ECLI:NL:PHR:2024:463

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer23/03385

Datum26 april 2024

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014

Nr. Gerechtshof 21/01652

Nr. Rechtbank 19/4705

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

In deze conclusie ga ik in op de vraag wat moet worden verstaan onder een ‘niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst’ in de zin van art 4.22(4) Wet IB 2001. Verder behandel ik de vraag of de Hoge Raad kan vaststellen wat er in een aangifteformulier staat, als dat formulier niet behoort tot de gedingstukken.

1.2

De belanghebbende in deze zaak hield aandelen in een B.V. Dit aandelenbezit vormde een aanmerkelijk belang. De overige aandelen in de B.V. werden gehouden door de broer van belanghebbende. Hij bezat de meerderheid van de aandelen en was de enige bestuurder van de BV. Belanghebbende had ook een vordering op de B.V. In 2012 hebben belanghebbende en de BV een koopovereenkomst gesloten die inhoudt dat belanghebbende uiterlijk op 31 januari 2014 haar aandelen aan de BV zal leveren voor een prijs van € 1.500.000 en dat de BV uiterlijk op 31 december 2012 haar schuld aan belanghebbende zal aflossen. Belanghebbende heeft in het kader van de inkoop haar aandelen op 4 maart 2014 geleverd aan de BV.

1.3

Belanghebbende was voorts, samen met onder andere haar broer, aangewezen als begunstigde (‘beneficiary’) van een buitenlands trustvermogen (de Trust). De broer van belanghebbende was beheerder (‘settlor’) van de Trust. In 2019 is mede namens belanghebbende bij de Inspecteur een inkeerverzoek gedaan met betrekking tot dit trustvermogen. In dat verzoek staat vermeld dat de Trust is opgeheven (‘terminated’) op 21 december 2015. In haar aangiften IB/PVV voor 2014 en de daaraan voorafgaande jaren heeft belanghebbende de zogenoemde trustvraag niet bevestigend beantwoord.

1.4

De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 met toepassing van art. 4.22(1) Wet IB 2001 berekend naar de waarde in het economische verkeer (wev) die volgens hem aan de aandelen kan worden toegekend.

1.5

In het arrest van 25 juni 2004 (4.11) heeft de Hoge Raad uiteengezet hoe de in art. 20c(4) Wet IB 1964 gebruikte woorden ‘niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst’ moeten worden uitgelegd. Die uitleg werkt door naar de interpretatie van art. 4.22(1) Wet IB 2001, omdat met die bepaling geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van het bepaalde in art. 20c(4) Wet IB 1964 (4.5). Die uitleg werkt denkelijk ook door naar de interpretatie van andere wetsbepalingen waarin de tournure ‘niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst’ wordt gebruikt (4.15-4.24).

1.6

1.7

1.8

1.9

In deze zaak heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de zogenoemde trustvraag in het aangifteformulier bevestigend had moeten beantwoorden omdat zij betrokken was bij een trustvermogen (5.12). In cassatie betwist belanghebbende dit oordeel, stellende dat de vraag luidde of zij vermogen had ondergebracht in een afgezonderd particulier vermogen (APV), en dat niet zij, maar haar broer vermogen had ondergebracht in de trust waarbij zij betrokken was.

1.1

Ik heb in het dossier geen kopie aangetroffen van de door belanghebbende ingediende aangifte. Daarom heb ik onderzocht of de tekst van de aangiftes is vastgesteld bij algemeen verbindend voorschrift (5.14). Dat is niet het geval. Bij het Belastingplan 2001 is de formele vaststelling van de aangifteformulieren geschrapt. Sindsdien worden die formulieren niet langer bij ministeriële regeling maar in uitvoeringsbeleid van de Belastingdienst vastgesteld. Ik heb geen beleidsbesluit gevonden waarin de tekst van de aangifteformulieren is vastgesteld. Dit betekent dat het Hof niet het verwijt kan worden gemaakt dat het is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting doordat het de trustvraag verkeerd heeft geduid.

1.11

Na een bespreking van de middelen (5.1-5.24) concludeer ik tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende hield tot 13 september 2012 aandelen in [A] B.V. (de BV). Dit aandelenbezit vormde een aanmerkelijk belang met een verkrijgingsprijs van € 10.008. De overige aandelen in de BV werden gehouden door de broer van belanghebbende (de broer). Hij bezat de meerderheid van de aandelen en was de enige bestuurder van de BV.

2.2

Belanghebbende had ook een vordering op de BV. Deze vordering was op 31 augustus 2012 groot € 3.972.912.

2.3

Op 13 september 2012 hebben belanghebbende en de BV een koopovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst houdt in dat belanghebbende uiterlijk op 31 januari 2014 haar aandelen aan de BV zal leveren voor een prijs van € 1.500.000 en dat de BV uiterlijk op 31 december 2012 haar schuld aan belanghebbende zal aflossen.

2.4

Belanghebbende heeft in het kader van de inkoop haar aandelen op 4 maart 2014 geleverd aan de BV. Door deze inkoop is de broer enig aandeelhouder van de BV geworden.

2.5

Belanghebbende was voorts, samen met onder andere haar broer, aangewezen als begunstigde (‘beneficiary’) van een buitenlands trustvermogen, genaamd [B] (hierna: de Trust). De Trust is opgericht bij akte van 24 december 2009. De broer van belanghebbende was beheerder (‘settlor’) van de Trust.

2.6

Op 27 juni 2019 is mede namens belanghebbende bij de Inspecteur een inkeerverzoek gedaan met betrekking tot dit trustvermogen. In dat verzoek staat vermeld dat de Trust is opgeheven (‘terminated’) op 21 december 2015.

2.7

In haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 heeft belanghebbende tot haar belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2-inkomen) gerekend een vervreemdingsvoordeel groot € 1.489.992 ter zake van de in 2.3 en 2.4 bedoelde aandelentransactie.

2.8

In haar aangiften IB/PVV voor 2014 en de daaraan voorafgaande jaren heeft belanghebbende de zogenoemde trustvraag niet bevestigend beantwoord.

2.9

De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 met toepassing van art. 4.22(1) Wet IB 2001 berekend naar, onder meer, een box 2-inkomen van € 5.816.452. In de uitspraak op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur dit inkomen vastgesteld op € 5.572.702.

Rechtbank Noord-Holland^[1]

2.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Noord-Holland. Bij de Rechtbank was in geschil:

- of de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, en

- of de aandelentransactie een ‘niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst’ is, waardoor de tegenprestatie bij vervreemding op grond van art. 4.22(1) Wet IB 2001 moet worden gesteld op de wev van de aandelen.

2.11

De Rechtbank heeft een ontkennend antwoord gegeven op de vraag of de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is wegens het niet doen van de vereiste aangifte.

2.12

Volgens de Rechtbank kleeft aan de aangifte niet een formeel gebrek. Belanghebbende heeft in het aangiftebiljet niet aangegeven dat zij betrokken is bij een trust, maar volgens de Rechtbank valt niet in te zien waarom de aangifte op dit punt niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud is gedaan. Dat de aangifte op dit punt niet naar waarheid is gedaan, doet hieraan niet af omdat het naar waarheid invullen van de aangifte niet behoort tot de formele vereisten waaraan een aangifte moet voldoen, aldus de Rechtbank.

