Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 19/4929
uitspraak van de meervoudige kamer van 26 augustus 2024 in de zaak tussen
[belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende,
(gemachtigde: mr. A.H.G.M. Blomen),
en
de ontvanger van de belastingdienst, de ontvanger.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de ontvanger van 6 september 2019.
1.1.
De ontvanger heeft aan belanghebbende een beschikking tot aansprakelijkstelling van € 659.002 voor een ten name van [V.O.F.] opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2012 tot en met 30 mei 2015 vastgesteld (de beschikking tot aansprakelijkstelling).
1.2.
De ontvanger heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling bij uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Bij gelijktijdige ambtshalve beslissing heeft de ontvanger het bedrag van de beschikking tot aansprakelijkstelling verminderd tot € 447.274 omdat er volgens de ontvanger geen onderbouwing aanwezig is voor de naheffing van loonheffingen over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012.
1.3.
De rechtbank heeft het beroep op 13 juni 2024, samen met de zaken van [naam 1] (zaaknummer 19/4930) en [V.O.F.] (zaaknummer 19/4718), op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigde en namens de ontvanger [naam 2] , ter bijstand vergezeld van mr. [naam 3] , mr. [naam 4] en mr. [naam 5] . Van hetgeen ter zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met deze uitspraak aan partijen wordt gezonden.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of de ontvanger het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Als het antwoord van de rechtbank daarop ontkennend luidt, dan beoordeelt de rechtbank ook of de ontvanger de beschikking tot aansprakelijkstelling terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende heeft vastgesteld. De rechtbank doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
2.1.
De rechtbank is van oordeel dat de ontvanger het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. De rechtbank is verder van oordeel dat de ontvanger de beschikking tot aansprakelijkstelling terecht heeft vastgesteld, maar dat het bedrag van de beschikking – conform de ambtshalve vermindering van de beschikking – moet worden verminderd tot € 447.274
.Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
.Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende en [naam 1] , voormalig echtgenoten, zijn sinds 16 juni 2003 vennoten van de vennootschap onder firma met de handelsnaam [V.O.F.] .
3.1.
De Inspectie Sociale Zaken en Werkgelegenheid (ISZW) heeft, onder leiding van het Openbaar Ministerie, een strafrechtelijk onderzoek onder de naam ‘ [naam onderzoek] ’ ingesteld naar belanghebbende. Het onderzoek richt zich op uitkeringsfraude en valsheid in geschrifte. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek ‘ [naam onderzoek] ’ zijn (onder meer) verschillende (vermoedelijke) werknemers van de vof gehoord. Daarnaast is er op 9 juli 2015 een doorzoeking gedaan in het restaurant, in de woning boven het restaurant en in de woning van belanghebbende en [naam 1] . Ook heeft de ISZW door middel van een cameraobservatie in de periode 11 mei 2015 tot en met 15 juni 2015 een overzicht gemaakt van de aan- en afwezigheid van werkzame personen in het restaurant. Van het strafrechtelijk onderzoek ‘ [naam onderzoek] ’ is een analyserapportage opgesteld met dagtekening 5 augustus 2015.
3.2.
Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft belanghebbende bij arrest van 30 januari 2024 veroordeeld tot een voorwaardelijke gevangenisstraf van zes maanden en een taakstraf voor de duur van 240 uren voor het feitelijk leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. Het arrest is inmiddels onherroepelijk geworden. In het arrest heeft het Gerechtshof bewezenverklaard dat in de periode 1 januari 2013 tot en met 9 juli 2015 aangiften loonbelasting, bijbehorende e-mails aan het administratiekantoor en loonstroken in de bedrijfsadministratie van de vof waren opgenomen met het oogmerk om die bedrijfsadministratie als echt en onvervalst te gebruiken, terwijl die stukken niet in overeenstemming zijn met de in werkelijkheid door de werknemers gewerkte uren en belanghebbende feitelijk leiding heeft gegeven aan die gedragingen.
3.3.
Naar aanleiding van een signaal van de ISZW heeft de inspecteur van de belastingdienst (de inspecteur) bij de vof een onderzoek gedaan naar (onder meer) de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2012 tot en met 31 mei 2015. De inspecteur is via een verzoek op basis van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het bezit gekomen van de gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek ‘ [naam onderzoek] ’. De inspecteur heeft deze gegevens gebruikt bij zijn onderzoek. Van het fiscale onderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 1 november 2016.
3.4.
In het controlerapport staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“4.1 Verantwoorde uren loonadministratie
Door mevrouw [naam 6] worden maandelijks per e-mail de gewerkte uren per werknemer doorgegeven aan de adviseur [naam 7] om deze via de loonadministratie te laten verwerken. Het aantal werkdagen wordt niet doorgegeven, deze zijn vermoedelijk door de adviseur vastgesteld. Het totaal aantal uren, het loon voor de loonbelasting (loon LB) en het nettoloon volgens de gegevens van de loonadministratie is per jaar als volgt, waarbij voor het jaar 2015 de gegevens tot en met de maand mei zijn vermeld.(…)
Uit dit overzicht blijkt dat vanaf het jaar 2013 het aantal uren en het loon ongeveer voor de helft is verminderd wat vreemd is omdat de in die jaren voor de omzetbelasting aangegeven omzet nagenoeg gelijk is gebleven.
4.2.
Werkroosters
Op grond van de CAO voor de horeca moeten werkroosters worden opgemaakt. Deze moeten op grond van de fiscale regelgeving bij de administratie bewaard blijven.
Door belastingplichtige worden werkroosters gemaakt. Deze zijn niet bewaard gebleven. Dit met uitzondering van het rooster wat op 9 juli 2015 bij de doorzoeking van het restaurant is aangetroffen. Dit aangetroffen rooster heeft betrekking op een periode van vier weken. Niet blijkt op welke weken deze betrekking heeft omdat er geen weeknummers of een datum op vermeld staat. Maar aannemelijk is dat dit een aaneengesloten periode betreft rond de datum dat de doorzoeking heeft plaatsgevonden (9 juli 2015).”
En:
“4.3 Camerabeelden periode 11 mei tot en met 15 juni 2015
Door Inspectie SZW is een analyse gemaakt op basis van de registratie van de door hen geplaatste camera's over de periode 11 mei tot en met 15 juni 2015 (5 weken, 36 dagen).”
En:
“4.3.2 Gewerkte uren over de periode 11 mei tot en met 15 juni 2015
Op basis van de camerabeelden is, zover daarop deze persoon te herkennen is, een naam vastgesteld en de aanvang- en eindtijd van de werkzaamheden. Op basis van de aanvang- en eindtijd is het aantal gewerkte uren vastgesteld afgerond op halve uren.
Op basis hiervan zijn de totaal gewerkte uren per werknemer, inclusief de [belanghebbende] , vastgesteld over de periode 11 mei tot en met 15 juni 2015. Enkele namen zijn op een later tijdstip wel bekend geworden en in het onderstaande overzicht verwerkt.
(…)
Het totaal gemiddeld gewerkte uren per week exclusief de [belanghebbende] over de waargenomen periode komt uit op 421 uur per week”
En:
“4.4 Uren verantwoording werknemers
Bij de doorzoekingen op 9 juli 2015 zijn op meerdere plekken urenbriefjes aangetroffen en meegenomen. Over het jaar 2015 is een deel hiervan in het woonhuis van [belanghebbende] aangetroffen en daarnaast een pakketje in de bovenwoning bij het restaurant. Verder is in de bovenwoning bij het restaurant een plastic doosje aangetroffen vol met urenbriefjes. In het restaurant zijn geen urenbriefjes aangetroffen.
Een aantal van de in het plastic doosje aangetroffen urenbriefjes is in pakketjes bij elkaar geniet of worden door een ander briefje bij elkaar gehouden. Gezien het aantal briefjes in de pakketjes lijken deze betrekking te hebben op een periode van één week. Indien op een van de briefjes een datum is vermeld is door ons aangenomen dat de in dat pakket opgenomen briefjes betrekking hebben op de week waarin die datum valt. Maar het kan zijn dat het briefje van die werknemer waarvan de datum is vermeld geen betrekking heeft op dezelfde periode van de andere briefjes in het pakket maar op een eerdere periode. Omdat diverse pakketjes op basis van de vermelde data elkaar nagenoeg opvolgen maakt dit voor een eventuele toerekening van de briefjes aan een andere periode geen verschil. Eenduidigheid bij het opbergen is er niet. Evenmin zijn de briefjes in een chronologische volgorde opgeborgen en is geen (aanvullende) administratie gevoerd waaruit blijkt op welke periode de betreffende urenbriefjes daadwerkelijk betrekking hebben.
Door de werknemers worden per week de gewerkte uren op een briefje geschreven met vaak de aanvang- en eindtijd. Daarnaast wordt op nagenoeg alle briefjes het nettoloon per uur vermeld en het totaal over die week te betalen nettoloon. Indien er gegevens ontbreken zijn deze gegevens aangevuld (ander handschrift), vermoedelijk door [belanghebbende] of [naam 6] . De gewerkte dagen per week gaan van maandag tot en met zondag. Op een aantal briefjes zijn extra bedragen vermeld maar ook kleine inhoudingen. Waar de ingehouden bedragen betrekking op hebben is niet bekend. De extra betaalde bedragen hebben in onze ogen betrekking op meer betaalde uren van mogelijk andere weken, soms wordt dit ook expliciet vermeld. Het totaal verschil tussen het nettoloon op basis van de gewerkte uren en het uurloon ten opzichte van de totaal vermelde bedragen is van alle aangetroffen briefjes omstreeks € 4.500 wat meer is betaald. Met dit bedrag is in onze verdere berekening geen rekening gehouden.
Door de werknemers wordt niet altijd de naam op de briefjes vermeld. Als dit wel gebeurd is dit de voornaam en vaak is deze in een Arabische taal of is dit een handtekening of paraaf. Verder wordt maar door een enkele werknemer een datum op het briefje vermeld waarop de gewerkte uren betrekking zouden hebben.
Door ons is een overzicht gemaakt van de gegevens vermeld op de urenbriefjes. Indien het pakketjes waren zijn per pakket afzonderlijke codes toegevoegd. Zie het overzicht in hetexcelbestand "urenbriefjes totaal 2013-2015". Op basis van de verzamelde gegevens is een berekening gemaakt van de in onze ogen gewerkte uren en uitbetaalde nettolonen. Verder zijn de gegevens van de urenbriefjes die in een pakketje opgeborgen zijn als basis gebruikt voor het berekenen van het gemiddeld aantal gewerkte uren per week en het betaalde (uur)nettoloon.
Een groot deel van de urenbriefjes was los opgeborgen zodat hiervan niet is vast te stellen welke briefjes bij elkaar horen en wegens het ontbreken van een datum, op welke week of periode deze betrekking hebben. Omdat ook namen ontbreken of deze niet te lezen zijn, is niet vast te stellen op welke werknemer deze betrekking hebben.
Op basis van de data die wel op de briefjes vermeld staan is aannemelijk dat de aangetroffen briefjes betrekking hebben op de jaren 2013, 2014 en 2015. Er zijn geen urenbriefjes aangetroffen met een datum van vóór 1 januari 2013. Op één urenbriefje van de werknemer [naam 8] staat de datum 27 oktober 2012 maar dit urenbriefje is opgenomen in een pakket waarbij drie andere urenbriefjes zijn opgenomen met een datum in oktober 2013. Wij zijn er daarom vanuit gegaan dat op het urenbriefje van [naam 8] het jaartal 2012 onjuist is en het jaartal 2013 bedoeld is.
4.5
Aantal werknemers per week
Zoals uit het bij de doorzoeking op 9 juli 2015 aangetroffen werkrooster blijkt zijn per week 12 of 13 werknemers werkzaam exclusief de schoonmaakster en exclusief de [belanghebbende] .
Uit de camerabeelden blijkt ook over de periode 11 mei tot en met 15 juni 2015 dat 14 verschillende personen werkzaam zijn exclusief de [belanghebbende] maar inclusief de schoonmaakster.
Uit de pakketjes met urenbriefjes zoals in het plastic doosje zijn aangetroffen blijkt het volgende gemiddelde aantal werknemers per week
4
B-02-03-002
13,2
5
B-02-03-003
13,3
(…)
Door belastingplichtige wordt buiten het minder aantal gewerkte uren, dus ook minder werknemers naar [naam 7] doorgegeven om in de loonadministratie te verwerken dan daadwerkelijk werkzaam zijn geweest.
4.5.1
Meer uren en meer nettoloon
De gegevens volgens de aangetroffen urenbriefjes zijn door ons verzameld in een Excel bestand
genaamd “urenbriefjes totaal 2013-2015”en hierbij zijn wij tot de volgende totalen gekomen.
De vermelde codes zijn de door de Inspectie SZW toegekende coderingen. Inbijlage 5is een overzicht per werknemer van de gewerkte uren per jaar op basis van de aangetroffen urenbriefjes over de jaren 2013 tot en met 2015. Een aantal namen zijn vanuit een Arabische taal naar een Europese taal vertaald door de door de Inspectie SZW ingeschakelde tolk (…).
2015
totaal uren
totaal loon
aantal weken
uren p/week
1
C-04-07-001 29 juni t/m 5 juli 2015 10 werknemers
334,5
€ 2.155,75
1
334
2
C-07-02-001 maart april 2015
4.594,5
30.683,00
9
510
3
B-02-01-001 febr. maart 2015
898,0
€ 5.792,00
2
449
Totaal
5.827
€ 38.630,75
12
485
2013 en 2014
4
B-02-03-002 week 3 t/m 22 2014 excl week 6,7 en 19 t/m 21
7.841,0
€ 49.396,00
15
522
5
B-02-03-003 week 23 t/m 52 2013 excl 24,27t/m32,39, 40 , 42
Week 1 t/m 7 2014 excl 3 en 5. 4 pak geen datum
14.912,00
93.723,75
29
514
6
B-02-03-003-030 geen data
7.118,50
44.484,50
7
B-02-03-003-031 geen data
3.448,50
21.406,50
8
B-02-03-003-032 geen data
7.793,0
52.161,00
Totaal
41.113
€ 261.171,75
(…)
Uitgaande van een gemiddeld aantal uren over 2015 van 485 uren per week en voor de jaren 2012 tot en met 2014 van 500 uren per week komen wij tot de volgende totaal gewerkte uren per jaar en uitbetaalde nettolonen. Hierbij is rekening gehouden met een netto uurloon van € 6,35 voor de jaren 2012 tot en met 2014 en van € 6,63 voor het jaar 2015 zoals hiervoor berekend. Het jaar 2015 is berekend tot en met 31 mei.
Verder zijn in het overzicht de in de loonadministratie opgenomen gewerkte uren en het nettoloon vermeld. Per saldo zijn de verschillen hiertussen vermeld.
Berekend
Loonadministratie
Verschil
uren
loon
uren
loon netto
uren
loon netto
2012
26
€ 165.100
4.24
€ 33.069
21.76
€ 132.031
2013
26
€ 165.100
2.734
€ 22.858
23.266
€ 142.242
2014
26
€ 165.100
2.108
€ 18.681
23.892
€ 146.419
t/m mei 2015
10.508
€ 69.670
828
€ 8.436
9.68
€ 61.234
88.508,33
€ 564.970
9.91
€ 83.044
78.598
€ 481.926
”
En:
“4.5.2 Verklaringen werknemers
Volgens een aantal verklaringen van werknemers tijdens de verhoren door Inspectie SZW, vindt de loonbetaling per maand plaats op basis van de salarisstroken die zij meestal gelijktijdig ontvingen en op een kopie voor ontvangst van het geld tekenden. Enkele werknemers hebben verklaard dat zij per week betaald kregen nadat zij het urenbriefje bij de [belanghebbende] inleverden en hebben daarbij ook verklaard dat dit ook bij de andere werknemers zo ging. De verklaringen van de werknemers dat zij het loon hebben ontvangen zoals in de loonadministratie is verantwoord wordt door ons als niet juist aangemerkt. Van deze werknemers zijn wel urenbriefjes aangetroffen. Een enkele werknemer ontkent deze briefjes te hebben opgemaakt, herkent ook het handschrift niet. Maar waarom zouden per werknemer urenbriefjes worden opgemaakt als dit niet betaald wordt? De reden hiervan is in onze ogen dat deze werknemers zoals uit hun verklaringen blijkt een uitkering van de gemeente ontvangen. Een hoger loon zou gevolgen kunnen hebben voor de hoogte van deze uitkeringen. De werknemers die niet hebben aangegeven dat zij een uitkering hebben, hebben verklaard dat zij en ook alle andere werknemers, per week zelf een urenbriefje in hebben gevuld en ook per week het vermelde nettoloon hebben ontvangen.”
En:
“7.1 Uitbetaling loon en toegepaste loonbelastingtabel
(…)
Omdat de loonbetaling per week plaats heeft gevonden moet voor berekening van de in te houden loonbelasting de witte weektabel worden toegepast.
Daarnaast moeten de uitbetaalde lonen per week in het kasboek worden verantwoord.
Voor de te weinig afgedragen loonbelasting door het toepassen van de maandtabel in plaats van de weektabel, vindt geen afzonderlijke correctie plaats omdat hiermee al rekening gehouden wordt met de berekening van de te betalen loonheffingen over de te weinig verantwoorde nettolonen.”
En:
“7.5 Indien geen correctie berichten worden ingediend
(…)
Voor de berekening van de af te dragen loonheffingen wordt een splitsing gemaakt voor het loon waarop het normale tarief van toepassing is en voor het loon waarop het anoniementarief van toepassing is.”
En:
“7.5.2 Berekening correctie loonheffingen
Voor de berekening van de af te dragen loonheffingen is per jaar uitgegaan van het gemiddelde weekloon op basis van aangetroffen urenbriefjes.
(…)
Voor de werknemers waarop het anoniemen tarief van toepassing is de af te dragen loonbelasting 108,3% van het nettoloon.
(…)
Op de totaal berekende bedragen van de af te dragen premies en loonbelasting de reeds aangegeven bedragen in mindering worden gebracht. Dit heeft tot gevolg dat de volgende bedragen gecorrigeerd moeten worden.
(…)
2013.
Totaal
Aangegeven
Naheffing
AWF
5.004
420
4.584
Sectorfonds
23.286
1.163
22.123
WAO
13.686
1.159
12.527
WGA/WHK
1.383
112
1.271
ZVW
22.815
1.937
20.878
LB
129.317
2.167
127.15
Totaal
188.533
2014.
Totaal
Aangegeven
Naheffing
AWF
6.099
407
5.692
Sectorfonds
24.592
1.169
23.423
WAO
15.46
1.036
14.424
WGA/WHK
3.515
232
3.283
ZVW
21.274
1.429
19.845
LB
118.544
422
118.122
Totaal
184.789
2015.
Totaal
Aangegeven
Naheffing
AWF
2.467
170
2.297
Sectorfonds
6.938
216
6.722
WAO
6.854
478
6.376
WGA/WHK
1.739
118
1.621
ZVW
8.285
579
7.706
LB
49.409
179
49.23
Totaal
73.952
Voor deze bedragen moeten correctieberichten worden ingediend waarop de naheffingsaanslagen worden gebaseerd.”
3.5.
De inspecteur heeft – conform zijn bevindingen in het controlerapport – met dagtekening 25 april 2017 een naheffingsaanslag loonheffingen aan de vof opgelegd naar een te betalen bedrag van in totaal € 659.002. Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 80.544 belastingrente aan de vof in rekening gebracht.
3.6.
Kaya advocaten heeft naar aanleiding van een bericht van [naam 1] op 1 juni 2017 haar als volgt geïnformeerd:
“Het document wat je naar mij stuurde betreft een aanmaning van de aanslag van 750 k plus minus. De aanslag is dus eerder verzonden en de bezwaartermijn is al geeindigd voordat je dit document stuurde.
(…)
Nu hoef je niet te vrezen, omdat bij de Belastingdienst een aanslag te allen tijde door de Belastingdienst opengebroken mag worden aan de hand van de jurisprudentie en om die reden mag de belastingplichtige (u) dus ook de aanslag te allen tijde openbreken en alsnog bezwaar instellen.
(…)
Enige optie die resteert is dat wij bezwaar instellen en aangeven dat uitgegaan dient te worden van de eerder ingediende aangifte(s) van uw zijde.”
3.7.
De voormalig adviseur van de vof, [naam 7] , heeft vervolgens een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag loonheffingen ingediend. Het bezwaar is door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 20 juli 2017 (kennelijk) niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding.
3.8.
De voormalig gemachtigde heeft de ontvanger om uitstel van betaling van de naheffingsaanslag loonheffingen en de bijbehorende beschikking belastingrente verzocht. Het verzoek is bij beschikking van 30 augustus 2017 door de ontvanger afgewezen. De afwijzing is ook verzonden naar de vof. De naheffingsaanslag loonheffingen is vervolgens onbetaald gebleven.
3.9.
De ontvanger heeft met dagtekening 18 september 2017 ten aanzien van de vennoten van de vof een beschikking op basis van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de Invorderingswet 1990 (de IW) genomen waarin zij aansprakelijk worden gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffingen (zie onder 1.1.).
Motivering
Ontvankelijkheid bezwaar
4. Op grond van artikel 49, derde lid, van de IW maakt de ontvanger de beschikking tot aansprakelijkstelling bekend door toezending als aangetekend stuk. Het is niet in geschil dat de ontvanger de beschikking als aangetekend stuk heeft verzonden naar het juiste adres van belanghebbende. Dat rechtvaardigt dan ook het vermoeden van ontvangst van dat stuk. Het is aan belanghebbende om dat vermoeden van ontvangst te ontzenuwen. [1]
4.1.
Belanghebbende heeft verklaard dat het aangetekende stuk met dagtekening 18 september 2017 hem niet heeft bereikt. Hij heeft daartoe aangevoerd dat zijn – destijds minderjarige – zoon op 20 september 2017 alleen een poststuk gericht aan [naam 1] in ontvangst heeft genomen en dat zijn zoon alleen voor die ontvangst heeft getekend. Belanghebbende wijst erop dat de door de ontvanger overgelegde afschriften van de Track&Trace gegevens van PostNL identieke ontvangsthandtekeningen bevatten voor zowel het poststuk gericht aan [naam 1] als het poststuk gericht aan hem. Dit duidt er volgens belanghebbende op dat er maar één keer is getekend voor ontvangst en dat er dus ook maar één poststuk, dat van [naam 1] , door de postbezorger is overhandigd aan de zoon van belanghebbende. Verder voert belanghebbende aan dat de voormalig gemachtigde namens [naam 1] tijdig bezwaar heeft gemaakt en het hoogst onaannemelijk is dat niet tevens namens belanghebbende bezwaar zou zijn gemaakt als hij de beschikking tot aansprakelijkstelling had ontvangen.
4.2.
De rechtbank is van oordeel dat door hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd het ontvangstvermoeden van de beschikking tot aansprakelijkstelling redelijkerwijs moet worden betwijfeld. Uit een vergelijking van de dossierstukken valt op te maken dat de ontvangsthandtekeningen (vrijwel) identiek zijn, wat – zoals de ontvanger erkent – er op duidt dat er slechts één handtekening is gezet. Daardoor is het te betwijfelen of er sprake is van bezorging van twee verschillende stukken. Niet uit te sluiten valt dat er een fout bij de bezorging is gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank brengt de aard van de aansprakelijkstelling met zich dat hoge eisen moeten worden gesteld aan de bekendmaking van de beschikking. Fouten bij de bezorging dienen voor risico van de ontvanger te komen. Nu het vermoeden van ontvangst is ontzenuwd, ligt het op de weg van de ontvanger om nader bewijs te leveren dat de beschikking tot aansprakelijkstelling belanghebbende toch heeft bereikt op de door de ontvanger gestelde datum van 20 september 2017. De ontvanger heeft dat bewijs niet geleverd. Daarom moet worden geoordeeld dat in dit geval de bekendmaking niet op de juiste wijze heeft plaatsgevonden.
4.3.
Het gevolg van het vorenstaande is dat belanghebbende pas bekend is geworden met de beschikking door het emailbericht van de ontvanger van 7 mei 2018. Hoewel geen sprake is van bekendmaking die voldoet aan de vereisten van artikel 49, derde lid, van de IW, heeft belanghebbende hiermee wel de beschikking op andere wijze ontvangen en is hij van de beslissing op de hoogte geraakt. Het bezwaarschrift op 16 mei 2018 is hiervan uitgaande niet te laat ingediend. De ontvanger heeft het bezwaar dus ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep is in zoverre gegrond. De rechtbank zal de zaak niet terugwijzen naar de ontvanger, omdat partijen hebben aangegeven dat zij een inhoudelijke beslissing van de rechtbank wensen. De rechtbank zal de zaak hierna daarom inhoudelijk beoordelen.
Beschikking tot aansprakelijkstelling
Is de vof in gebreke met betaling van de belastingschuld?
5. De ontvanger kan een vennoot van een vof hoofdelijk aansprakelijk stellen als de vof in gebreke is met de betaling van de belastingschuld. [2] Een lichaam is in gebreke op het moment dat hij de belastingschuld niet heeft betaald en de betalingstermijn is verstreken. [3] Tussen partijen is niet in geschil dat de vof op 18 september 2017, de datum waarop de beschikking tot aansprakelijkstelling aan belanghebbende tot stand is gekomen, in gebreke was met de betaling van de naheffingsaanslag loonheffingen. De ontvanger heeft belanghebbende dus in beginsel terecht aansprakelijk gesteld voor de loonbelastingschuld van de vof.
Disculpatie
6. Belanghebbende heeft de mogelijkheid om te bewijzen dat het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet is voldaan (disculpatie). [4]
6.1.
Belanghebbende heeft in dat kader – kort en zakelijk weergegeven – aangevoerd dat de vof zich heeft laten bijstaan door een adviseur en een advocaat en dat de gemachtigden destijds hebben verzuimd om tijdig bezwaar te maken tegen de naheffingsaanslag loonheffingen. Door dit verzuim is de naheffingsaanslag loonheffingen onherroepelijk komen vast te staan en is er ook geen uitstel van betaling verleend. Volgens belanghebbende is hij daar destijds niet (tijdig) van op de hoogte gesteld en werd hem voorgehouden dat er nog genoeg mogelijkheden waren om de hoogte van de naheffingsaanslag te betwisten. Hij wijst daarbij op de e-mail van 1 juni 2017 van Kaya advocaten (zie 3.6).
6.2.
De rechtbank is van oordeel – los van de vraag of de voormalig gemachtigden van belanghebbende een verwijt treft – dat belanghebbende als vennoot ervoor verantwoordelijk was en is dat de vof de aan haar opgelegde aanslagen tijdig betaalt en dat belanghebbende hiervoor ook het risico draagt. Belanghebbende kan zich dus niet disculperen door te wijzen op het zich in dit geval eventueel voorgedane verzuim van de gemachtigden van de vof met betrekking tot het aanwenden van rechtsmiddelen en het daaruit voortvloeiende gemis van uitstel van betaling. De rechtbank leidt uit de overgelegde e-mail of andere stukken ook niet af dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de naheffingsaanslag (nog) niet hoefde te worden betaald. Kennelijk was de vof al aangemaand om te betalen. In de e-mail wordt niets geschreven over uitstel daarvan, maar wordt alleen ingegaan op de mogelijkheden tot betwisting van de hoogte van de naheffingsaanslag. Daarbij komt dat de ontvanger de afwijzing van het verzoek om uitstel van betaling dat vervolgens is gedaan niet alleen heeft verzonden aan de gemachtigde van de vof, maar ook aan de vof zelf. De vof, en daarmee belanghebbende als vennoot van de vof, was er dus in elk geval vanaf dat moment van op de hoogte, althans had dat kunnen en moeten zijn, dat er geen uitstel van betaling werd gegeven en de naheffingsaanslag loonheffingen moest worden voldaan binnen de daarvoor gestelde termijn.
6.3.
Het voorgaande betekent dat belanghebbende er niet in is geslaagd om zich te disculperen. De ontvanger mocht belanghebbende daarom aansprakelijk stellen voor de belastingschuld van de vof. De rechtbank zal hierna ingaan op de hoogte van de aansprakelijkstelling.
Hoogte van de naheffingsaanslag loonheffingen
7. In het kader van de aansprakelijkstelling voor de belastingschuld van een ander, kan de aansprakelijkgestelde in bezwaar en beroep tegen die aansprakelijkstelling de hoogte van de onderliggende belastingaanslag aan de orde stellen. Belanghebbende kan daarbij feiten en omstandigheden naar voren brengen waar de rechter zich niet eerder over heeft uitgelaten. [5]
7.1.
Belanghebbende betwist in dat kader dat de naheffingsaanslag loonheffingen terecht aan de vof is opgelegd. Volgens belanghebbende zijn de aangiften loonheffingen over de tijdvakken gelegen in de naheffingsperiode naar de juiste bedragen ingediend en zijn de vereiste aangiften dus gedaan.
7.2.
De ontvanger stelt – gelet op zijn ambtshalve beslissing – dat de naheffingsaanslag loonheffingen over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 inderdaad ten onrechte aan de vof is opgelegd en concludeert tot vermindering van het bedrag van de beschikking tot aansprakelijkstelling tot € 447.274. De rechtbank zal de ontvanger daarin volgen. Het beroep is in zoverre gegrond.
7.3.
Voor de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2013 tot en met 30 mei 2015 stelt de ontvanger dat de vof niet de vereiste aangiften loonheffingen heeft gedaan omdat volgens hem de vof aan werknemers meer loon heeft uitbetaald, dan in haar aangiften loonheffingen is aangegeven en op aangifte is afgedragen. Er is daarom een dusdanig bedrag aan belasting niet afgedragen dat, aldus de ontvanger, op grond van artikel 27e van de AWR de bewijslast moet worden verzwaard. In dat geval dient de vof, en in dit geval belanghebbende overtuigend aan te tonen dat de naheffingsaanslag loonheffingen niet naar het juiste bedrag is vastgesteld.
7.4.
De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur voor de onderhavige tijdvakken geen informatiebeschikking heeft genomen. Verzwaring van de bewijslast is dan alleen aan de orde als de inspecteur, en in dit geval in zijn plaats de ontvanger, aannemelijk maakt dat aan belanghebbende te wijten is dat door de vof de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Deze toets moet voor ieder tijdvak afzonderlijk worden aangelegd. Beoordeeld moet worden of het niet aangegeven bedrag aan belasting in verhouding tot het over ieder tijdvak afzonderlijk verschuldigde bedrag aan belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk is en of de vof zich daarvan bewust was of zich daarvan bewust moest zijn.
7.5.
Ter onderbouwing van zijn stelling dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan zal de ontvanger aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de loonadministratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen. [6]
7.6.
In dat kader stelt de ontvanger zich, onder verwijzing naar de bevindingen uit het boekenonderzoek (zie 3.3. en 3.4.), op het standpunt dat de vof gebruik heeft gemaakt van betaalde werknemers die niet in de financiële administratie zijn opgenomen en dat de werknemers die wel in de financiële administratie zijn opgenomen meer uren hebben gewerkt dan opgegeven in de administratie. De loonadministratie van de vof vertoont daarom ernstige gebreken, aldus de ontvanger. De ontvanger heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verschillende bewijsmiddelen overgelegd, waaronder:
(i) notitieblaadjes en kladblaadjes met daarop vermeld uren, en/of een naam, en/of een datum, en/of loon (de urenbriefjes),
(ii) een rooster,
(iii) verklaringen van onder meer werknemers, belanghebbende en [naam 9] , de eigenaar van het administratiekantoor [naam 7] ,
(iv) e-mailverkeer van de vof en het administratiekantoor [naam 7] ,
(v) de bedrijfsadministratie van de vof, en
(vi) een verslag van bevindingen van de cameraobservatie over de periode 11 mei 2015 tot en met 15 juli 2015.
7.7.
De rechtbank is van oordeel dat de ontvanger hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat de door de vof gevoerde loonadministratie gebreken vertoont. De rechtbank acht aannemelijk dat de urenbriefjes de feitelijk gewerkte uren van werknemers van de vof weergeven. Uit verschillende verklaringen van deze personen komt namelijk duidelijk naar voren dat zij en/of belanghebbende de feitelijk per week gewerkte uren noteerden op een notitieblaadje en dat op basis van deze genoteerde uren het salaris contant aan de werkers werd uitbetaald. De stelling van belanghebbende dat de urenbriefjes slechts aantekeningen van belanghebbende betreffen, is niet onderbouwd en acht de rechtbank overigens ook niet geloofwaardig. Uit de verklaringen van belanghebbende en van [naam 9] komt naar voren dat [naam 1] de door de werknemers gewerkte uren per e-mail aan het administratiekantoor doorgaf. Het administratiekantoor verzorgde op basis daarvan de loonadministratie en de aangiften loonheffingen. Uit een vergelijking tussen de uren die per e-mail aan het administratiekantoor zijn doorgegeven en de uren vermeld op de gedateerde urenbriefjes komt naar voren dat er in een groot aantal gevallen minder uren aan het administratiekantoor zijn doorgegeven dan de uren die staan vermeld op deze urenbriefjes. Verder zijn van een aantal werkers in het geheel geen uren doorgegeven. De rechtbank acht aannemelijk dat ook die personen werknemers betroffen ten aanzien waarvan loonheffingen dienden te worden ingehouden, aangezien de feitelijke werkwijze gelijk was en mede op basis van de getuigenverklaringen aannemelijk is dat [belanghebbende] als feitelijk leidinggever binnen de vof gezag over het werk van deze personen uitoefende. Dat zij als oproepkracht werkten, maakt niet dat zij geen werknemer waren.
7.8.
Aangezien de rechtbank aannemelijk acht dat de urenbriefjes de feitelijk gewerkte uren van de werknemers weergeven, gaat de rechtbank ervan uit dat de uren die zijn vermeld in de namens de vof aan het administratiekantoor verzonden e-mail voor een groot deel niet kloppen en dat ten aanzien van sommige werkers helemaal geen uren zijn opgegeven. De rechtbank acht aannemelijk dat de loonsom die betaald werd aan werkers hoger was dan wat daarover in de administratie werd vastgelegd voor fiscale doeleinden. Dientengevolge zijn ook de op basis van deze e-mails opgemaakte loonstroken en de daarop gebaseerde aangiften loonheffingen ten dele onjuist, doordat de aan de werkzame personen betaalde lonen niet (volledig) zijn verantwoord in de stukken van de loonadministratie.
7.9.
De rechtbank komt op basis van het voorgaande tot de conclusie dat aan de loonadministratie van de vof gebreken kleven, omdat de betaalde lonen niet (volledig) zijn verantwoord in de stukken van de loonadministratie. Gelet op de overgelegde bewijsstukken is de ontvanger in zijn bewijslast geslaagd aannemelijk te maken dat die conclusie geldt voor ieder van de naheffingstijdvakken in de periode 1 januari 2013 tot en met 30 mei 2015.
7.10.
De rechtbank acht de gebreken en tekortkomingen verder van zodanige aard en omvang dat zij tot de conclusie leiden dat de door de vof gevoerde loonadministratie niet kan dienen als grondslag voor berekening van de over de lonen verschuldigde loonheffingen. Bij dit oordeel brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat de ontvanger ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de hoogte van de lonen en daarmee de daaruit voortvloeiende verschuldigde loonheffingen, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom de loonkosten en dus de verschuldigde loonheffingen lager zijn geweest. [7]
7.11.
De ontvanger heeft verwezen naar de schatting van de inspecteur van de totale loonkosten over de periode 1 januari 2013 tot en met 30 mei 2015. De schatting van de inspecteur bestaat uit een berekening van het gemiddelde aantal arbeidsuren per week en het gemiddelde netto uurloon op basis van de aangetroffen urenbriefjes. De inspecteur heeft daarbij gemotiveerd aangegeven dat ook de ongedateerde urenbriefjes meegenomen dienen te worden, omdat ook deze zien op tijdvakken gelegen in de in geschil zijnde periode. De berekening heeft de inspecteur geëxtrapoleerd naar de perioden waarover geen urenbriefjes zijn aangetroffen. De inspecteur heeft verder op basis van de aanwezige gegevens een inschatting gemaakt van de toepasselijke loonbelastingtarieven. Daardoor is een deel van de uren tegen het normale tarief belast (indien de loonbetalingen zijn te relateren aan identificeerbare personen) en een deel tegen het anoniementarief (indien onvoldoende informatie beschikbaar is). De inspecteur heeft de totale loonkosten vervolgens gebruteerd. Op de totaal berekende loonheffingen heeft de inspecteur de reeds aangegeven en afgedragen loonheffingen in mindering gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger door verwijzing naar de schatting van de inspecteur, de hoogte van de gewerkte uren, de hoogte van de lonen, en de daarover verschuldigde loonheffingen voldoende gemotiveerd.
7.12.
Met hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat en waarom de loonkosten en de verschuldigde loonheffingen lager zijn dan door de inspecteur berekend. De stelling van belanghebbende dat het restaurant beschikt over een beperkte capaciteit en dat er daarom redelijkerwijs niet zo veel werknemers in het restaurant aanwezig kunnen zijn als op basis van de urenbriefjes is berekend, komt de rechtbank, zonder verdere onderbouwing van die stelling, niet aannemelijk voor. Integendeel, de bevindingen van de cameraobservatie en het bij de doorzoeking aangetroffen rooster ondersteunen juist de berekening van het gemiddelde aantal arbeidsuren per week. Verder is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur bij de berekening van de loonheffingen terecht gedeeltelijk het anoniementarief tot uitgangspunt heeft genomen. Belanghebbende heeft immers niet voldaan aan de voorwaarden gesteld in artikel 26b van de Wet LB 1964. Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat van een lager netto uurloon moet worden uitgegaan.
7.13.
Gelet op voorgaande volgt de rechtbank de schatting van de inspecteur van de lonen en de daarover verschuldigde loonheffingen, waarnaar de ontvanger verwijst.
7.14.
Verder is de rechtbank van oordeel dat de niet aangegeven bedragen in verhouding tot het verschuldigde bedrag aan af te dragen belasting voor elk tijdvak afzonderlijk zowel absoluut als relatief aanzienlijk is. Immers gaat het om een terugkerend werkpatroon zonder al te veel schommelingen in de openingstijden en omzet van het restaurant. De vof moet zich daar bovendien ten tijde van het doen van de aangiften bewust van zijn geweest. De rechtbank overweegt in dat verband dat de bewustheid van belanghebbende, als vennoot en daarmee bestuurder van de vof, in dit geval aan de vof moet worden toegerekend. Gelet op de verklaring van belanghebbende dat hij alles regelt met betrekking tot de uren en de verklaringen van de werknemers die dat ondersteunen, acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust was, dan wel moest zijn, dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden aangegeven, ingehouden en afgedragen als de aangiften op de loonadministratie werden gebaseerd.
7.15.
De rechtbank komt gelet op het voorgaande tot de conclusie dat de vof niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR, is ook vereist dat het aan de aansprakelijkgestelde, in dit geval belanghebbende, is te wijten dat niet de vereiste aangifte is gedaan. [8] De rechtbank acht dat – onder verwijzing naar haar motivering onder 7.14. – hier het geval. Dat betekent dat op belanghebbende, voor de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2013 tot en met 30 mei 2015, de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de aan de vof opgelegde naheffingsaanslag onjuist is (de omkering en verzwaring van de bewijslast).
7.16.
De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de naheffingsaanslag niet naar willekeur vastgesteld mag worden, maar moet berusten op een redelijke schatting. In dat kader rust op de ontvanger de taak de schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. [9] Wanneer de ontvanger daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, en in dit geval in haar plaats belanghebbende, voor zover zij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren. [10]
7.17.
Gelet op hetgeen is overwogen in 7.10. tot en met 7.12. is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld. Daarmee heeft belanghebbende dus ook niet overtuigend aangetoond dat het bedrag van de beschikking tot aansprakelijkstelling verder moet worden verminderd dan tot € 447.274.
Conclusie en gevolgen
8. Het beroep is gegrond. Dat betekent dat het bezwaar ontvankelijk wordt verklaard en dat het bedrag van de beschikking tot aansprakelijkstelling wordt verminderd tot € 447.274.
8.1.
Omdat het beroep gegrond is, moet de ontvanger het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 50 aan hem vergoeden. Belanghebbende krijgt ook een vergoeding van zijn proceskosten in de bezwaar- en beroepsfase. De rechtbank ziet in de feiten en omstandigheden van het geval geen aanleiding voor een integrale proceskostenvergoeding. De proceskostenvergoeding wordt op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vastgesteld. De rechtbank stelt de vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.998 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor de aanwezigheid bij de hoorzitting, met een waarde per punt van € 624 [11] ; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor de aanwezigheid ter zitting, met een waarde per punt van € 875; en een wegingsfactor 1). Andere kosten die voor vergoeding in aanmerking komen zijn niet gesteld of gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de beschikking tot aansprakelijkstelling tot een beschikking naar een bedrag van € 447.274;
- veroordeelt de ontvanger tot betaling van € 2.998 aan proceskosten aan belanghebbende;
- bepaalt dat de ontvanger het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter, en mr. S.A.J Bastiaansen en mr. A. Laghmouchi, leden, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier, op 26 augustus 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
De griffier is verhinderd
deze uitspraak te ondertekenen.
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. [12]
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.