ECLI:NL:GHSHE:2022:3875

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 21/00926

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 10 juni 2021, nummer BRE 20/5619 in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende een informatiebeschikking zoals bedoeld in artikel 52a, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gegeven in verband met het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2016.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.6.

De zitting heeft plaatsgevonden op 21 juli 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , tot bijstand vergezeld van de vader van belanghebbende [vader] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.7.

De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.Feiten

2.1.

De Belastingdienst/FIOD en het Openbaar Ministerie zijn in 2015 onder de naam ‘ [onderzoek] ’ een strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende en zijn zus gestart.

2.2.

Op 14 september 2016 heeft [A] (hierna: [A] ), een opsporingsambtenaar/rechercheur werkzaam bij de Belastingdienst/FIOD, het ‘proces-verbaal aanvraag doorzoeking ter inbeslagneming’ opgemaakt (hierna: het proces-verbaal aanvraag). In dit proces-verbaal is vastgelegd dat [A] de officier van justitie verzoekt om van de rechter-commissaris te vorderen dat in de woning van belanghebbende op 27 september 2016 een doorzoeking wordt verricht ter inbeslagname dan wel ter vastlegging van gegevens.

2.3.

Op 16 september 2016 heeft [A] het ‘proces-verbaal van Ambtshandeling - correctie’ opgemaakt (hierna: het correctieproces-verbaal). In het correctieproces-verbaal is vermeld dat [A] op 12 september 2016 in de [B] van belanghebbende heeft gezien dat belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting 2015 melding heeft gemaakt van een bankrekening in het buitenland. Deze informatie is niet vermeld in het proces-verbaal aanvraag.

2.4.

Op 22 september 2016 heeft de officier van justitie gevorderd dat de rechter-commissaris een doorzoeking zal verrichten in de woning van belanghebbende. Daarbij heeft de officier van justitie onder meer wél het proces-verbaal aanvraag aan de rechter-commissaris ter beschikking gesteld, maar niet het correctieproces-verbaal.

2.5.

Op 23 september 2016 heeft de rechter-commissaris bepaald dat doorzoeking wordt gedaan in de woning van belanghebbende.

2.6.

Op 27 september 2016 is een doorzoeking ter inbeslagneming en vastlegging van gegevens verricht in de woning van belanghebbende. Inbeslaggenomen is onder meer een schenkingsakte die op [datum] 2015 is ondertekend door belanghebbende en zijn vader [vader] (hierna: de schenkingsakte).

2.7.

In de schenkingsakte is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

‘
HOOFDSTUK 2. SCHENKINGSOVEREENKOMST

De schenker en de begiftigde hebben in 2014 een overeenkomst gesloten waarbij schenker aan begiftigde overdraagt alle bezittingen, vorderingen en toekomstige vorderingen voortvloeiende uit thans bestaande rechtsverhoudingen van de schenker, als beneficiary owner van onderstaande ondernemingen:

1. [bedrijf 1]

2. [bedrijf 2]

3. [bedrijf 3]

4. [bedrijf 4]

5. [bedrijf 5]

6. [bedrijf 6]

7. [bedrijf 7]

8. [bedrijf 8]

9. [bedrijf 9]

10. [bedrijf 10]

11. [bedrijf 11]

12. [bedrijf 12]

13. [bedrijf 13]

14. [bedrijf 14]

15. [bedrijf 15]

16. [bedrijf 16]

17. [bedrijf 17]

18. [bedrijf 18]

19. [bedrijf 19]

20. [bedrijf 20]

21. [bedrijf 21]

en of enig ander bezit of vordering voortvloeiende uit enig beneficiary ownership van de schenker. Bovengemelde eigendommen en of vorderingen worden door de begiftigde aanvaard, onder de voorwaarden zoals in deze overeenkomst opgenomen.

HOOFDSTUK 3. BEPALINGEN SCHENKINGSOVEREENKOMST

De schenkingsovereenkomst is voorts aangegaan onder de volgende bepalingen:

Schenkbelasting/aangifte

Aangezien de schenker meer dan tien jaar voor 2014 niet meer in Nederland woont, is op grond van de Successiewet 1956 geen schenkbelasting verschuldigd en partijen doen aldus van deze schenking geen aangifte.