2.13

De Rechtbank oordeelde dat er ook niet zodanige inhoudelijke gebreken aan de aangifte kleven dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De Inspecteur had voor de Rechtbank weliswaar gesteld dat een omvangrijk familievermogen niet was aangegeven, maar onduidelijk was welk deel daarvan aan belanghebbende is toe te rekenen. Daarom oordeelde de Rechtbank dat niet is vast te stellen of aan de aangifte inhoudelijke gebreken kleven die ertoe leiden dat de belasting verhoudingsgewijs en op zichzelf bezien aanzienlijk te laag is aangegeven.

2.14

Ten aanzien van het tweede geschilpunt heeft de Rechtbank de Inspecteur in het gelijk gesteld. Het ligt volgens de Rechtbank niet voor de hand dat de gang van zaken omtrent de inkoop van de aandelen dezelfde zou zijn geweest indien niet de broer van belanghebbende maar een onafhankelijke derde de aandeelhouder van de BV zou zijn geweest. Voorts heeft de Rechtbank – conform het nader standpunt van de Inspecteur – het box 2-inkomen vanwege bij de aanslagregeling gemaakte rekenfout verminderd tot € 5.161.515.

2.15

De Rechtbank heeft daarop het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd en in cassatie niet meer van belang zijnde beslissingen genomen over de vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht.

Gerechtshof Amsterdam^[2]

2.16

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Vervolgens heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld tegen die uitspraak.

2.17

Het geschil in hoger beroep was in essentie gelijk aan dat in eerste aanleg.

2.18

Anders dan de Rechtbank, oordeelde het Hof dat de bewijslast wel is omgekeerd en verzwaard. Onjuist achtte het Hof het oordeel van de Rechtbank dat deze omkering achterwege moet blijven omdat de aangifte op het punt van de trustvraag – hoewel niet naar waarheid gedaan – duidelijk, stellig en zonder voorbehoud is ingevuld. Verder is volgens het Hof de trustvraag van voldoende gewicht om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in dit geval te rechtvaardigen. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen:

“5.5 (…) In het algemeen is die vraag van belang omdat deze de inspecteur in staat stelt op het spoor te komen van het bestaan van een in die vraag bedoelde entiteit (trust of doelvermogen) en van daarmee verband houdende vermogens of inkomsten van belastingplichtigen. In het onderhavige geval is het belang van deze vraag naar voren gekomen nu de inspecteur voorafgaande aan het inkeerverzoek (…) niet van de betrokkenheid van belanghebbende bij een trust of doelvermogen (of van inkomsten daaruit) op de hoogte was, terwijl hij daarvan bij een juiste beantwoording van de trustvraag eenvoudig naar had kunnen informeren. Het Hof voegt hieraan toe dat belanghebbende zich bij het doen van aangifte van haar onjuiste beantwoording bewust moet zijn geweest, maar dat dit haar er niet van heeft weerhouden de trustvraag in de aangifte voor het onderhavige jaar en voor meerdere andere jaren niet (juist) te beantwoorden.

5.6.1.

Voorts is het Hof van oordeel dat het antwoord op de trustvraag van belang is voor het geschil dat belanghebbende en de inspecteur verdeeld houdt. Het onderhavige geschil betreft de omvang van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. De inspecteur betoogt dat hiervoor artikel 4:22 van de Wet IB 2001 van toepassing is omdat de tegenprestatie bij de inkoop van de aandelen die belanghebbende hield in [de BV] is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Het is dus van belang vast te stellen onder welke (rechtens relevante) omstandigheden die tegenprestatie is bedongen.

5.6.2.

Voor die vaststelling kan allereerst van belang zijn de relatie van belanghebbende met de enig bestuurder, tevens de enige andere aandeelhouder van [de BV]. Door de trustvraag niet te beantwoorden heeft belanghebbende de inspecteur een mogelijkheid ontnomen volledig inzicht te krijgen in het inkomen van belanghebbende, (wijzigingen in) haar vermogen (hetgeen zou kunnen duiden op een compensatie voor een te lage inkoopprijs van de aandelen) en de financiële relatie met die bestuurder/aandeelhouder, de broer van belanghebbende, zoals de omstandigheid dat hij settlor was bij [de Trust], waarbij hij en belanghebbende beneficiaries waren (…)”

2.19

Omtrent het tweede geschilpunt, de toepassing van art. 4.22(1) Wet IB 2001, heeft het Hof geoordeeld dat de aandelentransactie een ‘niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst’ vormt en dat de tegenprestatie dus moet worden gesteld op de wev van de aandelen. Dit oordeel heeft het Hof doen steunen op de volgende door de Inspecteur naar voren gebrachte omstandigheden:

“5.10.1 (…) dat met het oog op de inkoop geen taxatie van de aandelen en de onderliggende activa is verricht, dat een schriftelijke vastlegging van de wijze van totstandkoming van de inkoopprijs en onderhandeling daarover ontbreekt, dat de inkoop in feite een transactie is tussen zus (belanghebbende) en broer (de enig bestuurder en, na de inkoop, enig aandeelhouder van [A] ) en dat het aanmerkelijk belang in de vennootschap slechts één van de financiële banden is tussen belanghebbende en haar broer waartoe ook het - aanvankelijk verzwegen - buitenlandse familievermogen kan worden gerekend.”

Het Hof heeft er in dit verband voorts op gewezen dat:

“5.10.1.(…) de inkoopprijs aanzien[lijk] lager is dan de intrinsieke waarde van de aandelen (…) en dat belanghebbende voor dit verschil geen afdoende verklaring heeft gegeven.”

Op grond van dit een en ander is het Hof – in overweging 5.10.2 – tot de conclusie gekomen “dat de tegenprestatie voor de ingekochte aandelen is overeengekomen met het oog op kunstmatige verkleining van winsten in een transactie tussen – in feite – familieleden en in dat licht dat deze is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst”.

2.2

Vervolgens heeft het Hof zich gebogen over de hoogte van de met toepassing van art. 4.22(1) Wet IB 2001 vast te stellen wev van de aandelen. Volgens het Hof was bij de vaststelling van de intrinsieke waarde van de aandelen ten onrechte nog geen rekening gehouden met de beperkte verhandelbaarheid en zeggenschap. Daarom moet volgens het Hof het box 2-inkomen verder worden verlaagd tot € 4.912.947.

2.21

Het Hof heeft op die gronden de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd. Verder heeft het Hof enige in cassatie niet meer van belang zijnde nevenbeslissingen genomen.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Namens belanghebbende is een schriftelijke toelichting ingediend.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Belanghebbende draagt
zes middelen van cassatievoor.

3.3

Middel Iverwijt het Hof art. 4.46 Wet IB 2001 te hebben geschonden, of althans een onvoldoende gemotiveerde beslissing te hebben gegeven, door vast te stellen dat de BV in 2014 de aandelen van belanghebbende heeft ingekocht.

