ECLI:NL:PHR:2023:1076

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer22/04816

Datum24 november 2023

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInformatiebeschikking 2016

Nr. Gerechtshof 21/00926

Nr. Rechtbank 20/5619

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

[X]

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

De belanghebbende, zijn vader en zijn zus zijn in 2015-2016 onderwerp geweest van strafrechtelijk onderzoek door de FIOD en het OM dat onder meer tot een doorzoeking van zijn woning leidde. Daarbij is in een kluis een ondertekende schenkingsovereenkomst aangetroffen en in beslag genomen waarin vader de belanghebbende aandelen in 21 vennootschappen schenkt. Deze akte is na een verzoek van de belastingdienst ex art. 55 AWR aan het OM ter beschikking van de Inspecteur gekomen, die de belanghebbende naar aanleiding daarvan om informatie heeft gevraagd over het bezit van de aandelen. Omdat zijn vragen volgens hem onvoldoende zijn beantwoord, heeft de Inspecteur de belanghebbende een informatiebeschikking opgelegd met het oog op het alsnog verkrijgen van de gevraagde informatie c.q., bij uitblijven daarvan, op omkering en verzwaring van de bewijslast van de belanghebbende in een eventuele procedure over de nog aan de belanghebbende op te leggen aanslag IB/PVV 2016.

1.2

Achteraf is gebleken dat de rechter-commissaris (r.-c.) die verlof gaf voor de doorzoeking, niet alle relevante stukken had toen hij de vordering tot doorzoeking beoordeelde. Er ontbrak een aanvullend correctie-p.-v. dat vermeldde dat de belanghebbende in zijn aangifte IB 2015 een buitenlandse bankrekening had opgegeven. Niet vastgesteld kon worden hoe het kon dat het aanvullende p.-v. pas veel later aan het dossier werd toegevoegd. Evenmin kan achteraf worden vastgesteld of de r.-c. bij bekendheid met het correctie-p.-v. een andere beslissing zou hebben genomen. Niet (meer) in geschil is dat de schenkingsakte als gevolg van de onbekendheid van de r.-c. met het correctie-p.-v. strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. De vraag is welke gevolgen dat heeft voor (de bewijslastverdeling in) het geschil over de rechtmatigheid van de informatiebeschikking.

1.3

Het OM heeft de strafzaak tegen belanghebbende geseponeerd, aanvankelijk met de sepotcode voor onvoldoende bewijs. Op verzoek van de belanghebbende is de sepotcode later gewijzigd in die voor ‘ten onrechte aangemerkt als verdachte’. Omdat de Inspecteur zonder de strafrechtelijk onrechtmatig verkregen akte geen aanleiding zou hebben gehad om de belanghebbende vragen te stellen over het bezit van de aandelen in de 21 vennootschappen genoemd in de schenkingsakte, meent de belanghebbende dat art. 47 AWR geen basis bood voor de vraagstelling, zodat ook geen antwoordplicht is ontstaan. De schenkingsakte moet volgens hem worden uitgesloten van gebruik voor belasting(bewijs) doeleinden. De Inspecteur daarentegen meent dat de strafrechtelijke onrechtmatigheid in de verkrijgingswijze niet in de weg staat aan gebruik in belastingprocedures omdat niet voldaan is aan het bestuursrechtelijke criterium dat de akte zou zijn verkregen “op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.” Rechtbank en Hof hebben belanghebbendes (hogere) beroep ongegrond verklaard.

1.4

In cassatie betoogt de belanghebbende dat de schenkingsakte wegens diens strafrechtelijk onrechtmatige verkrijgingswijze niet als grond voor een informatievordering kan dienen, dus ook niet als grond voor een informatiebeschikking. Ik begrijp dit betoog aldus dat de akte volgens de belanghebbende wegens diens verkrijgingswijze weggedacht moet worden en dat alsdan geen vragen gesteld zouden zijn, zodat ook geen informatieplicht zou zijn ontstaan. De belanghebbende voegt daar aan toe dat ook het EU-recht, mede uit een oogpunt van rechtseenheid, noopt tot aanpassing van het bestuursrechtelijke criterium voor bewijsuitsluiting (“zozeer indruist”), met name het HvJ-arrest
WebMindLicenses, waaruit volgt dat als informatie in een strafrechtelijk onderzoek met schending van het EU-Handvest verkregen (net als in casu: strijd met het recht op
privacy), zij uitgesloten moet worden als bewijs voor de belastingheffing.

1.5

Het Hof heeft volgens de belanghebbende bovendien het bewijsuitsluitingscriterium (“zozeer indruist”) verkeerd toegepast, nu er voor de inspecteur zonder de onrechtmatige huiszoeking geen
wettelijkemogelijkheid bestond om bekend te worden met de inhoud van de schenkingsakte. Ook is, anders dan het Hof ten onrechte heeft geoordeeld, kwade trouw van de opsporingsambtenaren niet de ondergrens van het ‘zozeer-indruist’-criterium voor bewijsuitsluiting. Ook bij grove nalatigheid van de overheid is daaraan voldaan, aldus de belanghebbende. Ten onrechte is op dat punt bovendien het bewijsrisico bij de belanghebbende gelegd. Het is volgens hem aan de Inspecteur om het geconstateerde onbehoorlijke handelen van de overheid te ontzenuwen. Ook acht de belanghebbende ‘s Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd doordat hij in het midden heeft laten wat de r.-c. zou hebben besloten als hij het correctie-p.-v. wel had gehad.

1.6

Bewijsmateriaal waarvan de betrouwbaarheid van niet betwijfeld hoeft te worden, wordt voor heffingsdoeleinden alleen in uitzonderlijke omstandigheden van gebruik uitgesloten, hoezeer mogelijk ook strafvorderlijk onbruikbaar, zo blijkt uit HR
BNB1992/306 en HR
BNB2015/173. Strafvorderlijk onrechtmatig verkregen materiaal wordt uitgesloten als (i) de verkrijgingswijze onrechtmatig was jegens de belastingplichtige en (ii) het gebruik ervan door de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt, met name het zorgvuldigheids-beginsel, maar (iii) die beginselen zijn in beginsel niet geschonden als de Inspecteur zonder wettelijke belemmeringen kennis had kunnen nemen van het materiaal. Bewijsmateriaal wordt in beginsel alleen uitgesloten als het is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (het ‘zozeer-indruist-criterium) of als uitsluiting nodig is als rechtstatelijke waarborg indien een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. De belastingrechter moet, als hij afwijkt van het oordeel van de strafrechter, wel motiveren waarom hij dat doet.

1.7

Belanghebbendes geval valt niet binnen de werkingssfeer van het EU-recht, zodat aan zijn oproep aansluiting te zoeken bij het
WebMindLicenses-arrest van het HvJ EU voorbijgegaan kan worden, maar ook als die aansluiting wel wordt gezocht, lijkt aanpassing van het ‘zozeer indruist’-criterium niet noodzakelijk. Fiscaal bewijsrecht valt bij ontbreken van EU-regels daaromtrent onder de nationale procedurele autonomie, mits aan de doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidscriteria wordt voldaan. Dat lijkt mij het geval: gevallen die binnen en buiten de werkingssfeer van het EU-recht vallen, worden niet verschillend beoordeeld en de ‘zozeer’-toets biedt mijns inziens voldoende ruimte voor effectieve rechterlijke toetsing van zowel de verkrijgingswijze als het gebruik aan de grondrechten van het EU-Handvest.

1.8

WebMindLicenseszou de belanghebbende mijns inziens overigens niet helpen, omdat:

(i) Anders dan in
WebMindLicenses, staat niet vast dat onrechtmatig inbreuk is gemaakt op het recht op
privacy. Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet vastgesteld kan worden dat de r.-.c. anders besloten zou hebben als hij wél een volledig dossier had gehad. Vast staat slechts dat het correctie-p.-v. (veel) te laat is toegevoegd, niet wat daarvan de oorzaak is, met name niet dat opzet of misleiding in het spel zou zijn en zelfs niet dat het verzuim een gevolg is van grove nalatigheid. Op basis van onderzoek van de Ombudsman kan slechts vastgesteld worden dat het
fair playbeginsel is geschonden.

(ii) Het HvJ achtte in
WebMindLicensesvooral problematisch dat, omdat het strafrechtelijke onderzoek niet tot een strafproces had geleid, de strafrechter de verkrijgingswijze van belastende e-mails en telefoontaps en de gevolgen van onrechtmatigheid daarvan niet had kunnen beoordelen en de belastingrechter niet bevoegd leek om zelfstandig de strafrechtelijke verkrijgingswijze te beoordelen en daaraan gevolgen te verbinden. In ons geval waren zowel de Rechtbank als het Hof volledig bevoegd en zelfs verplicht om zelfstandig, onafhankelijk van het oordeel van de strafrechter, de verkrijgingswijze van bewijsmateriaal te onderzoeken en er de gevolgen aan te verbinden die zij rechtens achtten. Dat hebben zij ook gedaan. Wel moet afwijking van het oordeel van de strafrechter gemotiveerd worden. Het Hof heeft mijns inziens voldoende gemotiveerd waarom zijns inziens aan de handhaving van de informatiebeschikking niet in de weg staat dat de OvJ de belanghebbende achteraf bezien ten onrechte als verdachte aangemerkt achtte.

(iii) uit de latere arresten
La Quadrature de neten
Prokuratuurvolgt dat het HvJ bewijsuitsluiting niet als enige mogelijke reactie voorschrijft op ontoelaatbaar onrechtmatige gegevensverkrijging, maar ook andere sanctionering toelaat waarin het nationale recht voorziet, zoals op het terrein van bewijslastverdeling of -waardering, of bij de straftoemeting. De constatering van de schending van een grondrecht leidt dus niet automatisch tot uitsluiting, zoals
WebMindLicensessuggereerde. In belanghebbendes geval leidt toelating van de schenkingsakte als aanleiding voor een informatievordering mijns inziens niet tot schending van de in
Prokuratuurgestelde eisen van een eerlijk proces, nu (i) voor de rechter en de belanghebbende duidelijk was hoe de schenkingsakte is verkregen en de rechter volledig bevoegd was om over de verkrijgingswijze en het gebruik te oordelen, (ii) niet vast is komen te staan waarom het correctie-p.-v. niet aan de r.-c. is verstrekt en evenmin dat de r.-c. geen verlof zou hebben verleend als hij het wel had gehad, en (iii) het beginsel van hoor en wederhoor is gerespecteerd; de belanghebbende had ampel gelegenheid om ‘doeltreffend commentaar’ te leveren op (de verkrijgingswijze van) dat bewijsmiddel, maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat het huisrecht ernstig onrechtmatig is geschonden en hij heeft niets ingebracht dat staaft dat de schenking zou zijn ontbonden of herroepen.

1.9

De belanghebbende bestrijdt dat geen ‘wettelijke belemmeringen’ bestonden om kennis te nemen van de akte. Hij heeft een punt: de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-
échappatoireuit de strafvorderlijke onrechtmatigheid gaat uit van twee niet op werkelijkheid gebaseerde vooronderstellingen, nl. dat (i) de Inspecteur ook zonder de onrechtmatige handeling op het idee zou zijn gekomen om vragen te stellen, en (ii) hij bovendien ook antwoord gekregen zou hebben. Beide vooronderstellingen lijken in casu onjuist. De Inspecteur zou zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte niet redelijkerwijs hebben kunnen stellen dat vragen over aandelenbezit een concreet heffingsbelang zouden kunnen dienen. Als geen enkele concrete aanleiding voor enig vermoeden van aandelenbezit bestaat, zou in het wilde weg vragen stellen een verboden
fishing expeditionzijn. Het enkele bestaan van een wettelijke bevoegdheid impliceert geenszins dat die wordt uitgeoefend en nog minder dat uitoefening tot resultaat leidt. Zonder onrechtmatige kennisneming van de akte zou de Inspecteur er geen vragen over gesteld hebben, en zonder vragen geen antwoordplicht. Zelfs als hij wel een (andere) redelijke grond voor vragen naar aandelenbezit zou hebben gehad, impliceert het bestaan van zijn bevoegdheid noch de uitoefening ervan dat de gevraagde informatie ook wordt verkregen. Zou aan elke onrechtmatigheid voorbijgegaan kunnen worden ter zake van informatie waarnaar de Inspecteur zou mogen vragen als hij daarvoor een grond zou hebben, dan kan onrechtmatig verkregen materiaal vrijwel nooit uitgesloten worden.
Wettelijkebelemmeringen zijn dus niet interessant, want die zijn er nauwelijks. Het gaat om de
feitelijkebelemmeringen: had de Inspecteur dezelfde informatie
feitelijkook daadwerkelijk langs rechtmatige weg verkregen als er niets onrechtmatigs was gebeurd? Niet gesteld of gebleken is dat de Inspecteur enige andere grond had voor een vermoeden van aandelenbezit. Dan moet er met de belanghebbende van uitgegaan worden dat hij zonder de onrechtmatigheid geen vragen zou hebben gesteld, zodat ook geen antwoordplicht zou zijn ontstaan. Art. 47 AWR werkt immers alleen ‘desgevraagd’. Bij afwezigheid van enige redelijke aanleiding zou elke algemene vraagstelling naar bezit een
fishing expeditionzijn waarvoor art. 47 AWR geen ‘wettelijke’ basis biedt. De Inspecteur zou dus
niet‘zonder wettelijke belemmering’ kennis hebben kunnen nemen van de akte.

1.1

Daarvan uitgaande, stelt de belanghebbende terecht dat dan niet in het midden kon blijven wat de r.-c. beslist zou hebben als de onrechtmatige omissie zich niet had voorgedaan. Had de r.-c. ook dan verlof voor doorzoeking gegeven, dan is de akte bruikbaar; had zij geen verlof verleend, dan is de akte onbruikbaar want alsdan immers alleen
buitenwettelijk (met een
fishing expedition) verkrijgbaar. Het Hof had in deze benadering moeten doen alsof het de desbetreffende r.-c. was en had zelfstandig moeten beslissen wat hij als r.-c. beslist zou hebben als hij het aanvullende p.-v. wél had gehad. In deze benadering zou dus (ook) middelonderdeel I.d doel treffen. Ik ga er echter vanuit, gegeven uw ‘uiterst terughoudende’ bewijsuitsluitingsbeleid, dat u ongeacht deze innerlijke inconsistentie in de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-
escapestrafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs alleen voor heffingsdoeleinden uitsluit indien vereist als rechtsstatelijke waarborg als een grondrecht of algemeen rechtsbeginsel ernstig is geschonden, zoals bij opzet of misleiding door opsporingsambtenaren met het oog op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige.

1.11

Dat betekent dat in casu het gebruik van de akte als grond voor de vragenlijst alleen uitgesloten is bij kwade trouw van de FIOD of het OM bij het niet-overleggen van het correctie-p.-v. of een andere schokkende schending van geschreven of ongeschreven recht. Daarvan is niet gebleken. De belanghebbende wil ‘te kwader trouw’ als invulling van ‘zozeer indruist’ vervangen door ‘grof nalatig’, maar ik leid uit HR
BNB1992/366, de KB-Lux-zaak HR
BNB2008/159, en HR
BNB2020/41 (Tipgever 2) af dat wel degelijk (voorwaardelijk) opzet op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige is vereist. Overigens is grove nalatigheid in casu evenmin komen vast te staan.