Ontbindende voorwaarde

Als blijkt dat de begiftigde toch schenkbelasting voor deze schenking verschuldigd is, wordt de schenking ontbonden voor dat deel waarop geen vrijstelling(en) voor de schenkbelasting door de Belastingdienst is toegepast. Als deze ontbindende voorwaarde in werking treedt, wordt het geschonken bedrag voor zover dat niet is vrijgesteld van schenkbelasting geacht als lening te zijn verstrekt door de schenker aan de begiftigde, onder voorwaarden welke alsdan nader tussen partijen zullen worden vastgesteld.’.

De in hoofdstuk 2 van de schenkingsakte genoemde ondernemingen worden hierna ook aangeduid als: de 21 vennootschappen.

2.8.

Op 12 juni 2017 heeft de inspecteur op grond van artikel 55 AWR het Openbaar Ministerie verzocht om gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek over te leggen. Naar aanleiding van het informatieverzoek aan het Openbaar Ministerie heeft de inspecteur op 13 juni 2017 de beschikking gekregen over de schenkingsakte.

2.9.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 geen inkomsten vermeld die verband houden met het bezit van (een economische eigendom van) aandelen in (een van de) 21 vennootschappen. De inspecteur heeft bij brief van 26 februari 2018 de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende naar aanleiding van de ingediende aangifte IB/PVV 2016 verzocht om informatie. De inspecteur heeft meegedeeld dat hij beschikt over gegevens dat belanghebbende aandeelhouder dan wel gerechtigde is (geweest) van de 21 vennootschappen. De inspecteur heeft de volgende vragen gesteld over de 21 vennootschappen:

‘1. Kunt u per vennootschap aangeven of uw cliënt aandeelhouder en/of gerechtigde is?

2. Beschikt uw cliënt over aandeelhoudersbewijzen o.i.d.? Zo ja, dan verzoek ik u daarvan een afschrift aan mij te verstrekken.

3. Ik verzoek u een afschrift van het aandeelhoudersregister van elke vennootschap te verstrekken.

4. Indien uw cliënt inmiddels geen aandeelhouder en/of gerechtigde meer is van één of meerdere van de hierboven genoemde vennootschappen, dan verzoek ik u dit per vennootschap aan te geven met de datum van wijziging en tegen welke verkoopprijs de vennootschap is verkocht en aan welke (rechts-) persoon deze vennootschap is verkocht. Ik verzoek u hierbij een afschrift van de akte van verkoop te verstrekken.

5. Ik verzoek u per vennootschap, een uittreksel van de Kamer van Koophandel te verstrekken, waaruit blijkt dat uw cliënt aandeelhouder/gerechtigde is.

6. Ik verzoek u per vennootschap, een uittreksel van de Kamer van Koophandel te verstrekken, waaruit blijkt wie de directie uitoefent van de desbetreffende vennootschap.

7. Ik verzoek u de jaarrekeningen 2014 tot en met 2017 van de betreffende vennootschappen aan mij te verstrekken.

8. Indien een betreffende vennootschap onroerende zaken in haar bezit heeft, verzoek ik u hiervan een afschrift te verstrekken, waaruit de juridische en/of economische eigendom blijkt.’.

2.10.

Op 23 maart 2018 heeft de officier van justitie de beslissing genomen de strafzaak tegen belanghebbende te seponeren wegens onvoldoende bewijs (sepotcode 02).

2.11.

Bij brief van 26 maart 2018 heeft de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende in antwoord op de gestelde vragen het volgende bericht:

‘
21 vennootschappen

De heer [vader] heeft deze vennootschappen geschonken aan zijn zoon. Zie hiervoor bijlage 2 (schenkingsakte). Er is tot nu toe geen uitvoering gegeven aan de schenking. De aandelen zijn juridisch niet geleverd. Er zou volgens hem ook geen voordeel behaald zijn door de heer [belanghebbende] . Dit is ook de reden waarom de heer [belanghebbende] de gegevens niet aan ons heeft verstrekt om deze in de aangifte te verwerken.’.

Als bijlage bij deze brief is de schenkingsakte gevoegd.

2.12.

Bij brief van 16 april 2018, gericht aan de voormalige gemachtigde van belanghebbende, heeft de inspecteur wederom verzocht de gestelde vragen te beantwoorden. Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 27 april 2018, de gestelde vragen als volgt beantwoord:

‘Ter zake de 21 vennootschappen.

