ECLI:NL:PHR:2025:1336

• Datum uitspraak: 5 december 2025
• Publicatiedatum: 5 december 2025
• Zaaknummer: 23/03662
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Rechters: C.M. Ettema
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Aftrek van voorbelasting bij geïntegreerde zonnepanelen en overige bouwkosten

In deze zaak gaat het om de aftrek van voorbelasting ter zake van de bouw van een woning met geïntegreerde zonnepanelen. Belanghebbende, die als ondernemer is aangemerkt, heeft een nieuwbouwwoning laten bouwen en de zonnepanelen zijn geïntegreerd in het dak. Hij levert de opgewekte elektriciteit aan een energiebedrijf en claimt aftrek van voorbelasting op de kosten van de zonnepanelen en de overige bouwkosten. De Inspecteur heeft de aftrek van de overige bouwkosten geweigerd, wat leidde tot een rechtszaak. Zowel de Rechtbank als het Hof oordeelden dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de bouwkosten en de exploitatie van de zonnepanelen, waardoor de aftrek niet kan worden verleend. De Rechtbank verklaarde het beroep gegrond vanwege een afrondingsverschil van € 1, maar het Hof bevestigde de uitspraak en oordeelde dat de geconstateerde fout gelijk te stellen is aan een evidente tel- en rekenfout. Belanghebbende heeft cassatie ingesteld, waarbij hij twee middelen aanvoert. Het eerste middel betreft de beoordeling van de aftrek van voorbelasting en het tweede middel betreft de toegepaste wegingsfactor voor de proceskostenvergoeding. De Procureur-Generaal adviseert de Hoge Raad om het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 23/03662

Datum 5 december 2025

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting / 2019

Nr. Gerechtshof 22/00305

Nr. Rechtbank 20/9360

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

[X] (belanghebbende)

tegen

staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

1. Overzicht

Inleiding

1.1

De aftrek van voorbelasting ter zake van goederen die mede worden gebruikt voor privédoeleinden, leidt in de praktijk tot principiële discussies. Zo ook in de onderhavige zaak. Belanghebbende heeft een nieuwbouwwoning laten bouwen met in het dak geïntegreerde zonnepanelen. Aangezien belanghebbende de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit (duurzaam) tegen vergoeding (terug)levert aan het energiebedrijf, verricht hij als btw-ondernemer een met omzetbelasting prestatie. Dit brengt met zich dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot de kosten die met deze activiteit verband houden. Naast een aftrek van voorbelasting ter zake van de kosten van de zonnepanelen zelf, bepleit belanghebbende een gedeeltelijke aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouwkosten van de woning (de overige bouwkosten). De Inspecteur heeft die aftrek geweigerd.

1.2

De vraag die in deze zaak voorligt is of, en zo ja, in hoeverre de overige bouwkosten verband houden met de zonnepaneelexploitatie en dus of belanghebbende aanspraak kan maken op (gedeeltelijke) aftrek van de omzetbelasting die op deze kosten drukt. De aftrek van voorbelasting op de kosten van de zonnepanelen zelf staat niet ter discussie.

1.3

Zowel de Rechtbank als het Hof komt aan de hand van de toetsingsmaatstaf uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 2021 ^[1] tot de slotsom dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en de levering van elektriciteit ontbreekt, zodat de voorbelasting op de overige bouwkosten niet in aftrek kan worden gebracht.

1.4

De Rechtbank heeft het beroep niettemin gegrond verklaard in verband met een afrondingsverschil van € 1 in het nadeel van belanghebbende en om die reden een (proces)kostenvergoeding toegekend, waarbij een wegingsfactor van 0,25 is toegepast. In hoger beroep komt belanghebbende niet alleen op tegen de beslissing over de aftrek van voorbelasting maar ook tegen de toegepaste wegingsfactor. Het Hof laat de uitspraak ook op dit punt in stand en oordeelt dat de geconstateerde afrondingsfout is gelijk te stellen aan een evidente tel- en rekenfout als bedoeld in het zogenoemde ‘Richtsnoer proceskostenvergoeding’ (hierna: Richtsnoer pkv) dat het heeft opgenomen in een bijlage bij een eerdere uitspraak van 11 november 2021 ^[2] . De omstandigheid dat belanghebbende diverse ongegrond verklaarde, inhoudelijke stellingen heeft aangevoerd, doet hieraan niet af.