3.4

In de toelichting op het middel zet belanghebbende uiteen dat ingevolge art. 4.46(1) Wet IB 2001 vervreemdingsvoordelen worden genoten op het tijdstip van vervreemding en dat die vervreemding plaatsvindt op het moment waarop de obligatoire overeenkomst perfect wordt. In dit geval is volgens belanghebbende die overeenkomst perfect geworden in 2012.

3.5

Middel IIbetoogt dat het Hof heeft miskend dat voor toepassing van art. 4.22(1) Wet IB 2001 vereist is dat (1) belanghebbende de bedoeling had om de BV te bevoordelen en (2) dat een verrekening (lees: compensatie) heeft plaatsgevonden. Aan beide voorwaarden is volgens het middel niet voldaan.

3.6

In de toelichting op het middel wijst belanghebbende op de volgende passage uit het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 2004:^[3]

“3.4 (…) Nu niet in geschil is dat de verkoper de koper niet heeft willen bevoordelen en niet is gesteld dat een verrekening heeft plaatsgevonden van een vergoeding welke de verkoper uit anderen hoofde aan de koper heeft willen verstrekken, zal voor de bepaling van de aanmerkelijkbelangwinst moeten worden uitgegaan van de overeengekomen verkoopprijs.”

3.7

Volgens belanghebbende heeft het Hof ten onrechte geen relevantie toegekend aan de stelling van belanghebbende dat zij geen bevoordelingsbedoeling had. Verder heeft het Hof volgens belanghebbende miskend dat in deze procedure niet is gesteld dat verrekening
heeftplaatsgevonden en dat voor toepassing van art 4.22(1) Wet IB 2001 – anders dan waarvan het Hof uitgaat – onvoldoende is dat verrekening
kan hebbenplaatsgevonden.

3.8

Middel IIIis ingetrokken in de door de advocaat van belanghebbende ingediende schriftelijke toelichting.^[4]

3.9

Middel IVverwijt het Hof art. 27e AWR te hebben geschonden of althans een niet behoorlijk gemotiveerde beslissing te hebben genomen doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan doordat zij de trustvraag ontkennend heeft beantwoord.

3.1

In de toelichting op het middel stelt belanghebbende dat in het aangiftebiljet voor het jaar 2014 werd gevraagd of de betrokkene, zijn fiscale partner of zijn minderjarige kinderen vermogen hadden ondergebracht in een afgescheiden particulier vermogen (APV). Belanghebbende stelt voorts dat niet zij, maar haar broer vermogen in de Trust had ondergebracht en dat zij daarom de trustvraag niet met ja behoefde te beantwoorden. Volgens belanghebbende is het Hof ten onrechte ervan uitgegaan dat de enkele betrokkenheid bij de Trust belanghebbende verplichtte tot een bevestigende beantwoording van die vraag.

3.11

Middel Vstelt dat het Hof art. 27e AWR heeft geschonden, althans een onvoldoende gemotiveerd beslissing heeft genomen, door het oordelen dat het gewicht van de trustvraag voldoende is voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Volgens het middel kan het door belanghebbende genoten inkomen uit aanmerkelijk belang geen verband houden met vermogen dat belanghebbende in een APV zou hebben ondergebracht.

3.12

In de toelichting op het middel wijst belanghebbende in de eerste plaats op het woord ‘allereerst’ dat het Hof in overweging 5.6.2 zijn uitspraak gebruikt bij de onderbouwing van het oordeel dat door het middel wordt bestreden. Er volgt echter niet een ‘allertweedst’, zo parafraseer ik de toelichting op het middel, en reeds daarom is de motivering van het bestreden oordeel volgens belanghebbende incompleet en onbegrijpelijk. Verder betoogt belanghebbende dat het door belanghebbende genoten box 2-inkomen geen verband kan houden met door haar in een APV ondergebracht vermogen. Belanghebbende heeft immers geen vermogen in een APV ondergebracht.

3.13

Middel VIten slotte is voorgesteld voor het geval middel IV en/of middel V slagen. Als de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is, moet worden geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de verkochte aandelen lager is dan het Hof conform het subsidiair standpunt van de Inspecteur heeft vastgesteld.

3.14

In de toelichting op het middel verwijst belanghebbende naar hetgeen zij in hoger beroep en in beroep naar voren heeft gebracht omtrent de waarde van de aandelen.

Verweerschrift in cassatie

3.15

Het verweerschrift van de Staatssecretaris strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep. Daartoe wordt het volgende aangevoerd.

3.16

Middel Iis volgens de Staatssecretaris ongegrond omdat de stelling dat de vervreemding niet in 2014 maar al in 2012 heeft plaatsgevonden voor het eerst in cassatie wordt ingenomen. In hoeverre op 13 september 2012 een perfect geworden obligatoire overeenkomst tot stand kwam, is volgens de Staatssecretaris minder duidelijk dan belanghebbende lijkt te stellen. De beoordeling van die stelling van belanghebbende vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen ruimte bestaat. Verder wijst de Staatssecretaris erop dat de overeenkomst een glijclausule bevat voor het geval onherroepelijk komt vast te staan dat de waarde van de aandelen hoger is dan in de overeenkomst staat. Het verschil zal dan aan belanghebbende worden uitbetaald. De Staatssecretaris betoogt dat op grond van art. 4.29 Wet IB 2001 het bedrag van een dergelijke prijsaanpassing op dat moment als genoten wordt aangemerkt. In zoverre is volgens de Staatssecretaris hoe dan ook van belang dat de Hoge Raad zich uitlaat over de door het Hof vastgestelde waarde van de aandelen.

3.17

Middel IIwordt volgens de Staatssecretaris eveneens tevergeefs voorgesteld. Hij betoogt dat voor een correctie van de overdrachtsprijs niet is vereist dat er een bevoordelingsbedoeling is. Ook onjuist is volgens de Staatssecretaris de opvatting van belanghebbende dat de prijsaanpassing verrekend zou moeten worden.

3.18

Middel IIIen
middel Vmoeten volgens de Staatssecretaris falen omdat het oordeel van het Hof omtrent de omkering en verzwaring van de bewijslast blijk geeft van de juiste rechtsopvatting en ook niet onbegrijpelijk is.

3.19

Middel IVkan volgens de Staatssecretaris niet slagen omdat belanghebbende, als erfgenaam van haar al voor 2014 overleden vader had moeten aangeven dat zij vermogen had ondergebracht bij een APV, namelijk het na het overlijden van haar vader aan haar toegerekende deel van het trustvermogen.

3.2

Middel VIborduurt voort op de middelen III en V, in zoverre het ervan uitgaat dat de bewijslast niet is omgekeerd en verzwaard. Dat uitgangspunt bestrijdt de Staatssecretaris. Voorts betoogt hij dat het Hof verwijst naar de overwegingen van de Rechtbank inzake de waarde van de aandelen, waarbij de Rechtbank de normale bewijslastverdeling heeft toegepast.

