Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer25/01499
Datum27 maart 2026
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting (Sint Maarten) 2013 en 2014
Nrs. Gemeenschappelijk Hof: SXM2024H00097 t/m SXM2024H00100
Nrs. Gerecht Sint Maarten: SXM202100937, SXM202100938, SXM202101636 en SXM2021011637
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
de Minister van Financiën van Sint Maarten
1.Inleiding
1.1
Deze zaak gaat over iemand (de belanghebbende) die in 2013 en 2014 feitelijk advieswerkzaamheden heeft verricht voor het ministerie van Algemene zaken van Sint Maarten. In geschil was of hij dat deed in dienst van een door hem opgerichte NV, of dat hij rechtstreeks gerechtigde was tot de bedragen die dat ministerie voor de werkzaamheden betaalde. De Inspecteur stelde dat laatste en betrok die bedragen in de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting van Sint Maarten.
1.2
In deze conclusie behandel ik twee kwesties met een zaaksoverschrijdend belang.
1.3
De eerste kwestiebetreft de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende stelt dat de wetgeving van Sint Maarten alleen een bepaling kent over omkering en verzwaring van de bewijslast in de bezwaarfase (art. 30(6) van de Algemene landsverordening Landsbelastingen). Omdat een met art. 27e AWR vergelijkbare bepaling over die omkering en verzwaring in de beroepsfase ontbreekt in de wetgeving van Sint Maarten, komt die processuele sanctie in de beroepsfase te vervallen, aldus belanghebbende.
1.4
Daar ben ik het niet mee eens. Omdat de belastingrechter het handelen van de inspecteur toetst, en zo nodig moet doen wat de inspecteur had behoren te doen, werkt de omkering en verzwaring van de bewijslast in de bezwaarfase door naar de daarop volgende rechterlijke fases van het geding. De klacht van belanghebbende hierover faalt (5.35-5.36).
1.5
De tweede kwestieis of het Hof een voor het eerst ter zitting in hoger beroep door belanghebbende opgeworpen geschilpunt (zijn woonplaats tot 2 augustus 2013) mocht negeren. Ik meen van niet. Hoewel naar mijn mening het zo laat opwerpen van een nieuw geschilpunt zich veelal niet verdraagt met de goede procesorde, meen ik dat een rechter in zijn uitspraak moet vaststellen dat de belanghebbende dit punt ter zitting wilde opwerpen en zijn beslissing over de toelaatbaarheid daarvan moet motiveren. Dat heeft het Hof niet gedaan. De klacht van belanghebbende hierover slaagt (5.8-5.12).
1.6
In het geding na verwijzing zal dit nieuwe geschilpunt naar mijn mening niet meer wegens strijd met de goede procesorde buiten beschouwing gelaten kunnen worden. De Inspecteur kan zich immers na de terugwijzing van de zaak goed voorbereiden op de inhoudelijke behandeling van deze kwestie en het ligt niet in de rede dat de inhoudelijke behandeling van die kwestie in de weg zal staan aan een doelmatige en voortvarende procesgang (5.54).
1.7
De overige klachten van belanghebbende zijn zaaksspecifiek en falen naar mijn mening. Na verwijzing zal alleen nog de woonplaatskwestie en de daarmee samenhangende belastingplicht van belanghebbende vóór 2 augustus 2013 aan de orde kunnen zijn (5.58).
1.8
Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot terugwijzing van het geding.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Belanghebbende heeft in 2012 de vennootschap [A] NV (de NV) te Sint Maarten opgericht. Alle aandelen zijn in handen van belanghebbende.
2.2
Belanghebbende heeft een woning gehuurd aan [a-straat 1] te Sint Maarten. Op 1 september 2013 is met betrekking tot deze woning een huurovereenkomst getekend voor de periode van 1 september 2013 tot en met 31 augustus 2014. De huurprijs bedraagt USD 2.100 per maand.
2.3
In een schriftelijke overeenkomst tussen de NV en het ministerie van Algemene Zaken van Sint Maarten is vastgelegd dat belanghebbende door het Ministerie wordt ingehuurd voor het verrichten van advieswerkzaamheden in de periode van 1 december 2012 tot en met 31 december 2014. De schriftelijke overeenkomst is op 17 januari 2013 namens de NV ondertekend door belanghebbende. [1] In de overeenkomst staat onder meer:
“Het Ministerie van Algemene Zaken (…)
en
[A] NV (….) wettelijk vertegenwoordigd door [belanghebbende]
Komen als volgt overeen:
De inhuur van dhr. [belanghebbende] met inachtneming van de navolgende zaken:
Functie
Senior Informatie Manager overheid Sint Maarten.
Organisatorisch
Ressorterende onder de afdeling (…) van Algemene Zaken
Contractduur en invulling
Tijdelijk als consultant.
(…)
Financieel
1. De werkzaamheden zullen uitgevoerd worden op basis van een uurtarief van Naf. 175,18 inclusief de geldende 5% ToT [2] ;
2. Indien de ToT verandert zal het uurtarief evenredig aangepast worden;
3. [A] is gerechtigd om de rekening in USD op te maken waarbij een uurtarief gehanteerd wordt van US$ 96,25;
4. Maandelijks zal er aan de hand van een urenstaat een rekening opgemaakt worden die binnen 14 dagen na factuurdatum betaald dient te zijn;
Het maximaal aantal te belasten uren bedraagt over de periode worden van 1 december 2012 t/m 31 december 2012: 3300 uur, kosten Naf.: 578.094,-; (…)
Duur werkzaamheden
De werkzaamheden zullen een aanvang hebben op 1 december 2012 en eindigen op 31 december 2014.
Verantwoordelijkheid Ministerie van Algemene Zaken
Zorgen voor:
• Een passende werkomgeving;
• Netwerk toegang;
• User-ID;
• Tijdige betaling van de maandelijkse rekening.”
2.4
Alle betalingen van het Ministerie in de jaren 2012 tot en met 2014 voor de advieswerkzaamheden zijn gedaan naar een privérekening van belanghebbende.
2.5
Belanghebbende heeft voor 2012 en 2014 in Sint Maarten geen aangifte inkomstenbelasting gedaan. Voor 2013 heeft hij wel een aangifte inkomstenbelasting gedaan, maar zonder rekening te houden met de opbrengst van de advieswerkzaamheden.
2.6
Namens de Inspecteur is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de jaren 2013 en 2014. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 24 april 2015. Daarin staat dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de inlichtingenplicht ex art. 40(1)(a) ALL [3] , de administratieplicht ex art. 43(2) ALL, de bewaarplicht ex art. 43(2) en (6) ALL en de factureringsplicht ex art. 44(1) ALL en dat daardoor een gedegen onderzoek niet mogelijk is.
2.7
In het controlerapport wordt voorgesteld om belanghebbende als volgt te belasten voor de vergoedingen voor de advieswerkzaamheden (bedragen in NAf):
Jaar
2013
2014
Omzet
331.515
335
Kosten
33.152
35
Winst
298.363
300
2.8
Voor 2013 is als omzet in aanmerking genomen het bedrag afkomstig van de betalingslijsten van de opdrachtgever van de advieswerkzaamheden; voor 2014 is een bedrag aan omzet in aanmerking genomen dat vrijwel gelijk is aan het kennelijk in 2013 gefactureerde bedrag. [4] De kosten heeft de controlerend ambtenaar gesteld op (globaal) 10% van de omzet.