1.5

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld.
Middel 1 en de motivering daarvan komt overeen met het voorgestelde middel in de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder nr. 24/02832. ^[3] Ik bespreek dat middel in een gemeenschappelijke bijlage. Hierin komt de vraag aan de orde of de toetsingsmaatstaf uit het arrest van 16 juli 2021 ook betekenis heeft voor situaties met geïntegreerde zonnepanelen.
Middel 2 klaagt over de door de Rechtbank toegepaste en door het Hof in stand gelaten wegingsfactor van 0,25 bij de berekening van de (proces)kostenvergoeding.

Opbouw

1.6

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In
onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in
onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. In
onderdeel 4 behandel ik middel 1. Ten overvloede bespreek ik het Richtsnoer pkv en behandel ik middel 2 in
onderdeel 5 .

Slotsom

1.7

Middel 1 klaagt in wezen erover dat de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, in zijn geval niet kan plaatsvinden omdat sprake is van één investeringsgoed. Als die toets op zijn woning zou worden toegepast, zou dat investeringsgoed in strijd met het recht voor het bepalen van de aftrek worden gesplitst in de kosten voor de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Ik concludeer dat het middel slaagt. Voor het geheel geldt dat de aftrek van voorbelasting moet worden berekend naar het werkelijke gebruik van dat goed (art. 15(1), slotalinea, en art.15(6) Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB, in samenhang met art. 11(4) Uitvoeringsbeschikking 1968 OB, hierna: Uitv.besch. OB). ’s Hofs andersluidende oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting.

1.8

Voor zover
middel 2 een motiveringsklacht bevat, slaagt het.

1.9

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende heeft een woning laten bouwen. Op de woning zijn 97 geïntegreerde zonnepanelen geïnstalleerd. Deze zonnepanelen dienen ook als dakbedekking.

2.2

De aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de levering en montage van de zonnepanelen bedraagt € 3.159,85. Daarnaast is aan hem omzetbelasting in rekening gebracht over de bouwkosten van de woning (de overige bouwkosten).

2.3

De met de zonnepanelen opgewekte elektrische stroom die belanghebbende niet verbruikt, levert belanghebbende aan het energiebedrijf. Hij is voor die handeling aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Belanghebbende heeft geen andere belaste activiteiten. Hij heeft de woning tot het ondernemingsvermogen gerekend.

2.4

Op 30 juni 2020 heeft belanghebbende met betrekking tot het jaar 2019 aangifte omzetbelasting gedaan, waarin hij heeft verzocht om teruggaaf van € 13.521, met dien verstande dat een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting is aangegeven van € 180 en aftrekbare voorbelasting van € 13.701. Dit bedrag aan voorbelasting heeft zowel betrekking op de zonnepanelen als op de overige bouwkosten. Belanghebbende heeft de berekening van de met betrekking tot de overige bouwkosten in aanmerking te nemen aftrek ^[4] gebaseerd op de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 november 2017 ^[5] .

2.5

Bij teruggaafbeschikking van 1 augustus 2020 heeft de Inspecteur de in de aangifte geclaimde teruggaaf gedeeltelijk afgewezen. De Inspecteur heeft uitsluitend aftrek van voorbelasting verleend ter zake van de levering en installatie van de zonnepanelen en heeft de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de overige bouwkosten geweigerd. De Inspecteur heeft de voorbelasting vastgesteld op € 3.159 en de verschuldigde omzetbelasting op € 180, resulterend in een teruggaaf van € 2.979.

De rechtbank Zeeland-West Brabant (de Rechtbank)

2.6

Voor de Rechtbank ^[6] is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van (een gedeelte van) de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning. De Rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het beoordelingskader uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 2021 niet op hem van toepassing is. Naar het oordeel van de Rechtbank ontbreekt een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en de levering van energie. Zij legt aan dat oordeel ten grondslag dat belanghebbende heeft gesteld noch aannemelijk heeft gemaakt dat hij de bouwkosten van de woning uitsluitend heeft gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie. Uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt de Rechtbank af dat hij de zonnepanelen hoofdzakelijk heeft verworven om een bouwvergunning te kunnen krijgen. Belanghebbendes beroep op de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 november 2017 verwerpt zij ook. De feiten en het toepasselijke recht in die zaak verschillen naar haar oordeel aanzienlijk.

2.7

Dat leidt Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op gedeeltelijke teruggaaf van de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning. Zij verklaart het beroep niettemin gegrond in verband met een afrondingsverschil van € 1 in het nadeel van belanghebbende. De Rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar, stelt de teruggaafbeschikking vast op een teruggaaf van € 3.160, kent een vergoeding toe voor door een derde beroepsmatig verleende bijstand – waarbij zij een wegingsfactor van 0,25 hanteert – en gelast de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

2.8

In een hersteluitspraak ^[7] verbetert de Rechtbank de hoogte van de teruggaaf en stelt deze vast op € 2.980 (het bedrag van voorbelasting na aftrek van de ter zake van de omzet aangegeven omzetbelasting).