Schriftelijke toelichting

3.21

De schriftelijke toelichting ingediend namens belanghebbende gaat in op het verweer tegen de middelen I, II en IV. Middel III wordt ingetrokken.

3.22

Met betrekking tot het verweer tegen
middel Iwordt opgemerkt dat de Staatssecretaris miskent dat zij geen nieuwe feiten aanvoert, maar dat het Hof een andere gevolgtrekking had moeten verbinden aan de feiten die blijken uit de gedingstukken. Die gedingstukken vormen op grond van art. 419(2) Rv, samen met de bestreden uitspraak, de feitelijke grondslag voor de middelen. De beantwoording van de vraag of de overeenkomst in 2012 perfect geworden is, moet volgens belanghebbende plaatsvinden aan de hand van objectieve omstandigheden. De overeenkomst behoort tot de gedingstukken, verder feitenonderzoek is volgens belanghebbende niet nodig.

3.23

Met betrekking tot het verweer tegen
middel IIheeft belanghebbende aangevoerd dat alleen art. 4.22(1) Wet IB 2001 kan worden toegepast als verrekening heeft plaatsgevonden, zonder dat onderzocht hoeft te worden of een bevoordelingsbedoeling aanwezig is. In de overige gevallen geldt dat voor toepassing van dit voorschrift een bevoordelingsbedoeling is vereist. Belanghebbende stelt dat zij niet heeft bedoeld de BV te bevoordelen, en dat dus de overeengekomen prijs niet gecorrigeerd kan worden.

3.24

Met betrekking tot het verweer tegen
middel IVdoet belanghebbende aanvoeren dat door het overlijden van haar vader en de werking van het langstlevende-testament een overbedelingsschuld van haar moeder aan de kinderen ontstond. Aldus verkreeg belanghebbende een niet opeisbare schuld op haar moeder. Dergelijke vorderingen worden op grond van art. 5.4 Wet IB 2001 fiscaal genegeerd. Belanghebbende hoefde die vordering dus ook niet aan te geven. Daarom hoefde, aldus belanghebbende, de trustvraag ook niet bevestigend te worden beantwoord.

4.Normale omstandigheden

4.1

In dit hoofdstuk ga ik in op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst’ als bedoeld in art. 4.22(1) Wet IB 2001. Het antwoord op die vraag is van belang voor de beoordeling van middel II.

Aanmerkelijk belang in het kort

4.2

Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is één van de drie heffingsgrondslagen voor de inkomstenbelasting.^[5]Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is het inkomen uit aanmerkelijk belang minus de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang. Die verliezen spelen in deze zaak geen rol. Het inkomen uit aanmerkelijk belang bestaat uit de reguliere voordelen en de vervreemdingsvoordelen (verminderd met de persoonsgebonden aftrek).^[6]In deze zaak staan vervreemdingsvoordelen centraal. De vervreemdingsvoordelen worden gesteld op de overdrachtsprijs minus de verkrijgingsprijs.^[7]Onder de overdrachtsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij vervreemding, minus de ten laste van de koper komende kosten.^[8]

4.3

Vervreemdingsvoordelen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding.^[9]Het tijdstip van de vervreemding is het moment dat de overeenkomst perfect is geworden.^[10]Hierbij is van belang dat het object en de koopprijs bepaalbaar zijn aan de hand van een objectieve, aan de invloed van partijen onttrokken maatstaf.^[11]

4.4

Indien bij een vervreemding of verkrijging een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de vervreemding respectievelijk de verkrijging in het economische verkeer aan de aandelen of winstbewijzen kan worden toegekend.^[12]De correctiemogelijkheid geldt dus zowel voor de verkrijgingsprijs als voor de vervreemdingsprijs. Onder omstandigheden kan de belanghebbende er belang bij hebben aanspraak te maken op die correctie. Dan rust op hem de plicht te stellen en de last te bewijzen dat de tegenprestatie is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst.^[13]

Parlementaire geschiedenis

4.5

Art. 4.22 Wet IB 2001 verving art. 20c(4) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Een inhoudelijke wijziging werd daarbij niet beoogd.^[14]

4.6

Art. 20c(4) Wet IB 1964 verving per 1 januari 1997 het nagenoeg gelijkluidende art. 39(5) Wet IB 1964. De woorden ‘overdrachtsprijs’ en ‘verkrijgingsprijs’ werden vervangen door ‘tegenprestatie’. De wetgever wilde met deze redactionele wijziging zijn bedoeling beter weergeven.^[15]In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van art. 20c(4) Wet IB 1964 wordt met betrekking tot die bedoeling onder meer opgemerkt:

“In het geval dat de aandelen tegen een te lage prijs worden ingekocht, maakt het voor de toepassing van artikel 20c, vierde lid, niet uit of hierdoor een gedeelte van het economische belang naar een ander verschuift. Er is sprake van een vervreemding en bij een onzakelijke prijs treedt de waarde in het economische verkeer daarvoor in de plaats.”^[16]

4.7

In de nota naar aanleiding van het verslag is nog opgemerkt dat zonder een dergelijke correctie naar wev de belastingplichtige feitelijk in staat zou zijn zonder belastingheffing een dividenduitkering te doen:^[17]

“Zonder toepassing van artikel 20c, vierde lid, […] zou de belastingplichtige in staat zijn – in tegenstelling tot onder het huidige regime – een belangrijk deel van de winstreserves van de vennootschap zonder belastingheffing aan de vennootschap te kunnen onttrekken, terwijl er feitelijk sprake is van een dividenduitkering. Evenals bij andere vormen van vervreemding wordt de waarde in het economische verkeer als tegenprestatie in aanmerking genomen.”

4.8

En in de nota nr. 9 bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van (onder meer) de Wet IB 1964 werd reeds over art. 39(5) Wet IB 1964 opgemerkt dat het noodzakelijk is door belastingplichtigen gestelde prijzen te kunnen corrigeren, gelet op mogelijke kunstmatige manipulatie hiervan:^[18]

“In dit verband zij voorts nog opgemerkt dat het, met het oog op kunstmatige vergroting van verliezen en verkleining van winsten met name bij transacties tussen familieleden, noodzakelijk is de mogelijkheid te openen de gestelde prijzen te corrigeren tot reële prijzen.”

Jurisprudentie

4.9

Op 4 juli 1990 kreeg de Hoge Raad te oordelen over de uitleg van het toenmalige art. 39(5) Wet IB 1964.^[19]De belanghebbende in die zaak verkocht 8 van de 88 door hem gehouden aandelen in een BV aan de enige andere aandeelhouder. Het motief voor de verkoop was louter fiscaal: de belanghebbende wilde een zogenoemd aflopend aanmerkelijk belang verkrijgen. De verkoopprijs was 200 gulden per aandeel, terwijl de wev 4808 gulden was. Het Hof oordeelde dat de overeenkomst niet onder normale omstandigheden was gesloten. De Hoge Raad overwoog dat het Hof aan zijn oordeel klaarblijkelijk ten grondslag had gelegd dat de prijsbepaling bij verkoop was beïnvloed door factoren die met het streven naar het behalen van een zo gunstig mogelijke prijs voor de aandelen door belanghebbende niet van doen hebben:

“Het Hof heeft, gelet op deze feiten en omstandigheden, bezien in hun onderlinge samenhang, en mede in aanmerking nemende dat bij de door belanghebbende geaccepteerde prijs van f 200 per aandeel sprake is van een situatie die nagenoeg gelijk is aan die van het ontbreken van een overdrachtsprijs, geoordeeld dat de onderhavige overeenkomst niet onder normale omstandigheden is gesloten.