2.9
De Inspecteur heeft bovenstaand voorstel gevolgd en voor de jaren 2013 en 2014 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie algemene verzekering bijzondere ziektekosten (IB en AVBZ) opgelegd naar een belastbaar inkomen van NAf 298.363 respectievelijk NAf 300.000.
2.11
Bij het Gerecht was in geschil of de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
2.12
Het Gerecht heeft geoordeeld dat de advieswerkzaamheden vanaf 1 september 2014 voor rekening en risico van de NV zijn verricht, en tot die datum voor rekening en risico van belanghebbende. De winst over 2013 moet daarom volgens het Gerecht volledig worden toegerekend aan de IB-onderneming van belanghebbende en die over 2014 naar rato aan de IB-onderneming van belanghebbende (8/12) en aan de NV (4/12).
2.13
De Inspecteur had voor het Gerecht betoogd dat de aanslagen moeten worden beoordeeld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Gerecht heeft de Inspecteur hierin gevolgd, reeds omdat belanghebbende niet aan zijn bewaarplicht ex art. 43(6) ALL heeft voldaan. Dat de ALL en de Landsverordening op het beroep in belastingzaken geen bepaling (meer) bevatten inzake omkering en verzwaring van de bewijslast in de
beroepsfase, maakt dat niet anders. In een beroepsprocedure bij de belastingrechter ligt de uitspraak op bezwaar van de inspecteur ter toetsing voor, in welk geval de rechter moet beoordelen of de inspecteur terecht de (dwingende) regel van de omkering en verzwaring van de bewijslast van art. 30(6) ALL heeft toegepast, aldus het Gerecht.
beroepsfase, maakt dat niet anders. In een beroepsprocedure bij de belastingrechter ligt de uitspraak op bezwaar van de inspecteur ter toetsing voor, in welk geval de rechter moet beoordelen of de inspecteur terecht de (dwingende) regel van de omkering en verzwaring van de bewijslast van art. 30(6) ALL heeft toegepast, aldus het Gerecht.
2.14
Het Gerecht heeft voorts geoordeeld dat de bepaling van het belastbaar inkomen over 2013 berust op een redelijke schatting. Voor 2014 moet wel een vermindering van 4/12 plaatsvinden, omdat de advieswerkzaamheden vanaf 1 september 2014 voor rekening en risico van de NV plaatsvonden. Voorts heeft het Gerecht niet méér kosten in aanmerking genomen dan de door de Inspecteur veronderstelde kosten (10% van de omzet). Belanghebbende kan de door hem gestelde kosten namelijk niet onderbouwen, terwijl een groot deel van die kosten wegens het uitgesproken privékarakter niet-aftrekbaar is.
2.15
Volgens het Gerecht is de aanslag voor 2013 correct, maar moet de aanslag voor 2014 worden verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van NAf 200.000. Het Gerecht heeft ten overvloede overwogen dat hij ook tot deze conclusie zou zijn gekomen bij een normale verdeling van de bewijslast. De Inspecteur zou namelijk zijn geslaagd in de op hem rustende normale bewijslast, nu hij de omzet voor de jaren 2013 en 2014 heeft gebaseerd op betalingen van de opdrachtgever, terwijl belanghebbende niet geslaagd zou zijn in de op hem rustende bewijslast voor de kosten, omdat de onderliggende stukken niet meer voorhanden zijn.
2.16
Het Gerecht heeft belanghebbendes verzoek om toekenning van een integrale vergoeding van de proceskosten voor de bezwaar- en beroepsfase afgewezen. Voor de bezwaarfase geldt dat het verzoek niet is gedaan tijdens de behandeling van het bezwaar. Voor de beroepsfase geldt dat de Inspecteur niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij een besluit heeft genomen of gehandhaafd terwijl duidelijk is dat dit besluit in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Evenmin kan de Inspecteur worden verweten dat hij ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld.
2.17
Het Gerecht heeft op deze gronden het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba [7]
2.18
Ook in hoger beroep was in geschil of de aanslagen naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
2.19
Volgens het Hof heeft het Gerecht terecht geoordeeld dat de opbrengsten uit de advieswerkzaamheden tot 1 september 2014 aan belanghebbende moeten worden toegerekend. Het Hof heeft de daartoe gebezigde overwegingen van het Gerecht overgenomen. Volgens het Hof is voor die toerekeningsvraag niet doorslaggevend het moment waarop de NV notarieel is opgericht en ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Gelet op de vrije bewijsleer mocht het Gerecht tot deze conclusie komen op grond van de door hem in aanmerking genomen feiten en omstandigheden.
2.2
Het Hof heeft het oordeel van het Gerecht onderschreven, dat omkering en verzwaring van de bewijslast toepasbaar is ondanks het ontbreken van een dergelijke bepaling inzake de beroepsfase. Ook heeft het Gerecht terecht geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn bewaarplicht en de overwegingen daartoe heeft het Hof overgenomen. Dat belanghebbende, zoals hij ter zitting bij het Hof heeft gesteld, op 31 maart 2015 de nodige informatie aan de inspecteur heeft verstrekt, maakt deze conclusie niet anders.
2.21
Het Hof heeft ook het oordeel van het Gerecht inzake de redelijke schatting van de omzet en de kosten onderschreven, net als zijn ten overvloede gegeven oordeel dat hij ook bij een normale verdeling van de bewijslast tot deze conclusie zou zijn gekomen en zijn afwijzing van het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de integrale proceskosten.
2.22
Op deze gronden heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën van Sint Maarten heeft geen verweerschrift ingediend.
3.2
Het beroepschrift in cassatie bevat niet een onderverdeling in cassatiemiddelen als zodanig. Ik vat het cassatieberoep zo op dat belanghebbende de volgende klachten aanvoert:
(i) Het Hof is uitgegaan van een onjuiste datum van inschrijving van belanghebbende in Sint Maarten. Het uittreksel uit de basisadministratie van Sint Maarten vermeldt namelijk 2 augustus 2013 (en niet 2012) als datum van vestiging.
(ii) Het Hof is uitgegaan van een onjuiste huurperiode, aangezien het huurcontract een huurperiode aangeeft van 1 september 2013 t/m 31 augustus 2014.
(iii) Het Hof heeft ten onrechte de vergoedingen voor de advieswerkzaamheden toegerekend aan belanghebbende, nu de overeenkomst is gesloten met de NV en niet met belanghebbende.
(iv) Het Hof heeft ten onrechte vastgesteld dat belanghebbende geen aangiften inkomstenbelasting in 2012 en 2014 heeft gedaan, omdat hij dat voor de jaren 2012 en 2013 wel heeft gedaan in Trinidad en Tobago.
(v) Het controlerapport heeft niet vermeld dat belanghebbende wel degelijk informatie heeft verstrekt en dit is ten onrechte niet behandeld door het Hof.
(vi) Sint Maarten kent geen bepaling voor omkering en verzwaring van de bewijslast in beroep.
(vii) De NV – en niet belanghebbende – heeft de bewaarplicht geschonden, zodat de bewijslast voor belanghebbende niet kan worden omgekeerd en verzwaard.
(viii) Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom een percentage van 10% voor de aftrek van kosten redelijk is in het kader van de redelijke schatting.
(ix) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat er geen aanleiding is voor een integrale proceskostenvergoeding.