Zoals reeds eerder meegedeeld zijn die geschonken maar niet geleverd.

Nu het zo is of in ieder geval was , hebben de betreffende ondernemingen aandelen aan toonder. De levering vindt dan ook plaats door de fysieke overdracht van de aandelen aan een persoon. Welnu ik verklaar dat de leveringen niet hebben plaats gevonden.

De schenking is gedaan in een periode van levensbedreigende situaties van mijn vader reden waarom zaken veilig werden gesteld voor het geval dat er tot een levensbeëindiging zou worden gekomen.

Zoals U ongetwijfeld zult weten bestaan vele van de door U gevraagde documenten helemaal niet bij een onderneming met aandelen aan toonder

Ik kan verklaren dat ik geen eurocent voordeel heb genoten en of geen enkele vordering heb verkregen aangaande deze ondernemingen.’.

2.13.

Bij brief van 11 juli 2018, gericht aan de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende, heeft de inspecteur wederom verzocht de gestelde vragen te beantwoorden. Bij brief van 26 september 2018 heeft de inspecteur de gestelde vragen nogmaals herhaald, deze keer direct gericht aan belanghebbende. In reactie op de vragenbrieven gedagtekend 11 juli 2018 en 26 september 2018 heeft belanghebbende, bij brieven van 6 september 2018 en 10 oktober 2018, verwezen naar eerdere correspondentie en daarbij aangegeven dat de gestelde vragen volgens hem al zijn beantwoord.

2.14.

De officier van justitie heeft belanghebbende bij brief van 5 november 2018 bericht dat, naar aanleiding van een daartoe gedaan verzoek van belanghebbende, de sepotcode zal worden gewijzigd naar 01 (ten onrechte als verdachte aangemerkt).

2.15.

De inspecteur heeft met dagtekening 26 september 2019 de informatiebeschikking gegeven, omdat belanghebbende met betrekking tot de gestelde vragen in zijn ogen niet heeft voldaan aan de op hem berustende informatieverplichting uit hoofde van artikel 47 AWR. In de informatiebeschikking is onder meer het volgende vermeld:

‘Samenvattend heb ik de volgende gegevens opgevraagd:

• Stukken van iedere vennootschap waaruit blijkt dat sprake is van aandelen aan toonder;

• Per vennootschap aangeven of u aandeelhouder en/of gerechtigde bent;

• Een afschrift van aandeelhoudersbewijzen o.i.d., indien u hiervan in bezit bent;

• Een afschrift van het aandeelhoudersregister van elke vennootschap;

• Indien u inmiddels geen aandeelhouder en/of gerechtigde meer bent van één van geschonken 21 vennootschappen, dan per vennootschap aan te geven met de datum van wijziging en tegen welke verkoopprijs de vennootschap is verkocht en aan welke (rechts-) persoon deze vennootschap is verkocht. Inclusief het verstrekken van een afschrift van de akte van verkoop;

• Een uittreksel van de Kamer van Koophandel per vennootschap, waaruit blijkt dat u aandeelhouder/gerechtigde bent;

• Een uittreksel van de Kamer van Koophandel per vennootschap, waaruit blijkt wie de directie uitoefent van de desbetreffende vennootschap;

• De jaarrekeningen 2014 tot en met 2017 van elke vennootschap;

• Een afschrift van juridische en/of economische eigendom, indien een betreffende vennootschap onroerende zaken in haar bezit heeft.’.

2.16.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. De inspecteur heeft op 21 februari 2020 uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar tegen de informatiebeschikking ongegrond verklaard.

2.17.

De Nationale ombudsman heeft op 19 mei 2021, naar aanleiding van een verzoek van de zus van belanghebbende (verzoekster), een rapport uitgebracht onder de naam ‘De FIOD en het OM geven incomplete informatie aan rechter-commissaris die moet beslissen over huiszoeking’. In het rapport heeft de Nationale ombudsman onder meer het volgende geoordeeld:

‘Uit het onderzoek van de ombudsman is het volgende naar voren gekomen. Volgens de FIOD was bij de start van het strafrechtelijk onderzoek naar verzoekster het door haar verkregen vermogen (de schenking van de heer X) niet bekend bij de Belastingdienst. Op 12 september 2016 heeft de FIOD de [B] geconstateerd dat verzoekster over het belastingjaar 2015 aangifte inkomstenbelasting had gedaan. In die belastingaangifte werd melding gemaakt van verzoeksters bankrekening in het buitenland. Op 14 september 2016 is een proces-verbaal aanvraag doorzoeking opgemaakt, waarin deze informatie niet is vermeld. De FIOD heeft deze informatie wel opgenomen in het correctieproces-verbaal van 16 september 2016. Dit correctieproces-verbaal is niet aan de RC verstrekt. Op het moment dat het correctieproces-verbaal werd opgemaakt, had de RC nog niet beslist op de vordering doorzoeking.