1.12

Dat voor de belanghebbende ‘vast staat dat hier meer aan de hand is’, betekent niet dat ook de rechter daarvan uit zou moeten gaan. Wie kwade trouw (of grove nalatigheid) stelt, bewijze. De belanghebbende beroept zich op een rechtsgevolg (bewijsuitsluiting) en zal bij betwisting de feiten aannemelijk moeten maken die dat gevolg meebrengen. Het lag op zijn weg om aannemelijk te maken dat de opsporingsambtenaren bewust zijn (proces)belangen wilden beschadigen toen zij verzuimden het correctie-p.-v. aan het dossier toe te voegen. Het Hof heeft mijn inziens voldoende gemotiveerd waarom dat verzuim geen gevolgen heeft voor het gebruik van de akte als toelaatbare aanleiding voor een informatieverzoek.

1.13

Ik geef u in overweging om het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

In 2015 is door het Openbaar Ministerie (OM) en de Belastingdienst/FIOD een strafrechtelijk onderzoek gestart naar de belanghebbende en diens zus naar aanleiding van gegevens verkregen bij een lopend onderzoek naar de aangiften van hun vader. Op 14 september 2016 is door de desbetreffende opsporingsambtenaar een ‘proces-verbaal aanvraag doorzoeking ter inbeslagneming’ opgemaakt waarin de officier van justitie (OvJ) verzocht wordt om de rechter-commissaris (r.-c.) te vragen om belanghebbendes woning op 27 september 2016 te doorzoeken met het oog op inbeslagneming of vastlegging van gegevens. Op 16 september 2016 heeft de opsporingsambtenaar een correctie-proces-verbaal (p.-v.) opgemaakt dat vermeldt dat de belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting 2015 een buitenlandse bankrekening heeft aangegeven. Dit gegeven was niet vermeld in het aanvraag-p.-v. Op 22 september 2016 heeft de OvJ van de r.-c. gevorderd dat deze de woning doorzoekt, zulks onder overlegging van het aanvraag-p.-v., maar niet van het correctie-p.-v., dat niet (tijdig) door de FIOD aan de OvJ ter hand was gesteld. Op 23 september 2016 heeft de r.-c. besloten dat belanghebbendes huis doorzocht zal worden, hetgeen op 27 september 2016 is gebeurd. Bij die doorzoeking is een daarbij in een kluis aangetroffen schenkingsakte in beslag genomen.

2.2

Op 23 maart 2018 heeft de OvJ de strafzaak tegen belanghebbende geseponeerd wegens ‘onvoldoende bewijs’. Op 5 november 2018 heeft zij op belanghebbendes verzoek de sepotcode gewijzigd in ‘ten onrechte als verdachte aangemerkt’.

2.3

De inbeslaggenomen schenkingsakte is gedateerd op 11 februari 2015 en ondertekend door de belanghebbende en diens vader. Zij vermeldt dat vader diens aandelen in 21 vennootschappen schenkt aan de belanghebbende en dat de schenking wordt ontbonden als blijkt dat Nederlandse schenkbelasting is verschuldigd. De akte luidt als volgt:

‘’HOOFDSTUK 2. SCHENKINGSOVEREENKOMST

De schenker en de begiftigde hebben in 2014 een overeenkomst gesloten waarbij schenker aan begiftigde overdraagt alle bezittingen, vorderingen en toekomstige vorderingen voortvloeiende uit thans bestaande rechtsverhoudingen van de schenker, als beneficiary owner van onderstaande ondernemingen:

1. [bedrijf 1]

2. [bedrijf 2]

3. [bedrijf 3]

4. [bedrijf 4]

5. [bedrijf 5]

6. [bedrijf 6]

7. [bedrijf 7]

8. [bedrijf 8]

9. [bedrijf 9]

10. [bedrijf 10]

11. [bedrijf 11]

12. [bedrijf 12]

13. [bedrijf 13]

14. [bedrijf 14]

15. [bedrijf 15]

16. [bedrijf 16]

17. [bedrijf 17]

18. [bedrijf 18]

19. [bedrijf 19]

20. [bedrijf 20]

21. [bedrijf 21]

en of enig ander bezit of vordering voortvloeiende uit enig beneficiary ownership van de schenker. Bovengemelde eigendommen en of vorderingen worden door de begiftigde aanvaard, onder de voorwaarden zoals in deze overeenkomst opgenomen.

HOOFDSTUK 3. BEPALINGEN SCHENKINGSOVEREENKOMST

De schenkingsovereenkomst is voorts aangegaan onder de volgende bepalingen:

Schenkbelasting/aangifte

Aangezien de schenker meer dan tien jaar voor 2014 niet meer in Nederland woont, is op grond van de Successiewet 1956 geen schenkbelasting verschuldigd en partijen doen aldus van deze schenking geen aangifte.

Ontbindende voorwaarde

Als blijkt dat de begiftigde toch schenkbelasting voor deze schenking verschuldigd is, wordt de schenking ontbonden voor dat deel waarop geen vrijstelling(en) voor de schenkbelasting door de Belastingdienst is toegepast. Als deze ontbindende voorwaarde in werking treedt, wordt het geschonken bedrag voor zover dat niet is vrijgesteld van schenkbelasting geacht als lening te zijn verstrekt door de schenker aan de begiftigde, onder voorwaarden welke alsdan nader tussen partijen zullen worden vastgesteld.’’

2.4

Op 12 juni 2017 heeft de Inspecteur het OM ex. art. 55 AWR^[1]om informatie uit het strafrechtelijk onderzoek verzocht. Het OM heeft op 13 juni 2017 de schenkingsakte aan de Inspecteur overhandigd.

2.5

De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 geen inkomsten vermeld uit het aandelenbezit in de 21 vennootschappen. De combinatie van dat gegeven en de bij de Inspecteur bekende schenkingsakte waren voor hem aanleiding om de belanghebbende ex. art. 47 AWR op 26 februari 2018 schriftelijk om informatie te vragen. De Inspecteur heeft de belanghebbende daarbij meegedeeld dat hij beschikte over gegevens waaruit volgt dat de belanghebbende aandeelhouder is van de genoemde 21 vennootschappen. De vragen van de Inspecteur luidden als volgt:

‘‘1. Kunt u per vennootschap aangeven of uw cliënt aandeelhouder en/of gerechtigde is?

2. Beschikt uw cliënt over aandeelhoudersbewijzen o.i.d.? Zo ja, dan verzoek ik u daarvan een afschrift aan mij te verstrekken.

3. Ik verzoek u een afschrift van het aandeelhoudersregister van elke vennootschap te verstrekken.

4. Indien uw cliënt inmiddels geen aandeelhouder en/of gerechtigde meer is van één of meerdere van de hierboven genoemde vennootschappen, dan verzoek ik u dit per vennootschap aan te geven met de datum van wijziging en tegen welke verkoopprijs de vennootschap is verkocht en aan welke (rechts-) persoon deze vennootschap is verkocht. Ik verzoek u hierbij een afschrift van de akte van verkoop te verstrekken.

5. Ik verzoek u per vennootschap, een uittreksel van de Kamer van Koophandel te verstrekken, waaruit blijkt dat uw cliënt aandeelhouder/gerechtigde is.

6. Ik verzoek u per vennootschap, een uittreksel van de Kamer van Koophandel te verstrekken, waaruit blijkt wie de directie uitoefent van de desbetreffende vennootschap.

7. Ik verzoek u de jaarrekeningen 2014 tot en met 2017 van de betreffende vennootschappen aan mij te verstrekken.

8. Indien een betreffende vennootschap onroerende zaken in haar bezit heeft, verzoek ik u hiervan een afschrift te verstrekken, waaruit de juridische en/of economische eigendom blijkt.’’

2.6

De belanghebbende heeft bij brief van 26 maart 2018 geantwoord dat de schenking niet is uitgevoerd en dat de aandelen juridisch niet zijn geleverd, waardoor hij nooit gerechtigd is geweest tot het economische voordeel van de aandelen en er dus ook geen voordeel uit heeft genoten. Om die reden is ook geen aandelenbezit aangegeven. De Inspecteur heeft de vragen op 16 april 2018 nogmaals gesteld. De belanghebbende heeft bij brief van 27 april 2018 een antwoord van dezelfde strekking als het eerdere gegeven, daaraan toevoegende dat niet alle documenten geleverd kunnen worden omdat die niet bestaan bij een vennootschap die aandelen aan toonder heeft uitgegeven. De Inspecteur heeft zijn vragen bij brieven van 11 juli 2018 en 26 september 2018 nogmaals gesteld. De belanghebbende heeft op respectievelijk 6 september en 10 oktober 2018 schriftelijk geantwoord dat volgens hem de vragen al zijn beantwoord. Bij één van die antwoorden heeft hij een kopie de schenkingsakte overgelegd.

2.7

De Nationale Ombudsman heeft het strafrechtelijke onderzoek naar belanghebbendes zus onderzocht en op 19 mei 2021 een rapport gepubliceerd onder de kop: ‘
De FIOD en het OM geven incomplete informatie aan rechter-commissaris die moet beslissen over huiszoeking’.^[2]De strekking van het rapport is dat de r.-c. niet alle relevante stukken ter beschikking zijn gesteld bij de vordering tot doorzoeking van de woning van belanghebbendes zus. Het doel van de doorzoeking was het achterhalen van haar inkomstenbronnen en de aangifte IB/PVV 2015 die in het correctie-p.-v. werd genoemd, was relevant voor de beoordeling of doorzoeking van het huis van belanghebbendes zus (en dat van de belanghebbende) daarvoor noodzakelijk was, mede omdat die aangifte leidde tot de sepotgrond 01, die aangeeft dat er ontlastend bewijs was. De ombudsman concludeerde dat zowel het OM als de FIOD het
fair playbeginsel hadden geschonden.

2.8

Op 26 september 2019 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking ex. art. 52a AWR genomen omdat de belanghebbende volgens hem niet had voldaan aan de informatieverplichting ex. art. 47 AWR. Die beschikking vermeldt onder meer:

‘’Samenvattend heb ik de volgende gegevens opgevraagd:

- Stukken van iedere vennootschap waaruit blijkt dat sprake is van aandelen aan toonder;

- Per vennootschap aangegeven of u aandeelhouder en/of gerechtigde bent;

- Een afschrift van het aandeelhoudersregister van elke vennootschap;

- Indien u inmiddels geen aandeelhouder en/of gerechtigde meer bent van één van geschonken 21 vennootschappen, dan per vennootschap aan te geven met de datum van wijziging en tegen welke verkoopprijs de vennootschap is verkocht en aan welke (rechts-) persoon deze vennootschap is verkocht. Inclusief het verstrekken van een afschrift van de akte van verkoop;

- Een uittreksel van de Kamer van Koophandel per vennootschap, waaruit blijkt dat u aandeelhouder/gerechtigde bent;

- Een uittreksel van de Kamer van Koophandel per vennootschap, waaruit blijkt wie de directie uitoefent van de desbetreffende vennootschap;

- De jaarrekeningen 2014 tot en met 2017 van elke vennootschap;

- Een afschrift van juridische en/of economische eigendom, indien een betreffende

vennootschap onroerende zaken in haar bezit heeft.’’

2.9

De belanghebbende heeft op 24 oktober 2019 bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking; de inspecteur heeft dat op 21 februari 2021 ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant^[3]

2.1

Bij de Rechtbank was in geschil of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden en of de informatiebeschikking terecht is opgelegd.

2.11

De belanghebbende betoogde dat (i) de uitspraak op bezwaar niet tijdig is gedaan, (ii) de inzage in het dossier en het hoorgesprek niet volgens de wet- en regelgeving zijn verlopen en (iii) hij niet in de gelegenheid is gesteld om te reageren op het hoorverslag. De Rechtbank heeft overwogen dat niet binnen de termijn van art. 7:10(1) Awb uitspraak is gedaan, maar dat die termijn niet fataal is en overschrijding niet leidt tot vernietiging van de uitspraak. Wel kan een immateriële schadevergoeding worden toegekend als de bezwaar- en beroepsprocedure tezamen langer dan twee jaar duren, maar dat geval doet zich niet voor. Over het hoorgesprek heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur ook na expliciet verzoek van de belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn ex. art. 7:4 Awb bestaande plicht om alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belanghebbende ter inzage te geven. Dat is onzorgvuldig, maar niet in die mate dat de uitspraak op bezwaar zou moeten worden vernietigd en het bezwaar zou moeten worden teruggewezen naar de Inspecteur. De Inspecteur heeft belanghebbendes belang geschaad, maar op basis van art. 6:22 Awb is de Rechtbank aan de van art. 7:4 Awb voorbij gegaan.

2.12

Over de informatiebeschikking heeft de Rechtbank overwogen dat die uiteindelijk is gebaseerd op de strafrechtelijk onrechtmatig verkregen schenkingsakte, maar dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet automatisch ontoelaatbaar is in een bestuursrechtelijke procedure.^[4]Daarvoor moet beoordeeld worden of het op een wijze is verkregen die deze zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overhand mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dat de akte is verkregen bij een huiszoeking, terwijl het strafrechtelijke onderzoek in het kader waarvan de huiszoeking werd verricht later is geseponeerd en de belanghebbende ten onrechte als verdachte is aangemerkt, leidt volgens de Rechtbank niet automatisch tot de conclusie dat de akte onrechtmatig is verkregen. De Rechtbank zag in de vastgestelde feiten en in hetgeen de belanghebbende en diens vader ter zitting verklaarden geen grond om aan te nemen dat het gaat om (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijs, noch dat is voldaan aan het zozeer indruist-criterium.

2.13

De Rechtbank achtte het voor de bevoegdheid tot oplegging van een informatiebeschikking niet van belang dat de schenking van de aandelen in 21 vennootschappen mogelijk nooit heeft plaatsgevonden. Daarvoor is enkel van belang de vraag of de Inspecteur zich redelijkerwijs op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2016. Is de schenking uitgevoerd, dan is dat een heffingsrelevant feit, en de Inspecteur kon daarom in de schenkingsakte aanleiding zien voor het stellen van de vragen. Nu de belanghebbende die vragen niet of onvolledig heeft beantwoord, heeft hij niet aan zijn informatieverplichtingen jegens de Inspecteur voldaan en is de informatiebeschikking volgens de Rechtbank terecht opgelegd.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch^[5]

2.14

In hoger beroep heeft de belanghebbende herhaald dat en waarom de informatiebeschikking zijns inziens niet genomen had mogen worden, maar heeft hij zijn beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel ingetrokken. Niet in geschil was dat de schenkingsakte de aanleiding was voor het informatieverzoek. Evenmin was in geschil dat die akte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. Wél in geschil was of de akte gebruikt mocht worden in het fiscale onderzoek. De belanghebbende bepleitte uitsluiting van de schenkingsakte als bewijsmiddel. In dat geval had de Inspecteur geen vragen over de 21 vennootschappen kunnen stellen en ontstond dus ook geen antwoordplicht, zodat de informatiebeschikking niet rechtmatig kon worden opgelegd, aldus de belanghebbende. De Inspecteur erkende dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig was verkregen, maar meende dat dit niet automatisch betekent dat zij niet gebruikt zou mogen worden voor de belastingheffing of als grond voor een informatiebeschikking.