4.De belastingwetgeving van Sint Maarten
4.1
Op 10 oktober 2010 werd het land de Nederlandse Antillen opgeheven en werd Sint Maarten een autonoom land binnen het Koninkrijk der Nederlanden. Vanaf die datum bleef een groot deel van de fiscale landsverordeningen van de voormalige Nederlandse Antillen gelden in Sint Maarten, zulks krachtens art. 1(1) Landsverordening overgangsbepalingen van wetgeving en bestuur [8] jo. additioneel art. I(1) Staatsregeling van Sint Maarten. [9] Dat geldt ook voor de hierna te bespreken Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LIB), de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) en de Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL).
Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LIB) [10]
4.2
Art. 1(1) LIB bepaalt de binnenlandse belastingplicht: inkomstenbelasting wordt geheven van inwoners van Sint Maarten. Of iemand binnen Sint Maarten woont, wordt op grond van art. 1(2) LIB naar de omstandigheden beoordeeld. Verder kent art. 1(2) LIB een drietal woonplaatsficties die ik hier verder onbesproken laat.
4.3
Art. 1(3) LIB bepaalt de buitenlands belastingplicht: niet-inwoners worden alleen belast voor de lokale inkomstenbronnen die in art. 17(1) LIB worden genoemd. Het gaat dan bijvoorbeeld om opbrengsten uit binnen Sint Maarten gelegen onroerende zaken (sub a) of bedrijven die persoonlijk of door vaste vertegenwoordigers of gemachtigden binnen Sint Maarten worden uitgeoefend en langer dan 3 maanden duren (sub d).
4.4
De hiervoor genoemde bepalingen uit de LIB luiden (voor zover hier van belang) aldus:
“Artikel 1
1. Onder de naam van ,,inkomstenbelasting” wordt een belasting geheven, waaraan onderworpen zijn, zij, die binnen Sint Maarten wonen.
2. Of iemand binnen Sint Maarten woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld, met dien verstande, dat:
a. zij, die Sint Maarten tijdelijk verlaten, geacht worden nog binnen Sint Maarten te wonen, indien hun afwezigheid korter dan één jaar duurt;
b. zij, die Sint Maarten metterwoon verlaten, maar binnen één jaar zich aldaar weder metterwoon vestigen, geacht worden Sint Maarten tijdelijk te hebben verlaten, tenzij blijkt, dat zij tijdens hun afwezigheid op het grondgebied van Aruba, Nederland of van een vreemde staat hebben gewoond;
c. zij, die tijdelijk binnen Sint Maarten verblijven en hetzij in Nederland, Aruba of Curaçao wonen, hetzij aldaar geacht worden te wonen volgens de daar geldende wetgeving inzake de belasting naar het inkomen, als niet binnen Sint Maarten wonend worden beschouwd indien hun verblijf niet langer dan een jaar duurt.
3. Aan de inkomstenbelasting zijn mede onderworpen de niet binnen Sint Maarten wonende personen, die binnenlandse bronnen van inkomen hebben als bedoeld in artikel 17.
(…)
Artikel 17
1. De niet binnen Sint Maarten wonende personen bedoeld in artikel 1, lid 3, zijn belastingplichtig naar hun gehele belastbaar inkomen genoten in het kalenderjaar of belastingtijdvak, voor zover dit werd verkregen uit de opbrengst van:
(…)
d. bedrijven en beroepen (ambt, waardigheid, bediening en bestaande of vroegere dienstbetrekking door henzelf of door een ander vervuld daaronder begrepen), die en voor zover zij persoonlijk of door vaste vertegenwoordigers of gemachtigden binnen Sint Maarten worden uitgeoefend. Indien die uitoefening slechts tijdelijk geschiedt en korter dan drie maanden achtereen duurt, kan bij landsbesluit gehele of gedeeltelijke ontheffing van belasting worden verleend;
(…)
5. Het eerste lid, onderdeel d, vindt in elk geval geen toepassing met betrekking tot de uitoefening door een niet binnen Sint Maarten wonende persoon:
a. van een dienstbetrekking binnen Sint Maarten, indien deze persoon op niet meer dan 183 dagen binnen enige twaalfmaandsperiode werkzaamheden binnen Sint Maarten verricht en de beloning voor die werkzaamheden niet ten laste komt van een binnen Sint Maarten wonende of gevestigde werkgever of van een vaste inrichting als bedoeld in de Landsverordening op de winstbelasting of een beroep of bedrijf binnen Sint Maarten van een niet binnen Sint Maarten wonende of gevestigde werkgever;
b. van een bedrijf of beroep binnen Sint Maarten, indien deze persoon in het kader van zijn bedrijf of beroep, dan wel, indien de persoon deel uitmaakt van een samenwerkingsverband, het samenwerkingsverband, op niet meer dan 183 dagen binnen enige twaalfmaandsperiode werkzaamheden binnen Sint Maarten verricht.
c. In afwijking van onderdeel a, eerste volzin, blijft het eerste lid, onderdeel d, onverkort van toepassing op werkzaamheden die worden verricht voor een niet binnen Sint Maarten wonende of gevestigde aannemer of onderaannemer als bedoeld in artikel 21a, eerste lid, van de Landsverordening op de loonbelasting die op basis van artikel 4, vierde lid, van die landsverordening als inhoudingsplichtige wordt beschouwd.”
Landsverordening beroep in belastingzaken (LBB) [11]
4.5
De LBB werd ingevoerd in 1940 en bevat bepalingen over het beroep bij de belastingrechter. Destijds was de Raad van Beroep de enige gerechtelijke instantie in belastingzaken. [12] Per 30 april 2016 introduceerde de Landsverordening invoering hoger beroep in belastingzaken [13] twee feitelijke instanties in belastingzaken. Sindsdien is beroep mogelijk bij het Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten en hoger beroep bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie.
4.6
Vóór 30 april 2016 bevatte art. 15 LBB Pro een bepaling voor omkering en verzwaring van de bewijslast in de beroepsfase in lid 1 (voor de inkomstenbelasting) en lid 2 (voor de winstbelasting): [14]
“1. Wanneer appellant in beroep is gekomen van een beschikking van de autoriteit als bedoeld in artikel 44 van Pro de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1940 handhaaft de Raad de betreffende aanslag, zoals hij laatstelijk is vastgesteld, indien de volgens hoofdstuk VII van die landsverordening vereiste aangifte niet is gedaan of niet volledig is voldaan aan de verplichting ingevolge de artikelen 37 of 44 van die landsverordening, voorzover niet aan de Raad de onjuistheid van de aanslag is gebleken.
2. Wanneer appellant in beroep is gekomen van een beschikking van de autoriteit als bedoeld in artikel 31 van Pro de Landsverordening op de winstbelasting 1940 handhaaft de Raad de betreffende aanslag, zoals hij laatstelijk is vastgesteld, indien de volgens hoofdstuk II van die landsverordening vereiste aangifte niet is gedaan of niet volledig is voldaan aan de verplichting ingevolge de artikelen 18 of 25 van die landsverordening, voor zover niet aan de Raad de onjuistheid van de aanslag is gebleken.”
4.7
Van Suilen schrijft dat de wetgever van Sint Maarten bovenstaande bepaling “(abusievelijk) volledig geschrapt” heeft. [15] Bij de inwerkingtreding van de Landsverordening invoering hoger beroep in belastingzaken op 30 april 2016 kwamen het oude art. 15(1) en (2) LBB namelijk te vervallen, [16] zonder dat een overgangsmaatregel werd getroffen. Wel is in art. 30(6) ALL nog steeds de omkering en verzwaring van de bewijslast geregeld voor de bezwaarfase: daarover meer in 4.10.