Nu uit de wet volgt dat aan de RC alle relevante stukken en inlichtingen dienen te worden verstrekt in het kader van een vordering doorzoeking, rijst de vraag of de informatie over de 'aangifte inkomstenbelasting 2015' relevant was voor de RC en dus aan hem verstrekt had moeten worden. Deze informatie was opgenomen in het correctieproces-verbaal.

Naar het oordeel van de ombudsman was de informatie over de belastingaangifte relevant voor de beoordeling van de RC en is die informatie ten onrechte niet aan hem verstrekt. Het doel van de doorzoeking was onder meer om verzoeksters inkomstenbronnen te achterhalen. Dat heeft de FIOD in het proces-verbaal aanvraag doorzoeking vermeld. Uit het correctieproces-verbaal bleek dat eerdere informatie (in het aanvangsproces-verbaal) die aan de RC was meegegeven niet (meer) klopte en dat verzoeksters vermogen in het buitenland wél bij de Belastingdienst bekend was. In die context was de informatie over de belastingaangifte relevant voor de beoordeling van de aanvraag doorzoeking. De RC moet voor de beoordeling van de vordering doorzoeking weten of er wijzigingen zijn in de informatie die aan hem is aangeleverd.

Ook uit de feiten en omstandigheden die zich na de doorzoeking hebben voorgedaan, maakt de ombudsman op dat de informatie over de 'aangifte inkomstenbelasting 2015' relevant was voor de RC. De RC heeft na de doorzoeking expliciet opheldering gevraagd aan het OM over de belastingaangifte van verzoekster. Ook heeft het OM mede vanwege de belastingaangifte in de strafzaak tegen verzoekster een sepotgrond 01 toegekend. Dit maakt dat er per definitie sprake was van ontlastend bewijs dat dus relevant was en aan de RC had moeten worden verstrekt. Door de informatie over de belastingaangifte niet aan de RC te verstrekken, is hem - als onafhankelijke rechter - de mogelijkheid ontnomen om zich op basis van een evenwichtig dossier een oordeel te vormen over de vordering doorzoeking. Dat de FIOD stelt dat de RC de vordering doorzoeking ook had toegewezen als hij wel over die informatie had beschikt, maakt dit niet anders. Het gaat immers niet om de vraag of de RC een andere beslissing had genomen als hij kennis had genomen van de informatie over de belastingaangifte, maar het gaat om de vraag of die informatie relevant was voor de RC en dus aan hem verstrekt had moeten worden.

Doordat de FIOD de informatie over de belastingaangifte niet (via het OM) aan de RC heeft verstrekt, heeft de FIOD zijn wettelijke taak verzaakt. Ook heeft de FIOD bij de informatieverstrekking aan de RC onvoldoende rekening gehouden met het belang van verzoekster (toen nog verdachte). De Nationale ombudsman concludeert dat de FIOD in strijd met het behoorlijkheidsvereiste van fair play heeft gehandeld door de RC niet (via het OM) te infomeren over de belastingaangifte van verzoekster.

De ombudsman kan begrijpen dat door de gang van zaken bij verzoekster de indruk is ontstaan dat de FIOD (de informatie uit) het correctieproces-verbaal bewust niet met de RC heeft gedeeld. Het feit dat de FIOD dit proces-verbaal opmaakt (en dat is niet zomaar) en hier de RC vervolgens niet over informeert, is opmerkelijk. Verder valt de ombudsman op dat de FIOD in het correctieproces-verbaal niet vermeldt wanneer de belastingaangifte is gedaan en dat de FIOD dit ook later (bij de beantwoording van de vragen van de RC) niet aan de RC meegeeft.