2.15

Het Hof heeft overwogen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet noodzakelijkerwijs als bewijs in de belastingzaak is uitgesloten. Alleen als de wijze van verkrijging zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar is, ligt uitsluiting van dat materiaal in de rede. Het Hof constateerde dat niet is gebleken dat het correctie-p.-v. opzettelijk aan de r.-c. is onthouden. Weliswaar is het
fair playbeginsel geschonden, zoals volgt uit het rapport van de Ombudsman, maar er is geen grond om misleiding aan te nemen. Dan kan niet worden gezegd dat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. Volgens het Hof is dan niet voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium en is de schenkingsakte niet uitgesloten van gebruik als bewijs. Anders dan de belanghebbende stelt, heeft dat gebruik art. 8 EVRM (respect voor privé- en familieleven) niet geschonden, nu niet is komen vast te staan dat de beslissing van de r.-c. onjuist was of gebaseerd op misleiding. De schenkingsakte kon daarom dienen als aanleiding voor het stellen van de vragen die bij belanghebbende ex. art. 47 AWR een informatieverplichting opriepen. Nu de inhoud van de schenkingsakte schreeuwt om een verklaring waarom er geen uitvoering aan gegeven zou zijn, zoals de belanghebbende stelt, kan van hem worden verlangd dat als hij de gevraagde informatie zelf niet heeft, hij zich tot zijn vader wendt om de informatie te verzamelen, die van belang is voor de heffing van de IB/PVV 2016, aldus het Hof.

2.16

De rechtmatigheid van de informatiebeschikking moet volgens het Hof worden beoordeeld naar het moment van vaststellen. Door de vragen van de Inspecteur tot dat moment niet te beantwoorden, heeft de belanghebbende niet voldaan aan zijn verplichting ex. art. 47 AWR, zodat de informatiebeschikking terecht is opgelegd. Hij heeft volgens het Hof tot en met het toetsingsmoment ook geen begin van bewijs geleverd dat de schenking niet zou zijn uitgevoerd. Dat na het nemen de beschikking mogelijk verzuimen zijn hersteld binnen de daartoe gestelde termijn doet niet af aan de rechtmatigheid van de beschikking, maar kan wel gevolgen hebben voor de vraag of de bewijslast is omgekeerd en verzwaard in de procedure over de aanslag. De belanghebbende heeft in hoger beroep, dus ruim na het nemen van de informatiebeschikking, alsnog informatie verstrekt over enkele vennootschappen, maar volgens het Hof kan pas in de eventuele procedure over de nog op te leggen aanslag IB/PVV 2016 worden overzien of de gebreken in belanghebbendes medewerking van zodanig gewicht zijn dat daardoor omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd zijn.

2.17

Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard en de belanghebbende vier weken gegeven om de gevraagde informatie alsnog te verstrekken.

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.

3.2

De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen van in totaal zes onderdelen voor, die ik als volgt samenvat:

I. het Hof heeft het ‘zozeer-indruist’-criterium verkeerd toegepast en ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur rechtmatig gebruik kon maken van de schenkingsakte en naar aanleiding daarvan vragen kon stellen omdat:

(a) dat criterium, zoals geformuleerd in HR
BNB2015/173, nuancering behoeft in het licht van de rechtspraak van het HvJ EU, met name diens arrest in de zaak C-419/14,
Webmindlicences, waaruit volgt dat bewijsmateriaal dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen door handelen in strijd met het Handvestelijke recht op
privacy, ook in een daarop volgende belastingprocedure buiten beschouwing moet blijven. Dat de zaak mogelijk niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, sluit niet uit dat daarvan in een eventuele latere (aanslag)fase wél sprake kan zijn en bovendien is rechtseenheid wenselijk;

(b) op basis van HR
BNB2015/173 niet aan toepassing van dat criterium wordt toegekomen omdat de Inspecteur niet zonder wettelijke belemmering over de akte kon beschikken. Zonder de met wetsovertreding verkregen akte, kon de Inspecteur zich op basis van de hem alsdan ter beschikking staande informatie niet in redelijkheid op het standpunt stellen dat de gevraagde gegevens van belang zouden kunnen zijn omdat hem alsdan
nietster beschikking stond dat op enig aandelenbezit kon wijzen en hij dus geen enkel aanknopingspunt had om informatie over de vennootschappen jegens de belanghebbende van enig heffingsbelang te achten. Als geen redelijke grond voor vraagstelling bestaat, schept 47 AWR geen verplichting.^[6]Het Hof is uitgegaan van een onjuiste of te restrictieve rechtsopvatting (r.o. 4.5 - 4.6) en had de schenkingsakte “o.a. wegens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur” van het bewijs moeten uitsluiten;

(c) had de inspecteur de schenkingsakte wél zonder wettelijke belemmering kunnen verkrijgen, dan heeft het Hof het zozeer indruist-criterium te eng uitgelegd. Er is aan voldaan bij opzet of misleiding door overheidsdienaren, maar dat is niet de ondergrens. Grove nalatigheid van FIOD en OM heeft ertoe geleid dat belangrijke strafvorderlijke voorschriften niet zijn nageleefd en belanghebbendes recht op
privacyin de kern is aangetast. Dit druist zozeer in tegen wat van een redelijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van de akte onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Ruimere uitleg van ‘zozeer indruist’ is ook wenselijk gezien de genoemde Europese rechtspraak.

(d) onjuist en onbegrijpelijk is ‘s Hofs oordeel dat uit de gedingstukken niet valt op te maken waarom de r.-c. niet over het correctie-p.-v. beschikte en dat die stukken geen aanknopingspunten bieden voor het oordeel dat de FIOD of het OM dat p.-v. opzettelijk aan de r.-c. hebben onthouden. Voor de belanghebbende staat vast dat hier meer aan de hand is. Het Hof had het bewijsrisico van onduidelijkheid over de verkrijging van verlof tot huiszoeking bij de Inspecteur moeten leggen en had wél moeten beoordelen of de r.-c. de doorzoeking ook had bevolen als hij een correct p.-v. had gehad. Vast staat dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen en daarin ligt besloten dat de r.-c. het verlof bij een juiste voorstelling van zaken niet zou hebben verleend.

II. Van een weigering om mee te werken is geen sprake, nu de belanghebbende niet over de gevraagde informatie kon beschikken:

(a) als middel I. slaagt, blijft de schenkingsakte buiten beschouwing en ontvalt het fiscale belang aan de vragen van de inspecteur. Art. 47 AWR schept dan geen verplichting, zodat het Hof ten onrechte een schending daarvan heeft aangenomen;

(b) het Hof is ten onrechte voorbijgegaan aan het bewijs dat na het vaststellen van de informatiebeschikking bijeen is gebracht. Het gaat er niet om of de belanghebbende ten tijde van de informatiebeschikking al bewijs had geleverd geen antwoordplicht te hebben, maar of hij zich toen (naar nu wordt beoordeeld) redelijkerwijs op dat standpunt kon stellen. In reactie op het informatieverzoek van de inspecteur kon de belanghebbende volstaan met het antwoord dat geen uitvoering aan de schenkingsakte werd gegeven. De inspecteur heeft daar vervolgens niets tegenover gesteld, maar enkel zijn eerdere verzoek herhaald. Als belanghebbendes antwoord juist is, is hij echter nooit aandeelhouder geworden en kon hij dus niet over de gevraagde informatie beschikken. Het was daarom aan het Hof om de juistheid van die bewering te beoordelen op basis van het bewijs dat bijeen is gebracht. Van een weigering om de gevraagde informatie te verstrekken is geen sprake, gegeven belanghebbendes latere inspanningen om aan de informatie te komen ondanks het ontbreken van beschikking erover. Daarom is ten onrechte in een informatiebeschikking geformaliseerd dat belanghebbende informatie niet heeft verschaft.

3.3

De Staatssecretaris constateert bij verweer dat in cassatie vaststaat dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen doordat de r.-c. een verkeerd p.-v. aangeleverd heeft gekregen. Ik vat zijn verweer tegen middel I als volgt samen:

ad (a): de Hoge Raad heeft in HR
BNB2015/173^[7]zijn ‘zozeer indruist’-criterium expliciet herbevestigd ondanks een doorwrochte andersluidende conclusie,^[8]en ook recenter heeft hij dat criterium herbevestigd, zoals in het FSV-arrest.^[9]Sinds HR 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AM2533 NJ 2004/376 en HR 19 februari 2013 ECLI:NL:HR:2013:BY5321 NJ 2013/108 hebben zich geen grote veranderingen voorgedaan op het gebied van uitsluiting van bewijs in het strafrecht en ook de andere hoogste bestuursrechters passen het "zozeer indruist"-criterium toe. Mede in het licht van de rechtszekerheid is er dan geen reden om af te wijken van
stare decisis. Aanknoping bij HvJ-rechtspraak ligt niet voor de hand, nu de zaak buiten de werkingssfeer van het EU-recht valt. Een schending van art. 8 EVRM leidt niet automatisch tot bewijsuitsluiting: uit HR
BNB2015/173 volgt dat dat enkel gebeurt als aan het ‘zozeer indruist’-criterium is voldaan.

Ad (b): onjuist acht de Staatssecretaris de stelling dat de Inspecteur niet zonder wettelijke belemmeringen op andere wijze kennis had kunnen nemen van de akte. De belanghebbende had de schenking immers kunnen vermelden in zijn aangifte IB/PVV, en ook buiten die aangifte om had hij de inspecteur kunnen melden dat zijn verkrijging fiscaal niet relevant was. In HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179 (KB Lux), kreeg de inspecteur, net als in belanghebbendes geval, slechts kennis van de gegevens die aanleiding waren voor een informatievordering via onrechtmatig verkregen bewijs (de microfiche), maar dat enkele feit was voor u geen reden om art. 47 AWR niet van toepassing te achten.

Ad (c): uit de rechtspraak over het ‘zozeer indruist’-criterium, met name HR
BNB2004/225,^[10]volgt volgens de Staatssecretaris dat de betrokken overheidsdienaren de r.-c. moeten hebben misleid, althans te kwader trouw moeten zijn geweest om voldoening aan dat criterium aan te nemen.

Ad (d) ziet de Staatssecretaris geen reden om de bewijslast anders te verdelen dan anders. Uit HR
BNB2004/225^[11]volgt dat de vrije bewijsleer ook geldt bij de stelling dat bewijs uitgesloten moet worden. In die vergelijkbare zaak werd de bewijslast niet anders verdeeld en de vergelijkbare motivering kon het vergelijkbare Hofoordeel dragen.

3.4

Over middel II merkt de Staatssecretaris op dat klacht (a) voorwaardelijk is en hetzelfde inhoudt als onderdeel (b) van middel I en dus het lot daarvan moet delen. Ad (b): voor de rechtmatigheid van een informatiebeschikking gaat het er om dat op het moment van het verzoek ex. art. 52a AWR een informatieplicht ex. art. 47 AWR bestond waaraan niet (volledig) is voldaan. Dat is volgens de Staatssecretaris in casu het geval. Uit HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130, volgt dat gegevens die de belanghebbende ná de informatie-beschikking nog inbrengt niet afdoen aan de rechtmatigheid van die beschikking, maar wel relevant kan zijn voor de omkering en verzwaring van de bewijslast, die beoordeeld wordt in de latere procedure tegen de aanslag.

3.5

De belanghebbende repliceert als volgt:
Ad I.a:
stare decisisstaat niet aan een nuancering van HR
BNB2015/173 in de weg, nu Nederland geen dergelijk stelsel kent. Wel geldt het rechtszekerheidsbeginsel en juist daarom is het van belang om het ‘zozeer indruist’-criterium te heroverwegen en in lijn te brengen met het recente EU-recht, ook al is dat in deze zaak niet van toepassing. Een ruimere uitleg van ‘zozeer-indruist’ als een schending van het recht op privacy aan de orde is, volgt ook uit de rechtspraak van het CRvB.^[12]Ad I.b: twijfelachtig is of de schenkingsakte zonder wettelijke belemmeringen verkregen kon worden. De belanghebbende ziet niet hoe de Inspecteur op basis van de ‘hem ter beschikking staande informatie’
zonderdie akte in redelijkheid het standpunt had kunnen innemen dat de vragen heffingsbelang konden hebben. Zonder de huiszoeking zou er geen aanleiding zijn geweest voor het stellen van vragen. Wel degelijk is van belang of de bewijsmiddelen die de aanleiding zijn voor het stellen van vragen strafrechtelijk onrechtmatig zijn verkregen.^[13]Ad I.c: de belanghebbende leest
BNB2004/225^[14]ruimer dan de Staatssecretaris, omdat u overwoog dat “de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke gevolgen in de belastingprocedure dienen te worden verbonden aan eventuele onzorgvuldigheden bij de verkrijging van bewijs in een strafrechtelijk onderzoek.” De mate van onzorgvuldigheid moet dus wel degelijk worden beoordeeld bij de toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium.
Ad I.d: van de belanghebbende kan geen sluitend bewijs van misstanden bij de overheid gevergd worden. Dat kan ook niet in
BNB2004/225^[15]worden gelezen. De in belanghebbendes geval vaststaande feiten doen een vermoeden van misleiding of kwade trouw rijzen en het is aan de Inspecteur om dat te ontzenuwen.

Ad II.a: dit onderdeel behoeft niet alleen beoordeling bij succes van middel I.b; ook bij succes van enig ander onderdeel van middel I moet beoordeeld worden of voor belanghebbende dan nog wel een informatieplicht bestond.
Ad II.b: de informatiebeschikking moet worden vernietigd als nadien blijkt, uit door de belanghebbende geleverd bewijs, dat geen informatieverplichting bestond. Of een verplichting ex. art. 47 AWR bestaat, moet weliswaar worden beoordeeld naar het moment van vaststellen van de informatiebeschikking, maar acht slaande op nadien geleverd bewijs.

3.6

De Staatssecretaris repliceert als volgt:
Ad I.a: er is geen reden om terug te komen van het ‘zozeer indruist’-criterium. Dat het CRvB in een bepaalde zaak met specifieke feiten oordeelde dat aan dat criterium voldaan was, zegt niets over de juistheid van ’s Hofs oordeel in belanghebbendes zaak.
Ad I.b: Ongeacht of de Inspecteur bij afwezigheid van de onrechtmatigheid zonder wettelijke belemmering de akte had kunnen verkrijgen, is ’s Hofs toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium correct, zodat de schenkingsakte als bewijsstuk kan worden gebruikt. Daarbij maakt het niet uit of art. 47 AWR een informatieplicht schept als zij niet door de huiszoeking zou zijn verkregen.
Ad I.c: ‘s Hofs maatstaf (was sprake van misleiding?) is correct. Dat volgt expliciet uit HR
BNB2004/225. Het Hof terecht vastgesteld dat daarvan in casu geen sprake was.
Ad I.d: ook bij de toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium geldt de vrije bewijsleer. De Inspecteur hoefde de stelling van kwade trouw of misleiding dus niet te ontzenuwen. Van belanghebbende had meer mogen worden verwacht dan enkel die stelling. Het ontbreken van het correctie-p-v. was slechts een slordigheid. Voor de verstrekking van de akte aan de Inspecteur ex. art. 55 AWR bestonden op dat moment geen juridische beletsels omdat sepot van de zaak toen niet voor de hand lag. Dat gebeurde immers pas negen maanden later.

Ad II.a: omdat zijns inziens geen van de vier onderdelen van middel I doel treft, komt u volgens de Staatssecretaris niet aan dit onderdeel toe.
Ad (b): het Hof heeft terecht (i) de informatiebeschikking beoordeeld naar het moment van vaststellen (26 september 2019) en (ii) geoordeeld dat nadien overgelegde informatie enkel gevolgen heeft voor de omkering en verzwaring van de bewijslast.^[16]De belanghebbende heeft niet voldaan aan zijn informatieverplichting ex. art. 47 AWR en dat is correct geformaliseerd in de informatiebeschikking.

4.
Het zozeer-indruist-criterium voor (on)bruikbaarheid van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal

4.1

In HR
BNB1992/306^[17]overwoog u over de bruikbaarheid voor de belastingheffing van materiaal dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen als volgt:

“3.2.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat - anders dan het middel blijkbaar vooronderstelt - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en - zo daartoe gronden aanwezig zijn - voor het opleggen van een verhoging.

3.2.3.

In de eerste plaats is het gebruik van zodanige bewijsmiddelen in ieder geval niet ongeoorloofd, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd.

Al aangenomen dat voor de tweede huiszoeking opnieuw verlof aan de Rechtbank had moeten worden gevraagd en dat daarom de bij die tweede huiszoeking inbeslaggenomen stukken in strafrechtelijke zin als onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, kan het middel niettemin reeds hierom niet tot cassatie leiden, omdat de omstandigheid dat die tweede huiszoeking onrechtmatig zou zijn geweest, niet meebrengt dat de alstoen bij die huiszoeking in beslaggenomen stukken ook als jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, nu het pand waarin deze huiszoeking is verricht, niet bij belanghebbende in gebruik was.

3.2.4.

Overigens heeft te gelden dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken. Hierbij verdient opmerking dat, gelijk het Europese Hof voor de rechten van de mens bij zijn arrest van 12 juli 1988, NJ 1988, 851, in de zaak Schenk heeft beslist, artikel 6 EVRM geen regels bevat met betrekking tot de toelaatbaarheid van bewijs als zodanig, zodat deze verdragsbepaling niet meebrengt dat te dezer zake onderscheid moet worden gemaakt al naar gelang een aanslag in het geding is betreffende (alleen) enkelvoudige belasting danwel een aanslag waarbij (tevens) een verhoging is opgelegd.

3.2.5.

Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt.

Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken.

Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

4.2

U heeft ‘deze zeer terughoudende uitsluiting’ bevestigd en uitgewerkt in HR
BNB2015/173:^[18]

“2.5.1. (…) in fiscale geschillen waarop artikel 6 EVRM van toepassing is, zoals geschillen over een fiscale bestuurlijke boete, dient het recht op een behoorlijk proces als bedoeld in dat verdragsartikel te zijn verzekerd. Dit kan meebrengen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ook bij de beoordeling in dergelijke procedures buiten beschouwing moet blijven. Daarbij valt te denken aan de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, nr. 08/02411, ECLI:NL:HR:2009:BH3079,
NJ2009/349), en aan gevallen waarin materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belanghebbende afhankelijk is, onder dwang van hem is verkregen (zie HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640,
BNB2014/101, en HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144,
BNB2014/206).

2.5.2.

Buiten deze categorie van gevallen waarin het recht van de belanghebbende op een behoorlijk proces op grond van artikel 6 EVRM noodzaakt tot bewijsuitsluiting, is de taak van de belastinginspecteur en de belastingrechter bij het vaststellen dan wel beoordelen van besluiten op grond van de belastingwetgeving niet vergelijkbaar met de taak van de strafrechter ten aanzien van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Uitsluiting van dergelijk bewijsmateriaal is in een belastingzaak immers in het algemeen geen aangewezen en evenredige maatregel om rechtmatig optreden van de met opsporing en vervolging van strafbare feiten belaste ambtenaren te stimuleren. Wel bestaat in uitzonderlijke gevallen de mogelijkheid dat uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten. Die in
NJ2004/376 genoemde maatstaf is algemeen toepasbaar. Zij wordt door de strafrechter in uitzonderlijke gevallen ook buiten het kader van artikel 359a Sv toegepast (zie HR 29 januari 2013, nr. 10/04292, ECLI:NL:HR:2013:BY0816,
NJ2013/414) en leent zich ook voor toepassing buiten het strafrecht. Zo komt bewijsuitsluiting in een belastingzaak bijvoorbeeld in aanmerking in gevallen waarin het gebruik voor het bewijs wezenlijk afbreuk doet aan het fundamentele belang dat met bescherming van het professionele verschoningsrecht is gediend (HR 12 maart 1997, nr. 30478,
BNB1997/146, vgl. voor het strafrecht HR 12 januari 1999, nr. 108483,
NJ1999/290).

2.5.3.

Deze zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daar niet toe dwingt, komt op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking in het ‘zozeer indruist’-criterium uit
BNB1992/306. De Hoge Raad ziet dan ook geen aanleiding om terug te komen van dit criterium en van de rechtspraak die aan de hand daarvan tot ontwikkeling is gekomen.

2.5.4.

Het hiervoor in 2.5.2 en 2.5.3 overwogene geldt niet alleen indien het gaat om het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag maar evenzeer indien het gaat om een bestuurlijke boete.

Betekenis van het oordeel van de strafrechter over onrechtmatig verkregen bewijs

2.6.1.

Indien sprake is van een (onherroepelijke) beslissing van de strafrechter over de (on)rechtmatigheid van de bewijsgaring en de bruikbaarheid van dat bewijs in een strafzaak, kan de vraag rijzen welke betekenis aan die rechterlijke beslissing toekomt bij de beoordeling van de bruikbaarheid van datzelfde bewijs in een belastingzaak.

2.6.2.

Voor zover het gaat om de vaststelling van feiten die van belang zijn om de rechtmatigheid van de bewijsgaring te beoordelen, moet worden vooropgesteld dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen. Hij is daarom niet gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex, zelfs niet als aan hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan als aan de strafrechter (vgl. HR 10 maart 1999, nr. 33840, ECLI:NL:HR:1999:AA2713,
BNB1999/209).

2.6.3.

Voor zover het gaat om de juridische vraag of de bewijsgaring in een strafzaak, gelet op de vaststaande feiten, onrechtmatig is geweest, is de belastingrechter evenmin gebonden aan het (onherroepelijke) oordeel van de strafrechter, ook niet indien de strafrechter daarbij van dezelfde feiten is uitgegaan. Wel komt in dit opzicht een bijzonder gezag toe aan het ten aanzien van de belanghebbende gegeven oordeel van de strafrechter, die bij uitstek geroepen is tot beantwoording van dit soort rechtsvragen. Indien de belastingrechter – uitgaande van dezelfde feiten – afwijkt van het oordeel van de strafrechter met betrekking tot de onrechtmatigheid van de bewijsgaring, dient hij in zijn uitspraak de redenen voor die afwijking te vermelden.

2.6.4.

Voor zover het gaat om de vraag of onrechtmatige bewijsgaring tijdens een strafrechtelijk onderzoek ertoe dient te leiden dat van het aldus verkregen bewijs geen gebruik mag worden gemaakt, is de belastingrechter niet gebonden aan een (onherroepelijk) oordeel van de strafrechter in de desbetreffende strafzaak, reeds omdat de belastingrechter voor bewijsuitsluiting een ander beoordelingskader dient te hanteren (zie hiervoor onder 2.5.2).

2.6.5.

Het hiervoor in 2.6.1 tot en met 2.6.4 overwogene geldt zowel voor het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag als voor het bewijs ten aanzien van een fiscale bestuurlijke boete.

2.6.6.

Uit het voorgaande vloeit voort dat zich de situatie kan voordoen dat voor de onderbouwing van een belastingaanslag en van een daarmee eventueel samenhangende bestuurlijke boete gebruik wordt gemaakt van bewijsmateriaal dat door de strafrechter voor bewijsdoeleinden onbruikbaar is verklaard. In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).”

4.3

Recent heeft u in ander verband (dat van de ‘fraudesingaleringsvoorziening’ van de fiscus) het ‘zozeer-indruist’-criterium voor bewijsuitsluiting in belastingzaken herhaald. In die FSV-zaak HR
BNB2022/41^[19]overwoog u ten overvloede als volgt, zulks met het oog op een eventueel verzoek om herziening en op de behandeling van klachten van andere belastingplichtigen over project 1043, de databank FSV en het gebruik ervan jegens hen:

“5.3 Indien een belastingplichtige in zijn aangifte een aftrekpost opvoert en bij de aanslagregeling wordt geconstateerd dat hij op die aftrek (gedeeltelijk) geen recht heeft, is het niet onrechtmatig indien de inspecteur vervolgens onderzoek gaat doen naar aangiften van eerdere jaren. Evenmin onrechtmatig is het besluit van de inspecteur om – na die constatering – de aangiften van de belastingplichtige over latere jaren te gaan controleren. Dat geldt in beginsel ook indien die constatering ertoe leidt dat gegevens van de belastingplichtige worden opgeslagen in een bestand, en zelfs indien die gegevensverwerking op zichzelf beschouwd onrechtmatig is. De rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur om een aangifte te controleren wordt in beginsel niet aangetast door de manier waarop informatie over de belastingplichtige is verwerkt.

Dat kan anders zijn indien de controle van de aangifte voortvloeit uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Indien de rechter tot de bevinding komt dat zo’n uitzonderlijke situatie aan de orde is, is het niet uitgesloten dat hij daaraan de slotsom verbindt dat de controle van de aangifte van de belastingplichtige heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van hetgeen bij die controle aan het licht is gekomen onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. In dat uitzonderlijke geval komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangifte van de belastingplichtige te corrigeren naar aanleiding van die bij de controle aan het licht gekomen punten. Indien een belastingplichtige gemotiveerd stelt dat de hier bedoelde uitzonderlijke situatie zich in zijn geval heeft voorgedaan, dient de inspecteur aan de belastingplichtige en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn.

5.4

Tot de hiervoor in 5.3 geschetste uitzonderlijke situaties kan niet zonder meer worden gerekend het geval waarin de Belastingdienst het recht van een belastingplichtige op bescherming van zijn persoonlijke levenssfeer heeft geschonden door gegevens van die belastingplichtige te verwerken op een wijze die door de inhoud, het gebruik of de verspreiding van de desbetreffende bestanden – eventueel op onderdelen – in strijd is met de Wet bescherming persoonsgegevens of de AVG. Indien zou worden geconstateerd dat de door deze regelingen beoogde bescherming van de persoonlijke levenssfeer door de verwerking van persoonsgegevens is geschaad, kan dat dus niet leiden tot een verlaging van een – op zichzelf bezien juist berekende – aanslag. Evenmin kan de belastingrechter in zo’n geval aan een belastingplichtige een schadevergoeding toekennen. Dat kan namelijk alleen als de aanslag onrechtmatig is.^[20]Bovendien geldt dat de belastingrechter in procedures over rijksbelastingen (met uitzondering van vennootschapsbelasting) alleen een schadevergoeding kan toekennen als het beroep tegen de aanslag gegrond is.^[21]Dat betekent dat een belastingplichtige in de hiervoor geschetste gevallen voor een eventuele schadevergoeding een afzonderlijk verzoek moet richten tot het desbetreffende bestuursorgaan en dat een eventuele procedure daarover moet worden gevoerd voor de algemene bestuursrechter^[22]of de civiele rechter.”

4.4

HR
BNB2004/255^[23]betrof een vergelijkbaar geval van onjuiste voorlichting van de r.-c. die huiszoeking deed waarbij een heffingsrelevant belastend geschrift werd aangetroffen dat aanleiding was voor een informatievordering jegens de (van beursfraude verdachte) belanghebbende. In die zaak had de strafrechter vastgesteld dat de handelwijze van het OM 'zeer onzorgvuldig' was. Dat leidde echter niet tot bewijsuitsluiting in de belastingzaak op basis van het zozeer-indruist-criterium:

“-3.2.1. Middel I bestrijdt de verwerping door het Hof van de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur gebruik maakt van onrechtmatig verkregen bewijs. Bedoeld bewijs is een op 26 februari 1992 gedateerde machtiging van belanghebbende aan zijn echtgenote inzake een rekening van belanghebbende bij een Zwitserse bank. Die machtiging is aangetroffen bij een huiszoeking in zijn woning. Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de officier van justitie bij het vorderen van het gerechtelijk vooronderzoek in het kader waarvan de huiszoeking heeft plaatsgevonden, de rechter-commissaris heeft misleid door hem niet op de hoogte te stellen van twee onderzoeken, die in 1995 en 1996 zijn verricht door het controlebureau van de Amsterdamse Effectenbeurs AEX. Het Hof heeft die stelling verworpen op de grond dat de enkele omstandigheid dat de rechter-commissaris niet is bekendgemaakt met de resultaten van deze twee onderzoeken, niet voldoende is voor het oordeel dat de rechter misleid werd toen het Openbaar Ministerie in oktober 1997 aan hem verlof tot huiszoeking verzocht. Naar het oordeel van het Hof is niet zonder meer aannemelijk dat na kennisname van het resultaat van deze onderzoeken het verlof tot huiszoeking achterwege zou zijn gebleven.

-3.2.2. Volgens het middel miskent het Hof met deze overweging dat niet beslissend is of de rechter is misleid. De officier van justitie heeft bij de voorlichting aan de rechter-commissaris onzorgvuldig gehandeld door hem 'essentiële en disconfirmerende' informatie te onthouden. Die omstandigheid brengt mee dat de handelwijze van het Openbaar Ministerie zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid kan worden verwacht, dat het gebruik van daardoor verkregen bewijsmiddelen ontoelaatbaar moet worden geacht, aldus het middel.

-3.2.3. Het middel gaat terecht ervan uit dat te dezen beslissend is of het niet-verstrekken van de hier bedoelde informatie aan de rechter-commissaris zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de bij de huiszoeking aangetroffen machtiging in de belastingprocedure niet als bewijs mag worden gebruikt. In het oordeel van het Hof dat de rechter-commissaris niet is misleid en dat niet zonder meer aannemelijk is dat de huiszoeking bij het verstrekken van die informatie achterwege zou zijn gebleven, ligt evenwel besloten dat het niet-verstrekken van die informatie naar dat criterium niet tot bewijsuitsluiting leidt. Voorzover het middel bedoelt te betogen dat het Hof de handelwijze van het Openbaar Ministerie niet aan dit criterium heeft getoetst, mist het derhalve feitelijke grondslag.

-3.2.4. Ook voor het overige kan het middel niet tot cassatie leiden. Bedoeld oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Aan dit een en ander doet niet af dat inmiddels de Rechtbank te Amsterdam in de strafzaak tegen belanghebbende de handelwijze van het Openbaar Ministerie als 'zeer onzorgvuldig' heeft gekwalificeerd, reeds omdat de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke gevolgen in de belastingprocedure dienen te worden verbonden aan eventuele onzorgvuldigheden bij de verkrijging van bewijs in een strafrechtelijk onderzoek. Overigens heeft de Rechtbank in de strafzaak uitdrukkelijk in het midden gelaten of het verstrekken van de in het middel bedoelde onderzoeksrapporten tot een andere beslissing op de vordering tot openen van een gerechtelijk vooronderzoek zou hebben geleid en geoordeeld dat 'niet aannemelijk [is] geworden dat er sprake is geweest van opzettelijke benadeling van de verdachte'.”

In deze zaak was echter niet gesteld, zoals onze belanghebbende wel doet, dat de Inspecteur zonder het onrechtmatig verkregen document nooit op de gedachte van een informatievordering zou zijn gekomen.

4.5

Aan de middelen ligt de volgende redenering ten grondslag: de informatiebeschikking is ten onrechte opgelegd omdat geen antwoordplicht bestond; die bestond niet omdat uit art. 47 AWR volgt dat die alleen ‘desgevraagd’ bestaat. Daarvan is geen sprake, omdat de Inspecteur zonder zijn onrechtmatige kennisneming van de akte niet op het idee zou kunnen zijn gekomen om vragen te stellen. Hij kon zich zonder de onrechtmatigheid niet redelijkerwijs op het standpunt stellen dat de vragen een heffingsbelang zouden kunnen hebben. De akte moet als aanleiding voor vraagstelling genegeerd worden omdat die aanleiding er niet mocht zijn. Onbetwist staat immers vast dat zij onrechtmatig is verkregen. Op deze uitkomst wijst ook de rechtspraak van het HvJ EU, met name het arrest
WebMindLicenses, waarbij vanuit het oogpunt van rechtseenheid aangesloten moet worden,ook in zaken die niet binnen de werkingssfeer van het EU-recht vallen.

5.Middel I.a: verhouding met EU-recht

5.1

Het geschil over de rechtmatigheid van de informatiebeschikking vertoont geen enkel aanknopingspunt met Unierecht. Dat onderkent de belanghebbende, maar hij meent dat het uit een oogpunt van rechtseenheid wenselijk is dat u uw zozeer-indruist-criterium EU-rechtconform invult en dat dat in zijn geval meebrengt, gezien HvJ
WebMindLicenses,^[24]dat de aangetroffen akte uitgesloten wordt van enig gebruik voor de belastingheffing, dus ook als grond voor het stellen van vragen.

5.2

Sommige commentatoren^[25]zien inderdaad spanning tussen uw zozeer indruist-criterium en
WebMindLicenses, dat verplichte bewijsuitsluiting suggereert bij schending van (art. 7 van) het EU-Handvest. Fierstra (noot in
EHRC2016/107) daarentegen ziet in
WebMindLicensesgeen noodzaak tot aanpassing van ‘zozeer-indruist’ in onder EU-recht vallende gevallen:

‘’6.5. (…). In de literatuur is wel gesteld dat het arrest WML twijfel oproept over de juistheid van het ‘zozeer indruist’-criterium dat door de Hoge Raad wordt gehanteerd om de toelaatbaarheid te beoordelen van het gebruik van bewijsmateriaal voor belastingheffing dat door de strafrechter als onrechtmatig verkregen is aangemerkt (HR 1 juli 1992, nr. 26 332,
BNB1992/306, m.nt. de Boer; HR 20 maart 2015, 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643,
BNB2015/173, m.nt. de Bont; zie voorts o.m. F.J.P.M. Haas,
BNB2016/55 en V. Huygen van Dyck-Jagersma en N. van den Hoek, “Column: Schending privacy of verdedigingsrechten, fiscale bewijsuitsluiting op grond van Europees recht”, op: www.bijzonderstrafrecht.nl). Dienaangaande moet worden opgemerkt dat voor de betekenis van het WML-arrest van belang is dat het betreft de tenuitvoerlegging van het recht van de Unie. Ook de Hoge Raad verlangt – en dat is ook de benadering in het WML-arrest – dat de rechter die oordeelt over het gebruik van het bewijs zich een oordeel vormt over de bewijsverkrijging. Het ‘zozeer-indruist’-criterium heeft bovendien een veel ruimere werkingssfeer dan bewijs dat in strijd met de door het EVRM verzekerde grondrechten is vergaard. Dit alles brengt mee dat niet zonder meer kan worden gezegd dat het ‘zozeer indruist’-criterium niet verenigbaar is met het WML-arrest. De uiteindelijke toets is onder welke omstandigheden zal worden geoordeeld dat de bewijsverkrijging zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat bewijsuitsluiting moet volgen. Daar komt bij dat de summiere motivering van de gevolgen die aan een inbreuk op art. 7 Hv moeten worden verbonden, het niet eenvoudig maakt de betekenis van het arrest WML te begrijpen.’’

5.3

Ik meen dat in casu in het midden kan blijven of uw criterium afwijkt van dat van het HvJ, zoals de belanghebbende stelt, nu ook toepassing van
WebMindLicensesmijns inziens niet leidt tot uitsluiting van het gebruik van de aangetroffen akte, om de volgende drie redenen:

5.4 (

(i) Anders dan in
WebMindLicenses, staat in ons geval niet vast dat onrechtmatig inbreuk is gemaakt op het recht op
privacy(in ons geval: het huisrecht). Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet vastgesteld kan worden dat de r.-.c. anders besloten zou hebben als hij wél een volledig dossier had gehad. Vast staat slechts dat het correctie-p.-v. (veel) te laat is toegevoegd, niet wat daarvan de oorzaak is, met name niet dat opzet of misleiding in het spel zou zijn en zelfs niet dat het verzuim, zoals de belanghebbende stelt, een gevolg is van grove nalatigheid. Op basis van het onderzoek van de Ombudsman kan kennelijk slechts vastgesteld worden dat het
fair playbeginsel is geschonden.

5.5 (

(ii) Het HvJ achtte in
WebMindLicensesvooral problematisch dat, omdat het strafrechtelijke onderzoek niet tot een strafproces had geleid, de strafrechter de verkrijgingswijze van belastende e-mails en telefoontaps en de gevolgen van de onrechtmatigheid daarvan niet had kunnen beoordelen en de belastingrechter niet bevoegd leek om zelfstandig de strafrechtelijke verkrijgingswijze te beoordelen en daaraan gevolgen te verbinden zoals bewijsuitsluiting. Daarvan is in casu geen sprake: zowel de Rechtbank als het Hof zijn volledig bevoegd en volgens u zelfs verplicht om zelfstandig, zelfs onafhankelijk van het oordeel van de strafrechter, de verkrijgingswijze van bewijsmateriaal te onderzoeken, daar een eigen oordeel over te vormen en er gevolgen aan te verbinden. Dat hebben zij ook gedaan. Wel moet een voor de belanghebbende ongunstige afwijking van het oordeel van de strafrechter gemotiveerd worden. Het Hof heeft mijns inziens voldoende gemotiveerd waarom zijns inziens aan de handhaving van de informatiebeschikking niet in de weg staat dat de OvJ de belanghebbende achteraf bezien ten onrechte als verdachte aangemerkt achtte (van een strafrechtelijk oordeel is het niet gekomen vanwege dat sepot).

5.6

WebmindLicensesbetrof verdenkingen bij de Hongaarse autoriteiten, aanvankelijk van btw-fraude en na strafrechtelijk onderzoek van misbruik van recht. De strafzaak werd niet vervolgd, maar de in het strafrechtelijke onderzoek deels onrechtmatig verkregen e-mails en telefoontaps werden ter beschikking gesteld van de fiscus, die er btw-naheffing op baseerde. Over de verenigbaarheid met (art. 7 van) het EU-Handvest van een en ander overwoog het Hof op prejudiciële vragen van de Hongaarse belastingrechter als volgt:

“61 (…) de verwijzende rechter (wenst) in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat met het oog op de toepassing van artikel 4, lid 3, VEU, artikel 325 VWEU, de artikelen 2, 250, lid 1, en 273 van de btw-richtlijn, de belastingdienst, teneinde het bestaan van misbruik inzake btw aan te tonen, kan gebruikmaken van bewijzen die in een parallelle nog niet afgesloten strafprocedure buiten het medeweten van de belastingplichtige zijn verkregen, bijvoorbeeld, door middel van afluistering van telefoongesprekken en inbeslagname van e-mails.

(…).

68 Daaruit volgt dat het Unierecht zich niet ertegen verzet dat de belastingdienst, teneinde vast te stellen dat sprake is van misbruik inzake btw, in een administratieve procedure gebruik maakt van bewijzen die in een parallelle nog niet afgesloten strafprocedure zijn verkregen, mits de door het Unierecht en inzonderheid het Handvest gewaarborgde rechten worden geëerbiedigd.

(…).

71 Aangezien het afluisteren van telefoongesprekken een inmenging vormt in de uitoefening van het door artikel 8, lid 1, van het EVRM gewaarborgde recht (…), vormt dit dus ook een beperking op de uitoefening van het in artikel 7 van het Handvest neergelegde overeenstemmende recht.

72 Hetzelfde geldt voor de inbeslagname van e-mails tijdens huiszoekingen in de bedrijfslokalen of handelsruimte van een natuurlijke persoon of in de lokalen van een handelsvennootschap, die ook een inmenging in de uitoefening van het door artikel 8 van het EVRM gewaarborgde recht vormt (….)

73 Dergelijke beperkingen kunnen derhalve slechts worden gesteld indien zij bij wet zijn vastgesteld en, met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel, noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang.

(…).

77 Aangaande het onderzoek naar de noodzaak van de onderzoeksmaatregelen zij opgemerkt dat de belastingdienst ter terechtzitting heeft verklaard dat de e-mails zonder rechterlijke machtiging in beslag zijn genomen. Bij gebreke van een voorafgaande rechterlijke machtiging vereist de bescherming van individuen tegen willekeurige inbreuken door de openbare macht op de door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde rechten een wettelijk kader en strikte beperkingen voor een dergelijke inbeslagname (…). Deze inbeslagname kan dus slechts met dat artikel 7 verenigbaar zijn indien de nationale wetgeving en praktijk passende en toereikende waarborgen tegen misbruik en willekeurig optreden bieden [….].

78 In het kader van dat onderzoek is het de taak van de verwijzende rechter om na te gaan of het ontbreken van een voorafgaande rechterlijke machtiging tot op zekere hoogte werd gecompenseerd door de mogelijkheid voor de persoon tegen wie de inbeslagname was gericht, om te verzoeken om een rechterlijke toetsing a posteriori van zowel de wettigheid als de noodzaak van deze inbeslagname, waarbij deze toetsing in de bijzondere omstandigheden van het betrokken geval doeltreffend moet zijn (zie EHRM, Smirnov v Rusland, nr. 71362/01, § 45, EHRM 2007‑VII).

79 (…).

80 Gelet op artikel 7 van het Handvest dient (…) te worden aangenomen dat het gebruik door de belastingdienst van bewijzen die in een nog niet afgesloten strafprocedure zijn verkregen door het afluisteren van telefoongesprekken en de inbeslagname van e-mails, als zodanig een beperking op de uitoefening van het door dat artikel gewaarborgde recht vormt. Derhalve moet worden uitgemaakt of bij dat gebruik ook aan de vereisten van artikel 52, lid 1, van het Handvest is voldaan.

81 (…).

82 Bij het onderzoek naar de noodzaak van dat gebruik in het hoofdgeding dient met name te worden beoordeeld, (…), of dat gebruik evenredig is met het nagestreefde doel en daartoe moet worden nagegaan of alle noodzakelijke informatie niet had kunnen worden verkregen met onderzoeksmiddelen die een minder erge inbreuk impliceren op het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht dan het afluisteren van telefoongesprekken en de inbeslagname van e-mails, zoals een gewone controle in het bedrijfspand van WML en een tot de Portugese administratie gericht verzoek om inlichtingen of een administratief onderzoek krachtens verordening nr. 904/2010.

(…).

86 Met betrekking tot (…) het door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte en de gevolgen die dienen te worden getrokken uit een schending van de door het Unierecht gewaarborgde rechten, zij eraan herinnerd dat ingevolge dat artikel eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, recht heeft op een doeltreffende voorziening in rechte onder de in dat artikel gestelde voorwaarden.

87 De doeltreffendheid van de door dit artikel gewaarborgde rechterlijke toetsing vereist dat de rechterlijke instantie die de wettigheid toetst van een beslissing die een uitvoering van het Unierecht vormt, kan controleren of bij de verkrijging en het gebruik van de bewijzen waarop die beslissing steunt, de door dit recht en inzonderheid het Handvest gewaarborgde rechten niet zijn geschonden.

88 Aan dat vereiste is voldaan wanneer de rechterlijke instantie waarbij beroep is ingesteld tegen de beslissing van de belastingdienst om btw na te vorderen, gemachtigd is te controleren of de bewijzen uit een parallelle nog niet afgesloten strafprocedure waarop deze beslissing steunt, in deze strafprocedure zijn verkregen in overeenstemming met de door het Unierecht gewaarborgde rechten, of op zijn minst zich ervan kan vergewissen op basis van een toetsing die reeds door een strafgerecht is verricht in een procedure op tegenspraak, dat deze bewijzen zijn verkregen in overeenstemming met dat recht.

89 Is aan dat vereiste niet voldaan en is het recht op een voorziening in rechte dus niet doeltreffend, of in geval van schending van een ander door het Unierecht gewaarborgd recht, moeten de bewijzen die in de strafprocedure zijn verkregen en in de bestuurlijke fiscale procedure zijn gebruikt, buiten beschouwing worden gelaten en moet de aangevochten beslissing, die op deze bewijzen steunt, nietig worden verklaard indien zij als gevolg daarvan grondslag mist.

90 Bijgevolg moet op de tiende tot en met de vijftiende vraag worden geantwoord dat het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat met het oog op de toepassing van artikel 4, lid 3, VEU, artikel 325 VWEU, de artikelen 2, 250, lid 1, en 273 van de btw-richtlijn, de belastingdienst, teneinde het bestaan van misbruik inzake btw aan te tonen, kan gebruikmaken van bewijzen die in een parallelle nog niet afgesloten strafprocedure buiten het medeweten van de belastingplichtige zijn verkregen, bijvoorbeeld, door middel van afluistering van telefoongesprekken en inbeslagname van e-mails, op voorwaarde dat bij de verkrijging van deze bewijzen in deze strafprocedure en bij het gebruik ervan in de administratieve procedure de door het Unierecht gewaarborgde rechten niet zijn geschonden.

91 In omstandigheden als in het hoofdgeding is het krachtens de artikelen 7, 47 en 52, lid 1, van het Handvest de taak van de nationale rechter die de wettigheid toetst van de beslissing tot navordering van btw die op dergelijke bewijzen steunt, om na te gaan of, ten eerste, het afluisteren van telefoongesprekken en de inbeslagname van e-mails bij de wet vastgestelde en in de strafprocedure noodzakelijke onderzoeksmiddelen waren en, ten tweede, het gebruik door deze dienst van de met deze middelen verkregen bewijzen eveneens bij wet was toegestaan en noodzakelijk was. Bovendien is het zijn taak om na te gaan of de belastingplichtige in overeenstemming met het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging in de administratieve procedure de mogelijkheid heeft gehad om toegang tot deze bewijzen te hebben en over deze bewijzen te worden gehoord. Indien de nationale rechter vaststelt dat deze belastingplichtige deze mogelijkheid niet heeft gehad of dat deze bewijzen in de strafprocedure zijn verkregen of in de administratieve procedure zijn gebruikt met schending van artikel 7 van het Handvest, moet hij deze bewijzen buiten beschouwing laten en deze beslissing nietig verklaren indien zij als gevolg daarvan grondslag mist. Deze bewijzen moeten eveneens buiten beschouwing worden gelaten wanneer deze rechter niet gemachtigd is te controleren of zij in de strafprocedure zijn verkregen in overeenstemming met het Unierecht of wanneer hij zich niet op zijn minst ervan kan vergewissen op basis van een toetsing die reeds door een strafgerecht is verricht in een procedure op tegenspraak, dat deze bewijzen zijn verkregen in overeenstemming met dat recht.”

Ik meen dat dit arrest de belanghebbende niet baat, ook niet als zijn geval wel onder het EU-recht zou vallen. Voor andere gevallen zie ook ik niet dat dit arrest ertoe noopt om uw ‘zozeer-indruist’-criterium te herzien, gegeven dat u daarnaast ook bewijsuitsluitings-gevolgen verbindt aan “uitzonderlijke gevallen (waarin) uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten” (zie 4.2 hierboven).

5.7 (

(iii) Bovendien volgt uit de latere arresten
La Quadrature de net^[26]en
Prokuratuur^[27]dat het HvJ bij nader inziens geen bewijsuitsluiting als enige reactie voorschrijft op ontoelaatbaar onrechtmatige gegevensverkrijging, maar ook andere sanctionering toelaat waarin het nationale recht voorziet, zoals op het terrein van bewijslastverdeling of -waardering, of bij de straftoemeting. Dat strookt ook met het evenredigheidsbeginsel omdat het meer maatwerk mogelijk maakt. Het HvJ laat de bepaling van de gevolgen van onrechtmatige bewijsgaring in beginsel aan het nationale recht over, uiteraard mits de gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen worden gerespecteerd, wat het laatste betreft speciaal ten aanzien van de eerbiediging van de grondrechten in het EU-Handvest. De constatering van de schending van een grondrecht leidt dus niet automatisch tot uitsluiting, zoals
WebMindLicensessuggereerde.^[28]Prokuratuurging om vergaande inmenging in de grondrechten ex. art. 7 en 8 EU-Handvest (persoonlijke levenssfeer en bescherming van persoonlijke gegevens) doordat overheidsinstanties toegang hadden tot de verkeers- en locatiegegevens van personen via hun mobiele telefoons, waardoor nauwkeurige informatie verkregen kon worden over hun persoonlijke levenssfeer, niet alleen bij vermoedens van zware criminaliteit, maar ook bij ordinaire bankpasfraude, zoals in het geval van de verdachte. Er was weliswaar toestemming gegeven voor het opvragen en gebruiken van de gegevens door het Estse Openbaar Ministerie, maar de vraag was of die autoriteit voldoende onafhankelijk was. Het HvJ overwoog (citaat uit
Prokuratuur):

“41 (…) - gelet op het feit dat de verwijzende rechter is verzocht de op basis van verkeers- en locatiegegevens opgestelde processen-verbaal niet toelaatbaar te verklaren omdat de (…) wet inzake elektronische communicatie, wat zowel de bewaring van als de toegang tot gegevens betreft, in strijd zijn met artikel 15, lid 1, van richtlijn 2002/58 ‐ [moet] in aanmerking worden genomen dat het bij de huidige stand van het Unierecht in beginsel uitsluitend aan het nationale recht staat om de regels vast te stellen betreffende de toelaatbaarheid en de beoordeling, in het kader van strafprocedures (…), van informatie en bewijsmateriaal die zijn verkregen door de algemene en ongedifferentieerde bewaring van dergelijke gegevens, in strijd met het recht van de Unie (arrest van 6 oktober 2020, La Quadrature du Net e.a., C‑511/18, C‑512/18 en C‑520/18, EU:C:2020:791, punt 222), of door een met dat recht strijdige toegang van de nationale instanties tot die gegevens.

42 Volgens vaste rechtspraak is het, bij gebreke van regels van de Unie ter zake, aan de nationale rechtsorde van elke lidstaat om, overeenkomstig het beginsel van procedurele autonomie, de procedurele regelingen voor gerechtelijke procedures vast te stellen ter vrijwaring van de rechten die de justitiabelen aan het recht van de Unie ontlenen, op voorwaarde evenwel dat zij niet minder gunstig zijn dan die welke gelden voor soortgelijke situaties die onder het nationale recht vallen (gelijkwaardigheidsbeginsel) en dat zij de uitoefening van de door het recht van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (arrest van 6 oktober 2020, La Quadrature du Net e.a., C‑511/18, C‑512/18 en C‑520/18, EU:C:2020:791, punt 223 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Wat meer in het bijzonder het doeltreffendheidsbeginsel betreft, zij eraan herinnerd dat de nationale regels inzake aanvaarding en gebruik van informatie en bewijzen tot doel hebben om in overeenstemming met de in het nationale recht gemaakte keuzen te voorkomen dat onrechtmatig verkregen informatie en bewijzen ongerechtvaardigd nadeel toebrengen aan een persoon die ervan wordt verdacht strafbare feiten te hebben gepleegd. Dit doel kan volgens het nationale recht niet alleen worden bereikt door een verbod op het gebruik van dergelijke informatie en bewijselementen, maar ook door nationale regels en praktijken met betrekking tot de beoordeling en de weging van de informatie en de bewijzen, of door de inaanmerkingneming van het onrechtmatige karakter ervan bij de straftoemeting (arrest van 6 oktober 2020, La Quadrature du Net e.a., C‑511/18, C‑512/18 en C‑520/18, EU:C:2020:791, punt 225).

44 Bij de beoordeling of informatie en bewijzen die in strijd met de voorschriften van het Unierecht zijn verkregen, moeten worden uitgesloten, moet met name worden nagegaan of de aanvaarding van dergelijke informatie en bewijzen schending van het beginsel van hoor en wederhoor en dus ook van het recht op een eerlijk proces tot gevolg kan hebben. Een rechterlijke instantie die van oordeel is dat een partij niet in de gelegenheid is om doeltreffend commentaar te leveren op een bewijsmiddel dat betrekking heeft op een gebied waarvan de rechters geen kennis hebben en dat een doorslaggevende invloed kan hebben op de beoordeling van de feiten, moet vaststellen dat het recht op een eerlijk proces hierdoor wordt geschonden, en moet dat bewijsmiddel uitsluiten om die schending te voorkomen. Bijgevolg brengt het doeltreffendheidsbeginsel voor de nationale strafrechter de verplichting mee om informatie en bewijzen die door middel van een met het Unierecht onverenigbare algemene en ongedifferentieerde bewaring van verkeers- en locatiegegevens dan wel via toegang daartoe door de bevoegde instantie in strijd met dit recht zijn verkregen, in het kader van een strafrechtelijke procedure tegen personen die worden verdacht van strafbare handelingen buiten beschouwing te laten indien die personen niet in de gelegenheid zijn om doeltreffend commentaar te leveren op die informatie en die bewijzen, die betrekking hebben op een gebied waarvan de rechter geen kennis heeft en een doorslaggevende invloed kunnen hebben op de beoordeling van de feiten (zie in die zin arrest van 6 oktober 2020, La Quadrature du Net e.a., C‑511/18, C‑512/18 en C‑520/18, EU:C:2020:791, punten 226 en 227).

45 Gelet op het voorgaande moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 15, lid 1, van richtlijn 2002/58, gelezen in het licht van de artikelen 7, 8 en 11 en artikel 52, lid 1, van het Handvest, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die de mogelijkheid biedt om overheidsinstanties met het oog op het voorkomen, onderzoeken, opsporen en vervolgen van strafbare feiten toegang te verlenen tot een reeks verkeers- of locatiegegevens die informatie kunnen verschaffen over de communicaties van een gebruiker van een elektronische-communicatiemiddel of over de locatie van de door hem gebruikte eindapparatuur en waaruit precieze conclusies kunnen worden getrokken over zijn persoonlijke levenssfeer ‐ welke toegang niet beperkt is tot procedures ter bestrijding van zware criminaliteit en ter voorkoming van ernstige bedreigingen van de openbare veiligheid ‐, en dit ongeacht de duur van de periode waarvoor om toegang tot dergelijke gegevens wordt verzocht en ongeacht de hoeveelheid en de aard van de gegevens die voor die periode beschikbaar zijn.”

5.8

In belanghebbendes geval heeft toelating van de schenkingsakte als grond voor het stellen van vragen mijns inziens niet geleid tot schending van de eisen van een eerlijk proces, nu (i) voor de rechter en de belanghebbende duidelijk is hoe de schenkingsakte is verkregen en de rechter volledig bevoegd is om over de verkrijgingswijze en het gebruik te oordelen, (ii) niet vast is komen te staan hoe het kan dat het correctie-p.-v. niet aan de r.-c. is verstrekt en evenmin dat de r.-c. belanghebbendes huis niet zou hebben doorzocht als hij het wel had gehad, en (iii) het beginsel van hoor en wederhoor geenszins is geschonden; de belanghebbende had alle gelegenheid om zich over de verkrijgingswijze uit te laten en heeft dat ook gedaan, en hem is expliciet gevraagd om zich uit te laten over de verenigbaarheid van de inhoud van de aangetroffen akte en zijn stelling dat hij géén aandeelhouder is. Hij had dus alle gelegenheid om ‘doeltreffend commentaar’ te leveren op (de verkrijgingswijze van) dat bewijsmiddel, maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat zich een ernstige onrechtmatige inbreuk op het huisrecht heeft voorgedaan (noch misleiding, noch
überhauptinvloed op de beslissing van de r.-c. zijn immers vastgesteld) en hij heeft niets ingebracht dat zou kunnen staven dat de uit de akte blijkende schenking zou zijn ontbonden of herroepen. Dan hoeft die akte volgens dit arrest geenszins te worden uitgesloten van gebruik als bewijs of als grond voor vraagstelling en is het aan de nationale procedurele autonomie om de gevolgen van een geconstateerde onrechtmatigheid te bepalen (als deze zaak al binnen de werkingssfeer van het EU-recht zou zijn gevallen,
quod non).

5.9

Ik leid hetzelfde af uit de conclusie van de A-G Kokott in de gevoegde zaken C-469/18 en C-470/18,
IN en JM,^[29]over de Belgische variant van het zozeer-indruist-criterium, de zogenoemde fiscale Antigoon, die het HvJ als volgt omschreef:

“7. De Belgische belastingwetgeving voorziet niet in een absoluut verbod op het gebruik van onwettig verkregen bewijsmateriaal. Het Hof van Cassatie heeft evenwel een rechtspraak ontwikkeld die bekendstaat onder de naam „fiscale Antigoon”. Volgens de fiscale Antigoon is het gebruik van onwettig verkregen bewijsmateriaal in belastingaangelegenheden alleen ontoelaatbaar wanneer deze bewijsstukken op een zodanige wijze zijn verkregen dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden aangemerkt of wanneer het gebruik ervan het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt. Dit moet door de rechter worden beoordeeld in het kader van een algehele afweging.”

De zaak betrof verdenking van btw-carrouselfraude die onderzocht werd door de Belgische BBI, onder meer door een rechtshulpverzoek tot doorzoeking bij een bank in Luxemburg waarbij zowel een Luxemburgse als een Belgische rechter aanwezig waren. De inbeslaggenomen documenten waren door de Luxemburgse autoriteiten overgedragen aan de Belgische, echter zonder daarvoor, zoals vereist in art. 20(2) Benelux-verdrag, de goedkeuring van een Luxemburgse rechter te hebben gevraagd, laat staan dat een dergelijke goedkeuring was verleend. A-G Kokott concludeerde als volgt:

“70. Het arrest WebMindLicenses had betrekking op het vereiste dat bij het gebruik van bewijs ter onderbouwing van een beslissing waarmee uitvoering wordt gegeven aan het recht van de Unie (in dit geval de heffing van btw) de door het Unierecht en met name het Handvest gewaarborgde rechten niet zijn geschonden.(34)

71. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat aan dat vereiste is voldaan wanneer de rechterlijke instantie waarbij beroep is ingesteld tegen deze beslissing gemachtigd is te controleren of het bewijs waarop deze beslissing steunt, is verkregen in overeenstemming met de door het Unierecht gewaarborgde rechten.(35)

72. Het Hof heeft zich in het arrest WebMindLicenses derhalve alleen uitgesproken over het feit dat de nationale rechter de rechtmatigheid van een dergelijke bewijsgaring moet nagaan. Anders dan wat eisers betogen, blijkt daaruit evenwel niet of een inbreuk bij de bewijsgaring automatisch leidt tot een uitsluiting van verkregen bewijsmateriaal of dat de nationale rechter dit mag beoordelen.

73. In dit verband zij er in de eerste plaats op gewezen dat het recht van de Unie niet voorziet in regels voor het verzamelen en gebruiken van bewijs in het kader van strafrechtelijke procedures ter zake van de btw. Dat betekent dat dit in beginsel tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort.(36) Strafrechtelijke procedures tegen inbreuken ter zake van de btw vallen bijgevolg onder de procedurele en institutionele autonomie van de lidstaten. Dit geldt des te meer voor het gebruik van bewijsmiddelen met het oog op de heffing van inkomstenbelasting indien deze bewijsmiddelen zijn verzameld in het kader van een onderzoek naar strafbare feiten ter zake van de btw.

74. Wanneer uitvoering wordt gegeven aan het recht van de Unie, wordt deze autonomie echter beperkt door de grondrechten, het evenredigheidsbeginsel en de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.(37)

75. Tegen deze achtergrond zijn er evenwel geen aanwijzingen dat de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid zich verzetten tegen een beoordeling door de nationale rechter wanneer er een verbod op verkregen bewijsmateriaal wordt vastgesteld.

76. Er is ook geen bewijs voor een schending van de grondrechten. Artikel 47 van het Handvest leidt niet automatisch tot een uitsluiting van bewijsmateriaal.

77. Het Hof heeft reeds vóór de inwerkingtreding van het Handvest en onder verwijzing naar de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens(38) geoordeeld dat de toelaatbaarheid van een onrechtmatig verkregen bewijsmiddel niet principieel en in abstracto kan worden uitgesloten, maar dat het aan de nationale rechter staat de door hem verkregen bewijzen te beoordelen.(39)

78. De grondrechten worden het best in aanmerking genomen door de evenredigheid van de maatregel per geval te onderzoeken, zoals het geval is bij de beoordeling door de nationale rechterlijke instanties (bijvoorbeeld volgens de Belgische fiscale Antigoon). In dit verband heeft het Hof in een zaak die verband houdt met de vaststelling van een lijst van persoonsgegevens met het oog op de belastingheffing geoordeeld dat de nationale rechterlijke instanties per geval dienen na te gaan of factoren die pleiten voor een rechtmatig belang bij eventuele vertrouwelijkheid van de betrokken lijst zwaarder wegen dan het belang bij bescherming van de rechten van particulieren.(40)

79. In een geval als dat van de onderhavige zaak moet de nationale rechter bij zijn beoordeling per geval vooral rekening houden met de vraag op welke bepaling inbreuk is gemaakt en van welke aard deze inbreuk is. In dit verband moet in aanmerking worden genomen dat een Belgische rechter aanwezig was bij de inbeslagneming van de bewijsmiddelen door de Luxemburgse rechter, wat betekent dat er mogelijk „slechts” sprake is van een inbreuk op het Benelux-verdrag, wat niet automatisch schending van artikel 7 van het Handvest oplevert.’’

5.1

Het HvJ verklaarde de prejudiciële vragen van de Belgische rechter (over mogelijke discrepantie tussen
WebMindLicenses(bewijsuitsluiting) en de EHRM-rechtspraak (genuanceerder) en daardoor mogelijke ongelijke behandeling van binnen-EU-rechtelijke gevallen en buiten-EU-rechtelijke gevallen) overigens niet-ontvankelijk omdat de zaken de gevolgen van de fraude voor de inkomstenbelasting betroffen. Weliswaar legt het Hof Unierechtelijke bepalingen wel uit in zaken die niet binnen de werkingssfeer ervan vallen als die bepalingen door het nationale recht rechtstreeks en onvoorwaardelijk toepasselijk zijn gemaakt op dergelijke situaties om te waarborgen dat deze situaties op dezelfde wijze worden behandeld, maar de verwijzende Belgische rechter had het Hof niet duidelijk kunnen maken dat uitleg van het Handvest in casu nodig was voor de beslechting van het IB-geschil, omdat het Unierecht geen regels geeft voor bewijsvoering op btw-gebied (dat is aan de lidstaten, met inachtneming van de doeltreffendheid en gelijkwaardigheid van het Unierecht), zodat het moeilijk denkbaar was dat het nationale bewijsrecht voor de inkomstenbelasting of de btw-heffing zou verwijzen naar die niet-bestaande bewijsregels op Unieniveau.

5.11

Daaruit volgt mijns inziens overigens dat belanghebbendes zaak, die niet de btw maar een informatiebeschikking met het oog op de heffing van de inkomstenbelasting betreft, te minder onder de werkingssfeer van het EU-recht valt.

6.Ad I.b: ‘zonder wettelijke belemmeringen kennis had kunnen nemen’

6.1

Hier heeft de belanghebbende een punt, mede gezien het – al dan niet EU-rechtelijke – evenredigheidsbeginsel..^[30]In de regel wordt volgens uw rechtspraak niet voldaan aan het zozeer indruist-criterium als de Inspecteur ‘zonder wettelijke belemmering’ kennis had kunnen nemen van het strafrechtelijk onrechtmatig verkregen materiaal, omdat in dat geval het zorgvuldigheidsbeginsel niet geschonden zou worden door gebruik van dat materiaal. Maar de opvatting dat de Inspecteur alles mag gebruiken waarvan hij zonder wettelijke belemmering kennis zou hebben kunnen nemen ongeacht de feitelijk
onwettige wijze van verkrijging, leidt ertoe dat in beginsel alles wat de Inspecteur op basis van art. 47 AWR zou kunnen (op)vragen, altijd bruikbaar is, hoe manifest onrechtmatig de feitelijke verkrijging ook was, en zij lijkt moeizaam verenigbaar met het evenredigheidsbeginsel waarvan art. 52(1) Handvest en het HvJ de naleving verlangen bij een inbreuk op Handvestelijke grondrechten. Die bepaling luidt als volgt:

“1. Beperkingen op de uitoefening van de in dit Handvest erkende rechten en vrijheden moeten bij wet worden gesteld en de wezenlijke inhoud van die rechten en vrijheden eerbiedigen. Met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel kunnen slechts beperkingen worden gesteld, indien zij noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.”

Als er een ‘wettelijke’ weg open staat om aan het materiaal te komen, zoals u kennelijk aanneemt ter zake van al het bewijs dat ex art. 47 AWR
zou moetenworden vertrekt
alser om gevraagd zou worden, dan lijkt het per definitie onevenredig om gebruik te maken van de
onrechtmatige weg. Dan eist het evenredigheidsbeginsel dat die wettelijke weg gevolgd wordt zonder gebruik van de onrechtmatige resultaten van de onwettige weg; dan moet het onrechtmatige materiaal genegeerd worden en de wettelijke weg gevolgd worden om er aan te komen. Volgens u zijn daar immers geen belemmeringen.

6.2

Uw ‘zonder-wettelijke-belemmering’-
échappatoireis problematisch omdat zij uitgaat van twee niet op werkelijkheid gebaseerde vooronderstellingen: (i) de Inspecteur zou ook zonder de onrechtmatige handelingen op het idee zijn gekomen om vragen te stellen, en (ii) hij zou bovendien ook antwoord adequaat gekregen hebben. Beide vooronderstellingen lijken in een geval zoals dat van de belanghebbende feitelijk onjuist. Zoals de belanghebbende benadrukt: de Inspecteur zou zonder zijn onrechtmatige kennisneming van de schenkingsakte nooit redelijkerwijs het standpunt hebben kunnen innemen dat vragen over aandelenbezit aan de belanghebbende een concreet heffingsbelang zouden kunnen dienen. Als geen enkele concrete aanleiding voor enig vermoeden van aandelenbezit aangewezen kan worden, gaat het om een verboden
fishing expedition. Het probleem met de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-
échappatoireuit de onrechtmatigheid is dat een abstracte mogelijke aanspraak op informatie (een bevoegdheid) geenszins impliceert dat die aanspraak ook geconcretiseerd wordt (dat die bevoegdheid ook wordt uitgeoefend); zoals in casu: de Inspecteur zou zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte er geen vragen over gesteld hebben, en zonder vragen geen antwoordplicht. Zelfs als hij wel een (andere) redelijke grond voor vragen naar aandelenbezit zou hebben gehad, impliceert het bestaan van zijn bevoegdheid noch de uitoefening ervan dat de gevraagde informatie ook daadwerkelijk wordt verkregen. Iets wat niet gevraagd wordt, en iets wat wel gevraagd wordt maar niet verkregen, kan ook niet gebruikt worden.

6.3

Dit probleem van de ‘zonder wettelijke belemmering’-ontsnapping is al lang geleden in commentaar op HR
BNB1992/306 opgemerkt:^[31]

“5.4 De 'verboden vruchten'- of causaliteitsleer

Bewijsmateriaal kan slechts onbruikbaar zijn, als de verkrijging ervan is te danken aan een normovertreding. Dat doet (…) de vraag rijzen wanneer de verkrijging te danken is aan de normschending. Zou de overheid het belastende materiaal niet ook te pakken hebben gekregen zonder normschending? Zou de verdachte ook bekend hebben, of juist gezwegen hebben als hij niet was geconfronteerd met de onrechtmatig in beslag genomen belastende bescheiden? Welk materiaal is nog de vrucht van de onrechtmatigheid en welk materiaal niet meer? Welk materiaal zou de overheid hoe dan ook (ook binnen de regels) gevonden hebben, zodat het niet in (voldoende) causaal verband staat met de normschending? Men kan hier streng en ruim zijn. Men kan zeggen: toelaatbaar is materiaal dat ook zonder de normschending verkregen zou zijn. Of men kan zeggen: toelaatbaar is materiaal dat ook zonder de normschending (dus legaal) verkregen zou hebben kunnen worden. De eerste (strenge) benadering is de Amerikaanse
inevitable discovery-leer.^[32]

De belastingkamer van de Hoge Raad lijkt de ruime leer te volgen. In zaak nr. 26 331 wordt immers overwogen (r.o. 3.2.5), dat bewijsmateriaal waarvan de inspecteur 'zonder wettelijke belemmering kennis had
kunnennemen', in het algemeen niet uitgesloten kan worden (
curs. PJW). De Hoge Raad wijst er daarbij op, dat art. 47 e.v. AWR zowel de belastingplichtige als derden verplicht om desgevorderd inlichtingen en gegevens te verschaffen aan de inspecteur, als om te zeggen dat er nauwelijks materiaal denkbaar is waarvan de fiscus niet rechtmatig kennis zou kunnen nemen. Ik meen dat de Hoge Raad hier te ruime grenzen voor de overheid trekt. Ik meen dat niet alleen 'wettelijke' belemmeringen moeten meetellen, maar ook verdragsrechtelijke, ongeschreven en - vooral - feitelijke belemmeringen. De omstandigheid dat de belastingplichtige (of een derde) verplicht zou zijn geweest om inlichtingen te verschaffen, wil uiteraard nog niet zeggen, dat hij dat desgevorderd ook daadwerkelijk gedaan zou hebben. De fiscus heeft geen reële executie-bevoegdheid: (…). Het is dus zeer de vraag of een (feitelijk niet-gebeurde) 'wettelijke' inlichtingenvordering wel tot hetzelfde bewijsmateriaal zou hebben kunnen leiden als de (feitelijk wel gebeurde) onrechtmatige bewijsgaring. Als alleen van het belasting-/boeteproces uitgesloten wordt het onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal waarvan het ondenkbaar is dat het ook legaal verkregen zou zijn, kan men net zo goed de vraag naar het causale verband met de onrechtmatigheid niet meer stellen. (…).

Ik meen dat als eis voor de bruikbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal gesteld moet worden dat het materiaal
waarschijnlijkook langs rechtmatige weg verkregen zou zijn.

De verwijzing van de Hoge Raad naar des fiscus' aanspraak op informatie doet (…) denken aan een arrest van de eerste kamer van de Hoge Raad (23 mei 1986, NJ 1987, 702).^[33]Deze liet als bewijs in een alimentatieprocedure toe een door de vrouw van de officier van Justitie ontvangen FIOD-rapport over zwart inkomen van de man. De Hoge Raad achtte de (on)regelmatigheid van de verkrijgingswijze niet beslissend voor de toelaatbaarheid ten processe, omdat de vrouw in een alimentatieprocedure nu eenmaal aanspraak heeft op alle inkomensgegevens van haar ex-echtgenoot. Ook de belastingkamer lijkt te redeneren: Aanspraak op het materiaal maakt in beginsel toelaatbaarheid van het materiaal, ongeacht onregelmatigheid van de verkrijging.

5.5

Bruikbaarheid ondanks causaliteit en/of ondanks schending van een Schutznorm

Dat schending van een
Schutznorm, en causaal verband tussen de bewijsverkrijging en de schending noodzakelijk zijn voor uitsluiting van het onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, wil nog niet zeggen, dat zij ook voldoende zijn voor uitsluiting. Het kan voorkomen dat de strafrechter het onrechtmatig verkregen materiaal desondanks toelaat. Grapperhaus en Nieuwenhuys (….) destilleren uit de strafrechtspraak de volgende voorbeelden van gronden voor het toch toelaten van het materiaal:

- geringe schending van de norm (bijvoorbeeld: een huiszoeking tien minuten eerder beginnen dan het verlof aangeeft);

- de goede trouw van de optredende ambtenaren (zij bedoelden niet de norm te schenden);

- de ernst van het feit waarvoor vervolgd wordt;

- de aard van het beschadigde belang (geen schending van een grondrecht, dan in beginsel geen uitsluiting van bewijs);

- het boven reeds behandelde
inevitable discovery-criterium.

Uit de overwegingen van de belastingkamer van de Hoge Raad in alle drie hier besproken arresten wordt duidelijk dat hij groot gewicht toekent aan de tweede genoemde grond: de goede trouw van de overheid. Hij wenst immers (jegens de belanghebbende) onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal pas uit te sluiten, als de overheid bij de vergaring ervan handelde op een wijze 'die zozeer indruist tegen ... (enz.)'. Als de overheid zich niet bewust is van de onrechtmatigheid van haar optreden (dus te goeder trouw is), is dus volgens de Hoge Raad het aldus verworven bewijs niet onbruikbaar in een belastingprocedure. Daarvan kan kennelijk pas sprake zijn als de overheid eropuit is om de belangen van de belanghebbende te beschadigen, als zij opzettelijk de bewijsvergaringsregels overtreedt, als zij liegt en bedriegt, enz., als zij, kortom, niet meer geacht kan worden het recht en het algemeen belang te dienen.”

6.4

Zou aan elke onrechtmatigheid, hoe grof ook, voorbijgegaan kunnen worden bij informatie waarop de Inspecteur “zonder wettelijke belemmering” recht
zouhebben gehad
als(i) hij op het idee
zouzijn gekomen dat die informatie zou kunnen bestaan én (ii) hij er concrete vragen over gesteld
zouhebben, dan kan onrechtmatig verkregen materiaal vrijwel nooit uitgesloten worden. Kortom:
wettelijkebelemmeringen zijn niet interessant, want die zijn er nauwelijks en het ligt niet voor de hand dat de Hoge Raad betekenisloze criteria stelt. Het gaat om de
feitelijkebelemmeringen: had de Inspecteur dezelfde informatie
feitelijkook daadwerkelijk langs rechtmatige weg verkregen als de onrechtmatige handelingen
nietzouden zijn geschied? De ‘zonder-wettelijke-belemmeringen’-
escapeis innerlijk inconsistent: om te bepalen of we aan de onrechtmatigheid die het bewijs opleverde voorbij kunnen gaan, gaan we aan de onrechtmatigheid voorbij en doen we alsof het bewijs wél rechtmatig (‘wettelijk’) zou zijn verkregen. Dat kan alleen een jurist bedenken.

6.5

In ons geval is niet gesteld of gebleken dat de Inspecteur enige andere grond had voor enig vermoeden dat de belanghebbende aandeelhouder was van één of meer vennootschappen. Dan moet er met de belanghebbende van uitgegaan worden dat de Inspecteur zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte niet op het idee zou zijn gekomen om de belanghebbende vragen te stellen, laat staan over aandelenbezit, zodat ook geen antwoordplicht zou zijn ontstaan. Art. 47 AWR werkt immers alleen ‘desgevraagd’. In het wilde weg gestelde vragen als “Heeft u ergens documenten liggen die fiscaal van belang zouden kunnen zijn?” of “Is u ooit enig vermogensbestanddeel in de schoot geworpen?” zijn ontoelaatbare
fishing expeditions, waarvoor art. 47 AWR geen wettelijke basis biedt.

6.6

Van het antwoord op zo’n vraag zou de Inspecteur mijns inziens dus niet ‘zonder wettelijke belemmering’ kennis kunnen nemen als de belanghebbende dat antwoord niet geeft omdat hij daartoe wegens het
fishing-karakter ervan niet verplicht is.

6.7

Dat in-het-wilde-weg-vragen ontoelaatbare
fishing expeditionszijn waarvoor art. 47 AWR geen wettelijke basis biedt, blijkt onder meer uit HR ECLI:NL:HR:2015:1137, een civiele KB Lux-dwangsom-zaak:^[34]

“3.6.3 (…). De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.”

6.8

Is de conclusie juist dat de Inspecteur zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte niet op het idee van vragen stellen zou zijn gekomen en dus ook geen antwoordplicht zou zijn ontstaan, dan heeft de belanghebbende gelijk dat het Hof niet in het midden kon laten wat de r.-c. beslist zou hebben als de onrechtmatige omissie zich niet had voorgedaan. Had de r.-c. ook dan verlof voor doorzoeking gegeven, dan is de akte bruikbaar; had zij geen verlof verleend, dan is de akte onbruikbaar. Aldus zou de belastingrechter dus toch, anders dan uw rechtspraak leert, het strafrecht moeten volgen. Preciezer gezegd: het Hof had moeten doen alsof het de desbetreffende r.-c. was en had zelfstandig moeten beslissen wat hij als r.-c. beslist zou hebben mét beschikking over het aanvullende p.-v. Op dat punt zou (ook) middelonderdeel I.d hieronder doel treffen.

6.9

Het lijkt mij dus zinvol dat u verduidelijkt wat u bedoelt met ‘zonder wettelijke belemmeringen kennis had kunnen nemen’.

6.1

Vooralsnog ga ik ervan uit, gegeven (i) de geest die in uw in onderdeel 4 geciteerde rechtspraak waart en die u zelf karakteriseert als ‘uiterst terughoudend’ voor wat betreft de uitsluiting van bewijsmateriaal voor heffingsdoeleinden, en (ii) uw opvatting dat de belastingrechter zich – plat gezegd – niets aantrekt van het oordeel van de strafrechter over onrechtmatigheid van verkrijging en/of (on)bruikbaarheid van verkregen materiaal, dat u alleen ‘in uitzonderlijke gevallen’ strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook voor heffingsdoeleinden uitsluit, nl. indien nodig “als rechtsstatelijke waarborg omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten” (zie 4.2 hierboven). Daarin past inderdaad uitsluiting van bewijsmateriaal dat onrechtmatig is verkregen door opzet of misleiding door opsporingsambtenaren met het oog op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige, want dergelijk kwaadwillig handelen door overheidsdienaren die het recht moeten dienen is een aanzienlijke schending van rechtstatelijke beginselen.

6.11

Dat betekent dat in belanghebbendes geval het gebruik van de akte als grond voor de vragenlijst alleen uitgesloten is bij kwade trouw van de FIOD of het OM ter zake van het niet-overleggen van het correctie-p.-v. aan de r.-c. of een andere schokkende schending van geschreven of ongeschreven recht.

6.12

Dat betekent dat dit middelonderdeel strandt.

7.Ad I.c: kwade trouw vereist voor ‘zozeer indruisen’?

7.1

Dit middelonderdeel stelt dat belangrijke strafvorderlijke voorschriften niet zijn nageleefd en dat belanghebbende recht op
privacyin de kern is geschonden. Dat is echter niet vastgesteld. Zoals boven al opgemerkt, staat niet vast dat onrechtmatig inbreuk is gemaakt op het recht op
privacy(het huisrecht). Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet vastgesteld kan worden dat de r.-.c. anders besloten zou hebben als hij wél een volledig dossier had gehad. Vast staat slechts dat het correctie-p.-v. (veel) te laat is toegevoegd, niet wat daarvan de oorzaak is, met name niet dat opzet of misleiding in het spel zou zijn en zelfs niet dat het verzuim, zoals de belanghebbende stelt, een gevolg is van grove nalatigheid. Op basis van het onderzoek van de Ombudsman kan kennelijk slechts vastgesteld worden dat het
fair playbeginsel is geschonden.

7.2

Als geen ernstige schending van een grondrecht is vastgesteld en zich geen noodzaak voordoet om de overheid een rechtstatelijke waarborg in te scherpen of af te dwingen, zoals in casu, is voldoening aan het zozeer-indruist-criterium vereist voor uitsluiting van de akte als grond voor een informatieverzoek. Uw rechtspraak suggereert dat daarvoor een vorm van opzet of misleiding, althans kwade trouw, bij de betrokken overheidsdienaren vereist is; dat zij
bedoeldenom de belastingplichtige te benadelen in strijd met het recht of minstens bewust aanvaardden dat hij door hun handelen of nalaten in strijd met de regels benadeeld zou worden. Ik noem drie arresten. In de zaak HR
BNB1992/366^[35]waren bij een huiszoeking zijn bescheiden in beslag genomen. De belanghebbende stelde dat de OvJ en de Rechtbank misleid waren door de FIOD. U overwoog:

‘’3.8. Het achtste middel komt op tegen 's Hofs oordeel dat niet van onrechtmatig verkregen bewijs is gebleken. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat de FIOD zowel bij het Openbaar Ministerie als bij de Rechtbank een onjuiste, voor belanghebbende uiterst nadelige voorstelling van zaken heeft gegeven en daarmee deze instanties met opzet heeft misleid, en aldus het beoogde doel, verlof tot huiszoeking, heeft bereikt. Indien deze stelling juist zou zijn en tevens zou moeten worden aangenomen dat de Rechtbank zonder de onjuiste voorstelling van zaken het gevraagde verlof niet zou hebben verleend, brengt zulks mede dat de bij de huiszoeking inbeslaggenomen bescheiden zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van die bescheiden als bewijsmiddel door de Inspecteur ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof had mitsdien - gelijk het middel terecht betoogt - niet aan voormelde stelling voorbij mogen gaan, zodat het middel doel treft.’’

7.3

In de KB-Lux-zaak HR
BNB2008/159^[36]ging het om het gebruik van door ex-werknemers van een Luxemburgse bank verduisterde microfiches met gegevens van rekeninghouders die in handen waren gekomen van de Belgische autoriteiten, die de gegevens op basis van de EU-bijstandsrichtlijn hadden uitgewisseld met de Nederlandse fiscus. De Nederlandse strafrechter had al geoordeeld dat de microfiches niet als strafrechtelijk onrechtmatig verkregen beschouwd konden worden.^[37]U bevestigde het oordeel van het Hof dat niet was voldaan aan het zozeer indruist-criterium omdat niet bleek dat enige van de betrokken autoriteiten enige hand had gehad in de verduistering:

‘’3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

3.4.2.

Het tegen dit oordeel gerichte onderdeel b van het tweede middel faalt. Mede gezien het arrest van de Hoge Raad (tweede kamer) van 14 november 2006, NJ 2007, 179, geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.’’

Het Hof had overwogen:

‘’5.2. Indien al aangenomen zou worden dat de verkrijging van de microfiches door de Belgische autoriteiten op zodanige wijze heeft plaatsgevonden dat van als jegens belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moet worden gesproken - het Hof laat de juistheid van deze aanname in het midden -, geldt het volgende.

Uit hetgeen onder 5.1.3 en 5.1.4 is overwogen volgt dat in het onderhavige geval het gebruik door de Nederlandse fiscus van de gegevens, ontvangen van de Belgische autoriteiten, slechts dan niet is toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

Van dit laatste is in het onderhavige geval geen sprake. De wijze waarop de gegevens aan de Nederlandse belastingdienst zijn aangeboden - (...) - kan niet worden aangemerkt als een ontoelaatbare wijze van verkrijging in voormelde zin. Dat de gegevens, alvorens in handen te komen van de Belgische overheid, waarschijnlijk waren ontvreemd bij de KB-Luxbank, hetgeen ook de Nederlandse fiscus heeft beseft, maakt het gebruik niet ontoelaatbaar. Dat zou mogelijk anders zijn indien de Belgische overheid zelf de hand zou hebben gehad in de ontvreemding van die microfiches, doch daarvoor bevat de brief van 27 oktober 2000 geen enkele aanwijzing en dat hoefde de Nederlandse belastingdienst ook niet te veronderstellen of te onderzoeken.

Ook anderszins bestonden na de ontvangst van de brief van 27 oktober 2000 voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen in het buitenland was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens als ontoelaatbaar moest worden beoordeeld. Als een zodanig fundamenteel recht gelden niet het bankgeheim en het daarvan afgeleide verschoningsrecht van medewerkers van de bank naar Luxemburgs recht.

Een en ander voert tot de conclusie dat de Nederlandse belastingautoriteiten op grond van de ontvangen gegevens een nader onderzoek mochten instellen zoals in casu is geschied en dat de inspecteur daarbij niet in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel.’’

7.4

Ook uit HR
BNB2020/41 (Tipgever 2)^[38]volgt dat voor ‘zozeer-indruisen’ vereist is dat de betrokken overheidsdienaren zelf bewust betrokken zijn bij het onrechtmatige handelen dat leidt tot de verkrijging van het materiaal met het oog op of minstens bewustheid van benadeling van belastingplichtigen. Het ging om informatie die door de overheid was gekocht tegen een prijs afhankelijk van de fiscale opbrengst van de informatie, van een persoon die financiële gegevens over zwartspaarders had verduisterd of gestolen en die die informatie te gelde wilde maken en zelf immuniteit wilde. U sloot aan bij de rechtspraak van uw tweede kamer:^[39]

“3.5.7. Het is – zoals het Hof ook in zijn overwegingen heeft betrokken – vaste rechtspraak dat onrechtmatigheden waardoor particulieren voor het bewijs relevant materiaal in handen hebben gekregen, niet aan het gebruik van dat materiaal voor bewijs in een strafzaak in de weg behoeven te staan, behoudens aanwijzingen dat overheidsdienaren direct of indirect bij die onrechtmatige verkrijging betrokken zijn geweest (vgl. HR 14 november 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7471). Er is geen reden hierover anders te oordelen als het gaat om het in een belastingzaak door de inspecteur te leveren bewijs.’’

7.5

De belanghebbende moet toegegeven worden dat deze rechtspraak geen volledige duidelijkheid biedt over de vraag of ook ‘betrokkenheid’ van ambtenaren bij onregelmatigheden zonder benadelingsbedoeling of -bewustheid voldoende kan zijn voor ‘zozeer-indruisen, of dat steeds minstens (voorwaardelijk) opzet op onrechtmatige benadeling van belastingplichtigen of misleiding van magistraten vereist is. U zou daarover in deze zaak uitsluitsel kunnen geven.

7.6

Wat daarvan zij, het Hof heeft vastgesteld dat niet is komen vast te staan hoe het kon gebeuren dat het aan de r.-.c. toegezonden dossier niet het correctie-p.-v. bevatte. Evenmin staat dus vast dat, zoals de belanghebbende stelt, grove nalatigheid van de FIOD of het OM daarvan de oorzaak is. Ik meen dat het middelonderdeel daarom hoe dan ook strandt.

8.Ad I.d: bewijslastverdeling en bewijsoordeel

8.1

Dat voor de belanghebbende ‘vast staat dat hier meer aan de hand is’, betekent niet dat ook de rechter daarvan zonder bewijs uit zou moeten gaan. Wie kwade trouw (of grove nalatigheid) stelt, die bewijze. De belanghebbende beroept zich op een rechtsgevolg (bewijsuitsluiting) en zal dus bij betwisting de feiten aannemelijk moeten maken die dat gevolg meebrengen. Hij zal dus aannemelijk moeten maken wát er dan ‘meer aan de hand’ is. Het stond de belanghebbende vrij de betrokken FIOD-ambtenaren en OvJ als getuigen op te roepen en te doen horen.

8.2

Ook de klacht dat het Hof had moeten onderzoeken wat de r.-c. gedaan zou hebben als hij ook het correctie-p.-v. had gehad, lijkt mij niet terecht, nu daarover slechts valt te speculeren. Het stond de belanghebbende vrij de desbetreffende r.-c. als getuige op te roepen en hem/haar die vraag voor te leggen. In ’s Hofs oordeel lijkt overigens besloten te liggen dat hij er niet van overtuigd is dat de r.-c. anders zou hebben beslist.

8.3

Maar ter zake lijkt dat niet te doen, nu de belastingrechter bevoegd en verplicht is zich zelfstandig een oordeel te vormen over de (mate van) (on)rechtmatigheid van de bewijsgaring en zelfstandig te beslissen over eventuele daaraan te verbinden gevolgen voor de bruikbaarheid van het verkregene, als startinformatie, als grond voor een infromatievordering, als bewijs voor een aanslag of als bewijs voor een boete. Als hij afwijkt van een reeds gegeven oordeel van de strafrechter daarover, moet hij dat motiveren. In casu is er geen oordeel van een strafrechter over de verkrijgingswijze van de akte, maar staat tussen de partijen wel vast dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. Daarvan is kennelijk ook het Hof uitgegaan en hij heeft vervolgens zelfstandig gemotiveerd (r.o. 4.7) waarom hij de onrechtmatigheid (het verzuim om het correctie-p.-v. tijdig toe te voegen) niet zodanig acht dat daaraan in het licht van het zozeer-indruist-criterium het door de belanghebbende voorgestane gevolg wordt verbonden dat de aangetroffen schenkingsakte geen aanleiding kon of mocht zijn voor een informatieverzoek aan de belanghebbende voor heffingsdoeleinden. Ik zie daarin geen onjuiste rechtsopvatting, onjuiste bewijslastverdeling of motiveringsgebrek.

8.4

Dit is alleen anders als middelonderdeel I.b over de ‘zonder wettelijke belemmeringen’-ontsnapping doel treft. Zoals in 6.8 hierboven bleek: als in dit geval aangenomen moet worden dat er zonder de onrechtmatigheid wel degelijk een wettelijke belemmering was voor rechtmatige kennisneming, nl. het verbod op
fishing expeditions, dan had het Hof inderdaad moeten vaststellen wat hij als r.-c. beslist zou hebben als hij wél de beschikking over het aanvullende p.-v. gehad zou hebben. Zoals in 6.10 – 6.11 hierboven echter bleek, vermoed ik dat u daar niet aan wil.

8.5

Dan strandt ook dit middelonderdeel.

9.Middel II: voorwaardelijk

9.1

Middelonderdeel II.a is voorwaardelijk en gaat ervan uit dat onderdeel I.b doel treft en dat daarom gedaan moet worden alsof de schenkingsakte niet gevonden zou zijn. Ik verwijs naar de behandeling van middelonderdeel I.b.

9.2

Ook middelonderdeel II.b is voorwaardelijk: het gaat uit van de juistheid van belanghebbendes stelling dat de schenking niet is uitgevoerd en dat hij dus geen aandeelhouder is geworden en dat hij om die reden geen antwoordplicht had omdat hij niet kon beschikken over de gevraagde gegevens.

9.3

Als de schenkingsakte (wel) gebruikt mag worden als aanleiding voor het stellen van vragen, heeft het Hof de bewijslast mijns inziens correct verdeeld, want in dat geval roept de stelling dat de schenkingsovereenkomst is ontbonden of herroepen inderdaad om een verklaring van de belanghebbende hoe hij die stelling verenigt met de andersluidende, in een kluis opgeborgen en door schenker en begiftigde ondertekende akte. Geenszins onbegrijpelijk is alsdan ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende ten tijde van de vraagstellingen en de informatiebeschikking in een positie verkeerde om antwoord te geven op vragen omtrent het bezit van de volgens die akte aan hem geschonken aandelen, met name om opheldering te geven over eventuele vervulling van een ontbindende voorwaarde of een eventuele schriftelijke of mondelinge herroeping van die schenking. Rechtskundig correct lijken mij ’s Hofs oordelen (i) dat een eventuele latere spijtoptie van de belanghebbende - na vier informatieverzoeken en een beschikking - zich uitende in overlegging alsnog van enige informatie, de rechtmatigheid van de beschikking niet wegneemt en dat (ii) de betekenis van die te laat overgelegde informatie voor de bewijslevering en bewijslastverdeling ter zake van de aanslag IB 2016 beoordeeld zal moeten worden in de procedure over die aanslag.

9.4

Als de schenkingsakte
nietgebruikt mocht worden als aanleiding voor vragen omdat de Inspecteur er feitelijk niet langs wettige weg kennis van kon krijgen én geen andere redelijke grond bestond voor een vermoeden dat de belanghebbende aandeelhouder was van 21 vennootschappen, dan bestond geen antwoordplicht en is de informatiebeschikking ten onrechte genomen. Dit onderdeel is dus inderdaad voorwaardelijk omdat de merites ervan afhangen van de merites van de middelonderdelen I.b en I.d. Ik verwijs naar de behandeling van die onderdelen.

10.Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

ECLI:NL:PHR:2023:1076

Strafrechtelijk onrechtmatig verkregen document; bruikbaarheid voor informatievordering en informatiebeschikking

Conclusie

1.Overzicht

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

3.Het geding in cassatie

5.Middel I.a: verhouding met EU-recht

6.Ad I.b: ‘zonder wettelijke belemmeringen kennis had kunnen nemen’

7.Ad I.c: kwade trouw vereist voor ‘zozeer indruisen’?

8.Ad I.d: bewijslastverdeling en bewijsoordeel

9.Middel II: voorwaardelijk

10.Conclusie

Voetnoten