4.8
De vraag is echter of het uitmaakt dat een dergelijke bepaling voor de beroepsfase ontbreekt. Met het Gerecht en het Hof meen ik van niet. [17] Daarop kom ik terug in de beoordeling van de klachten (5.35).
Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL)
4.9
De ALL werd in 2001 ingevoerd met als doel het samenbrengen van het formele belastingrecht van de Nederlandse Antillen in één landsverordening. [18]
4.1
Art. 30(6) ALL schrijft in de volgende gevallen omkering en verzwaring van de bewijslast voor in de bezwaarfase: [19]
“Indien het bezwaar is gericht tegen een belastingaanslag met betrekking tot welke ten onrechte geen aangifte is gedaan, de vereiste aangifte niet is gedaan, of niet volledig is voldaan aan de verplichting ingevolge de artikelen 40, 41, 42 en 43 wordt de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij gebleken is dat, en zo ja in hoeverre, deze onjuist is.”
4.11
Omkering en verzwaring vindt dus plaats bij het niet (volledig) doen van de vereiste aangifte en schendingen van de inlichtingenplicht (art. 40/41), de verplichting toegang te verschaffen tot een gebouw of grond (art. 42) of de administratie- of bewaarplicht (art. 43).
5.Beoordeling van de klachten
Klacht (i) vermelding onjuiste inschrijvingsdatum
5.1
Klacht (i) richt zich tegen de vaststelling door het Gerecht (overgenomen door het Hof in ovw. 2.1) dat het basisadministratie-uittreksel 2 augustus 2012 vermeldt als vestigingsdatum van belanghebbende in Sint Maarten. Belanghebbende heeft hier inderdaad een punt: het uittreksel [20] vermeldt 2 augustus 2013 als vestigingsdatum. De door het Hof overgenomen vaststelling lijkt te berusten op een vergissing of tikfout; in elk geval is die vaststelling niet begrijpelijk. De klacht wordt dus terecht aangevoerd. Maar daarmee is niet gezegd dat de klacht ook tot cassatie moet leiden.
5.2
Het Hof heeft namelijk ‘niets gedaan’ met de vaststelling omtrent de vestigingsdatum van belanghebbende in Sint Maarten; het Hof heeft die vaststelling niet zichtbaar betrokken in zijn de beoordeling van de in hoger beroep aangevoerde klachten. Als die vaststelling van geen belang is geweest voor de door het Hof te nemen beslissing, kan een klacht over die vaststelling wegens gebrek aan belang niet leiden tot cassatie van de uitspraak van het Hof.
5.3
De vraag is dus of het Hof wel wat had moeten doen met die vaststelling. In het cassatieberoepschrift wordt gesteld dat het Hof ten onrechte ervan uit is gegaan dat belanghebbende voor het gehele jaar 2013 belastingplichtig was in Sint Maarten. Met art. 1 LIB Pro in gedachten, begrijp ik het betoog van belanghebbende aldus, dat hij stelt tot 2 augustus 2013 geen (binnenlandse) belastingplichtige te zijn geweest in de zin van die bepaling, omdat hij toen nog niet in Sint Maarten woonde. Belanghebbende kan het Hof alleen verwijten dat het voorbij is gegaan aan deze woonplaatskwestie, als de woonplaats voor het Hof in geschil was. Onderzocht moet dus worden of belanghebbende de woonplaatskwestie in hoger beroep als geschilpunt heeft aangevoerd.
5.4
Uit de uitspraken van het Gerecht en het Hof blijkt niet dat de subjectieve (binnenlandse) belastingplicht van belanghebbende in beroep of hoger beroep in geschil was. Ook in het hogerberoepschrift wordt die (binnenlandse) belastingplicht niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld.
5.5
Wel heeft belanghebbende in het hogerberoepschrift onder de kop “Achtergrondinformatie [A] NV en privesituatie [X] ” het volgende vermeld:
“ [X] heeft zich per 22 augustus 2012 uitgeschreven uit Nederland. Per 2 augustus 2013 is [X] officieel ingeschreven in Sint-Maarten (Productie 8). Tussentijds hebben [X] en zijn gezin gewoond in het geboorteland van zijn vrouw in Trinidad Tobago”.
5.6
Ik meen echter dat het Hof deze opmerking onder de kop ‘achtergrondinformatie’ niet behoefde op te vatten als een zelfstandige grief tegen de uitspraak van het Gerecht. Daarom mochten het Hof en de Inspecteur volgens mij bij aanvang van de zitting in hoger beroep ervan uitgaan dat de woonplaats en de daaruit voortvloeiende (binnenlandse) belastingplicht niet in geschil waren.
5.7
In het proces-verbaal van de zitting zijn wel aanwijzingen te vinden dat belanghebbende de woonplaatskwestie als geschilpunt aan de orde wilde stellen In dat proces-verbaal staat namelijk onder meer: [21]
“G [gemachtigde; RJK]: bulletpoints. Woonplaats van [X] . Inschrijvingsbewijs van Nederland en van SXM. (…) Inschrijfdatum is 2 augustus 2013. In de uitspraak staat 2 augustus 2012. Tot minimaal die datum was er geen bewaarplicht en dan ook geen omkering en verzwaring van de bewijslast. Heel veel correcties worden daarmee gecovered.
Datum huurcontracten begint 1 september 2013. Adres NV 2012. [X] heeft nummers eenmanszaak ingeschreven bij KvK.
Woonplaats Nederland. Correcties moeten vervallen.
Kwalificatie digital nomad. 2012 – 2013 hooguit als serviceprovider die ook zijn dienstverlening BBO diende af te dragen.
(…)
G: we moeten ergens bij aansluiten. 2013 ingeschreven. Het controlerapport is niet betrouwd. In 2013 was de woonplaats niet op SXM.
R [rechter; RJK]: het feit dat [X] in 2013 is ingeschreven maakt nog niet dat hij geen belastingplichtige is in 2012. In die situatie kan ook omkering en verzwaring gelden.
G: kan ook wel zo zijn. Gaat om fiscale woonplaats.
R: in 2012 zijn de werkzaamheden in SXM gestart. Eens dat inkomsten belast moeten zijn. Vraag is of ze belast zijn bij NV of bij belanghebbende. Ook voor hem geldt omkering en verzwaring bewijslast.
G: tot 1 augustus 2013 is hij serviceprovider die zijn werkzaamheden niet op SXM uitvoerde
R: het is toch niet in geschil dat werkzaamheden op SXM zijn uitgevoerd. Daar is nog nooit discussie over geweest. Het gaat om of het aan de NV of aan [X] toekomt.
G: belanghebbende is vanaf 2 augustus 2013 belastingplichtig. Dat is hij niet vanaf het moment dat hij op Trinidad Tobago woont. Tot augustus 2013. Serviceprovider. Alleen belast voor BBO. Juiste stelling om vanuit te gaan 2 augustus 2013.
(…)
R: zitting is bedoeld voor wat nog niet is gezegd en geschreven. Waarom in zo'n laat stadium stukken zonder toelichting.
G: structuur. Contracten 2012 met Minister van Financiën en 2013 algemene zaken. Uit de ingestuurde rekeningen blijkt dat hij woonachtig was op Trinidad Tobago.
R: reactie Inspecteur?
I: Belanghebbende is belastingplichtig in SXM. Waar iemand woont wordt bepaald naar omstandigheden. Volgens de omstandigheden is [X] vanaf het jaar 2012 woonachtig in SXM en in SXM belastingplichtig voor de IB. Zo staat het in feiten in de uitspraak van het Gerecht. Van 2012 tot en met 2015 had hij een woning gehuurd aan de [a-straat] . In SXM staat een woning ter beschikking en hij verricht zijn werkzaam heden in SXM.