De ombudsman rekent het niet verstrekken van de informatie over de belastingaangifte aan de RC ook het OM aan- Het OM is eindverantwoordelijk voor het opsporingsonderzoek dat in dit geval werd uitgevoerd door de FIOD. Dat uit het onderzoek van de ombudsman is gebleken dat de FIOD het correctieproces-verbaal (met de informatie over de belastingaangifte) pas aan het OM verzond toen het opsporingsonderzoek was afgerond, doet niet af aan de eindverantwoordelijkheid die het OM draagt. De ombudsman verwacht van het OM dat het die verantwoordelijkheid pakt en zicht houdt op welke stukken de FIOD produceert tijdens het opsporingsonderzoek. Hierbij is voor de ombudsman ook van belang dat het OM tijdens opsporingsonderzoeken zelf de [B] kan raadplegen. Dat is tijdens dit opsporingsonderzoek helaas niet gebeurd. De ombudsman is met verzoekster eens dat het grote tijdsverloop (ruim 9 maanden) tussen het aanvangsproces-verbaal van 2 december 2015 en de vordering doorzoeking van 22 september 2016 vragen oproept over onder meer de zoekslagen naar verzoeksters inkomensgegevens. Daarbij valt de ombudsman op dat noch in het proces-verbaal aanvraag doorzoeking noch in het daarbij gevoegde aanvangsproces-verbaal vermeld wordt wanneer de laatste zoekslag naar verzoeksters aangifte inkomstenbelasting is gemaakt. De ombudsman vindt dat het OM mede vanwege het grote tijdsverloop kritischer had moeten zijn op de infomatie die door de FIOD voor de aanvraag doorzoeking aan het OM was aangeleverd.

Daarnaast vindt de ombudsman het zorgelijk dat de mailwisseling met de RC niet in het onderzoeksdossier van het OM is opgenomen. Ook dit geeft geen blijk van het voeren van voldoende regie door het OM over het onderzoek. De ombudsman is van oordeel dat de mailwisseling met de RC in het onderzoeksdossier van het OM hoort te zitten, zodat de rechter en de verdachte hiervan kennis kunnen nemen als de zaak aan de strafrechter wordt voorgelegd. Dat de mailwisseling ontbreekt in het dossier van het OM, duidt op gebrekkige dossiervorming.

De onderzochte gedragingen van de FIOD en het OM zijn niet behoorlijk.

Conclusie

De klacht over de onderzochte gedraging van de Fiscale Inlichtingen- en opsporingsdienst en van het Openbaar Ministerie is gegrond, wegens schending van het behoorlijkheidsvereiste van fair Play.’

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de informatiebeschikking ten onrechte aan belanghebbende is gegeven. Meer in het bijzonder is in geschil of de schenkingsakte van bewijs dient te worden uitgesloten omdat deze onrechtmatig is verkregen en of belanghebbende volledig aan de informatieverplichting heeft voldaan.

3.2.

Ter zitting heeft belanghebbende zijn stelling dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, wegens schending van de regels betreffende het horen van belanghebbende in de bezwaarfase, ingetrokken. Ook heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard niet langer aanspraak te maken op de dwangsom waarom hij had gevraagd.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de informatiebeschikking. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende een informatiebeschikking gegeven, omdat belanghebbende volgens hem niet heeft voldaan aan de informatieverplichting van artikel 47 AWR. Het artikel geeft de inspecteur een ruime bevoegdheid om inlichtingen te vragen. Artikel 47 AWR bepaalt dat ieder gehouden is aan de inspecteur desgevraagd de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Daarbij is niet van belang of de gegevens en inlichtingen waarom wordt verzocht daadwerkelijk van belang zijn, maar of zij van belang kúnnen zijn voor die belastingheffing.

4.2.

Niet in geschil is dat de schenkingsakte voor de inspecteur de aanleiding is geweest tot het stellen van de vragen met betrekking tot de 21 vennootschappen. Belanghebbende stelt dat de schenkingsakte onrechtmatig is verkregen en daarom voor fiscaal gebruik en dus in de onderhavige procedure moet worden uitgesloten. Hij heeft in dat kader verwezen naar het rapport van de Nationale ombudsman naar aanleiding van klachten van zijn zus, die ook verdachte was in het strafrechtelijk onderzoek ‘ [onderzoek] ’ (zie 2.17). Als de schenkingsakte van bewijs wordt uitgesloten, had de inspecteur niet binnen de grenzen van zijn bevoegdheid de vragen over de 21 vennootschappen kunnen stellen, aldus belanghebbende. Daarom moet volgens belanghebbende de informatiebeschikking worden vernietigd.

4.3.

Tijdens de zitting van het hof heeft de inspecteur bevestigd dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. Maar in belastingzaken - en dus in de onderhavige zaak - kan die onrechtmatigheid volgens de inspecteur niet aan hem worden toegerekend en hoeft die onrechtmatigheid er niet toe te leiden dat de schenkingsakte niet als bewijs mag worden gebruikt.

4.4.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028 een beoordelingskader gegeven voor het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in een belastingzaak. De desbetreffende regels gelden nog steeds, gezien het arrest van 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643. Dat beoordelingskader is in het laatst bedoelde arrest als volgt weergegeven:

‘2.3.1. In BNB 1992/306 is in de eerste plaats geoordeeld dat het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in een belastingzaak in ieder geval toelaatbaar is, indien de verkrijging van die bewijsmiddelen niet onrechtmatig was jegens de belanghebbende in die zaak.

2.3.2.

Voor het geval wel sprake is van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, heeft de Hoge Raad in BNB 1992/306 als regel vooropgesteld dat die omstandigheid voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om van die bewijsmiddelen gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal gebruik te maken.

2.3.3.

Van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan in het algemeen niet worden gesproken indien de inspecteur gebruik maakt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen waarvan hij zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, ook indien de onrechtmatige handelingen van de betrokken strafrechtelijke instantie(s) niet hadden plaatsgevonden. Het gebruik van zodanige bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht, aldus BNB 1992/306.

2.3.4.

Met deze overwegingen in BNB 1992/306 heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat voor uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in een fiscale procedure minder snel reden bestaat dan destijds binnen het strafrecht gebruikelijk was.’.

Verder heeft de Hoge Raad in dat arrest over de betekenis van strafrechtelijke maatstaven op basis van artikel 359a Sv voor belastingzaken het volgende geoordeeld:

‘2.5.1. Ook in fiscale geschillen waarop artikel 6 EVRM van toepassing is, zoals geschillen over een fiscale bestuurlijke boete, dient het recht op een behoorlijk proces als bedoeld in dat verdragsartikel te zijn verzekerd. Dit kan meebrengen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ook bij de beoordeling in dergelijke procedures buiten beschouwing moet blijven. Daarbij valt te denken aan de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (…), en aan gevallen waarin materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belanghebbende afhankelijk is, onder dwang van hem is verkregen (…).

2.5.2.

Buiten deze categorie van gevallen waarin het recht van de belanghebbende op een behoorlijk proces op grond van artikel 6 EVRM noodzaakt tot bewijsuitsluiting, is de taak van de belastinginspecteur en de belastingrechter bij het vaststellen dan wel beoordelen van besluiten op grond van de belastingwetgeving niet vergelijkbaar met de taak van de strafrechter ten aanzien van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Uitsluiting van dergelijk bewijsmateriaal is in een belastingzaak immers in het algemeen geen aangewezen en evenredige maatregel om rechtmatig optreden van de met opsporing en vervolging van strafbare feiten belaste ambtenaren te stimuleren. Wel bestaat in uitzonderlijke gevallen de mogelijkheid dat uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten. Die in NJ 2004/376 genoemde maatstaf is algemeen toepasbaar. Zij wordt door de strafrechter in uitzonderlijke gevallen ook buiten het kader van artikel 359a Sv toegepast (…) en leent zich ook voor toepassing buiten het strafrecht. Zo komt bewijsuitsluiting in een belastingzaak bijvoorbeeld in aanmerking in gevallen waarin het gebruik voor het bewijs wezenlijk afbreuk doet aan het fundamentele belang dat met bescherming van het professionele verschoningsrecht is gediend (…).

2.5.3.

Deze zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daar niet toe dwingt, komt op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking in het ‘zozeer indruist’-criterium uit BNB 1992/306. De Hoge Raad ziet dan ook geen aanleiding om terug te komen van dit criterium en van de rechtspraak die aan de hand daarvan tot ontwikkeling is gekomen.’.

4.5.

In het in 4.4 aangehaalde arrest is tot uitdrukking gebracht dat er verschillen bestaan tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en dat er uiteenlopende kaders zijn voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures. De enkele omstandigheid dat de schenkingsakte – naar tussen partijen niet in geschil is – strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen, leidt dus niet zonder meer tot de conclusie dat de schenkingsakte ook in de onderhavige belastingzaak jegens belanghebbende van bewijs moet worden uitgesloten.

4.6.

Het gebruik van een bewijsmiddel door de inspecteur in een belastingzaak is slechts dan niet toegestaan, indien dit is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (hierna: het ‘zozeer indruist’-criterium). Uit het in 4.4 aangehaalde arrest vloeit voort dat uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in een belastingzaak slechts in uitzonderlijke gevallen aan de orde is. Bewijsuitsluiting in een belastingzaak is slechts aan de orde als dat geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden.

4.7.

Naar het oordeel van het hof volgt uit de vastgestelde feiten, in het bijzonder 2.1 tot en met 2.6, niet dat de schenkingsakte op een zodanige wijze is verkregen dat is voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium. De rechter-commissaris heeft beslist doorzoeking in de woning van belanghebbende te doen (zie 2.5). Bij het nemen van deze beslissing beschikte de rechter-commissaris echter niet over het correctieproces-verbaal. Vast staat dat het correctieproces-verbaal niet door de Belastingdienst/FIOD of het Openbaar Ministerie aan de rechter-commissaris ter beschikking is gesteld. Het hof is van oordeel, gelijk de Nationale ombudsman (zie 2.17) dat de inhoud van het correctieproces-verbaal relevant was voor de rechter-commissaris en dus aan hem verstrekt had moeten worden en dat door de inhoud van het correctie-proces-verbaal niet aan de rechter-commissaris te verstrekken, deze de mogelijkheid is ontnomen om zich op basis van een evenwichtig dossier een oordeel te vormen over de vordering doorzoeking. De norm van een zuiver rechtsstatelijk handelen door de overheid is daarmee geschonden. Maar de enkele omstandigheid dat het correctieproces-verbaal ten onrechte niet aan de rechter-commissaris ter beschikking is gesteld, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat is voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium. Het correctieproces-verbaal is opgemaakt door een opsporingsambtenaar van de Belastingdienst/FIOD. Het strafrechtelijk onderzoek tegen belanghebbende vond plaats onder gezag van de officier van justitie van het Functioneel Parket. De verantwoordelijkheid voor het ter beschikking stellen van het correctieproces-verbaal aan de rechter-commissaris lag bij het Openbaar Ministerie en niet bij de inspecteur. Uit de stukken van het geding valt niet op te maken waarom het correctieproces-verbaal niet aan de rechter-commissaris ter beschikking is gesteld. Belanghebbende heeft dienaangaande ter zitting gesteld dat de inspecteur, onder de vlag van de Belastingdienst/FIOD, zich schuldig heeft gemaakt aan misleiding. De stukken van het geding bieden echter geen aanknopingspunten voor het oordeel dat de Belastingdienst/FIOD dan wel het Openbaar Ministerie opzettelijk het correctieproces-verbaal aan de rechter-commissaris hebben onthouden of dat de inspecteur of aan hem ondergeschikte ambtenaren daarbij enige betrokkenheid hebben gehad. Dat de Nationale ombudsman de klacht over de onderzochte gedraging van de Belastingdienst/FIOD en van het Openbaar Ministerie gegrond heeft verklaard, wegens schending van het behoorlijkheidsvereiste van fair play (zie 2.17), dwingt ook niet tot de conclusie dat sprake is geweest van misleiding. Weliswaar is ten onrechte niet het correctieproces-verbaal aan de rechter-commissaris verstrekt, maar naar het oordeel van het hof is daarmee nog niet sprake van een in aanzienlijke mate schending van een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel.

Of de rechter-commissaris een andere beslissing zou hebben genomen op het verzoek om een doorzoeking te verrichten als hij het correctieproces-verbaal wel had gehad, is ongewis. Het feit dat het strafrechtelijk onderzoek achteraf is geseponeerd omdat belanghebbende ten onrechte als verdachte is aangemerkt (sepotcode 01), maakt ook niet dat sprake is van een zodanige schending. De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat dat niet uitsluit dat de aanvankelijke verdenking op goede gronden kan zijn gerezen.^[1]Derhalve is niet voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium. Het hof ziet dus geen aanleiding de schenkingsakte in de onderhavige procedure van bewijs uit te sluiten.

4.8.

Belanghebbende stelt dat artikel 8 EVRM is geschonden en verbindt daaraan de conclusie dat de schenkingsakte van bewijs moet worden uitgesloten. De doorzoeking van de woning van belanghebbende levert in beginsel een inmenging in het recht van belanghebbende op respect voor zijn privéleven als bedoeld in artikel 8 EVRM op. Maar die inmenging leidt in het onderhavige geval niet tot de conclusie dat de schenkingsakte van bewijs moet worden uitgesloten. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat de doorzoeking van de woning van belanghebbende heeft plaatsgehad na een daartoe gegeven beslissing van de rechter-commissaris (zie 2.5), waarvan niet is komen vast te staan dat deze onjuist was of gebaseerd is geweest op opzettelijke misleiding van de rechter-commissaris.

4.9.

Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur in de onderhavige belastingzaak rechtmatig gebruik gemaakt van de schenkingsakte. De schenkingsakte is voor de inspecteur aanleiding geweest tot het stellen van de vragen met betrekking tot de 21 vennootschappen. Voor het bestaan van een verplichting voor belanghebbende ingevolge artikel 47 AWR is voldoende dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn in de onder 4.1 vermelde zin. Het hof acht aannemelijk dat de inspecteur zich op basis van de schenkingsakte in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat het antwoord op de gestelde vragen voor de heffing van IB/PVV van belanghebbende over het jaar 2016 van belang kan zijn, in het bijzonder voor wat betreft de vaststelling van belanghebbendes inkomen uit aanmerkelijk belang.

4.10.

Voordat de informatiebeschikking is gegeven, heeft belanghebbende op de gestelde vragen geantwoord dat zijn vader de 21 vennootschappen weliswaar aan hem heeft geschonken, maar dat er tot nu toe geen uitvoering is gegeven aan de schenking, dat de aandelen juridisch niet aan hem zijn geleverd en dat hij geen voordeel heeft behaald. Dit door belanghebbende ingenomen standpunt, dat niet strookt met de duidelijke bewoordingen in de schenkingsakte, schreeuwt om een verklaring. In de gegeven omstandigheden mocht van belanghebbende worden verwacht dat hij zou onderbouwen dat in weerwil van de duidelijke schenkingsakte toch geen schenking zou hebben plaatsgevonden. Van belanghebbende kon worden verlangd dat hij zich tot zijn vader zou wenden en via hem benodigde informatie zou verzamelen en aan de inspecteur verstrekken.

4.11.

De rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is vastgesteld. Bezien dient te worden of de in de informatiebeschikking gestelde verzuimen zijn begaan in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment. Dat een belanghebbende nadat de informatiebeschikking is genomen verzuimen heeft hersteld binnen de daartoe gestelde termijn doet niet af aan de rechtmatigheid van deze beschikking, maar kan enkel gevolgen hebben voor de toepassing van het rechtsgevolg ervan, namelijk omkering en verzwaring van de bewijslast.^[2]Het toetsingsmoment in het onderhavige geval is 26 september 2019. Het hof is van oordeel dat belanghebbende op het toetsingsmoment geen begin van bewijs heeft aangedragen waaruit zou volgen dat in het geheel geen uitvoering is gegeven aan de schenking. Met de informatiebeschikking is vervolgens de weigering om de gevraagde informatie te verstrekken, naar het oordeel van het hof terecht geformaliseerd.

4.12.

Belanghebbende heeft in hoger beroep, dus na het toetsingsmoment, alsnog informatie verstrekt over enkele vennootschappen. Naar het oordeel van het hof kan pas in de (eventuele) procedure over de nog op te leggen aanslag IB/PVV over het jaar 2016 ten volle worden overzien of de gebreken met betrekking tot medewerking van de kant van belanghebbende van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is.^[3]

Tussenconclusie

4.13.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat belanghebbende in de gelegenheid dient te worden gesteld om binnen een termijn van vier weken, gerekend vanaf de dag dat deze uitspraak in het openbaar is uitgesproken, alsnog aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichtingen te voldoen.

Ten aanzien van het griffierecht

4.14.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5.Beslissing

Het hof:

bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
stelt belanghebbende een termijn van vier weken, gerekend vanaf heden, om alsnog de in de informatiebeschikking gevraagde informatie te verstrekken.

De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, M.R.T. Pauwels en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op

en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.