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof)

2.9

Voor het Hof ^[8] is in geschil of de teruggaafbeschikking en de kostenvergoeding voor bezwaar en beroep tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

2.1

Vooraf en ambtshalve overweegt het Hof dat het hoger beroep niet de hersteluitspraak omvat.

2.11

Het Hof brengt in herinnering dat ondernemers recht hebben op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt indien de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend. ^[9] Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan deze toch worden aangenomen indien de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs, aldus het Hof.

2.12

Het Hof overweegt vervolgens dat het aan belanghebbende is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld, bestaat. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij geen zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Dat in het onderhavige geval sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen – zoals niet tussen partijen in geschil is – één investeringsgoed vormen met de woning, noopt volgens het Hof niet tot toepassing van een ander beoordelingskader dan wel tot een andersluidend oordeel. De overige bouwkosten zijn namelijk nog steeds niet afhankelijk van het al dan niet plaatsen van de zonnepanelen, aldus het Hof. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband is zodoende geen sprake.

2.13

Het Hof onderzoekt vervolgens of een rechtstreeks en onmiddellijk verband toch moet worden aangenomen op de grond dat tussen het bouwen van (het dak van) de woning en het tegen vergoeding leveren van energie door belanghebbende aan de energiemaatschappij een verband bestaat. Dat doet zich voor als de hieraan toe te rekenen overige bouwkosten zijn opgenomen in de prijs die belanghebbende ontvangt voor de levering van energie van de energiemaatschappij (terugleververgoeding). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dat niet aannemelijk gemaakt. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld is dus evenmin sprake. De omstandigheid dat zonder de bouw van de woning geen energie kan worden opgewekt en de omstandigheid dat het gelet op het koopcontract of de regels rondom het verlenen van een bouwvergunning niet mogelijk was om af te zien van het plaatsen van zonnepanelen, leiden volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouw van zijn woning dan wel op het dak van zijn woning.

2.14

Ook het tweede geschilpunt omtrent de toepassing van de wegingsfactor van 0,25 beslist het Hof in het nadeel van belanghebbende. De door belanghebbende voorgestane wegingsfactor van 1 is in casu niet van toepassing. De geconstateerde afrondingsfout van
€ 1 is namelijk gelijk te stellen aan een evidente tel- en rekenfout als bedoeld in het Richtsnoer pkv die onder meer zijn opgenomen in een uitspraak van het Hof van 11 november 2021 ^[10] . De omstandigheid dat belanghebbende diverse ongegrond verklaarde stellingen heeft aangevoerd, doet hieraan niet af.

2.15

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Belanghebbende stelt twee middelen van cassatie voor.

3.3

Middel 1 voert aan dat het Hof had moeten beoordelen in hoeverre het onderhavige investeringsgoed voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Het Hof heeft die beoordeling ten onrechte achterwege gelaten en in plaats daarvan het investeringsgoed fictief gesplitst in twee afzonderlijke investeringsgoederen, te weten de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Die splitsing is in strijd met de btw-wetgeving. Dat sprake is van één investeringsgoed volgt ook uit de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2023, waarin met betrekking tot de aankoop van een nieuwbouwwoning met geïntegreerde zonnepanelen is vermeld dat sprake is van een ondeelbare prestatie. Ook wijst het middel erop dat in beroep aan de hand van objectieve en nauwkeurig vastgestelde gegevens is berekend in welke mate de woning voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt en dat de Inspecteur heeft verklaard dat er geen discussie bestond over de toe te kennen teruggave “indien het beroep zou worden toegekend”.

3.4

Middel 2 bestrijdt ’s Hofs oordeel dat op basis van het Richtsnoer pkv in de onderhavige zaak een wegingsfactor van 0,25 van toepassing is. Het middel voert daartoe aan dat in hoger beroep op basis van het Richtsnoer pkv de in eerdere fasen toegekende vergoeding van (proces)kosten volledig moet worden getoetst. Dit omvat ook de beoordeling van de zwaarte van de zaak. De zaakzwaarte wordt bepaald door het belang en de ingewikkeldheid van de zaak en is in beginsel niet afhankelijk van de mate waarin grieven gegrond worden bevonden, aldus het middel. De primaire aanleiding van deze procedure betreft de vaststelling van de hoogte van de aftrek van voorbelasting. Het middel wijst op onderdeel 1.2.1 van het Richtsnoer pkv waarin is opgenomen dat een lagere factor wordt gehanteerd indien het geschil
uitsluitend gaat over een of meer van de in onderdelen 1.2.2 en 1.2.3 van het Richtsnoer pkv vermelde geschilpunten. Dit is in het onderhavige geval niet aan de orde. ’s Hofs oordeel is daarmee in strijd met de strekking van het Richtsnoer pkv. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad de wegingsfactor voor de proceskostenvergoeding vast te stellen op 1,0.

Verweerschrift in cassatie

3.5

Met betrekking tot
middel 1 merkt de Staatssecretaris op dat het is gebaseerd op de aanname dat het Hof de woning heeft gesplitst in twee afzonderlijke fictieve investeringsgoederen (de geïntegreerde zonnepanelen en de rest van de woning). Deze aanname berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en mist dan ook feitelijke grondslag. Reeds op deze grond faalt het middel. Verder voert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij zijn beoordeling van een juist rechtskader is uitgegaan en het oordeel voor het overige sterk is verweven met waarderingen van feitelijke aard.

3.6

Met betrekking tot
middel 2 verweert de Staatssecretaris dat vaststaat dat de gegrondheid van het beroep in de onderhavige procedure uitsluitend is terug te voeren op een afrondingsverschil van € 1. Hij is het eens met ’s Hofs oordeel dat de geconstateerde afrondingsfout gelijk is te stellen aan een zogenoemde evidente tel- en rekenfout, waarbij een wegingsfactor van 0,25 past. De omstandigheid dat belanghebbende in bezwaar en beroep diverse ongegrond verklaarde stellingen tegen de hoogte van de teruggaafbeschikking heeft aangevoerd, maakt dit niet anders.

Conclusie van repliek

3.7

In reactie op het verweer van de Staatssecretaris dat
middel 1 berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof, merkt belanghebbende op dat het Hof weliswaar oordeelt dat sprake is van één investeringsgoed, maar uit zijn overwegingen duidelijk wordt dat het Hof in zijn beoordeling een splitsing aanbrengt tussen de kosten van de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Verder herhaalt belanghebbende zijn eerdere standpunten.

3.8

Met hetgeen de Staatssecretaris aanvoert met betrekking tot
middel 2 gaat hij voorbij aan de kern waarvoor het Richtsnoer pkv is vastgesteld, aldus belanghebbende. In het Richtsnoer is uitdrukkelijk aangegeven dat een lagere wegingsfactor alleen van toepassing is als het geschil uitsluitend betrekking heeft op de in onderdelen 1.2.2 en 1.2.3 van het Richtsnoer pkv vermelde geschilpunten. Nu de kern van dit geschil aanmerkelijk complexer is dan een evidente tel- en rekenfout, heeft het Hof de wegingsfactor niet conform de strekking van het Richtsnoer pkv vastgesteld.

4. Aftrek van voorbelasting met betrekking tot de overige bouwkosten (middel 1)

4.1

Ik begrijp middel 1 aldus dat het is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een deel van het investeringsgoed en de exploitatie van de zonnepanelen geheel ontbreekt en dat het aanvoert dat in casu niet wordt toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, omdat sprake is van één investeringsgoed.

4.2

Middel 1 slaagt op de gronden zoals vermeld in onderdelen 3 en 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Deze gronden kunnen als volgt worden samengevat.

4.3

Belanghebbende is voor de levering van opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. Niet in is geschil dat belanghebbende de betrokken woning in zijn hoedanigheid van ondernemer heeft verworven, zodat het recht op aftrek is gegeven. Slechts de omvang van de aftrek is in geschil. Vaststaat dat belanghebbende de woning geheel tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend (zie ‎2.3 hiervóór).

4.4

Tussen partijen is niet in geschil dat de woning en de geïntegreerde zonnepanelen tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. Partijen zijn daarbij niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Nu belanghebbende in de hoedanigheid van ondernemer een investeringsgoed heeft aangeschaft, is het niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschaf van de zonnepanelen en van de woning. Gelet daarop kan de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, niet plaatsvinden. ’s Hofs andersluidende oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting (3.22 van de bijlage).

4.5

Belanghebbende heeft de keuze gemaakt het investeringsgoed (de woning met de geïntegreerde zonnepanelen) geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Omdat hij als particulier het investeringsgoed zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt, mocht hij die keuze ook maken. Die keuze brengt mee dat aangenomen moet worden dat de voor het investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer (4.6 van de bijlage). Aangezien een deel van de woning daadwerkelijk wordt gebruikt voor btw-belaste activiteiten van belanghebbende moet de aftrek van omzetbelasting worden toegestaan naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden (art. 15(1), laatste alinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB). Het middel slaagt.

4.6

Het Hof is niet toegekomen aan een beoordeling van de hoogte van de aftrek naar het werkelijke gebruik. Voor die beoordeling zal de zaak moeten worden verwezen. Daarbij zal nog aandacht moeten worden besteed aan de stelling van belanghebbende, die hij in cassatie herhaalt (zie ‎3.3 slotzin), dat geen geschil meer bestaat over de hoogte van de terug te geven omzetbelasting indien belanghebbendes beroep zou slagen. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is daarover opgenomen dat het Hof een oordeel zal geven over de vraag of de Inspecteur zijn standpunt onherroepelijk en zonder voorbehoud heeft prijsgegeven, ingeval het hof aan dit punt toekomt. Uit de stukken waarover ik beschik, leid ik af dat dat niet het geval is. Het verwijzingshof zal daarover alsnog een oordeel moeten geven.

5. Wegingsfactor (proces)kostenvergoeding (middel 2)

5.1

Op de voet van artt. 7:15 (kosten bezwaarfase) en 8:75 Awb (proceskosten) bestaat in belastingzaken onder voorwaarden recht op een kostenvergoeding. Deze artikelen bepalen beide dat bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld over de kosten waarop de vergoeding betrekking heeft en de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. Deze nadere regels zijn opgenomen in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) ^[11] . Art. 1 Bpb bepaalt welke kosten voor vergoeding in aanmerking komen. Art. 2 Bpb bepaalt vervolgens op welke wijze de hoogte van de vergoeding wordt vastgesteld:

“1. Het bedrag van de kosten wordt bij de uitspraak, onderscheidenlijk de beslissing op het bezwaar of het administratief beroep als volgt vastgesteld:

a. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a: overeenkomstig het in de bijlage opgenomen tarief;

(…)

2. Indien een partij of een belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, kan het op grond van het eerste lid vastgestelde bedrag worden verminderd. Het op grond van het eerste lid vastgestelde bedrag kan eveneens worden verminderd indien het beroep bij de bestuursrechter is ingetrokken omdat gedeeltelijk aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen.

3. In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken.”

5.2

De kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand worden zodoende vastgesteld overeenkomstig het in de Bijlage bij het Bpb opgenomen tarief. Voor zover hier relevant, luidt de Bijlage bij het Bpb als volgt:

“
TARIEF als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht

Het bedrag van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, wordt vastgesteld door aan de verrichte proceshandelingen punten toe te kennen overeenkomstig onderstaande lijst (A) en die punten te vermenigvuldigen met de waarde per punt (B) en met de toepasselijke wegingsfactoren (C).

(…)

C. Wegingsfactoren

C1. Gewicht van de zaak

gewicht

factor

zeer licht

0,25

licht

0,5

gemiddeld

1

zwaar

1,5

zeer zwaar

2

(…)”

5.3

In het Bpb zijn geen verdere richtlijnen gegeven op welke wijze zaken dienen te worden geclassificeerd. In de artikelsgewijze toelichting bij de invoering van het Bpb is hierover enkel het volgende opgemerkt: ^[12]

“Het gewicht van een zaak wordt uitgedrukt in wegingsfactor C1, die varieert van 0,25 voor een zeer lichte zaak tot 2 voor een zeer zware zaak. Het gewicht van een zaak wordt bepaald door het - al dan niet in geld uit te drukken - belang en de ingewikkeldheid. Het is niet wenselijk om de rechter aan nadere criteria voor de bepaling van het gewicht te binden. De rechter zou echter desgewenst bijlage I.A bij het Besluit vergoedingen rechtsbijstand tot richtsnoer kunnen nemen. Het opnemen van factor C1 berust op de overweging dat enerzijds het met een gemachtigde voeren van bagatelprocedures niet moet worden aangemoedigd, en, anderzijds, dat de vergoeding evenredig dient te zijn met de prestatie van de gemachtigde. Ook de Centrale Raad van Beroep in ambtenarenzaken (CRvB) hanteert het criterium van bewerkelijkheid/gecompliceerdheid van een zaak. Bij dit principe wordt in het onderhavige besluit aangesloten, zij het dat toepassing van een vermenigvuldigingsfactor passender wordt geacht dan het door de CRvB gehanteerde systeem van bijtelling van punten.”

5.4

Ten einde de rechtseenheid te bevorderen, hebben de belastingkamers van de vier gerechtshoven het Richtsnoer pkv ontwikkeld. ^[13] Voor zover voor deze zaak relevant, luidt dit richtsnoer als volgt (voetnoten niet overgenomen): ^[14]

“
Bijlage: Richtsnoer proceskostenvergoeding

Het hof hanteert vanaf heden, evenals de andere gerechtshoven, het onderstaande richtsnoer voor beslissingen over de (proces)kostenvergoeding.

Algemene uitgangspunten

De vergoeding van (proces)kosten wordt toegekend op basis van het op het moment van de uitspraak geldende tarief.

De vergoeding van (proces)kosten wordt per fase (bezwaar, beroep en hoger beroep) apart berekend; zowel het toe te kennen aantal punten voor de proceshandelingen als de zwaarte van de zaak kunnen per fase verschillend zijn. De zwaarte van de zaak geldt voor de gehele fase. Binnen één fase wordt dus niet gedifferentieerd, omdat een dergelijke differentiatie in de zwaarte van de zaak zich niet verdraagt met de door de besluitgever beoogde eenvoud. Er wordt dus in dezelfde fase geen verschillende wegingsfactor gehanteerd voor, bijvoorbeeld, het indienen van een beroepschrift en het verschijnen ter zitting.

Indien daar in hoger beroep over wordt geklaagd, toetst het hof de in eerdere fasen toegekende vergoeding van (proces)kosten volledig en niet marginaal. Deze toets betreft ook de beoordeling van de zwaarte van de zaak. Daarbij geldt dat de vaststelling van de factor zaakzwaarte sterk met waarderingen van feitelijke aard is verweven.

(…)

1.2.

Wegingsfactoren

Het gewicht van de zaak wordt bepaald door het belang en de ingewikkeldheid. De uitkomst van de beoordeling van het gewicht van de zaak dient in overeenstemming te zijn met de bewerkelijkheid en de gecompliceerdheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting van de rechtsbijstandverlener. De beoordeling van het gewicht van de zaak is in beginsel niet afhankelijk van de mate waarin grieven gegrond worden bevonden. Dit laat overigens onverlet dat inhoudelijke merites van grieven relevant kunnen zijn bij de beoordeling van het gewicht van een zaak. Indien een geschil in essentie om een kwestie van ondergeschikt belang gaat, maar daarnaast kennelijk ongegronde grieven worden aangevoerd, kan een lagere wegingsfactor aangewezen zijn, zo nodig op de grondslag van artikel 2, lid 2, Bpb.

1.2.1.

Gewicht gemiddeld (wegingsfactor 1)

Als gewicht van de zaak wordt als uitgangspunt wegingsfactor 1 gehanteerd. Dit geldt ook voor geschillen over de waardering van onroerende zaken in het kader van de Wet waardering onroerende zaken, zelfs als het financiële belang van de zaak gering is.

Een lagere factor dan 1 wordt gehanteerd als het geschil uitsluitend gaat over een of meer van de hierna in 1.2.2 en 1.2.3 vermelde geschilpunten. Hierbij wordt opgemerkt dat een hogere dan de daar vermelde factor aangewezen kan zijn, afhankelijk van de aard en complexiteit van de door de rechtsbijstandverlener verrichte werkzaamheden. Ook in andere zaken dan daar vermeld, kan een lagere factor worden gehanteerd als het gewicht van de zaak daartoe aanleiding geeft.

1.2.2.

Gewicht zeer licht (wegingsfactor 0,25)

In de volgende gevallen kan als wegingsfactor voor het gewicht van de zaak in beginsel 0,25 worden aangehouden:

a. a) Bij evidente tel- en rekenfouten en daarmee gelijk te stellen misslagen. Te denken valt aan evidente tel- en rekenfouten in de heffingsgrondslag of in de berekening van de (proces)kostenvergoeding (bijvoorbeeld toepassing van een onjuist tarief per punt, het abusievelijk niet meetellen van een toegekende vergoeding van een deskundigenrapport of het ten onrechte niet vermeerderen van de vergoeding voor een deskundigenrapport met BTW).

b) Indien het hoger beroep enkel slaagt omdat de belanghebbende recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over de door de rechtbank toegekende vergoeding wegens immateriële schade, proceskosten en/of griffierecht en/of een dwangsom.

1.2.3.

Gewicht licht (wegingsfactor 0,5)

In de volgende gevallen kan als wegingsfactor voor het gewicht van de zaak in beginsel 0,5 worden aangehouden.

a. a) Indien het geschil beperkt is tot het antwoord op de vraag of de hoorplicht is geschonden en de zaak op die grond voor een nieuwe behandeling in bezwaar wordt teruggewezen naar het bestuursorgaan.

b) Indien het geschil beperkt is tot het antwoord op de vraag of het verzoek om een dwangsom moet worden toegewezen.

c) Indien het geschil beperkt is tot de hoogte van de in een eerdere fase toegekende vergoeding voor de (proces)kosten (behoudens gevallen als bedoeld onder 1.2.2, letter a, hiervóór).

d) Parkeerbelastingzaken.

e) Zaken waarbij de inzet van het geschil een zeer gering financieel belang betreft. Hierbij wordt aangeknoopt bij een bedrag van € 15. Te denken valt aan zaken over leges voor verstrekte kopieën. Zoals hiervoor is overwogen, vallen waarderingsgeschillen ingevolge de Wet WOZ hier niet onder, ook al kan het daarmee gemoeide financiële belang gering zijn.

f) Indien het (hoger) beroep uitsluitend slaagt omdat het bezwaar of het beroep evident ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Te denken valt aan een geval waarin het bezwaar of beroep niet-ontvankelijk is verklaard wegens termijnoverschrijding, maar tijdens de beroeps- respectievelijk hoger beroepsfase blijkt van een wel tijdig ingediend bezwaar- respectievelijk beroepschrift dat eerder over het hoofd is gezien of is zoekgeraakt.

g) Bij kwesties die voor de rechtsbijstandsverlener slechts eenvoudige en beperkte werkzaamheden van beperkte duur meebrengen. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan gevallen waarin het (hoger) beroep een gebruikersheffing betreft en de aanslag wordt vernietigd omdat de belanghebbende niet de gebruiker is.

h) Indien het (hoger) beroep uitsluitend gaat over het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.

i. i) Indien uitsluitend recht op een proceskostenvergoeding bestaat wegens een aan de belanghebbende toe te kennen vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

(…)”

5.5

Dit richtsnoer is met ingang van 1 augustus 2024 geactualiseerd. ^[15]

Beoordeling middel 2

5.6

Indien het middel aldus moet worden opgevat dat het enkel klaagt over een onjuiste toepassing van het Richtsnoer pkv door het Hof, faalt het. In cassatie kan namelijk niet worden getoetst aan dat richtsnoer. Dat zou alleen mogelijk zijn als het Richtsnoer pkv is aan te merken als ‘recht’ in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie.

5.7

In het verleden heeft de Hoge Raad met betrekking tot de ‘Richtlijn van de belastingkamers van de gerechtshoven inzake vergoeding van proceskosten bij WOZ-taxaties, Raad voor de Rechtspraak’ (Richtlijn proceskosten bij WOZ-taxaties) ^[16] , geoordeeld dat die richtlijn ‘recht’ is als hiervoor bedoeld. ^[17] Hij is echter inmiddels omgegaan. In een arrest van 13 juni 2025 oordeelt hij als volgt (voetnoten weggelaten): ^[18]

“4.1.5 De Richtlijn is niet aan te merken als recht in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie. Zij is immers niet vastgesteld door de gerechtsvergadering van het Hof. De Hoge Raad kan daarom niet beoordelen of het Hof de Richtlijn heeft geschonden. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn arrest van 27 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3370, rechtsoverweging 2.3.1.

4.1.6

Dit neemt niet weg dat het wenselijk is dat de gerechten in feitelijke instantie op dit punt uniformiteit nastreven (zie hiervoor in 4.1.3). Toepassing van de Richtlijn is daarvoor een aanvaardbaar en geëigend middel. De gerechten in feitelijke instantie zijn echter niet op grond van algemene beginselen van behoorlijke rechtspleging gehouden om in overeenstemming met de Richtlijn te beslissen, aangezien deze niet is vastgesteld door een instantie die de bevoegdheid heeft rechters in die zin te binden. Zij zijn daarom, indien zij de Richtlijn niet toepassen of wanneer zij daarvan afwijken, evenmin gehouden te motiveren waarom zij dat doen. De klacht faalt voor zover deze uitgaat van een andere rechtsopvatting.”

5.8

Uit het voorgaande volgt dat het Richtsnoer pkv slechts is aan te merken als ‘recht’ in de in van art. 79 RO, indien deze is vastgesteld door de gerechtsvergadering. Gesteld noch gebleken is dat dit het geval is. De Hoge Raad kan daarom niet beoordelen of het Hof het Richtsnoer pkv heeft geschonden.

5.9

Ik denk echter dat in het middel ook motiveringsklacht besloten ligt. Het Hof verwijst voor zijn oordeel dat een wegingsfactor van 0,25 op zijn plaats is naar enkel onderdeel 1.2.2 van het Richtsnoer pkv. Het middel wijst erop dat in onderdeel 1.2.1 van het Richtsnoer pkv is bepaald dat een lagere factor dan 1 wordt gehanteerd als het geschil
uitsluitend gaat over de in onderdeel 1.2.2 vermelde geschilpunten. Nu het geschil primair gaat over de vraag of en in hoeverre recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot de overige bouwkosten, begrijp ik wel dat belanghebbende niet begrijpt waarom het Hof voor zijn oordeel over de wegingsfactor (uitsluitend) naar 1.2.2 van het Richtsnoer pkv verwijst. Bij deze lezing van het middel, slaagt het.

6. Conclusie

6.1

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de (vraag of nog een geschil bestaat over de) berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158.

2. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 november 2021, nr. 20/00305, ECLI:NL:GHSHE:2021:3315.

3. In deze zaak is cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 3 juli 2024,

4. Ik begrijp dat belanghebbende het dakoppervlak dat de zonnepanelen beslaan heeft afgezet tegen de totale nuttige gebruiksoppervlakte van de woning inclusief het dakoppervlak dat de zonnepanelen beslaan en deze verhouding heeft vermenigvuldigd met de voorbelasting toerekenbaar aan de overige bouwkosten.

5. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 november 2017, nr. 16/01522, ECLI:NL:GHARL:2017:10387.

6. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 19 januari 2022, nr. 20/9360, ECLI:NL:RBZWB:2022:337.

7. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 mei 2022, nr. 20/9360h, ECLI:NL:RBZWB:2022:2542.

8. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 augustus 2023, nr. 22/00305, ECLI:NL:GHSHE:2023:2778.

9. Hierbij verwijst het Hof naar HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158 en vgl. HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, punten 19, 20 en 26 t/m 29.

10. ECLI:NL:GHSHE:2021:3315.

11. Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures (Besluit proceskosten bestuursrecht), Stb.1993, 763, laatstelijk gewijzigd per 1 januari 2025 (Stb. 2024, 441), maar de voor deze zaak relevante passages zijn niet gewijzigd.

12. Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures (Besluit proceskosten bestuursrecht), Stb.1993, 763, p. 8/9.

13. Zie de bijlage bij de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 november 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:3315, gerechtshof Den Haag 11 november 2021, nrs. 21/00160 t/m 21/00165, ECLI:NL:GHDHA:2021:2131 en gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 11 november 2021, nrs. 20/01009 t/m 20/01013, ECLI:NL:GHARL:2021:10307. In de uitspraken van 11 november 2021 werd niet verwezen naar een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam. Dit gerechtshof heeft zich later wel geconformeerd aan het Richtsnoer pkv, zie bijvoorbeeld gerechtshof Amsterdam 27 januari 2022, nr. 20/00420, ECLI:NL:GHAMS:2022:362, punt 5.10. De redactie van Vakstudie-Nieuws merkt op dat de richtsnoeren van de verschillende gerechtshoven op bepaalde punten verschillen. Zie V-N 2021/53.12. Voor de onderhavige zaak zijn die verschillen niet relevant. Belanghebbende beroept zich slechts op de versie van het Richtsnoer pkv in de bijlage bij ECLI:NL:GHSHE:2021:3315. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch had overigens al eerder enkele uitgangspunten geformuleerd in zijn uitspraak van 15 november 2018 (nrs. 17/00149 en 17/00151, ECLI:NL:GHSHE:2018:4638).

14. Bijlage bij ECLI:NL:GHSHE:2021:3315.

15. Zie bijvoorbeeld gerechtshof Den Haag, nr. 23/954, ECLI:NL:GHDHA:2024:1398. Dit richtsnoer is genaamd ‘Richtsnoer proceskostenvergoeding belastingkamers gerechtshoven 2024’.

16. Richtlijn van de belastingkamers van de gerechtshoven inzake vergoeding van proceskosten bij WOZ-taxaties, Raad voor de Rechtspraak, Stcrt. 2012, 26039. Ondanks dat de naam anders doet vermoeden, hebben volgens de toelichting ook vertegenwoordigers van de rechtbanken meegewerkt aan het opstellen van deze richtlijn.

17. HR 27 november 2015, nr. 15/02072, ECLI:NL:HR:2015:3370, r.o. 2.3.1.

18. HR 13 juni 2025, nr. 24/03992, ECLI:NL:HR:2025:661.