Aan dit oordeel heeft het Hof klaarblijkelijk ten grondslag gelegd dat de prijsbepaling bij de verkoop is beïnvloed door factoren die met het streven naar het behalen van een zo gunstig mogelijke prijs voor de aandelen van de zijde van belanghebbende niet van doen hebben.

Aldus beschouwd geeft dat oordeel niet blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 39, lid 5, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het kan, verweven als het is met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.”

4.1

Van Dijck schreef in zijn annotatie bij dit arrest in BNB 1990/256 dat ‘normale omstandigheden’ moet terugslaan op een inhoudelijke kwaliteit van de overeenkomst, en wel op een specifiek element ervan, namelijk de prijs die ontbreekt of te laag is. Het motief om überhaupt tot verkoop over te gaan en het motief om met een bepaalde koper in zee te gaan, mogen volgens Van Dijck geen rol spelen bij de beantwoording van de vraag of de omstandigheden normaal waren. Alleen de prijs bedongen van deze concrete wederpartij en bij deze concrete overeenkomst mag volgens hem op zakelijkheid worden getoetst.^[20]

4.11

In zijn arrest van 25 juni 2004 ontleende de Hoge Raad aan de totstandkomingsgeschiedenis van art. 39(5) Wet IB 1964 dat de wetgever met die bepaling, en eveneens met art. 20c(4) Wet IB 1964, beoogde een kunstmatige vergroting van verliezen en verkleining van winsten door onzakelijke transacties met name tussen familieleden te bestrijden. De Hoge Raad overwoog vervolgens:^[21]

“Bij een transactie waarbij de verkoper niet beoogt de koper te bevoordelen, doet zich een dergelijke kunstmatige verandering van winsten en verliezen niet voor. Nu niet in geschil is dat de verkoper de koper niet heeft willen bevoordelen en niet is gesteld dat een verrekening heeft plaatsgevonden van een vergoeding welke de verkoper uit anderen hoofde aan de koper heeft willen verstrekken, zal voor de bepaling van de aanmerkelijkbelangwinst moeten worden uitgegaan van de overeengekomen verkoopprijs. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”

4.12

Douma annoteerde bij dit arrest dat de voorwaarde dat het moet gaan om een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst subjectief moet worden ingevuld, aan de hand van ‘de bedoeling tot zakelijk handelen van partijen’. Bij een objectieve invulling zou volgens Douma deze voorwaarde als ongeschreven kunnen worden beschouwd, omdat de vraag of objectief sprake is van ‘normale omstandigheden’ een vraag is die ook aan de orde komt bij de vaststelling van de wev. Volgens de auteur moet voor toepassing van art. 4.22 Wet IB 2001 eerst worden nagegaan of er zakelijk is gehandeld (subjectief) en vervolgens, indien inderdaad niet zakelijk is gehandeld, kan pas worden toegekomen aan correctie van de overdrachtsprijs (objectief).^[22]

4.13

Arends leidt uit het arrest af dat niet van belang is of het motief voor de overeenkomst onzakelijk is, maar of de prijsbepaling tussen partijen al dan niet zakelijk is.^[23]

4.14

Gubbels schrijft dat bij toepassing van art. 4.22(1) Wet IB 2001 moet worden getoetst of de verkoper heeft beoogd de koper te bevoordelen. De enkele afwijking van de verkoopprijs van de wev is volgens de auteur niet voldoende.^[24]

Andere bepalingen met ‘niet onder normale omstandigheden gesloten’ overeenkomsten

4.15

De woorden ‘onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst’ komen ook voor in art. 3.119aa(4) Wet IB 2001 en art. 10a(5) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Voorheen kwam deze tournure ook voor in art. 25c(1) Wet IB 1964. Ik loop die bepalingen hierna langs.

4.16

Art. 3.119aa Wet IB 2001 gaat over de bijleenregeling^[25]. Deze regeling bedoelt woningeigenaren te stimuleren de gerealiseerde overwaarde van de verkochte woning te investeren in de nieuwe woning. Dit doel wordt bereikt door aftrek van hypotheekrente ter zake van de eigen woning te beperken tot de rente over de schulden die zijn aangegaan in verband met de eigen woning, verminderd met de eigenwoningreserve.^[26]Die eigenwoningreserve bestaat (huiselijk gezegd) uit de overwaarde gerealiseerd bij de verkoop van de vorige woning.^[27]

4.17

De laatste volzin van art. 3.119aa(4) Wet IB 2001 schrijft bij de berekening van de eigenwoningreserve een correctie van de aan- of verkoopprijs voor indien bij een verwerving of vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. In dat geval moet als tegenprestatie worden aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving of de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend.

4.18

Art. 3.119aa(4) Wet IB 2001 vervangt art. 3.119a(7) Wet IB 2001 dat werd geïntroduceerd bij het Belastingplan 2004. In de memorie van toelichting bij dat belastingplan wordt het volgende opgemerkt over laatstbedoelde bepaling:^[28]

“De derde volzin van het zevende lid biedt ruimte voor een correctie tot de waarde in het economische verkeer. Voor de bepaling van de opbrengst van de eigen woning is een objectieve waardering maatgevend. Indien niet onder normale zakelijke omstandigheden is gehandeld (vervreemding met een bevoordeling; schenking) wordt als opbrengst aangenomen de waarde in het economische verkeer van de woning.”

4.19

Het gerechtshof te Leeuwarden oordeelde dat bij een verkoop van een woning ter voorkoming van onteigening geen sprake is van een tegenprestatie die niet onder normale omstandigheden tot stand gekomen is.^[29]Verder heeft de staatssecretaris van Financiën in een besluit van 26 augustus 2010 een standpunt ingenomen over toepassing van art. 3.119a(7) Wet IB 2001 (oud) bij verkoop van een woning door een woningcorporatie in het kader van het zogenoemde maatschappelijk gebonden eigendom. Als bij zo’n verkoop de woningcorporatie een belang behoudt bij de waardeontwikkeling van de woning, wordt voor toepassing van de bijleenregeling uitgegaan van de tegenprestatie die de koper-bewoner betaalt of ontvangt. Er is volgens de Staatssecretaris dan sprake van een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst.^[30]

4.2

Art. 10a Wet LB 1964 gaat over werknemersbeloningen in de vorm van aandelenoptierechten. Hoofdlijn van deze regeling is dat die beloningen belast zijn op het moment van uitoefening van de opties of het (daaraan voorafgaande) moment van vervreemding van de optierechten. Bij vervreemding van het optierecht wordt tot het loon gerekend hetgeen door de werknemer wordt genoten ter zake van die vervreemding.^[31]Volgens art. 10a(5) Wet LB 1964 wordt als genoten bedrag aangemerkt de wev welke ten tijde van de vervreemding aan het optierecht kan worden toegekend, ingeval de tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst.