(…)
R: standpunt helder. Geen vragen. We gaan de eerste termijn afsluiten. Tweede termijn.
G: ik blijf er bij. Inschrijfdatum 1 augustus 2013. Huurcontract 1 september 2013 ingang. Ik zie graag dat aandacht besteed aan afgestempelde brief 31 maart 2015 en bijlagen. De rest staat op papier.”
5.8
Hoewel in deze zaak het proces-verbaal van de zitting voor het Hof (5.7) door de gebruikte staccato-stijl niet erg duidelijk is, kan naar mijn mening uit het proces-verbaal geen andere conclusie getrokken worden dan dat ter zitting de woonplaatskwestie (en de gevolgen daarvan voor de belastingplicht) door belanghebbende aan de orde is gesteld. Verder blijkt uit dat proces-verbaal dat de Inspecteur inhoudelijk verweer heeft gevoerd tegen het standpunt van belanghebbende over de woonplaats.
5.9
In beginsel kan een partij in een belastingzaak zelfs nog ter zitting in hoger beroep nieuwe standpunten en geschilpunten aan de orde stellen. Wel zal de hogerberoepsrechter zo’n pas ter zitting aangevoerde grief als tardief buiten beschouwing laten als de behandeling ervan niet in overeenstemming is met de goede procesorde. [22] Daarbij kan die rechter onder meer in aanmerking nemen dat de wederpartij door die behandeling ter zitting overvallen zou worden en zich niet adequaat zou kunnen verweren en dat de partij die het nieuwe geschilpunt aanvoert dit in een eerder stadium van de procedure had kunnen doen. [23] In hoger beroep zal deze afweging er veelal toe leiden dat de goede procesorde in de weg staat aan het in behandeling nemen van het nieuwe geschilpunt. Het geschilpunt zal in de praktijk vaak al eerder opgeworpen kunnen worden en het is maar weinigen gegeven om ter zitting onmiddellijk goed te kunnen verweren tegen een nieuw geschilpunt.
5.1
Terzijde merk ik op dat de belastingrechter ook niet zomaar tot behandeling mag overgaan van een voor het eerst ter zitting aangevoerd nieuw geschilpunt. In 2001 schreef ik hierover: [24] [25]
“Uit oude rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat het hof niet verplicht, maar wel bevoegd is om ambtshalve te onderzoeken of een wederpartij wordt overrompeld door een nieuwe feitelijke grief. Meyjes/Van Soest/Van den Berge/ Van Gelderen stellen dat de rechtspraak zich in die zin heeft ontwikkeld, dat de rechter ambtshalve moet onderzoeken of de wederpartij in zijn procespositie wordt benadeeld, doordat ter zitting nieuwe feitelijke grieven zijn aangevoerd. Ik heb geen rechtspraak kunnen vinden waarin deze plicht tot instellen van een ambtshalve onderzoek blijkt, maar kan de stelling van de auteurs inhoudelijk wel volmondig onderschrijven. De rechter behoort er op toe te zien dat hoor en wederhoor plaatsvinden. Hij moet er naar mijn mening rekening mee houden dat een partij niet de tegenwoordigheid van geest of de procesrechtelijke kennis heeft om zelf te stellen dat men zich geschaad voelt in zijn verdediging.
5.11
Het hangt dus af van de omstandigheden van het geval wat een rechter moet doen als een partij in een zeer laat stadium van het partijdebat nieuwe geschilpunten aan de orde stelt. De rechter mag echter, ongeacht die omstandigheden, niet in zijn uitspraak helemaal zwijgen over dit nieuwe geschilpunt en er ongemotiveerd aan voorbij gaan. Dat komt tot uitdrukking in het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1996: [26]
“3.3. Het Hof heeft belanghebbendes stelling dat de vorming van een vervangingsreserve mogelijk was, als tardief buiten behandeling gelaten. Nu in 's Hofs uitspraak geen feiten of omstandigheden zijn vastgesteld, waaruit voortvloeit in hoeverre een nader feitelijk onderzoek naar deze stelling een vlotte procesgang verstoort, noch in hoeverre de processuele positie van de Inspecteur is geschaad doordat die stelling eerst ter zitting is geponeerd, terwijl de bestreden uitspraak evenmin inhoudt dat de Inspecteur zich daaromtrent heeft beklaagd, is 's Hofs beslissing om die stelling als tardief buiten beschouwing te laten, onvoldoende gemotiveerd, immers blijkt daaruit niet dat een afweging heeft plaatsgevonden van enerzijds het belang dat belanghebbende heeft bij beoordeling van die stelling en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. De tegen die beslissing gerichte klacht is derhalve gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”
5.12
Het Hof had dus niet in zijn uitspraak mogen zwijgen over de woonplaatskwestie en de gevolgen daarvan voor de (binnenlandse) belastingplicht van belanghebbende. Het Hof had in zijn uitspraak moeten laten zien dat het zich heeft gebogen over de toelaatbaarheid van het ter zitting nieuw ingebrachte geschilpunt. Daarbij had het Hof zich ervan moeten vergewissen dat de Inspecteur in staat was adequaat verweer te voeren. Als behandeling van het nieuwe geschilpunt tot vertraging van de procedure zou leiden, in het bijzonder als de Inspecteur meer tijd zou moeten worden gegund voor de voorbereiding van zijn verweer, dan had het Hof in de uitspraak een gemotiveerde afweging moeten maken tussen enerzijds het belang van een doelmatige procesgang en anderzijds het belang van waarheidsvinding. Daarbij komt mede betekenis toe aan de vraag of belanghebbende het geschilpunt niet eerder aan de orde had kunnen stellen.
5.13
Klacht (i) slaagt.
Klacht (ii): huurperiode woning
5.14
Klacht (ii), richt zich tegen de vaststelling door het Gerecht (overgenomen door het Hof in ovw. 2.1) dat belanghebbende de woning aan [a-straat 1] van 2012 tot 2015 heeft gehuurd. Dit is volgens belanghebbende onjuist, nu het huurcontract een huurperiode vermeldt van 1 september 2013 t/m 31 augustus 2014.
5.15
Ik meen dat deze klacht reeds faalt, omdat ik niet in het dossier heb gelezen dat belanghebbende dit door het Gerecht vastgestelde feit heeft betwist bij het Hof. Het Hof kan daarom niet worden verweten dat het dit door het Gerecht vastgestelde feit heeft overgenomen.
5.16
Bovendien maak ik op uit het dossier dat belanghebbende zelf aanvankelijk het standpunt innam dat hij de woning vanaf 2012 heeft gehuurd. De motivering van het bezwaarschrift [27] vermeldt namelijk achter “Huur aftrek 2012 – 2015” een bedrag van Naf 139.860,- met daaronder ter toelichting: “Een van de aftrekposten is de maandelijkse huur van de huurwoning gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] bedroeg US 2100,- en is volledig aftrekbaar van de belasting.” [28]
5.17
Klacht (ii) faalt daarom.
Klacht (iii): toerekening advieswerkzaamheden aan de NV
5.18
Belanghebbende betoogt ad (iii) dat het Hof ten onrechte de advieswerkzaamheden tot en met 31 augustus 2014 heeft toegerekend aan belanghebbende (overweging 5.4). Volgens belanghebbende was niet hij, maar de NV de contractspartij en gerechtigde tot de baten en heeft het Hof op dit punt zowel het recht als de motiveringsplicht geschonden.
5.19
Het Hof heeft de toerekening van de advieswerkzaamheden aan belanghebbende doen steunen op overwegingen van het Gerecht, die als volgt luiden:
“4.2 Naar het oordeel van het Gerecht zijn de advieswerkzaamheden niet eerder dan 1 september 2014 voor rekening en risico van de NV verricht, en ten minste tot die datum voor rekening en risico van belanghebbende. Het Gerecht komt tot dit oordeel, omdat belanghebbende dit zelf heeft verklaard. In 'Questions about your business’, een vragenformulier met 13 vragen over de NV inzake adresgegevens, de aandeelhouder, de bedrijfsactiviteiten, de te verwachten loonkosten en te behalen omzet, heeft belanghebbende op 22 september 2014 op vraag 3, ‘What is the starting date of the business’ geantwoord: 01.09.2014. Dat de advieswerkzaamheden daadwerkelijk pas met ingang van 1 september 2014 voor rekening en risico zijn verricht, wordt ondersteund door de overeenkomst die is gesloten door de NV met [B] (hierna: [B] ) ter zake van de door laatstgenoemde te verrichten accountants-, belasting- en payrollwerkzaamheden, welke overeenkomst is opgemaakt door [B] op 22 oktober 2014 en ondertekend door belanghebbende, namens de NV, op 14 november 2014. In de periode vóór oktober 2014 zijn er door of namens de NV nimmer aangiften BBO of loonbelasting gedaan. Pas vanaf oktober 2014 worden er activiteiten door of namens de NV verricht, zoals bijvoorbeeld het indienen van aangiften BBO. Daarnaast zijn de vergoedingen voor de verrichte advieswerkzaamheden steeds betaald op de privé bankrekening van belanghebbende. Belanghebbende stelt weliswaar dat het gecompliceerd is en lang duurt om een zakelijke bankrekening te openen op Sint Maarten, maar heeft daaromtrent geen enkel bewijs geleverd en evenmin op enigerlei wijze aannemelijk gemaakt dat er (mislukte) pogingen zijn ondernomen voor het openen van een bankrekening op naam van de NV.”
5.2
Ik meen dat het Gerecht en het Hof hiermee kennelijk, en niet onbegrijpelijk, tot uitdrukking hebben gebracht dat onvoldoende betekenis toekomt aan het feit dat de NV op papier de contractspartij is. In de vaststelling dat de advieswerkzaamheden voor rekening en risico van belanghebbende zijn verricht, ligt mijns inziens besloten het oordeel dat de werkelijke rechtsverhouding voor het verrichten van de advieswerkzaamheden bestond tussen het Ministerie en belanghebbende. Ook dat oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Voorts geeft dit oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende heeft in dit verband ook niet aangevoerd welke rechtsnorm volgens hem geschonden zou zijn.
5.21
Ik meen dat klacht (iii) faalt.
Klacht (iv): aangiften inkomstenbelasting in Trinidad en Tobago
5.22
Klacht (iv) richt zich tegen de vaststelling door het Hof in overweging 2.7 dat belanghebbende voor de jaren 2012 en 2014 geen aangifte heeft gedaan. Belanghebbende betoogt dat hij voor de jaren 2012 en 2013 in Trinidad en Tobago aangiften inkomstenbelasting heeft gedaan.
5.23
Ik meen dat deze klacht faalt, omdat het doen van aangifte in Trinidad en Tobago irrelevant is voor de onderhavige procedure en niets zegt over de vraag of belanghebbende aangiften inkomstenbelasting in Sint Maarten heeft gedaan. Bovendien heeft het Hof geen gevolgen verbonden aan de vaststelling dat voor de jaren 2012 en 2014 geen aangifte is gedaan. De bewijslast is immers volgens het Hof omgekeerd vanwege het niet voldoen aan de bewaarplicht. Dit betekent dat de beslissing van het Hof niet wordt aangetast als was komen vast te staan dat belanghebbende wel aangifte heeft gedaan voor 2012 en 2014.
5.24
Mogelijk bedoelt belanghebbende te stellen dat hij voor 2012 en 2013 alleen in Trinidad en Tobago aangifte als binnenlands belastingplichtige behoefde te doen, omdat hij daar woonde en niet in Sint Maarten. In zoverre is die stelling een variant op klacht (i). Die klacht slaagt en in zoverre hoeft klacht (iv) geen behandeling. Wel moet daarbij worden bedacht dat belanghebbende als hij, zoals hij stelt, in augustus 2013 is verhuisd naar Sint Maarten, voor het resterende deel van 2013 in Sint Maarten binnenlands belastingplichtige was.
Klacht (v): controlerapport boekenonderzoek
5.25
Belanghebbende klaagt ad (v) dat het controlerapport van 24 april 2015 onvermeld heeft gelaten dat hij tijdens het boekenonderzoek de gevraagde stukken heeft aangeleverd, namelijk op 31 maart 2015.
5.26
Belanghebbende betoogt in dit verband:
“5 Boekenonderzoek
Onder randnummer 2.8 geeft het Hof aan om als feit uit te gaan van de aldaar geciteerde fragmenten uit het boekenonderzoek. Het Hof gaat daarmee voorbij aan hetgeen door belanghebbende in beroep en in hoger beroep is gesteld en is onderbouwd met bewijsstukken.”
5.27
Belanghebbende doelt hierbij kennelijk op onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Gerecht, dat is geciteerd in overweging 2.1 van de uitspraak van het Hof. Daar staat:
“2.1. In deze zaak wordt uitgegaan van de navolgende, door het Gerecht vastgestelde, feiten.
2.8
Namens de Inspecteur is bij belanghebbende een boekenonderzoekingesteld naar de jaren 2013 en 2014. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 24 april 2015. Daarin is onder meer het volgende opgemerkt: [volgt een citaat uit het controlerapport].”
5.28
In deze passage uit de uitspraak van het Hof wordt slechts vastgesteld wat er in het controlerapport staat. Niet wordt beoordeeld of hetgeen in dat controlerapport staat rechtens juist en feitelijk waar is. Anders dan belanghebbende stelt heeft het Hof dus niet geoordeeld dat als feit moet worden uitgegaan van wat er in het controlerapport staat. De klacht faalt in zoverre omdat hij uitgaat van een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof.
5.29
Verder is het Hof in overweging 5.9 van zijn uitspraak terecht ervan uitgegaan dat het voor de omkering en verzwaring van de bewijslast, niet van belang is of belanghebbende in de controlefase gegevens heeft aangeleverd. Die omkering en verzwaring vond immers plaats omdat niet was voldaan aan de bewaarplicht ex art. 43(6) ALL.
5.3
Voorts betoogt belanghebbende dat het controlerapport geen melding maakt van ‘door belanghebbende en door de NV betaalde belastingen’. Uit productie 15 bij het beroepschrift in eerste aanleg van 17 oktober 2018 zou volgens belanghebbende blijken dat NAf 23.268 aan belasting is betaald, grotendeels vanaf de zakelijke rekening van de NV.
5.31
Het belang van dit betoog ontgaat mij. Belanghebbende legt niet uit wat het Hof op dit punt verkeerd heeft gedaan.
5.32
Ik meen dat klacht (v) faalt.
Klacht (vi): geen omkering en verzwaring van de bewijslast in beroepsfase
5.33
Belanghebbende bestrijdt ad (vi) het oordeel van het Hof in overweging 5.8 dat omkering en verzwaring van de bewijslast toepasbaar is. Volgens belanghebbende is er in Sint Maarten geen wettelijke grondslag voor deze omkering en verzwaring in de beroepsfase.
5.34
Het Hof oordeelde in overweging 5.8:
“In een (hoger)beroepsprocedure bij de belasting rechter ligt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur ter toetsing voor, in welk geval de rechter dient te beoordelen of de Inspecteur terecht de (dwingende) regel van de omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 30, lid 6 ALL (al dan niet terecht) heeft toegepast.”
5.35
Dit uitgangspunt lijkt mij juist. Ik heb mij hierover al eens uitgelaten. Ik betoogde toen dat de AWR-bepaling voor omkering en verzwaring in de beroepsfase (destijds art. 29 AWR Pro) overbodig is gezien de bepaling voor de bezwaarfase (destijds art. 25(6) AWR). Dat vind ik nog steeds: [29]
“Daarnaast is de regeling van de verplichte bewijslasttoedeling tijdens de beroepsfase naar mijn mening een doublure ten opzichte van art. 25, lid 6. Als immers de inspecteur op basis van laatstgenoemde bepaling het bezwaar heeft afgewezen omdat niet gebleken is dat de aanslag onjuist was, is het alleen deze uitspraak op bezwaar waarover de rechter heeft te oordelen. Als de rechter concludeert dat de inspecteur terecht art. 25 heeft Pro toegepast en dat belanghebbende er niet in is geslaagd de onjuistheid van de aanslag te doen blijken, moet dit - ook zonder dat art. 29 aan Pro de orde komt - leiden tot verwerping van het beroep. Aan art. 29 komt Pro men ook niet toe als de inspecteur art. 25, lid 6, ten onrechte niet heeft toegepast. De rechter doet dan wat de inspecteur had behoren te doen, en wijst rechtstreeks op basis van laatstgenoemde bepaling het beroep af tenzij de belanghebbende de onjuistheid van de aanslag doet blijken.”
5.36
De belastingrechter toetst het besluit van de inspecteur (meestal een belastingaanslag en de daarop volgende uitspraak op bezwaar) aan de hand van de regels die de inspecteur bij de besluitvorming in acht moet nemen. Zo nodig doet die rechter dan wat deze inspecteur had behoren te doen. Ook dan gaat die rechter uit van de voorschriften die de inspecteur in acht had moeten nemen. Die voorschriften werken dus door naar de rechterlijke fase.
5.37
Dit komt ook tot uitdrukking in de enigszins in onbruik geraakte bepalingen die voorschrijven dat iets ‘ten genoegen van de inspecteur’ [30] moet worden aangetoond. Zo’n bepaling betekent niet dat de rechter z’n oren moet laten hangen naar het genoegen van de inspecteur. Als de belastingplichtige in de beroepsfase alsnog voldoet aan zijn bewijslast, zal de rechter zelf moeten beoordelen of het feit genoegzaam is aangetoond. Ook hier werkt een bewijsbepaling die geschreven is voor de fase van de bestuurlijke besluitvorming door naar de beroepsfase.
5.38
Anders dan belanghebbende betoogt, is er dus wel een wettelijke grondslag voor omkering en verzwaring van de bewijslast, namelijk art. 30(6) ALL. Dat die bepaling voor de bezwaarfase is geschreven en de wet geen additionele bepaling voor de beroepsfase (meer) kent, doet er mijns inziens, gelet op het bovenstaande, niet toe. Klacht (vi) faalt.
Klacht (vii): schending bewaarplicht door de NV
5.39
Klacht (vii) keert zich tegen het oordeel van het Hof (overweging 5.9 van de bestreden uitspraak) dat de bewijslast omgekeerd en verzwaard moet worden wegens schending van de bewaarplicht. Volgens belanghebbende heeft de NV – en niet belanghebbende – de bewaarplicht geschonden.
5.4
Dit betoog kan mijns inziens niet slagen, omdat een eventuele schending door de NV van de op haar rustende bewaarplicht nog niets zegt over de vraag of belanghebbende al dan niet de op hem rustende bewaarplicht heeft geschonden.
5.41
Ter onderbouwing van deze klacht herhaalt belanghebbende voorts het betoog dat hij hield voor het Gerecht en het Hof, inhoudende dat de administratie verloren was gegaan bij het containertransport naar Trinidad en Tobago en dat het gaat om overmacht en een ongelukkige samenloop van omstandigheden. Daarover oordeelde het Gerecht (geciteerd door het Hof in overweging 5.9):
“4.6 De enkele omstandigheid dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn bewaarplicht, hetgeen naar het oordeel van het Gerecht het geval is, leidt er reeds toe dat omkering en verzwaring van de bewijslast dient plaats te vinden (artikel 30, lid 6 van de ALL). Daaraan doet niet af dat belanghebbende kennelijk halsoverkop uit Sint Maarten heeft moeten vertrekken. Dat geldgebrek de oorzaak is van het niet (kunnen) inklaren van de container maakt dit niet anders, aangezien dit een omstandigheid is die voor rekening en risico van belanghebbende komt.”
5.42
Ik heb in het hoger beroepschrift en het proces-verbaal van de zitting voor het Hof niet kunnen vinden dat belanghebbende voor het Hof een beroep heeft gedaan op overmacht. Ook meer in het algemeen heb ik in het dossier geen aanwijzing kunnen vinden dat belanghebbende in hoger beroep tegen de hiervoor geciteerde overweging van de Rechtbank heeft ingebracht dat hem niet verweten kan worden dat de administratie niet bewaard gebleven is. Onder die omstandigheden kan het Hof niet verweten worden dat het zich niet heeft gebogen over de vraag of in dit geval overmacht aanwezig is die aan omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg zou kunnen staan. Reeds daarom faalt de klacht.
5.43
Daar komt bij dat het Hof voor een tweede anker is gaan liggen door in navolging van het Gerecht te oordelen (5.17 van de uitspraak van het Hof) dat het ook bij een normale verdeling van de bewijslast tot een zelfde conclusie komt. Dit betekent dat ook als de bewijslast – zoals belanghebbende betoogt – niet verzwaard en omgekeerd is, de uitspraak van het Hof in stand blijft.
5.44
Terzijde merk ik op dat belanghebbende er wel terecht vanuit gaat dat overmacht in de weg kan staan aan de toepasselijkheid van de omkering en verzwaring van de bewijslast. In zijn arrest van 5 februari 2021 heeft de Hoge Raad namelijk geoordeeld dat deze zware processuele sanctie zich naar haar strekking in beginsel niet leent voor toepassing jegens personen die geen verwijt kan worden gemaakt. [31]
5.45
Voor zover belanghebbende klaagt dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd vóór 2 augustus 2013, de datum waarop hij zich zijns inziens vestigde in Sint Maarten, mist de klacht zelfstandige betekenis naast klacht (i).
5.46
Voorts betoogt belanghebbende dat hij de bewaarplicht niet heeft geschonden omdat hij als particulier persoon niet administratie- en bewaarplichtig is. Ik ga ervan uit dat dit betoog neerkomt op hetzelfde als klacht (iii), namelijk dat de advieswerkzaamheden niet aan belanghebbende toegerekend kunnen worden. Om die reden zou hij dan geen bedrijf uitoefenen en administratieplichtige zijn in de zin van art. 43(1)(a) ALL, zo begrijp ik belanghebbende. Ik meen dat dit betoog faalt om dezelfde redenen als uiteengezet bij de behandeling van klacht (iii) (5.18-5.20).
Klacht (viii): motivering kostenaftrek van 10%
5.47
Belanghebbende klaagt ad (viii) dat het Hof ontoereikend dan wel onbegrijpelijk heeft gemotiveerd dat het – in het kader van de redelijke schatting – redelijk is om 10% van de omzet als kosten in aanmerking te nemen.
5.48
In het beroepschrift in cassatie wordt deze klacht onderbouwd door middel van een betoog over de door een accountant opgestelde jaarrekeningen van de NV, gebaseerd op de destijds nog beschikbare bedrijfsadministratie en bankgegevens. Volgens belanghebbende is daarmee zeer aannemelijk aangegeven wat de hoogte was van de omzet, de kosten en het resultaat dat met de werkzaamheden is behaald.
5.49
Dit betoog is feitelijk van aard en kan daarom niet tot cassatie leiden. Ook overigens kan de klacht niet slagen omdat het oordeel van het Hof over de redelijkheid van de door de Inspecteur gemaakte schatting met hetgeen het Hof heeft overwogen in de onderdelen 5.15 tot en met 5.17 voldoende en niet onbegrijpelijk is gemotiveerd.
Klacht (ix): integrale proceskostenvergoeding
5.5
Klacht (ix) bestrijdt het oordeel van het Hof in overweging 5.20.7 dat er geen aanleiding is voor een integrale proceskostenvergoeding. Volgens belanghebbende heeft het Hof dit oordeel ontoereikend dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd.
5.51
Het Hof heeft in overweging 5.20.7 als volgt geoordeeld:
“5.20.7. In het onderhavige geval is er geen aanleiding voor een integrale vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten van rechtsbijstand voor de beroeps en hoger beroepsfase.
De Inspecteur heeft de onderhavige aanslagen opgelegd naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek bij belanghebbende. Die handelwijze leidt niet tot de conclusie dat de Inspecteur een apert onjuist standpunt heeft ingenomen, noch dat sprake is van handelden tegen beter weten in. Evenmin is gebleken van ernstig onzorgvuldig handelen. De aanslagen zijn immers gebaseerd op de ontvangen vergoedingen voor de verrichtte dienstverleningswerkzaamheden. De opgelegde aanslagen zijn gebaseerd op de bevindingen van het boekenonderzoek. In dat boekenonderzoek is vermeld hoeveel uur en tegen welk uurtarief belanghebbende werkzaamheden heeft verricht. De in het boekenonderzoek vermelde gedeclareerde bedragen zijn door belanghebbende niet bestreden. De Inspecteur treft aldus niet het verwijt dat hij een besluit heeft genomen of heeft gehandhaafd terwijl duidelijk is dat dit besluit geen stand zal houden in een daartegen ingestelde procedure (vgl. HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802) en evenmin is sprake van ernstig onzorgvuldig handelen door de Inspecteur. Alsdan is er geen reden voor het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding voor de (hoger) beroepsfase. Voor zover het verzoek tot een integrale proceskostenveroordeling ziet op de handelwijze van de Nederlandse Ontvanger, ziet het Hof, om dezelfde redenen als door het Gerecht genoemd (zie 4.14), evenmin aanleiding een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen.”
5.52
Dit oordeel is naar mijn oordeel niet onbegrijpelijk en het kan, als berustend op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, voor het overige in cassatie niet worden getoetst. Ik meen dat ook klacht (ix) faalt.
Slotsom en het geding na terugwijzing
5.53
De slotsom is dat klacht (i) slaagt. De zaak moet teruggewezen worden naar het Hof.
5.54
De Hoge Raad kan de zaak niet zelf afdoen omdat de beoordeling van de woonplaats van belanghebbende een onderzoek van feitelijke aard vergt dat niet door de Hoge Raad kan worden verricht. Het verzoek van belanghebbende, inhoudende dat de Hoge Raad de zaak zelf afdoet [32] , leent zich daarom naar mijn oordeel niet voor inwilliging.
5.55
Voor het geval de Hoge Raad de zaak niet zelf kan afdoen, heeft belanghebbende verzocht om verwijzing van de zaak naar een gerechtshof in Nederland. [33] Dat verzoek verdraagt zich echter niet met art. 15a(4) van de Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad [34] . Daarin is bepaald dat indien verwijzing naar een andere rechter moet plaatsvinden, deze steeds geschiedt naar het Gemeenschappelijk Hof. [35]
5.56
Ter onderbouwing van zijn verzoek heeft belanghebbende een uiteenzetting gegeven die er op neerkomt dat hij zijn vertrouwen heeft verloren in een goede behandeling door rechters van het Gemeenschappelijk Hof. Verder wijst hij er op dat hij en zijn gemachtigde inmiddels in Nederland wonen. Beide punten stranden op de dwingende tekst van art. 15a(4) van de zojuist genoemde Rijkswet. Enige tegemoetkoming zou belanghebbende kunnen ervaren doordat in art. 15a(5) van die Rijkswet is bepaald dat na verwijzing van de zaak het Gemeenschappelijk Hof zo veel mogelijk is samengesteld uit rechters die nog niet over de zaak hebben geoordeeld.
5.57
Naar mijn mening kan na terugwijzing niet meer aan de orde komen of het geschilpunt over de woonplaats onbehandeld kan blijven op de grond dat het te laat aan de orde is gesteld. De Inspecteur kan zich immers in het kader van de behandeling van de zaak na cassatie goed voorbereiden op de inhoudelijke behandeling van deze kwestie en het ligt niet in de rede dat die inhoudelijke behandeling in de weg zal staan aan een doelmatige en voortvarende procesgang.
5.58
Ook kunnen in de procedure na cassatie niet meer de kwesties aan de orde worden gesteld waarover belanghebbende in cassatie tevergeefs of niet heeft geklaagd. [36] Als de Hoge Raad mijn conclusie volgt, betekent dit in het bijzonder (1) dat in de procedure na cassatie vaststaat dat de opbrengsten uit de advieswerkzaamheden tot en met 31 augustus 2014 aan belanghebbende moeten worden toegerekend, (2) dat (voor zover belanghebbende belastingplichtig is) de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, (3) dat de Inspecteur (voor zover belanghebbende belastingplichtig is) een redelijke schatting aan de aanslagen ten grondslag heeft gelegd, (4) dat belanghebbende er niet de onjuistheid van de aanslagen heeft doen blijken en ten slotte (5) dat er geen aanleiding is voor toekenning van een vergoeding van de integrale (proces)kosten tot nu toe van belanghebbende.
5.59
Voor het geding na terugwijzing verdient tot slot nog het volgende opmerking. Als komt vast te staan dat belanghebbende eerst op 2 augustus 2013 is ingeschreven in de basisadministratie van Sint Maarten, staat daarmee nog niet vast dat belanghebbende pas vanaf die datum (binnenlands) belastingplichtige is geworden in de zin van art. 1(1) en (2) LIB. Waar iemand woont wordt volgens art. 1(2) LIB door de omstandigheden bepaald en niet (alleen) door de formele inschrijving in de basisadministratie. Verder is niet bij voorbaat uitgesloten dat een persoon die niet binnen Sint Maarten woont, ter zake van inkomensbestanddelen als die waarover deze procedure gaat, als buitenlands belastingplichtige in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Zie art. 1(3), art. 17(1)(d) en art. 17(5)(b) LIB (geciteerd in 4.4).
6.Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en terugwijzing van het geding naar het Hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal