safekeeping of all corporate documents, including the shareholders register, and papers of the Company;
c) prepare and maintain minutes with respect to Shareholders' and Directors' meetings and to issue invitations to attend the Annual General Shareholders meeting of the Company and to prepare the attendance list and to effect the required deposits and publications;
d) handle the correspondence and other communications addressed to the Company at its registered address in Cyprus;”
2.4.3.
In 2006 verrichtte [Ltd. 1] met drie werknemers voor ongeveer 120 andere vennootschappen vergelijkbare diensten. In 2012 is het aantal vennootschappen waarvoor [Ltd. 1] met – inmiddels – 22 werknemers eveneens trustbestuurder is, toegenomen tot ongeveer 420.
2.4.4.
De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het houden van de hierna onder 2.5 en 2.7 vermelde vorderingen op [BV 1] respectievelijk [A] .
2.5.
Op 10 januari 2007 heeft belanghebbende een vordering op [BV 1] verkregen van de in België gevestigde vennootschap [BV 2] . Belanghebbende en [BV 2] zijn overeengekomen dat deze vordering, inclusief de verschuldigde en bijgeschreven rente van 12% per jaar, met terugwerkende kracht tot 1 oktober 2006 voor rekening en risico van belanghebbende komt. Op 1 oktober 2006 bedroeg de vordering op [BV 1] € 20.999.022,90. Belanghebbende is de koopsom schuldig gebleven tegen een rente van 5% per jaar.
2.6.
Op 4 mei 2007 heeft [A] , als bestuurder van de NV, de statuten van belanghebbende als volgt geamendeerd:
“SPECIAL RESOLUTION
That the Articles of the Company be and are hereby amended as follows:
1. By the insertion of the following paragraph 84A after paragraph 84 on page 24 of the Articles:
“84A. The Board of Directors and each individual Director must obtain the permission from the shareholders of the Company in order to alienate, transfer or amend the conditions on the receivables of the Company in whatever form. Also for any transactions above Euro 100.000 the Board of Directors and each individual Director must obtain the permission from the shareholder. In all circumstances the permission will be requested in advance by a written notice to each shareholder and the shareholders will communicate the permission in a written form to the Board of Directors in its original form”.”
2.7.
Op eveneens 4 mei 2007 heeft de NV met [A] een overeenkomst van geldlening gesloten (‘Loan Agreement’), waarin de NV een lening van € 29.323.953,58 verstrekt aan [A] door overdracht van een effectenportefeuille. Bij ‘Contribution Agreement’ van 4 mei 2007 heeft de NV haar vordering op [A] dezelfde dag overgedragen aan belanghebbende. De overeengekomen rente bedraagt 5% per jaar over de hoofdsom en de rentevergoeding dient op kwartaalbasis door [A] te worden betaald (zie artikelen 1.5 en 1.6 van de Loan Agreement).
2.8.1.
Op 1 april 2008 zijn belanghebbende en [A] in een ‘Amendment to Loan Agreement’ overeengekomen dat artikel 1.6 van de Loan Agreement met terugwerkende kracht tot 4 mei 2007 wordt geamendeerd, als gevolg waarvan de jaarlijks verschuldigde rente van 5% kan worden bijgeschreven op de hoofdsom en rentedragend wordt, alsmede dat [A] per kwartaal bank- en beleggingsoverzichten aan belanghebbende dient te verstrekken van de overgedragen effectenportefeuille.
2.8.2.
De notulen van de op 20 september 2010 gehouden jaarlijkse bestuurs- en aandeelhoudersvergadering (‘annual general meeting’) van belanghebbende vermelden het volgende over verlaging van het rentepercentage op de door belanghebbende aan [A] verstrekte lening:
“3. Loan positions
The loan positions with [ [BV 1] ] and [ [A] ] were discussed in detail. It was discussed whether especially the loan interest of 5% on the loan to [ [A] ] could be reduced because of the currently low market interest rates, but the Directors stressed that in their view, taking into account the current economical environment and the conditions under which the loans has been granted, would not justify any reduction of interest by the Company. It was agreed that no changes will be made to the interest rates.”
2.8.3.
Tijdens de op 7 juli 2011 gehouden jaarlijkse bestuurs- en aandeelhoudersvergadering van belanghebbende is het rentepercentage op de door belanghebbende aan [A] verstrekte lening opnieuw besproken en heeft het bestuur van belanghebbende een variabele rente (driemaands Euribor + 1% + 0,5% liquiditeitstoeslag) voorgesteld met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011. Op 1 juli 2011 bedroeg het driemaands Euribortarief 1,556%. Op 5 augustus 2011 zijn belanghebbende en [A] in een ‘Addendum to Loan Agreement’ met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 onder meer vorenbedoelde variabele rente overeengekomen (zie de bij dit addendum geamendeerde artikelen 1.5 en 1.6 van de Loan Agreement).
2.8.4.
Vanaf 1 juli 2011 is de door [A] verschuldigde rente niet meer rentedragend bijgeschreven, maar door belanghebbende gefactureerd en door [A] per kwartaal betaald.
2.9.1.
Op 4 juli 2011 is de vordering van belanghebbende op [BV 1] vervroegd gedeeltelijk afgelost door de storting van een bedrag van € 23.724.429 op een bankrekening van belanghebbende (‘Currency Account’). Een dag later heeft belanghebbende van dit ontvangen bedrag een bedrag van € 23.700.000 naar haar ‘Currency Treasury Deposit’ rekening overgeboekt.
2.9.2.
Bij e-mail van 28 juni 2011 heeft [A] over de gedeeltelijke terugbetaling het volgende bericht gestuurd aan [Ltd. 1] :
“As discussed a few weeks ago I think it's a good idea to come to Cyprus to sign the annual accounts 2010 and to make the official desissions about the returning money from [ [BV 1] ].”
2.9.3.
De notulen van de op 7 juli 2011 gehouden jaarlijkse bestuurs- en aandeelhoudersvergadering van belanghebbende vermelden over de gedeeltelijke terugbetaling het volgende:
“5. Repayment of Loans
“The loan position with [ [BV 1] ] and [ [A] ] were discussed in detail. The Chairman confirmed on behalf of the Board that it had received an amount of 23,729,429 Euro as (partial) repayment of the loan with [ [BV 1] ] which has been put on overnight deposit.
The intention is to re-invest this amount, however since a final decision on the investment has not been made, the Board will decide to put this amount on a monthly or two monthly deposit.
(…)”
2.10.1.
Bij e-mail van 17 september 2011 heeft [A] voorafgaand aan de op 19 september 2011 gehouden bijzondere bestuurs- en aandeelhoudersvergadering van belanghebbende het volgende bericht gestuurd aan [Ltd. 1] :
“Jullie hoeven je niet verplicht te voelen om met mij te eten. Als je eigenlijk andere dingen hebt geen probleem. Het gaat tenslotte om de formaliteiten.”
2.10.2.
Tijdens de op 19 september 2011 gehouden bijzondere bestuurs- en aandeelhoudersvergadering van belanghebbende merkt het bestuur op dat het een bedrag van in totaal € 23,4 miljoen wil uitbetalen aan de aandeelhouder. Op 22 september 2011 is de beslissing geformaliseerd om voormeld bedrag uit te keren, waarvan € 4,4 miljoen als terugbetaling van kapitaal en € 19 miljoen als interim dividend.
2.11.
In 2012 heeft belanghebbende haar twee vorderingen , ten titel van terugbetaling van kapitaal uitgekeerd aan de NV. De vordering van belanghebbende op [A] bedroeg op dat moment € 36.244.151,60. De waarde van de effectenportefeuille bedroeg nog maar € 19.597.422,58. Belanghebbende heeft vóór deze uitkering de vordering kwijtgescholden voor een bedrag van € 16.646.729,02. Belanghebbende heeft daarna geen activiteiten meer ontplooid. De notulen van de op 16 augustus 2012 gehouden jaarlijkse bestuurs- en aandeelhoudersvergadering van belanghebbende vermelden over dit een en ander het volgende:
3. Financials of the Company up to 16 August, 2012
The Secretary indicated that it is the intention to distribute all assets and liabilities of the Company and make it dormant until a future purpose for the Company has been designated.
(…)
The fair market value of the Portfolio is currently Euro 19,597,422.58, the amount currently outstanding under the Loan amounts to Euro 36,244,151.60. The Company will therefore make a loss on the Loan in the amount of Euro 16,646,729.02. The Secretary provided an overview of the fair market value of the Portfolio, the amount currently outstanding under the Loan and the method of calculation thereof. This overview has been attached to these minutes as
Annex II.
Annex II.
(…) [
Hof: onleesbaar gemaakt met een handgeschreven aantekening: ‘Advies’]
Hof: onleesbaar gemaakt met een handgeschreven aantekening: ‘Advies’]
After studying the overview attached hereto as Annex II, the meeting decided to accept the loss realized on the Loan.”
2.12.
Belanghebbende heeft voor de jaren 2006 tot en met 2012 aangiften gedaan op Cyprus en daar belasting betaald. Zij heeft in die jaren geen aangiften vennootschapsbelasting ingediend in Nederland.
2.13.1.
Op 4 juni 2013 heeft de adviseur van [A] in het kader van een door de IB-inspecteur ingesteld onderzoek de in 2.5 vermelde Loan Agreement en een overzicht van het verloop van de vordering van belanghebbende op [A] verstrekt.
2.13.2.
Bij e-mail van 6 juni 2013 heeft inspecteur [C] de volgende vragen aan [naam adviseur] gesteld:
“Naar aanleiding van de verkregen stukken verzoek ik u mij de volgende informatie/stukken te sturen.
(…)
4. Feitelijke leiding: wie heeft de feitelijke leiding in [belanghebbende] en waaruit blijkt dat, graag ontvang ik van u een nadere onderbouwing met documentatie;
5. Wat is de huidige stand van zaken met betrekking tot [belanghebbende].”
2.13.3.
Bij brief van 19 juni 2013 met als bijlagen een kopie van de in 2.5 vermelde Contribution Agreement, alsmede van de jaarrekeningen van belanghebbende over de jaren 2007 tot en met 2011, heeft [naam adviseur] daarop het volgende laten weten:
“4. U vraagt in uw e-mail d.d. 6 juni 2013 waar de feitelijke leiding van [belanghebbende] is gelegen, waar dit uit blijkt en voorts om vorenstaande middels het overleggen van documentatie te onderbouwen. Voor zover bij ons bekend is deze vraag op generlei wijze van belang voor de belastingheffing van [ [A] ] en/of [de NV]. Beantwoording van deze vraag zou derhalve op grond van artikel 47 lid Pro 1, onderdeel a AWR in beginsel achterwege dienen te blijven.
Ondanks het vorenstaande kunnen wij u berichten dat op basis van onze informatie [belanghebbende] feitelijk op Cyprus gevestigd is en dat het bestuur van deze vennootschap door het trustkantoor [ [Ltd. 1] ] wordt gevoerd. Deze lokale directie is zelfstandig bevoegd om de vennootschap te vertegenwoordigen en verricht zelfstandig voor en namens de vennootschap betalingen vanaf een lokale bankrekening. De boekhouding wordt eveneens door [ [Ltd. 1] ] gevoerd en tevens zorgt [ [Ltd. 1] ] ervoor dat de vennootschap aan al haar wettelijke aangifteverplichtingen voldoet. Voorts geldt dat alle aandeelhoudersvergaderingen van [belanghebbende] in Cyprus in aanwezigheid van [ [A] ] (in zijn hoedanigheid als bestuurder van [de NV]) hebben plaatsgevonden. Tijdens deze aandeelhoudersvergaderingen heeft een inhoudelijke beoordeling plaatsgevonden van de financiële situatie van de vennootschap. Voorts zijn tijdens deze vergaderingen eventuele aandeelhoudersbesluiten genomen in overleg met de directie van de vennootschap. Laatstgenoemde partij heeft vervolgens zorg gedragen voor het uitvoeren van deze besluiten (zoals uitkering van dividend).
Op grond van het vorenstaande zijn wij van mening dat [belanghebbende] feitelijk in Cyprus is gevestigd.
(…)
5. [Belanghebbende] heeft in 2012 haar vermogen aan [de NV] uitgekeerd. Na deze uitkering betreft het enige bezit van [belanghebbende] een marginaal saldo aan liquide middelen voor de betaling van nagekomen kosten.
Na bovenstaande heeft [belanghebbende] geen functie meer binnen de structuur en zal spoedig tot liquidatie van de vennootschap worden overgegaan.”
2.13.4.
Bij brief van 15 januari 2015 heeft [naam adviseur] op een verzoek van de Inspecteur om nadere informatie in het kader van de aanslagregeling vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 van de NV, onder meer het volgende laten weten:
“In onze bespreking van 18 november 2014 heeft u mij verzocht nader informatie te verstrekken omtrent de tussen [ [A] ] en [belanghebbende] /[de NV] gesloten leningsovereenkomsten en de afwikkeling daarvan. In grote lijnen kan de gang van zaken als volgt geschetst worden.
(…)
3. Op 16 augustus 2012 is besloten om de activiteiten [belanghebbende] te staken en het aanwezige vermogen uit te keren aan [de NV]. Hierbij is de vordering van [belanghebbende] op [ [A] ] kwijtgescholden tot de waarde van de portefeuille op dat moment, zie punt 4 hierna.
(…)”
2.14.
Op 17 juli 2015 is bij belanghebbende een onderzoek aangekondigd naar de feitelijke vestigingsplaats. Uit de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland was gevestigd. Naar aanleiding daarvan zijn met dagtekening 28 oktober 2016 de onderhavige navorderingsaanslagen en vergrijpboeten aan belanghebbende opgelegd.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“
De op de zaken betrekking hebbende stukken
De op de zaken betrekking hebbende stukken
14. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, dient verweerder alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol (kunnen) hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. In het geval verweerder verzuimt te voldoen aan de verplichting om (tijdig) stukken te overleggen, kan de rechter op grond van artikel 8:31 van Pro de Awb daaruit de gevolgtrekking maken die hem geraden voorkomt.
15. De rechtbank is, anders dan eiseres stelt, niet gebleken dat bepaalde op de zaken betrekking hebbende stukken niet zijn overgelegd. Ook heeft eiseres onvoldoende geconcretiseerd welke op de zaken betrekking hebbende stukken nog zouden ontbreken, door - onder meer - de veel te algemene stelling in te nemen dat alle stukken van vorige overleggen daartoe zouden behoren. De klacht dat verweerder niet alle op de zaken betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, faalt daarom.
Nieuw feit / kwade trouw
16. Eiseres stelt dat er geen sprake is van een nieuw feit aangezien haar positie en haar bezittingen al uitgebreid aan de orde zijn gekomen tijdens het overleg met de Belastingdienst in 2008 over de toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) op de schuld van [BV 1] aan eiseres. Ook is in 2010 overleg gevoerd met de Belastingdienst waarbij eiseres ter sprake is gekomen en ook in 2012 is contact opgenomen met de Belastingdienst in het kader van de reorganisatie van het concern van de middellijk aandeelhouder. Ook daarbij is de situatie van eiseres aan de orde gekomen.
17. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit de stukken van het geding weliswaar dat in 2008 al over eiseres is gesproken, maar niet dat toen haar positie en bezittingen uitgebreid aan de orde zijn gesteld. De Belastingdienst was vanaf 2008 wel op de hoogte van het feit dat eiseres een Cypriotische dochtervennootschap was van de NV en dat zij een lening had verstrekt aan [BV 1] . Dit is, zo blijkt uit de stukken, ook in 2010 en in 2012 nog eens naar voren gebracht. De rechtbank ziet echter niet in dat verweerder reeds op basis van deze informatie onderzoek had moeten doen naar de vestigingsplaats van eiseres, ook niet in het kader van de beoordeling van de zakelijkheid van de aan [BV 1] verstrekte lening.
18. Dit is echter anders ten aanzien van het contact met de Belastingdienst in 2013. Tot de stukken van het geding behoort een e-mail van 6 juni 2013 van een medewerker van de Belastingdienst aan één van de adviseurs van eiseres. In deze e-mail wordt onder meer gevraagd waar de feitelijke leiding van eiseres wordt uitgeoefend, waar dit uit blijkt en om overlegging van stukken ter onderbouwing. De vragen uit de e-mail worden beantwoord bij brief van 19 juni 2013. Onder 4 van die brief wordt uitgebreid ingegaan op de feitelijke leiding/vestigingsplaats van eiseres. De jaarstukken van eiseres voor de jaren 2007 tot en met 2011 zijn als bijlage bijgevoegd, alsmede de overeenkomst tot overdracht van de vordering van de NV op de middellijk aandeelhouder aan eiseres. In de brief staat duidelijk vermeld dat het bestuur werd gevormd door een trustkantoor en uit de overgelegde stukken volgt dat de enige bezittingen van eiseres twee omvangrijke vorderingen waren, waarvan één op de Nederlandse middellijk aandeelhouder, en dat eiseres haar vermogen in 2012 aan haar Nederlandse aandeelhouder heeft uitgekeerd. Verweerder heeft vervolgens geen nieuwe vragen gesteld of nader onderzoek gedaan naar de vestigingsplaats van eiseres.
19. Door na de brief van 19 juni 2013 stil te zitten en vervolgens in 2014 wederom vragen te stellen over de vestigingsplaats van eiseres en pas in 2015 over te gaan tot het instellen van een vestigingsplaatsonderzoek, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank een ambtelijk verzuim begaan. Hij beschikte binnen de aanslagtermijn geldend voor de jaren 2010, 2011 en 2012 over zodanige informatie dat een behoorlijke taakvervulling hem er redelijkerwijs toe had moeten brengen een nader onderzoek naar de vestigingsplaats van eiseres in te stellen (vgl. r.o. 3.1.1.1 en 3.2 van HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638). Had verweerder reeds na de brief van 19 juni 2013 nader onderzoek gedaan naar de vestigingsplaats van eiseres, dan had hij voor de jaren 2010, 2011 en 2012 (zo nodig ter behoud van rechten) tijdig aanslagen vennootschapsbelasting aan eiseres kunnen opleggen. Voor die jaren is er daarom geen nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
20. Verweerder heeft gesteld dat eiseres te kwader trouw was. Hij heeft daartoe aangevoerd dat eiseres zich redelijkerwijs niet op het standpunt had kunnen stellen dat zij was gevestigd op Cyprus en bewust heeft voorgewend op Cyprus te zijn gevestigd.
21. Van kwade trouw is sprake als de belastingplichtige opzettelijk onjuiste informatie aan de inspecteur heeft verstrekt of deze opzettelijk de juiste informatie heeft onthouden (HR 11 juni 1997, nr. 32.299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). De rechtbank is van oordeel dat verweerder, tegenover de gemotiveerde weerspreking door eiseres, kwade trouw niet aannemelijk heeft gemaakt. Gelet op hetgeen eiseres heeft aangevoerd en de stukken die zij heeft overgelegd, acht de rechtbank aannemelijk dat de constructie erop was gericht daadwerkelijk op Cyprus te zijn gevestigd en aldaar belastingplichtig te zijn. Eiseres heeft als zodanig gehandeld en er is ook op Cyprus belasting betaald.
22. Nu er voor de jaren 2010, 2011 en 2012 geen sprake is van een nieuw feit en er ook geen sprake is van kwade trouw van eiseres, kan er voor die jaren niet worden nagevorderd. De navorderingsaanslagen over deze jaren kunnen daarom niet in stand blijven.
Verlengde navorderingstermijn
23. Voor de jaren 2006 tot en met 2009 vormen de bevindingen van het vestigingsplaatsonderzoek in 2015 echter wel een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, mits de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) van toepassing is (vgl. HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD4446). Die bepaling luidt:
“Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt (…) de bevoegdheid tot navordering door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarom de belastingschuld is ontstaan.”
24. Het wetsvoorstel ‘Verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland’ is in de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3) als volgt gemotiveerd:
“De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen.
(…)
Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden.”
(…)
In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op «in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten». Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die – naar men moet aannemen – met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden.”
25. In zijn arrest van 4 oktober 2002, nr. 37.089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, overwoog de Hoge Raad onder 4.1.:
“(…) Nu F een in Nederland gevestigde maatschap is, brengt laatstbedoeld - in cassatie onbestreden - oordeel van het Hof mee dat de voordelen welke belanghebbende uit deze vordering op een binnenlandse debiteur genoot, niet in het buitenland opkwamen, behoudens indien de betalingen aan belanghebbende in het buitenland werden verricht, waaromtrent de Inspecteur echter niets heeft gesteld en het Hof niets heeft vastgesteld. Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende – kort gezegd en voorzover hier van belang – het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt.”
26. In zijn arrest van 7 oktober 2005, nr. 40.988, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, overwoog de Hoge Raad onder 3.3.:
“Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige – volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon – niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing.”
27. In het arrest van 8 oktober 2010, nr. 09/04322, ECLI:NL:HR:2010:BN9666, overwoog de Hoge Raad:
“4.3. Het middel slaagt. De omstandigheid dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is voldoende om een vordering als deze onder artikel 16, lid 4, AWR te doen vallen. Dit wordt niet anders doordat de ontvangen contanten later op een in Nederland aangehouden, door belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting verantwoorde, bankrekening van belanghebbende zijn gestort. Immers, anders dan bij een rechtstreekse betaling op een Nederlandse bankrekening blijft dan gelden dat de oorsprong van de desbetreffende gelden aan het zicht van de Nederlandse fiscus was onttrokken.”
28. Uit de hiervoor aangehaalde passage uit de memorie van toelichting en de aangehaalde arresten leidt de rechtbank af dat de verlengde navorderingstermijn niet is bedoeld voor gevallen waarin er niets buiten het zicht van de fiscus is gehouden. In onderhavig geval wijst niets erop dat het bestaan van eiseres en haar vorderingen op respectievelijk [BV 1] en de middellijk aandeelhouder buiten het zicht van de Belastingdienst zijn gehouden. Zoals hiervoor onder 17 is overwogen, is de Belastingdienst al in 2008 op de hoogte gebracht van het feit dat de NV een Cypriotische dochtervennootschap had en dat deze dochtervennootschap een vordering had op een in Nederland gevestigde vennootschap. Voorts blijkt uit de stukken dat op eerste verzoek van verweerder direct de jaarstukken van eiseres zijn overgelegd en dat vragen van verweerder telkens zijn beantwoord. Nog daargelaten of er wel sprake is van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen indien, zoals verweerder stelt, eiseres in Nederland is gevestigd, is er dus in onderhavig geval niets buiten het zicht van de Belastingdienst gehouden en valt ook niet in te zien dat de Belastingdienst was beperkt in zijn controlemogelijkheden. Artikel 16, vierde lid, van de Awr, is naar zijn strekking dan ook niet van toepassing op een geval als het onderhavige.
29. Nu de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is en de navorderingsaanslagen over de jaren 2006 tot en met 2009 ook niet zijn opgelegd binnen de in artikel 16, derde lid, van de Awr genoemde termijn van vijf jaar, kunnen zij niet in stand blijven.
30. Aangezien alle navorderingsaanslagen worden vernietigd, is er geen grondslag voor een boete en moeten reeds daarom alle boetebeschikkingen worden vernietigd.
31. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De stelling van eiseres dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel hoeft dan geen behandeling meer.”
Omschrijving geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In het principale hoger beroep is in geschil of de onderhavige navorderingsaanslagen en vergrijpboeten terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:
Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR en, zo nee, is belanghebbende te kwader trouw?
Kan de Inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2006 tot en met 2010 met vrucht een beroep doen op de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR?
Was belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland gevestigd?
Kunnen aan belanghebbende vergrijpboeten ex artikel 67e AWR worden opgelegd?
4.2.
In het incidentele hoger beroep is in geschil of de tussenbeslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank juist is, alsmede of de Inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 Awb Pro heeft geschonden.
4.3.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
4.4.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.
Beoordeling van het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep
Op de zaak betrekking hebbende stukken
5.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat tot de op de zaak betrekking hebbende stukken ook behoren de interne stukken die zien op overlegsituaties met de Belastingdienst in 2008 en 2012, alsmede interne stukken waaruit de overwegingen van de Inspecteur blijken om een boete aan belanghebbende op te leggen.
5.2.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken door hem zijn verstrekt. De Inspecteur heeft als bijlagen bij het nader stuk van 7 november 2019 alle stukken die zien op de bedoelde overlegsituaties en die nog niet eerder waren verstrekt, alsnog in het geding gebracht. Wat betreft de interne stukken die zien op de opgelegde boetes (te weten: alle in 1.3.2 vermelde stukken) heeft de Inspecteur een beroep gedaan op beperkte kennisname op grond van artikel 8:29 Awb Pro. De geheimhoudingskamer van het Hof heeft beslist dat beperking van de kennisneming van die interne e-mailberichten en bijlagen met uitzondering van het organogram gerechtvaardigd is. Bedoeld organogram heeft de Inspecteur daarop alsnog in het geding gebracht. Ter zitting heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat hij zowel wat betreft de overlegsituaties als wat betreft de boetes alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.
5.3.
Het Hof stelt vast dat het thans beschikt over alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Belanghebbende heeft het Hof toestemming verleend voor kennisname van de stukken ten aanzien waarvan de Inspecteur een gerechtvaardigd beroep op beperkte kennisneming heeft gedaan. Het Hof heeft kennisgenomen van die stukken en ziet geen aanleiding om te veronderstellen dat er stukken ontbreken. Evenmin ziet het Hof in het dossier een aanwijzing - daarbij mede in ogenschouw nemend wat belanghebbende daarover in hoger beroep heeft aangevoerd - om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken door hem zijn verstrekt.
Oordeel geheimhoudingskamer
5.4.1.
Belanghebbende stelt zich in het incidentele hoger beroep op het standpunt dat de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank onjuist is.
5.4.2.
De Inspecteur heeft ten aanzien van de stukken die door de geheimhoudingskamer van de Rechtbank zijn beoordeeld, in hoger beroep opnieuw een beroep gedaan op beperkte kennisname op grond van artikel 8:29 Awb Pro.
5.4.3.
Bij beslissing van 8 april 2020 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof geoordeeld dat het verzoek om beperkte kennisneming slaagt. Tegen dit oordeel van de geheimhoudingskamer kan worden opgekomen tegelijkertijd met een eventueel beroep in cassatie tegen de einduitspraak van het Hof.
Nieuw feit / ambtelijk verzuim
5.5.
De Inspecteur heeft gesteld dat de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op nieuwe feiten die aan het licht zijn gekomen tijdens het in 2015 ingestelde vestigingsplaatsonderzoek. Tijdens dat onderzoek is hem onder meer gebleken dat (statutair) de bevoegdheden van het trustbestuur volledig zijn ingeperkt. Volgens de Inspecteur heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat sprake is van een ambtelijk verzuim. De Inspecteur had namelijk in 2013 geen reden om te twijfelen aan de juistheid van het namens belanghebbende gegeven antwoord in de brief van 19 juni 2013 dat zij feitelijk op Cyprus is gevestigd en dat het bestuur werd gevoerd door [Ltd. 1] , mede gezien de verwijzing in die brief naar de zelfstandige bevoegdheden van het trustbestuur (“
Deze lokale directie is zelfstandig bevoegd om de vennootschap te vertegenwoordigen en verricht zelfstandig voor en namens de vennootschap betalingen vanaf een lokale bankrekening”; zie onder 2.13.3). Gelet hierop bestond de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat belanghebbende niet belastingplichtig is in Nederland. Daarom is het volgens de Inspecteur geen ambtelijk verzuim dat naar aanleiding van belanghebbendes antwoord destijds geen nader onderzoek is gedaan naar de vestigingsplaats van belanghebbende.
Deze lokale directie is zelfstandig bevoegd om de vennootschap te vertegenwoordigen en verricht zelfstandig voor en namens de vennootschap betalingen vanaf een lokale bankrekening”; zie onder 2.13.3). Gelet hierop bestond de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat belanghebbende niet belastingplichtig is in Nederland. Daarom is het volgens de Inspecteur geen ambtelijk verzuim dat naar aanleiding van belanghebbendes antwoord destijds geen nader onderzoek is gedaan naar de vestigingsplaats van belanghebbende.
5.6.
Belanghebbende betoogt dat voor elk jaar dat in deze zaak ter discussie staat, de Inspecteur aan het eind van de driejaarstermijn waarbinnen een primitieve aanslag kon worden opgelegd, over zodanige gegevens beschikte dan wel had kunnen beschikken dat hij het opleggen van een aanslag niet had mogen nalaten. Volgens belanghebbende beschikt de Inspecteur reeds vanaf 2008 niet over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, omdat in dat jaar de positie van belanghebbende en haar bezittingen aan de orde is gekomen tijdens een overleg over de toepassing van artikel 10a Vpb op het niveau van [BV 1] . De vestigingsplaats van belanghebbende was in dat kader van belang in verband met de zogenoemde tegenbewijsregeling. Belanghebbende wijst er verder op dat in 2010 overleg is gevoerd met de Belastingdienst en een convenant is gesloten in het kader van horizontaal toezicht bij [BV 1] , alsmede op het feit dat in 2010 en 2011 Vpb- en actualiteitsgesprekken zijn gevoerd en op het contact met de Belastingdienst in 2012 in het kader van de reorganisatie bij [BV 1] , waarbij telkens ook belanghebbende aan de orde kwam. Tot slot wijst belanghebbende op de door de Inspecteur in 2013 gestelde vragen over de vestigingsplaats van belanghebbende en de daarop namens belanghebbende gegeven antwoorden en overgelegde stukken. De informatie die voor de Inspecteur in 2015 aanleiding vormde om een vestigingsplaatsonderzoek te beginnen, was hem reeds bekend in 2013 en hij had dan ook niet mogen nalaten dat onderzoek toen al in te stellen.
5.7.
Het Hof komt ter zake van dit geschilpunt tot een ander oordeel dan de Rechtbank. Het overweegt daartoe als volgt.
5.8.
Op grond van artikel 16, lid 1, AWR kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur.
5.9.
Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit geldt als uitgangspunt dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel slechts gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227, en HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181).
5.10.
Naar het oordeel van het Hof gaat het in de hier aan de orde zijnde zaken erom of de bij de Inspecteur bekende dan wel redelijkerwijs bekend te veronderstellen informatie van dien aard was dat deze de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de werkelijke leiding van belanghebbende inderdaad op Cyprus plaatsvond en het niet doen van aangifte over de onderhavige jaren dus juist was.
5.11.
De - aan de Inspecteur bekende - informatie dat het bestuur werd gevormd door een trustkantoor, dat de enige bezittingen van belanghebbende twee omvangrijke vorderingen waren, waarvan één op de Nederlandse middellijk aandeelhouder, en dat belanghebbende haar vermogen in 2012 aan haar Nederlandse aandeelhouder heeft uitgekeerd, laat onverlet dat hij in redelijkheid mocht uitgaan van de juistheid van het namens belanghebbende (mede) door een gerenommeerd belastingadvieskantoor gepresenteerde gegeven dat belanghebbende was gevestigd op Cyprus. De Inspecteur was niet tot een nader onderzoek gehouden omdat vorenbedoelde informatie de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de vestigingsplaats van belanghebbende zich op Cyprus bevond, mede gelet op de uit HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193, volgende (hoofd)regel dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur ( [Ltd. 1] ) en de vestigingsplaats van een lichaam overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent (Cyprus). Dit geldt te meer daar namens belanghebbende in de brief van 19 juni 2013 is vermeld dat de lokale directie zelfstandig bevoegd was de vennootschap te vertegenwoordigen.
5.12.
De omstandigheid dat de Inspecteur in 2015 een vestigingsplaatsonderzoek heeft ingesteld op basis van informatie die hem in wezen in 2013 reeds bekend was, doet aan het voorgaande niet af. Het feit dat in een later jaar een onderzoek wordt ingesteld, leidt er niet toe dat de Inspecteur daar in een eerder jaar toe gehouden was. Ook in zoverre is van een ambtelijk verzuim geen sprake. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het niet-onwaarschijnlijke-mogelijkheid-criterium dat geldt bij de beoordeling of sprake is van een nieuw feit, verschilt van het criterium dat geldt voor de bevoegdheid om ingevolge artikel 47 AWR Pro te vragen naar inlichtingen en gegevens met betrekking tot de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende; daarvoor heeft de Inspecteur slechts een redelijk vermoeden nodig dat het gevraagde van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende.
5.13.
Naar het oordeel van het Hof vormt de tijdens het vestigingsplaatsonderzoek aan het licht gekomen informatie (waaronder de Special Resolution (zie onder 2.6), de managementovereenkomst (zie onder 2.4), de notulen van de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen, het e-mailverkeer tussen [Ltd. 1] , [A] en de bij [D] werkzame belastingadviseurs van [A] , alsmede de urenverantwoording van [Ltd. 1] ) het nieuwe feit waarop de Inspecteur zijn standpunt heeft gebaseerd dat belanghebbende niet - zoals voorgespiegeld - op Cyprus, maar in Nederland is gevestigd. Die informatie was de Inspecteur niet eerder bekend.
5.14.
Het voorgaande brengt mee dat navordering in zoverre gerechtvaardigd is, alsmede dat het antwoord op de vraag of sprake is van kwade trouw, zoals de Inspecteur subsidiair heeft gesteld, in het midden kan blijven.
Verlengde navorderingstermijn
5.15.
De navorderingsaanslagen over de jaren 2006 tot en met 2010 zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, lid 4, AWR. Ingevolge deze bepaling vervalt de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren - in plaats van de gebruikelijk vijf jaar ex artikel 16, lid 1, AWR - na het tijdstip waarop op de belastingschuld is ontstaan, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.
5.16.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rentebaten op de twee vorderingen van belanghebbende in het buitenland zijn ‘opgekomen’ als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR, omdat de rentebaten zijn opgenomen in de op Cyprus opgemaakte en gehouden administratie van belanghebbende. De omstandigheid dat de vorderingen niet buiten het zicht van de fiscus zijn gehouden is volgens de Inspecteur verder niet relevant, omdat openheid naar de Nederlandse fiscus er slechts toe doet als de toepassing van de verlengde navorderingstermijn op grond van de strekking van deze bepaling wordt uitgebreid voor bestanddelen die niet onder de letterlijke wettekst van art. 16, lid 4, AWR vallen (zie HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63). Bovendien is belanghebbende niet open geweest over haar vestigingsplaats, aangezien eerst na het opvragen van de in het buitenland gehouden administratie van belanghebbende werd vastgesteld dat de werkelijke leiding werd uitgeoefend in Nederland en dat belanghebbende als gevolg hiervan in Nederland belastingplichtig is.
5.17.
Belanghebbende betoogt dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de enkele grond dat de oorsprong van de rentebaten in het buitenland ligt, maar dat mede van belang is of die oorsprong buiten het zicht van de Belastingdienst is gehouden en daarmee de controlemogelijkheden voor de Belastingdienst zijn beperkt. In het onderhavige geval is het inkomen zichtbaar, is de structuur integraal met de Belastingdienst gedeeld en waren de controlemogelijkheden niet beperkt, omdat belanghebbende en haar bezittingen in beeld waren bij de Belastingdienst en de schulden waren vermeld in de in Nederland ingediende aangiften van [A] en [BV 1] .
5.18.
Uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 16, lid 4, AWR, volgt dat de achterliggende gedachte voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan (zie Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3). Gelet op deze strekking is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' van belang of het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gebleven (zie bijv. HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63).
5.19.
De onderhavige vorderingen betreffen binnenlandse debiteurs. De rente op de leningen wordt echter in de hier relevante jaren (2006 tot en met 2010) bijgeschreven op de hoofdsommen van de vorderingen en de rentebaten zijn opgenomen in de op Cyprus opgemaakte en gehouden administratie van belanghebbende. Wat betreft de lening op [BV 1] geldt bovendien dat de in 2006 door belanghebbende genoten rente afkomstig is van [BV 2] , gevestigd in België (zie onder 2.5). Gelet op dit een en ander is naar het oordeel van het Hof in de onderhavige jaren voldaan aan de voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn vereiste buitenlandse component in het geheel van oorsprong en ontvangst van de onderhavige inkomensbestanddelen.
5.20.
De benodigde informatie om vast te kunnen stellen dat de werkelijke leiding van belanghebbende werd uitgeoefend in Nederland met als gevolg dat over deze inkomensbestanddelen in Nederland belasting is verschuldigd, behoort tot de buiten Nederland opgemaakte en bewaarde administratie van een Cypriotische vennootschap. Als gevolg daarvan zijn de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus beperkt. Artikel 16, lid 4, AWR is daarom ook naar zijn strekking van toepassing. Hieraan kan niet afdoen dat de met de vorderingen corresponderende schulden en de daarbij behorende rentelasten, naar belanghebbende stelt, in Nederland zouden zijn aangegeven. Evenmin is van belang dat de Nederlandse fiscus in 2008 op de hoogte is gebracht van het feit dat de NV een Cypriotische dochtervennootschap (belanghebbende) had en dat deze dochter een vordering had op een in Nederland gevestigde vennootschap ( [BV 1] ). Verder laat het feit dat uiteindelijk moet worden vastgesteld dat de werkelijke vestigingsplaats van belanghebbende in Nederland is gelegen, onverlet dat de inkomsten in het buitenland zijn opgekomen als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR.
5.21.
Belanghebbende heeft onder verwijzing naar het arrest HR 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092, BNB 2010/199, betoogd dat de Belastingdienst in het onderhavige geval niet met de nodige voortvarendheid heeft gewerkt met de in 2013 verkregen gegevens over belanghebbende. Het Hof overweegt hierover als volgt. In 2013 is door de IB-inspecteur slechts een vraag gesteld aan een andere belastingplichtige over de feitelijke leiding van belanghebbende en was nog geen sprake van een vestigingsplaatsonderzoek, laat staan dat de Inspecteur reeds beschikte over inlichtingen die nodig zijn voor het kunnen vaststellen van de verschuldigde belasting. De Inspecteur heeft gesteld dat de brief van 15 januari 2015 van [naam adviseur] (zie onder 2.13.4) aanleiding was om de vestigingsplaats van belanghebbende nader te onderzoeken (zie het verweerschrift in eerste aanleg, onderdeel 7.1). Niet gesteld is dat na ontvangst van de in die brief vervatte aanwijzingen en het daarop volgende vestigingsplaatsonderzoek in 2015, de navorderingsaanslagen met dagtekening 28 oktober 2016 niet met de vereiste voortvarendheid zijn vastgesteld. Het betoog van belanghebbende faalt derhalve.
5.22.
Gelet op het voorgaande is de Inspecteur gerechtigd om de navorderingstermijn van 12 jaar toe te passen. Niet in geschil is dat de onderwerpelijke navorderingsaanslagen binnen die termijn zijn opgelegd door de Inspecteur.
Vestigingsplaats
5.23.
De vraag waar belanghebbende is gevestigd moet naar de omstandigheden worden beoordeeld (artikel 4, lid 1, AWR). Daarbij geldt volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad als uitgangspunt dat de werkelijke leiding van het lichaam bij zijn bestuur berust, en dat de vestigingsplaats van een lichaam overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193, r.o. 3.3.3, en HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5258, BNB 2005/106).
5.24.
De Inspecteur stelt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in handen was van [A] . Samengevat weergegeven heeft de Inspecteur aangevoerd dat bestuurdersbeslissingen in Nederland zijn genomen door [A] , al dan niet in overleg met zijn in Nederland gevestigde adviseurs. Het formele bestuur dient te worden aangemerkt als een harlekijnbestuur, aangezien het ingevolge de Special Resolution (zie onder 2.6) geen reële bevoegdheid had om invulling te geven aan zijn aanstelling, en uit zijn feitelijk doen en nalaten blijkt dat het geen enkel initiatief heeft genomen voor het nemen van besluiten, voornamelijk administratieve en uitvoerende (juridische) taken vervulde en handelde volgens de instructies van zijn principaal. Het bestuur heeft slechts de in feite al eerder door [A] in Nederland genomen besluiten geratificeerd, aldus de Inspecteur.
5.25.
Belanghebbende voert aan dat in het onderhavige geval geen sprake is van de situatie dat het bestuur in feite geen ruimte had om zelfstandig bestuursbeslissingen te nemen of dat een ander in de praktijk het bestuur uitoefende. De Special Resolution behelst slechts een goedkeuring van de aandeelhouder (de NV) voor bepaalde bestuursbeslissingen en brengt nog niet mee dat het bestuur volledig afhankelijk is van de aandeelhouder. De bestuursbeslissingen zijn tijdens de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen op Cyprus genomen door het bestuur en, indien dat was vereist, aldaar goedgekeurd door [A] in zijn hoedanigheid van bestuurder van de NV, de aandeelhouder van belanghebbende. De werkelijke leiding van belanghebbende berust dus, overeenkomstig de hoofdregel, bij haar statutaire bestuur.
5.26.
Gelet op de onder 5.23 vermelde arresten, is het Hof van oordeel dat, nu het statutaire bestuur van belanghebbende zich in de onderhavige jaren op Cyprus bevond, het aan de Inspecteur is feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in de onderhavige jaren niet werd uitgeoefend door het formele bestuur ( [Ltd. 1] ) op Cyprus, maar door een ander ( [A] ) in Nederland.
5.27.
In de eerste plaats stelt de Inspecteur - onder verwijzing naar de bij de Special Resolution van 4 mei 2007 ingevoegde paragraaf 84a - dat door de beperkingen die zijn opgenomen in de statuten van belanghebbende, beslissingen ten aanzien van de vorderingen alleen kunnen worden genomen door de aandeelhouder van belanghebbende (de NV). Gelet op de € 100.000-grens - die in 2007 overeenkomt met 0,18% van de bezittingen van belanghebbende van ongeveer € 55 miljoen - moet het formele bestuur immers voor elke beslissing met betrekking tot die vorderingen (‘receivables’, belanghebbendes enige bezittingen) voorafgaande, schriftelijke toestemming hebben van de aandeelhouder. In de praktijk is dat [A] , als de bestuurder van de NV. De Inspecteur concludeert dat door de statutenwijziging is bewerkstelligd dat [A] als enige (als schuldenaar én als schuldeiser) bevoegd is te beslissen over de door belanghebbende aan [A] verstrekte lening. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende aan [BV 1] verstrekte lening, aangezien [A] eveneens bestuurder is van [BV 1] . Het Hof deelt de conclusie van de Inspecteur dat de beschikkingsmacht en de zeggenschap over de twee vorderingen van belanghebbende bij [A] liggen.
5.28.
De Inspecteur stelt dat beslissingen niet op initiatief van het formele bestuur zijn genomen, maar slechts tijdens de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen door het bestuur zijn geformaliseerd (‘rubber stamping’). In zijn betoog dat [A] optreedt als initiator en als degene die feitelijk de beslissingen neemt met betrekking tot (het beheer van) de twee vorderingen van belanghebbende, heeft de Inspecteur de volgende beslissingen onderzocht:
ten aanzien van de vordering op [BV 1]: de vervroegde gedeeltelijke aflossing in 2011 (zie onder 2.9) en de daarmee samenhangende uitbetaling van een bedrag van € 23,4 miljoen aan de aandeelhouder (zie onder 2.10.2); en
ten aanzien van de vordering op [A]: de beslissingen over de rente (zie onder 2.8) en de verliesneming van € 16 miljoen in 2012 (zie onder 2.11).
5.29.
Het Hof oordeelt hierover als volgt.
Ad (a): de vervroegde aflossing en de uitbetaling aan de aandeelhouder in 2011
5.30.1.
Het Hof leidt uit de in 2.9.1 t/m 2.9.3 vermelde feiten af dat de vervroegde aflossing werd geïnitieerd door [A] , alsmede dat de storting van de ontvangen gelden op een Currency Treasury Deposit reeds voorafgaand aan de op 7 juli 2011 gehouden bestuurs- en aandeelhoudersvergadering heeft plaatsgevonden. Tijdens deze vergadering zijn de reeds genomen en uitgevoerde besluiten dus pas achteraf vastgelegd. Wat betreft het besluit tot de vervroegde aflossing verdient evenwel opmerking dat het - naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld - [BV 1] gelet op de leningsovereenkomst vrijstond om vervroegd af te lossen, zodat in zoverre geen sprake is van een door [A] genomen bestuurdersbeslissing maar van een beslissing in zijn hoedanigheid van bestuurder van [BV 1] .
5.30.2.
In de notulen van de vergadering van 7 juli 2011 is vermeld dat de intentie bestaat om het ontvangen bedrag te herinvesteren (zie onder 2.9.3). Wat betreft de daarmee verband houdende uitbetaling van het bedrag van € 23,4 miljoen aan de aandeelhouder op 22 september 2011 bevat de administratie van belanghebbende echter geen stukken waaruit blijkt, en ook anderszins is niet gebleken, dat het bestuur een afweging heeft gemaakt over de aanwending van dit - zeer aanzienlijke - bedrag. Met andere woorden: dat het alternatieven heeft overwogen en onderzocht. De uitbetaling wordt vermeld in de notulen van de - door [A] geïnitieerde - bijzondere vergadering van 19 september 2011 en is geformaliseerd op 22 september 2011. Het Hof acht aannemelijk dat deze beslissing werd geïnitieerd door [A] , alsmede dat de formele beslissing slechts een vastlegging vormt van de beslissing die al eerder door [A] is genomen.
Ad (b): beslissingen over de rente en de verliesneming van € 16 miljoen in 2012
5.31.1.
De door [A] vanaf 4 mei 2007 verschuldigde rente is aanvankelijk niet door [A] betaald. Als gevolg van de op 1 april 2008 overeengekomen ‘amendment’ (zie onder 2.8.1) kan de jaarlijks verschuldigde rente van 5% (met terugwerkende kracht tot 4 mei 2007) rentedragend worden bijgeschreven op de hoofdsom. Vervolgens is op 5 augustus 2011 met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 ten gunste van [A] het rentepercentage gewijzigd van een vast percentage van 5 in een variabele rente (zie onder 2.8.3). Gelet op het destijds geldende driemaands Euribortarief betekende deze wijziging een verlaging van het rentepercentage tot ongeveer 3, hetgeen voor belanghebbende resulteerde in een afname van de renteopbrengst met circa 40%. Belanghebbende heeft dienaangaande ter zitting van het Hof (onweersproken) verklaard dat deze renteverlaging gezien de marktomstandigheden passend was. Belanghebbende heeft er verder op gewezen dat uit de notulen van de bestuurs- en aandeelhoudersvergadering van 20 september 2010 (zie onder 2.8.2) volgt dat het bestuur in die vergadering een eerder verzoek tot het verlagen van rente heeft afgewezen, aangezien de toenmalige economische situatie geen verlaging van het rentepercentage op de lening aan [A] rechtvaardigde. Dit laatste zou erop kunnen duiden dat het formele bestuur wat betreft de hoogte van de rente kernbeslissingen heeft genomen. Onduidelijk blijft echter wie de uiteindelijke beslissingen heeft genomen. Gelet op de latere beslissing om de rente toch variabel te maken (en zodoende feitelijk te verlagen) terwijl de Loan Agreement geen bepaling bevat die voorziet in aanpassing van de rente zodra deze niet meer marktconform is, is het immers ook mogelijk dat [A] in 2010 het dringende advies van [Ltd. 1] heeft gevolgd en toen uiteindelijk heeft besloten niet tot verlaging van de rente over te gaan. Mede gelet op de omstandigheden dat er geen enkele aanwijzing is dat het statutaire bestuur wat betreft de hoogte van de rente afwegingen heeft gemaakt of alternatieven heeft onderzocht en dat het ook [A] is die blijkens de Special Resolution uiteindelijk de beslissingsmacht hierover heeft, acht het Hof al met al aannemelijk dat de beslissingen over de rente niet door [Ltd. 1] maar door [A] zijn genomen.
5.31.2.
Wat betreft het besluit tot het nemen van een verlies van € 16 miljoen op de vordering op [A] heeft belanghebbende verklaard dat het formele bestuur in het kader van de afwikkeling van de vordering werkzaamheden heeft verricht met het oog op de op Cyprus geldende wet- en regelgeving, alsmede dat het bestuur de voorgenomen kwijtschelding heeft afgestemd met de accountant op Cyprus. Hierdoor rijst het beeld dat het formele bestuur enkel activiteiten verricht ter ondersteuning van de wil van de middellijk aandeelhouder. Dit beeld wordt bevestigd door het feit dat uit de notulen van de vergadering van 16 augustus 2012 blijkt dat het formele bestuur slechts acht heeft geslagen op de waarde van de effectenportefeuille en niet op de overige bezittingen en de solvabiliteit van [A] (‘After studying the overview attached hereto as Annex II, the meeting decided to accept the loss realized on the Loan’, zie onder 2.11). Dit terwijl de lening blijkens de Loan Agreement (artikel 2.4) in euro’s moest worden terugbetaald en het genomen verlies een zeer aanzienlijk bedrag betreft. De Inspecteur heeft bovendien terecht erop gewezen dat het formele bestuur aanvankelijk niet op de hoogte leek te zijn van de aan de orde zijnde bedragen, aangezien het vlak vóór de kwijtschelding niet wist wat de waarde van de effectenportefeuille was en welk bedrag daarna nog moest worden afgelost op de lening (zie de e-mailwisseling tussen het formele bestuur en [A] van 13 en 14 augustus 2012, bijlage 3.4.12, Map 2, p. 644). De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat het (onzakelijke) besluit om een verlies van € 16 miljoen te nemen op de vordering op [A] niet is geïnitieerd door het formele bestuur maar feitelijk reeds in Nederland is genomen door [A] .
5.32.
Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat de door de Inspecteur onderzochte beslissingen alleen zien op de jaren 2011 en 2012 en daarom geen invloed kunnen hebben op de beoordeling van de vestigingsplaats in 2006 tot en met 2010. Feiten en omstandigheden uit 2011 en 2012 kunnen immers ook licht werpen op de vraag wie de leiding over belanghebbende in de jaren 2006 tot en met 2010 feitelijk uitoefende. Bovendien stelt het Hof vast dat in de laatstgenoemde periode - afgezien van de in 2008 tot en met 2010 genomen (en door de Inspecteur ook onderzochte) beslissingen over de rente - überhaupt geen kernbeslissingen zijn genomen.
5.33.
De Inspecteur heeft bovendien aannemelijk gemaakt dat het formele bestuur zich niet heeft beziggehouden met het risicobeheer van de vorderingen op [A] en [BV 1] . De in de ‘amendment’ bedoelde kwartaaloverzichten van de effectenportefeuille (zie onder 2.8.1), die waren bedoeld om belanghebbende in staat te stellen te verifiëren of [A] aan zijn verplichtingen kon voldoen, zijn niet verstrekt door [A] . Uit de door het formele bestuur gefactureerde werkzaamheden blijkt ook niet dat het tijd heeft besteed aan het opvragen of bestuderen van die overzichten. De administratie van belanghebbende bevat bovendien geen enkel schriftelijk stuk (e-mail, notitie, gespreksverslag) over enige beslissing met betrekking tot het (risico)beheer over de vorderingen en belanghebbende heeft ook niet verwezen naar degelijke stukken. Evenmin blijkt uit de administratie van belanghebbende dat het formele bestuur eerst een beslissing heeft genomen die daarna schriftelijk aan de aandeelhouder is voorgelegd en vervolgens schriftelijk door deze is bevestigd, terwijl dat blijkens de Special Resolution verplicht is. De door de Inspecteur aangedragen voorbeelden wijzen erop dat de beslissingen juist zijn geïnitieerd door [A] .
5.34.
Een ander aspect dat de Inspecteur naar voren heeft gebracht is de met [Ltd. 1] gesloten managementovereenkomst, waarin is bepaald dat [Ltd. 1] verregaand wordt gevrijwaard van aansprakelijkheid (zie onder 2.4.1). Het feit dat partijen deze bepaling zijn overeengekomen werpt onmiskenbaar licht op de feitelijke verhouding tussen [A] en het formele bestuur. Dit bevestigt naar het oordeel van het Hof het beeld dat het formele bestuur niet zelfstandig opereerde.
5.35.
Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het formele bestuur niet op eigen initiatief belangrijke beslissingen heeft genomen met betrekking tot (het beheer van) de twee vorderingen van belanghebbende. Aannemelijk geworden is dat het formele bestuur slechts in de gaten houdt of door de ondertekening van een besluit in opdracht van [A] niet een Cypriotische wettelijke bepaling wordt geschonden dan wel of de ondertekening een risico vormt voor een mogelijke aansprakelijkstelling door derden. Dit zijn naar het oordeel van het Hof ondersteunende werkzaamheden. Belanghebbende noemt als zelfstandige handelingen nog de indiening en goedkeuring van de aangiften in Cyprus en de goedkeuring van de jaarrekening. Dat betreffen echter geen kernbeslissingen.
5.36.
Het Hof vindt voor zijn conclusie dat het formele bestuur slechts een ondersteunende rol heeft vervuld, mede steun in de urenverantwoording en de voor de desbetreffende activiteiten ontvangen vergoedingen. [Ltd. 1] ontvangt voor haar managementwerkzaamheden een vaste fee van € 2.250 per jaar en verder onder meer een vergoeding voor ‘Management Services’ van respectievelijk € 1.481 (2007), € 2.586 (2008), € 3.350 (2009), € 1.850 (2010), € 5.119 (2011) en € 4.725 (2012). Uit de tijdsverantwoording blijkt niet dat tijd is besteed aan het nemen van een bestuurdersbeslissing of het verkrijgen van de daarvoor benodigde schriftelijke toestemming vooraf.
5.37.
Uit deze feiten en omstandigheden, tezamen en in onderling verband beschouwd, volgt naar het oordeel van het Hof dat de door het formele bestuur ondertekende notulen van de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen, slechts een vastlegging betreffen van de besluiten die eerder al door [A] in Nederland zijn genomen, al dan niet tezamen met zijn bij het Nederlandse kantoor van [D] werkzame belastingadviseurs.
5.38.
Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar stelling dat, ingeval aangenomen moet worden dat [A] de relevante beslissingen heeft genomen, die beslissingen genomen zijn op Cyprus omdat hij voor overleg en de beslissingen naar Cyprus kwam. De eerste drie algemene aandeelhoudersvergaderingen van belanghebbende zijn niet bijgewoond door [A] . Het Hof stelt verder vast dat de notulen van die vergaderingen overeenkomen met de door [A] vooraf voor die vergaderingen gegeven volmachten en voorts dat op de desbetreffende dagen (10 augustus 2007, 23 juli 2008 en 4 augustus 2009) geen werkzaamheden zijn gedeclareerd door het formele bestuur. De bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen van 20 september 2010, 7 juli 2011, 19 september 2011 en 16 augustus 2012 zijn wel bijgewoond door [A] (in de hoedanigheid van bestuurder van de NV). Het Hof acht echter aannemelijk geworden dat tijdens deze vergaderingen de eerder door [A] genomen beslissingen zijn geformaliseerd door het formele bestuur. Uit het tijdschrijven van [Ltd. 1] blijkt dat voorafgaand aan vergaderingen veel is gewerkt aan het opstellen van de notulen, in overleg met het Nederlandse kantoor van [D] . Niet aannemelijk is dat pas op Cyprus bestuurdersbesluiten zijn afgestemd met [A] . De bijeenkomsten worden immers door [A] gezien als een ‘formaliteit’ waarbij op Cyprus een handtekening wordt gezet (‘official decision’) in - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - de lobby of het restaurant van het hotel waar [A] verbleef (zie bijvoorbeeld de e-mails van 28 juni 2011 en 17 september 2011 onder 2.9.2 en 2.10.1). Het Hof constateert weliswaar dat in de notulen van de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen de termen ‘after discussion accepted’, ‘thoroughly discussed’, ‘after studying’, etc. zijn vermeld, maar acht het enkele gebruik van die bewoordingen onvoldoende om aan te nemen dat het formele bestuur een wezenlijk aandeel in de besluitvorming heeft gehad. De vergaderingen waren ook te kort voor dat soort discussies en werden gehouden in openbare ruimten, zodat ook daarom niet aannemelijk is dat besluitvorming pas op Cyprus heeft plaatsgevonden. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn stelling dat besluiten reeds vooraf vaststonden en dat de betrokkenheid van het formele bestuur bestond uit het zetten van een handtekening.
5.39.
Het Hof is op grond van het voorgaande van oordeel dat de Inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt om de conclusie te rechtvaardigen dat de kernbeslissingen met betrekking tot de vorderingen van belanghebbende niet zijn genomen door het formele bestuur op Cyprus maar door [A] in Nederland. Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende in de onderhavige jaren is gevestigd in Nederland en dat de Inspecteur terecht navorderingsaanslagen heeft opgelegd. De in deze navorderingsaanslagen begrepen belastbare winst van in totaal € 6.020.627 is tussen partijen niet in geschil.
Vergrijpboeten ex artikel 67e AWR; (voorwaardelijk) opzet?
5.40.
De Inspecteur heeft ter zake van de onderhavige jaren vergrijpboeten opgelegd op grond van artikel 67e AWR tot 75% omdat hij van mening is dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk geen aangiften vennootschapsbelasting heeft ingediend.
5.41.
Ingevolge artikel 67e AWR kan de inspecteur met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag, een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.
5.42.
Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68).
5.43.
Toegepast op het onderhavige geval is in de eerste plaats vereist dat alle feiten en omstandigheden die relevant zijn voor het oordeel dat belanghebbende in Nederland is gevestigd, buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Voorts is vereist dat de Inspecteur overtuigend aantoont dat (uitgaande van opzet) belanghebbende willens en wetens heeft gehandeld dan wel dat (uitgaande van voorwaardelijk opzet) belanghebbende niet alleen de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, maar deze kans bovendien bewust heeft aanvaard.
5.44.
Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende willens en wetens het onjuiste standpunt ingenomen dat zij niet aan Nederlandse vennootschapsbelasting is onderworpen. Subsidiair heeft hij betoogd dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat haar handelen of nalaten (vooral het voorwenden dat zij op Cyprus is gevestigd) tot gevolg heeft gehad dat te weinig Nederlandse vennootschapsbelasting is geheven. Gelet op de zowel bij het formele bestuur van belanghebbende als bij [A] aanwezige kennis en expertise moeten zij hebben geweten dat het bevestigen van reeds in Nederland genomen beslissingen door het plaatsen van een handtekening onder de stukken op Cyprus volstrekt onvoldoende is om te bewerkstelligen dat belanghebbende op Cyprus gevestigd zou zijn. De in de notulen gebruikte terminologie geeft een onjuist beeld van de werkelijkheid en is uitsluitend bedoeld om de werkelijke gang van zaken te verhullen, aldus de Inspecteur.
5.45.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet overtuigend aangetoond dat belanghebbende wist dat zij fiscaal niet op Cyprus maar in Nederland was gevestigd. De Inspecteur heeft met name niet doen blijken dat belanghebbende via haar formele bestuur ( [Ltd. 1] ) dan wel via haar feitelijke bestuurder [A] na afweging van de feiten tot de conclusie is gekomen dat de ‘substance’ op Cyprus onvoldoende was. De door [A] ingeschakelde Nederlandse belastingadviseur, [D] (de belastingadviseur), die hem bij het opzetten en vormgeven van de Cyprusstructuur en ook tijdens de onderhavige jaren heeft begeleid bij zijn activiteiten, heeft verklaard dat de gehele structuur is opgezet op grond van de gedachte dat de structuur en de invulling daarvan aan alle vereisten voldoen, waaronder het vereiste dat belanghebbende op grond van de feiten geacht moet worden niet in Nederland te zijn gevestigd, alsmede dat deze structuur moet worden bezien in het perspectief van het toenmalige tijdsgewricht. Niet buiten redelijke twijfel is dat belanghebbende wist dat het niet anders kon dan dat zij in Nederland was gevestigd en niettemin willens en wetens een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven. Evenmin is overtuigend aangetoond dat zij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig Nederlandse vennootschapsbelasting zou worden geheven en die kans op de koop heeft toegenomen (voorwaardelijk opzet). Achteraf moet worden geconstateerd dat belanghebbende - in het licht van de stand van de jurisprudentie en de onderhavige aan de orde zijnde feiten - de onjuistheid van haar standpunt had moeten onderkennen en zodoende veel te lichtvaardig heeft gehandeld. Die omstandigheid is echter niet voldoende om de hier vereiste (voorwaardelijke) opzet overtuigend aangetoond te achten.
Immateriëleschadevergoeding
5.46.
Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van immateriële schade in verband met de onredelijk lange duur van de procedure voor het Hof.
5.47.
Nu het Hof de vernietiging van de vergrijpboeten door de Rechtbank in stand laat en derhalve geen sprake kan zijn van vermindering van die boetes wegens ‘undue delay’, betekent dit dat genoegdoening voor belanghebbende wegens overschrijding van de redelijke termijn niet kan plaatsvinden door middel van matiging van de opgelegde boetes. De Hof ziet dan ook aanleiding het verzoek van belanghebbende te beoordelen aan de hand van de in vaste jurisprudentie in fiscale niet-boetezaken gehanteerde uitgangspunten (zie onder meer het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140).
5.48.
De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat een belastinggeschil binnen een redelijke termijn behoort te worden berecht. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien het gerechtshof niet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld, uitspraak doet. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie.
5.49.
Het door de Inspecteur ingediende hogerberoepschrift is op 15 juli 2019 door het Hof ontvangen. Het Hof doet op 3 november 2022 uitspraak. Daarmee is de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil met afgerond 16 maanden overschreden. In verband met deze overschrijding heeft belanghebbende recht op een vergoeding van € 1.500 (16 maanden vormen afgerond drie keer een half jaar à € 500). De overschrijding van de redelijke termijn met 16 maanden komt geheel voor rekening van de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) en deze zal worden veroordeeld tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.500. Het Hof merkt de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) in zoverre mede aan als partij in dit geding.
Heffingsrente / belastingrente
5.50.
Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente. Dat in strijd met de wet heffingsrente of belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
Slotsom
5.51.
Gelet op het hiervoor overwogene, is het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond (zie onder 5.39) en het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep ongegrond (zie onder 5.4.3). Aan belanghebbende dient wel een vergoeding voor immateriële schade te worden toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn.
Proceskosten en griffierecht
6.1.1.
Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten.
6.1.2.
Als gevolg van de toekenning van een immateriëleschadevergoeding bestaat evenwel aanleiding de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep en het incidentele hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.138,50 (2 punten voor het indienen van het verweerschrift en het incidentele hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 0,5).
6.2.
Nu de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, wordt van de Inspecteur geen griffierecht geheven.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boetebeschikkingen, het griffierecht en de proceskosten;
- bevestigt de uitspraken op bezwaar voor zover die zien op de onderhavige navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente en belastingrente;
- veroordeelt de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade, vastgesteld op € 1.500; en
- veroordeelt de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.138,50.
Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, A. van Dongen en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 3 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.