4.21

De regeling van art. 10a(5) Wet LB 1964 is ingevoerd bij de wet aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten.^[32]

4.22

In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot laatstgenoemde wet is opgemerkt dat indien wordt vervreemd aan een onafhankelijke derde aangesloten kan worden bij de door partijen overeengekomen prijs. En vervolgens staat in die nota:^[33]

“Indien bij vervreemding de tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, te denken valt aan een overeenkomst met een niet-onafhankelijke derde, dient als opbrengst de waarde in het economische verkeer van het aandelenoptierecht op dat moment te worden genomen.”

En enkele bladzijden verder:^[34]

“Van een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst is sprake indien de vervreemding geschiedt tegen een duidelijk te lage prijs. Overigens kan ook om andere redenen sprake zijn van een tegenprestatie die bedongen is bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst (bijvoorbeeld indien in de overeenkomst niet zakelijke voorwaarden zijn opgenomen). Van een duidelijk te lage prijs is sprake indien voor een buitenstaander met kennis van de markt duidelijk moet kunnen zijn dat er iets niet klopt; met andere woorden het gaat hier niet om een kwantitatief maar om een kwalitatief criterium. Voor de toepassing van bijvoorbeeld artikel 20c, vierde lid, en artikel 25c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt overigens hetzelfde criterium.”

4.23

Art 25c Wet IB 1964 behoorde tot de bepalingen over de bron ‘inkomsten uit vermogen’. In ‘the good old days’^[35]werden de opbrengsten van een vermogensbestanddeel ‘gewoon’ betrokken in de IB-heffing naar het progressieve tarief. Art. 25c(1) Wet IB 1964 voorzag in een correctie van de overeengekomen opbrengsten van een roerende of onroerende zaak bij bloot-eigendomconstructies en wat daarop leek. Die correctie vond plaats als de voordelen die de bloot-eigenaar ter zake van de ter beschikkingstelling verkreeg ‘tijdelijk duidelijk minder’ bedroegen dan ‘de voordelen die voor die terbeschikkingstelling als zodanig bij een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst in het economische verkeer zouden zijn bedongen’.^[36]

4.24

Art. 25c Wet IB 1964 is per 1 januari 1996 ingevoerd als onderdeel van de Wet belastingheffing met betrekking tot uiterlijk op een vast tijdstip eindigende genotsrechten op onroerende en roerende zaken.^[37]In de memorie van toelichting bij het voorstel dat tot die wet heeft geleid wordt over ‘onder normale omstandigheden gesloten overeenkomsten’ opgemerkt:^[38]

“Een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst is de overeenkomst die ter zake van de terbeschikkingstelling tussen willekeurige derden zou zijn overeengekomen. Voor de beoordeling of de daadwerkelijk genoten voordelen lager zijn dan de voordelen die bij een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst zouden zijn bedongen dient te worden uitgegaan van de voordelen die zouden zijn behaald door een ‘gemiddelde onderhandelaar’. De maximaal te behalen voordelen door de beste onderhandelaar zijn derhalve niet maatgevend; dit geldt eveneens met betrekking tot de voordelen welke zouden zijn behaald door een slechte onderhandelaar.”

Onzakelijke prijzen

4.25

Uit het voorgaande moge blijken dat in de wetsgeschiedenis, de rechtspraak en de literatuur meermaals het begrip ‘niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst’ in verband is gebracht met het begrip ‘onzakelijk’.

4.26

In de winstsfeer kunnen onzakelijke transacties leiden tot een correctie van de winst wegens stortingen of onttrekkingen van kapitaal. Wanneer de prijsstelling door een IB-ondernemer mede ‘berust op niet-zakelijke overwegingen’^[39]is er in zoverre een onttrekking of storting van kapitaal. Met betrekking tot de vennootschapsbelasting geldt dat als een vennootschap met haar aandeelhouder overeenkomsten aangaat, waarbij zij een vergoeding bedingt die lager is dan zij van een niet-aandeelhouder zou hebben bedongen met de bedoeling de aandeelhouder te bevoordelen, moet het voordeel dat de vennootschap aldus aan de aandeelhouder heeft doen toekomen tot de winst van de vennootschap te worden gerekend.^[40]

4.27

Ook de regeling inzake de leegwaarderatio voor verhuurde woningen kent een correctiemogelijkheid voor onzakelijke huurprijzen. Die correctie vindt volgens art. 17a(3) Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 en art. 10a(3) Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 plaats als de huurprijs “zoals die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn”. De toelichtende nota noemt dit een ‘onzakelijke huurprijs’,^[41]maar hier wordt voor correctie niet uitdrukkelijk de eis gesteld van een bevoordelingsbedoeling.

Tussenconclusie

4.28

4.29

Uit het arrest van 25 juni 2004 moet naar mijn mening worden afgeleid dat een overeenkomst heeft te gelden als zijnde niet onder normale omstandigheden gesloten wanneer ofwel “de verkoper de koper (…) heeft willen bevoordelen”
ofwel“een verrekening heeft plaatsgevonden van een vergoeding welke de verkoper uit anderen hoofde aan de koper heeft willen verstrekken”. In de zaak die leidde tot dit arrest had de belanghebbende zijn aanmerkelijk belangaandelen verkocht voor een prijs de ver beneden de wev lag. Dat verklaart waarom de Hoge Raad zich alleen uitliet over de bevoordeling van de koper door de verkopende aanmerkelijk belanghouder. Ik meen echter dat hetgeen de Hoge Raad oordeelde mutatis mutandis ook geldt bij een te hoge verkoopprijs en evenzeer bij de bepaling van de in aanmerking te nemen verkrijgingsprijs.

4.3

Overigens meen ik dat de zojuist bedoelde bevoordelingsbedoeling niet per sé hoeft voort te vloeien uit het gevoelsleven van degene die bevoordeelt. Een uit koele berekening bewust toegekend voordeel, zou mijns inziens ook tot een correctie naar de wev moeten kunnen leiden als er niet een concrete verrekening van geldbedragen valt aan te wijzen. Verkoop van aanmerkelijk belangaandelen voor een prijs die expres te laag is vastgesteld aan een leverancier of afnemer om dat bedrijf te binden aan het eigen bedrijf van de aanmerkelijk belanghouder, zou naar mijn mening ook tot toepassing van art. 4.22(1) Wet IB 2001 aanleiding moeten kunnen geven. Het bedrag dat te weinig is bedongen wordt dan als het ware verrekend met de ‘bindingshoop’.

4.31

Voorts meen ik dat het bewijs van die bevoordelingsbedoeling ook kan zijn geleverd door niet ontzenuwde vermoedens. Die vermoedens kunnen worden ontleend aan omstandigheden die beter waarneembaar zijn dan de wil van de aanmerkelijk belanghouder. Ik denk aan het bestaan van een familierelatie, een veel te lage prijs of een pakket-verkoop. Voor het ontzenuwen van een dergelijk vermoeden is geen tegenbewijs nodig, voldoende is dat op grond van hetgeen wordt aangevoerd redelijkerwijs moet worden betwijfeld of een bevoordelingsbedoeling aanwezig was.^[42]Het gaat erom dat dit aanwijzingen zijn die wijzen op een bevoordelingsbedoeling.

5.Beschouwing over de middelen

5.1

Middel Isteunt op het betoog dat de overeenkomst tot verkoop van de aandelen in 2012 perfect is geworden, en dat daarom de vervreemding in dat jaar heeft plaatsgevonden, en niet in 2014.

5.2

Op zichzelf bezien is juist de stelling van belanghebbende dat vervreemdingsvoordelen worden genoten op het tijdstip van vervreemding en dat deze vervreemding plaatsvindt op het moment waarop de obligatoire overeenkomst perfect wordt (4.3).

5.3

Toch meen ik dat het middel niet kan slagen. De Rechtbank heeft vastgesteld^[43]dat de inkoop heeft plaatsgevonden in 2014. Ik heb in de stukken niet gelezen dat aan het Hof is gevraagd zich een oordeel te vormen over deze vaststelling. Integendeel: belanghebbende schrijft in haar reactie op het verweerschrift in hoger beroep dat de aandelen in de BV in 2014 zijn ingekocht.^[44]Onder deze omstandigheden kan het Hof niet worden verweten dat het niet heeft onderzocht of de obligatoire overeenkomst eerder dan in 2014 perfect geworden is.

5.4

Middel IIverwijt het Hof te hebben miskend dat voor toepassing van art. 4.22 Wet IB 2001 vereist is dat belanghebbende de bedoeling heeft gehad de BV te bevoordelen en^[45]dat (tevens) verrekening heeft plaatsgevonden.

5.5

Als belanghebbende met dit middel bedoelt te stellen dat de bevoordelingsbedoeling en de verrekening cumulatieve eisen zijn voor toepassing van art. 4.22(1) Wet IB 2001, kan ik het niet met haar eens zijn. Volgens mij volgt uit het arrest van 25 juni 2004 dat het gaat om alternatieve voorwaarden. Als de verkoper de koper bevoordeelt uit genegenheid, pleegt de bevoordeling niet op de liefde te worden afgeboekt. Niettemin staat buiten kijf dat in een dergelijk geval de overeenkomst niet onder normale omstandigheden is gesloten.

5.6

In de toelichting op het middel benadrukt belanghebbende dat het Hof met de woorden “wat ook verder van die stelling zij” in het midden heeft gelaten of een oogmerk tot bevoordeling aanwezig was en dat het Hof tevens heeft volstaan met de vaststelling dat verrekening “kan hebben plaatsgevonden”. Dat heeft het Hof inderdaad gedaan^[46], en dat is niet in lijn met het arrest van 25 juni 2004.

5.7

Toch twijfel ik erover of het middel moet slagen. Het Hof oordeelt namelijk ook dat het aannemelijk acht dat “de tegenprestatie voor de ingekochte aandelen is overeengekomen met het oog op kunstmatige verkleining van winsten in een transactie tussen – in feite – familieleden”^[47]. In de daaraan voorafgaande overweging^[48]onderbouwt het Hof dit oordeel door overneming van de stellingen van de Inspecteur dat (1) met het oog op de inkoop geen taxatie van de aandelen en de onderliggende activa is verricht, (2) een schriftelijke vastlegging van de wijze van totstandkoming van de inkoopprijs en onderhandeling daarover ontbreekt, (3) de inkoop in feite een transactie is tussen zus en broer, (4) het aanmerkelijk belang in de vennootschap slechts één van de financiële banden is tussen belanghebbende en haar broer waartoe ook het - aanvankelijk verzwegen – buitenlandse familievermogen kan worden gerekend, (5) de inkoopprijs aanzien lager is dan de intrinsieke waarde van de aandelen en (6) belanghebbende voor dit verschil geen afdoende verklaring heeft gegeven.

5.8

Als het Hof had volstaan met het – in mijn ogen goed onderbouwde – oordeel dat aannemelijk is dat de tegenprestatie is overeengekomen met het oog op kunstmatige verkleining van winsten in een transactie tussen familieleden, zou ik daar zonder aarzeling in hebben gelezen dat naar het oordeel van het Hof een bevoordelingsbedoeling aanwezig was. Aldus zou het Hof geen blijk gegeven hebben van een onjuiste rechtsopvatting. Maar de toegevoegde overwegingen waar belanghebbende de nadruk op legt geven ruimte voor twijfel.

5.9

Uiteindelijk meen ik dat het middel toch moet falen. Het overweging van het Hof dat “aannemelijk is dat dat de tegenprestatie voor de ingekochte aandelen is overeengekomen met het oog op kunstmatige verkleining van winsten in een transactie tussen – in feite – familieleden” vormt een zelfstandig dragende grond voor het oordeel dat de tegenprestatie is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Die overweging is ook naar behoren gemotiveerd. Het is minst genomen ongelukkig dat het Hof vervolgens met de woorden “wat ook verder van die stelling zij” in het midden heeft gelaten of een oogmerk tot bevoordeling aanwezig was en dat het Hof tevens heeft volstaan met de vaststelling dat verrekening “kan hebben plaatsgevonden”. Maar daarmee wordt niet afbreuk gedaan aan de zelfstandig dragende grond voor zijn beslissing die het Hof eerder in zijn uitspraak heeft opgenomen.

5.1

Middel IIIis ingetrokken (3.8).

5.11

Middel IVsteunt op de stelling dat in het aangiftebiljet voor het jaar 2014 werd gevraagd of de betrokkene, zijn fiscale partner of zijn minderjarige kinderen vermogen hadden ondergebracht in een APV. Belanghebbende betoogt dat niet zij maar haar broer vermogen in de Trust had ondergebracht, en dat zij daarom – anders dan het Hof heeft geoordeeld – de trustvraag niet met ja behoefde te beantwoorden.

5.12

Ik heb in het dossier geen kopie aangetroffen van de door belanghebbende ingediende aangifte. In de uitspraak van de Rechtbank is de trustvraag omschreven als “de vraag inzake de betrokkenheid bij een trust of ander buitenlands doelvermogen”^[49]. In hoger beroep heeft belanghebbende deze vaststelling niet ter discussie gesteld. In de uitspraak van het Hof staat vermeld dat de Inspecteur “onbetwist heeft gesteld dat belanghebbende niet enkel in haar aangifte voor het onderhavige jaar, maar stelselmatig (jarenlang) de vraag inzake betrokkenheid bij een trust of ander buitenlands doelvermogen niet met ‘ja’ heeft beantwoord”^[50]. Verder heeft het Hof geoordeeld dat “vast staat dat belanghebbende in haar aangifte de trustvraag niet met ‘ja’ heeft beantwoord, terwijl zij dat vanwege haar betrokkenheid bij de familietrust (zie onderdeel 11 van de uitspraak van de rechtbank) wel had moeten doen”.

5.13

Voor het eerst in cassatie stelt belanghebbende dat de vraag op het aangifteformulier luidde of zij of haar fiscale partner of de minderjarige kinderen vermogen hadden ondergebracht in een APV. Dat is te laat. In de procedure voor de Hoge Raad kunnen geen nieuwe feitelijke stellingen worden aangevoerd. Middel IV kan daarom naar mijn mening niet slagen.

5.14

Ik heb nog onderzocht of de tekst van de aangiftes is vastgesteld bij algemeen verbindend voorschrift. Vroeger – ‘in the old days’ – bepaalde art. 7(3) AWR dat bij ministeriele regeling de “modellen voor uitnodigingen tot het doen van aangifte” werden vastgesteld. Die modellen stonden in bijlagen bij de Uitvoeringsregeling AWR 1994. In de pocket belastingwetten en de Staatscourant waren deze bijlagen niet opgenomen, maar de ijverige wetenschapper kon afreizen naar de Afdeling Bibliotheek en Documentatie van de Centrale Directie Voorlichting van de Ministerie van Financiën waar die bijlagen ter inzage lagen.^[51]Bij het Belastingplan 2001 is de formele vaststelling van de aangifteformulieren geschrapt. Sindsdien worden die formulieren niet langer bij ministeriële regeling maar in uitvoeringsbeleid van de Belastingdienst vastgesteld.^[52]Ik heb overigens geen beleidsbesluit gevonden waarin de tekst van de aangifteformulieren is vastgesteld. Dit betekent dat het Hof niet het verwijt kan worden gemaakt dat het is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting doordat het de trustvraag verkeerd heeft geduid.

5.15

Mocht de Hoge Raad hier anders over oordelen, en vaststellen dat in het aangifteformulier dat belanghebbende heeft gekregen alleen wordt gevraagd of zij vermogen had ‘ondergebracht in’ een APV, dan heeft belanghebbende wellicht een punt. Zo geformuleerd is de trust-vraag beperkter dan de ruime vraag naar ‘betrokkenheid bij’ een APV. Het verweer van de Staatssecretaris, luidende dat de ruime strekking van de vraag blijkt uit de toelichting, is naar mijn mening niet erg sterk. Als het formulier op zichzelf bezien duidelijk is kan van de gebruiker niet worden verlangd dat hij de toelichting raadpleegt.^[53]

5.16

Middel Vbestrijdt het oordeel van het Hof dat het gewicht van de trustvraag voldoende is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.17

Blijkens de toelichting op dit middel meent belanghebbende dat dit oordeel onbegrijpelijk is omdat – kort gezegd – het Hof maar één argument aan zijn oordeel ten grondslag legt, terwijl het Hof het doet voorkomen – door het gebruik van het woord ‘allereerst’ – dat dit oordeel steunt op meer argumenten. In zoverre kan het middel naar mijn overtuiging niet slagen. Als het eerste argument voldoende steun biedt voor het bestreden oordeel, kan de omstandigheid dat het Hof het doet voorkomen dat er meer argumenten voor zijn oordeel pleiten, de deugdelijkheid en de draagkracht van het eerste argument niet aantasten.

5.18

Voorts betoogt het middel dat het antwoord op de in de aangifte gestelde trustvraag niet van belang kan zijn voor het geschil over de omvang van het box 2-inkomen van belanghebbende. Voor zover het middel in dit verband voortbouwt op in het kader van middel IV aangevoerde stelling over de inhoud van de trustvraag, kan het volgens mij niet slagen omdat die stelling faalt (5.11-5.14).

5.19

Ik heb niet de indruk dat belanghebbende met middel V wil stellen dat ook het antwoord op de vraag of belanghebbende betrokken was bij een trustvermogen van geen belang kan zijn voor de beslechting van het geschil over de hoogte van het box 2-inkomen van belanghebbende. Die stelling zou haar ook niet kunnen baten.

5.2

De Hoge Raad heeft in het arrest van 27 mei 2022 geoordeeld dat het niet of onjuist invullen van aangiftevragen in de regel tot de gevolgtrekking leidt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, wat weer in beginsel tot gevolg heeft dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Dit lijdt uitzondering als het niet of onjuist beantwoorden van de vraag van onvoldoende gewicht is om de sanctie te kunnen rechtvaardigen. Specifiek met betrekking tot de trustvraag overweegt de Hoge Raad:^[54]

“Het niet-doen van de vereiste aangifte door vraag 37 niet te beantwoorden is in de regel van voldoende gewicht om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. Door het niet-beantwoorden van deze vraag ontstaat namelijk de kans dat te weinig belasting wordt geheven doordat de inspecteur niet op het spoor kan komen van het bestaan van een in die vraag bedoelde entiteit (trust of doelvermogen), van eventueel aan die entiteit overgedragen vermogen en van de eventuele inkomsten die daarmee verband kunnen houden.”

Hoewel in het citaat wordt uitgegaan van het niet-invullen van de trustvraag, lijkt me dat – gelet op de voorgaande overwegingen in het arrest – hetzelfde uitgangspunt opgaat voor de situatie dat de trustvraag onjuist wordt ingevuld.

5.21

Het lijkt mij verder vrij duidelijk dat de overige financiële verwevenheid van belanghebbende en haar broer van belang kan zijn voor de beoordeling van de zakelijkheid van de bij de aandeleninkoop bedongen prijs. Zulks temeer omdat in de periode waarin de afspraken over de inkoop werden gemaakt en afgewikkeld ook de opheffing van de Trust aan de orde was (2.6). Anders dan belanghebbende kennelijk meent^[55], doet het er in dit verband niet toe of haar belang in het trustvermogen op een of andere manier bij haar (daadwerkelijk) belast was. Het gaat erom dat zij nog een financiële band met haar broer had, die de afwikkeling van de aandelentransactie
konbeïnvloeden.

5.22

Middel VIwordt voorgesteld voor het geval de Hoge Raad zou oordelen dat de bewijslast niet is omgekeerd en verzwaard. Het middel betoogt dat dan moet worden geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de verkochte aandelen lager is dan het Hof conform het subsidiair standpunt van de Inspecteur heeft vastgesteld. Het middel is dus voorgesteld voor het geval middel IV en/of middel V slaagt. Naar mijn mening wordt aan die voorwaarde niet voldaan. Daarom kom ik aan beoordeling van dit middel niet toe.

5.23

Als de Hoge Raad tot het oordeel komt dat middel IV en/of middel V wel slaagt dan moet ook middel VI slagen, al voegt het weinig toe aan die andere middelen. Uit de bestreden uitspraak blijkt dat het Hof zijn oordeel over de wev van de ingekochte aandelen heeft gebaseerd op het uitgangspunt dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard. Hoe het Hof zou hebben geoordeeld bij een normale bewijslastverdeling kan uit die uitspraak niet worden afgeleid. Dat punt zou na gegrondverklaring van middel IV of V aan de orde kunnen komen in het geding na verwijzing.

5.24

Omdat naar mijn mening alle middelen tevergeefs worden voorgesteld, geef ik de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep
ongegrondte verklaren.

6.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal