ECLI:NL:PHR:2022:9

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusiesvan 3 januari 2022 inzake:

nrs. 20/01344, 21/02167 en 21/02407

Derde Kamer A

1.Inleiding

1.1

Deze bijlage behoort bij drie thans bij de Hoge Raad aanhangige zaken met de hierboven genoemde zaaknummers. De zaken hebben gemeen dat de vraag speelt of een (deel van een) onroerende zaak voor de btw als zelfstandig goed moet worden aangemerkt. In de literatuur wordt in dit verband wel gesproken over de complex- dan wel unittheorie. Naast deze problematiek spelen in de drie zaken nog andere geschilpunten die op zichzelf staan. Die geschilpunten bespreek ik afzonderlijk in de drie conclusies voor de zaken zelf.

1.2

In het volgende hoofdstuk behandel ik achtereenvolgens de relevante wetgeving, rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie), en literatuur over de genoemde problematiek.

2.Beschouwing

2.1

Op grond van artikel 11 aanhef en lid 1 onderdeel a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen vrijgesteld van belasting. Van de vrijstelling is onder meer uitgezonderd de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.

2.2

Genoemde bepaling kent haar evenknie in artikel 135 aanhef en lid 1 onder j) en k) van de Btw-richtlijn.^[1]

2.3

Volgens 135 aanhef en lid 1 onder j) Btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 onder a) bedoelde levering. In laatstgenoemde bepaling wordt de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming genoemd. Lid 2 van artikel 12 Btw-richtlijn bepaalt dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

2.4

Ingevolge artikel 135 aanhef en lid 1 onder k) Btw-richtlijn stellen de lidstaten vrij de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 onder b) bedoelde levering van een bouwterrein.

2.5

Het valt op dat in de Btw-richtlijn wordt gesproken over ‘onroerend goed’^[2], terwijl in de Wet OB consequent de term ‘onroerende zaak wordt gebezigd. Dit is niet altijd zo geweest. Vóór 1992 werd in de Wet OB ook over onroerend goed gesproken. Bij de invoering van boek 3 van het nieuw Burgerlijk Wetboek (NBW) heeft de wetgever de Wet OB echter gewijzigd en is de term onroerende zaak geïntroduceerd. Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het NBW heeft de regering daarmee willen aansluiten bij de terminologie die in het NBW wordt gebruikt.^[3]

Onroerend goed

2.6

In de Btw-richtlijn is het begrip onroerend goed niet gedefinieerd. Het Hof van Justitie heeft de betekenis ervan uitgelegd in
Maierhofer.^[4]In dit arrest overweegt het Hof van Justitie in de eerste plaats dat het begrip onroerend goed niet afhankelijk kan zijn van de uitlegging die in het burgerlijk recht van een lidstaat daaraan wordt gegeven.^[5]Het is een uniebegrip. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat gebouwen die zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies als onroerend moeten worden aangemerkt.^[6]In
Maierhofergaat het om de vraag of zogenoemde prefabhuizen onroerende goederen zijn. Dit is volgens het Hof van Justitie het geval aangezien de constructies niet gemakkelijk zijn te demonteren en verplaatsen. Het is niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond verbonden zijn.

2.7

In
Leichenich^[7]handelt het om vergelijkbare problematiek. De zaak betreft de vraag of de verhuur van een woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger als de verhuur van onroerende goederen kan worden aangemerkt. Ook dit is het geval volgens het Hof van Justitie, waarbij het Hof mede in aanmerking neemt dat de verhuur van de aanlegsteiger een nevenprestatie is bij de verhuur van de woonboot met ligplaats.^[8]

2.8

Naast gebouwen en andere vast met de grond verbonden constructies volgt uit de Btw-richtlijn dat onbebouwde terreinen en bouwterreinen onroerende goederen zijn.^[9]

2.9

Op grond van artikel 398 Btw-richtlijn is een raadgevend comité voor de btw ingesteld. Dit Btw-comité is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie. Dit Btw-comité heeft in een vergadering van 1 juli 2011 het volgende richtsnoer aangenomen waarin het begrip onroerend goed wordt gedefinieerd:^[10]

“a) any specific part of the earth, on or below its surface, over which title and possession can be created;

b) any building or construction fixed to or in the ground above or below sea level which cannot be easily dismantled or moved;

c) any item making up an integral part of a building or construction without which the building or construction is incomplete, such as doors, windows, roofs, staircases and lifts;

d) any item, equipment or machine permanently installed in a building or construction which cannot be moved without destroying or altering the building or construction.”

2.1

Een richtsnoer van het Btw-comité is wettelijk niet bepalend voor de uitleg van de Btw-richtlijn en de Commissie of de lidstaten zijn hieraan niet gebonden. De Raad heeft echter naderhand deze definitie van het Btw-comité overgenomen en gecodificeerd in Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011.^[11]In artikel 13 ter van deze verordening is met ingang van 1 januari 2017 bepaald:

“Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG wordt het volgende als „onroerend goed” aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.”

2.11

Gelet op het ingangstijdstip van artikel 13 ter is deze bepaling ratione temporis nog niet van toepassing ten tijde van de feiten van het geding van de belanghebbenden. Niettemin houdt het Hof van Justitie voor de uitleg van begrippen in de Btw-richtlijn in voorkomende gevallen rekening met de uitleg die daaraan in de Uitvoeringsverordening wordt gegeven, ook al was zij ten tijde van de feiten van het hoofdgeding nog niet van kracht. In
Leichenichoverweegt het Hof van Justitie bijvoorbeeld:^[12]

“Hoewel die verordening ratione temporis niet op het hoofdgeding van toepassing is, verklaart en verduidelijkt zij begrippen in de btw-regeling die sinds de invoering daarvan van toepassing zijn.”

2.12

Dat het Hof van Justitie rekening houdt met de uitleg in de Uitvoeringsverordening, verbaast op zich niet als deze slechts maatregelen bevat ter uitvoering van de Btw-richtlijn en/of een uitleg geven die de reeds gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie weerspiegelt. Zou de Uitvoeringsverordening echter op onderdelen afwijken van de Btw-richtlijn, dan zal het Hof van Justitie geen acht (mogen) slaan op de desbetreffende bepaling in de verordening. De uitvoeringshandeling mag het basisbesluit, in dit geval de Btw-richtlijn, namelijk niet wijzigen. Het Hof van Justitie is dan ingevolge artikel 263 VWEU bevoegd de uitvoeringshandeling ongeldig te verklaren.^[13]

2.13

Ik ben geen rechtspraak van het Hof van Justitie tegengekomen waarin het Hof zich heeft uitgelaten over de waarde van een richtsnoer van het Btw-comité. Het douanerecht kent echter een vergelijkbaar comité en over de adviezen die dit comité heeft gegeven bestaat wel rechtspraak. Het betreft het Comité douanewetboek. In
Friesland Coberco Dairy Foods^[14]gaat het om conclusies van het Comité douanewetboek waarin de Nederlandse douaneautoriteiten te kennen is gegeven een bepaalde vergunning tot behandeling onder douanetoezicht niet af te geven omdat volgens het Comité de economische voorwaarden niet waren vervuld. Het Hof van Justitie overweegt dat de nationale douaneautoriteiten niet gebonden zijn aan de conclusies van het Comité, maar dat zij wel belangrijke middelen vormen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanewetboek door de douaneautoriteiten van de lidstaten en als zodanig als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van dit wetboek. Het Hof van Justitie verwijst daarbij naar andere rechtspraak over soortgelijke adviezen. Ik citeer:

“38 Wat het rechtskarakter van de conclusies van het Comité betreft, zij in de eerste plaats eraan herinnerd dat deze, zoals uit de punten 26 tot en met 33 van het onderhavige arrest blijkt, niet dwingend zijn voor de nationale douaneautoriteiten die beslissen over een aanvraag voor een vergunning tot behandeling onder douanetoezicht.

39 Deze uitlegging wordt bevestigd door de rechtspraak van het Hof inzake andere, gelijksoortige adviezen, zoals onder meer de adviezen van het Comité nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief, dat is ingesteld bij verordening (EEG) nr. 97/69 van de Raad van 16 januari 1969 betreffende de maatregelen die moeten worden getroffen voor de uniforme toepassing van de nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief (PB L 14, blz. 1). Met betrekking tot de conclusies van het Comité zij opgemerkt dat, hoewel deze belangrijke middelen vormen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanewetboek door de douaneautoriteiten van de lidstaten en als zodanig als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van genoemd wetboek kunnen worden beschouwd, zij rechtens niet bindend zijn (zie in deze zin arresten van 15 februari 1977, Dittmeyer, 69/76 en 70/76, Jurispr. blz. 231, punt 4; 11 juli 1980, Chem‑Tec, 798/79, Jurispr. blz. 2639, punten 11 en 12, en 16 juni 1994, Develop Dr. Eisbein, C‑35/93, Jurispr. blz. I‑2655, punt 21).

2.14

Ik meen dat deze rechtspraak ook geldt voor de richtsnoeren van het Btw-comité. Zij zijn rechtens niet bindend, maar wel belangrijke hulpmiddelen bij de uitleg van begrippen en bepalingen in de Btw-richtlijn.^[15]

2.15

Over de afbakening van onroerend goed heeft het Hof van Justitie eveneens beslist dat het nationale recht van de lidstaten niet doorslaggevend is. In Armbrecht^[16]overweegt het Hof van Justitie dienaangaande:

“12 Met betrekking tot de eerste vraag beklemtoont de Duitse regering, dat het onroerend goed van Armbrecht naar Duits burgerlijk recht één enkel goed is, dat als zodanig in het kadaster is ingeschreven. Voor de toepassing van de richtlijn zou het dus als één goed moeten worden beschouwd.

13 Weliswaar wordt in artikel 5, lid 1, van de richtlijn de omvang van de overgedragen eigendomsrechten niet gespecificeerd - die moet overeenkomstig het toepasselijke nationale recht worden bepaald -, doch, zoals het Hof heeft vastgesteld, zou de doelstelling van de richtlijn, die het gemeenschappelijk BTW-stelsel beoogt te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen, in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (één van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen (arrest van 8 februari 1990, zaak C-320/88, Shipping and Forwarding Entreprise Safe, Jurispr. 1990, blz. I-285).

14 Daaruit volgt dat het antwoord op de gestelde vraag, waarin het niet gaat om de burgerrechtelijke levering, maar om de onderwerping aan de belasting, niet in het in het hoofdgeding toepasselijke nationale recht kan worden gevonden.”

Gebouw en bijbehorend terrein

2.16

In artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn is bepaald dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is. In het eerder aangehaalde arrest
Maierhoferheeft het Hof van Justitie overwogen dat het begrip gebouw in de voorloper van artikel 12 Btw-richtlijn, zijnde artikel 4 Zesde richtlijn, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als dit begrip in de vrijstellingsbepaling.^[17]

2.17

De vrijstellingsbepaling in artikel 135 lid 1 onder j) Btw-richtlijn gaat uit van het begrip “levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het erbij behorende terrein”. Dit begrip impliceert dat het (gedeelte van een) gebouw en het bijbehorende terrein een eenheid vormen, waarbij het gebouw de hoofdzaak is, en dat het gebouw en het terrein het voorwerp uitmaken van één en dezelfde levering.^[18]Op het geheel is de btw-vrijstelling van toepassing of de uitzondering daarop.^[19]Daaraan kan niet worden ontkomen door het gebouw en het bijbehorende terrein in afzonderlijke overeenkomsten aan dezelfde koper te leveren. Door een dergelijke kunstmatig gesplitste levering gaat de eenheid van gebouw en grond niet verloren.^[20]

2.18

Conform de Btw-richtlijn bepaalt artikel 11 lid 3 onderdeel a Wet OB (thans is dit lid 5 onderdeel a) dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Blijkens de parlementaire geschiedenis dient het begrip ‘bouwwerk’ in artikel 11 lid 3 onderdeel a Wet OB ruim uitgelegd te worden. Ik citeer:^[21]

“Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde ”

2.19

Artikel 11 lid 3 onderdeel c Wet OB bepaalt dat als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Blijkens de parlementaire geschiedenis is het bij deze invulling het uitgangspunt geweest dat de lidstaten de vrijheid hebben dat begrip zelf te bepalen:^[22]

“In het nieuwe derde lid, onderdeel c, is gebruik gemaakt van de bevoegdheid – eveneens ingevolge het slot van de eerste alinea van artikel 4, lid 3, sub a, van de richtlijn – om het begrip «erbij behorend terrein» te bepalen. Wanneer sprake is van een bij een gebouw behorend terrein is erg casuïstisch. Het leveringscontract zal daarvoor meestal wel een indicatie vormen. Hetgeen te zamen wordt geleverd hoort vaak bij elkaar, zoals bij voorbeeld een huis met de bijbehorende tuin. Volstaan is daarom met een algemene omschrijving.”

2.2

Het begrip ‘bijbehorend terrein’ is in de Btw-richtlijn niet gedefinieerd. Ingevolge artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn kunnen de lidstaten het begrip ‘bijbehorend terrein’ zelf bepalen. De bevoegdheid van de lidstaten lijkt ruim, maar dat is zij niet. In
Breitsohlheeft het Hof van Justitie overwogen dat het begrip “levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein” in alle lidstaten eenvormig moet worden uitgelegd.^[23]Uit
Breitsohlwordt verder duidelijk dat het gebouw en het erbij behorende terrein onlosmakelijk met elkaar verbonden (moeten) zijn.^[24]

2.21

Het in de memorie van toelichting geformuleerde uitgangspunt dat de lidstaten de vrijheid hebben het begrip ‘bijbehorend terrein’ zelf te bepalen ís dus niet juist. Daardoor is niet volstrekt duidelijk of de Nederlandse definitie door de unierechtelijke beugel kan. Als de uitleg volgens de Nederlandse definitie meebrengt dat is voldaan aan de in
Breitsohlgeformuleerde voorwaarde dat een gebouw en terrein onlosmakelijk zijn verbonden, zal deze naar mag worden verwacht wel voldoen.

Gedeelte van een gebouw

2.22

Artikel 12 lid 1 onder a), en artikel 135 lid 1 onder j) Btw-richtlijn en artikel 137 lid 1 onder b), Btw-richtlijn spreken zoals gezegd van “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw”. Omdat de levering van een gedeelte van een gebouw, afhankelijk van het moment van ingebruikneming, al dan niet onder het toepassingsbereik van de vrijstelling valt of op verzoek kan worden belast, moet voor elk gedeelte worden bepaald wat de btw-gevolgen zijn van de levering. Noch de Btw-richtlijn noch de Uitvoeringsverordening bevat een definitie van het begrip ‘gedeelte van een gebouw’. Het Hof van Justitie heeft tot op heden ook geen uitleg gegeven aan dit begrip. Duidelijk is wel dat een gedeelte zelfstandig overdraagbaar moet zijn. De richtlijnbepalingen spreken immers van de levering van een gedeelte van een gebouw.^[25]Ook is duidelijk dat – gelet op het bepaalde in artikel 12 lid 1 onder a) Btw-richtlijn - een gedeelte zelfstandig in gebruik genomen moet kunnen worden.

2.23

De staatssecretaris van Financiën heeft in een beleidsbesluit zijn visie gegeven over de zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken (de voetnoten in de tekst heb ik niet overgenomen):^[26]

“3.2. Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken

3.2.1.

Begrip ‘zelfstandigheid’

Voor het bepalen van de btw-gevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet. Zo kan de (on)zelfstandigheid van invloed zijn op de vraag of sprake is van de levering van een nieuwe of oude onroerende zaak, onbebouwde grond of van een bouwterrein, of kan worden gekozen voor belaste verhuur (zie § 7.3.1). Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (HR 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en HR 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Daarnaast blijkt dat een gebouw dat horizontaal (appartementsrechten) of verticaal is gesplitst als even zoveel zelfstandige onroerende zaken moet worden aangemerkt (HR 8 maart 2013, nr. 12/02061). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak in bouwkundig opzicht is te onderscheiden als een zelfstandig (gedeelte van een) bouwwerk of afgebakend terrein.

Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die niet beschikt over een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig). Een dergelijke kamer is qua gebruik volledig geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf. Een ander voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak is een pantry.”

2.24

In de nationale rechtspraak is meer dan eens de vraag aan de orde geweest hoe het begrip onroerend goed moet worden begrensd. Die vraag speelt in die rechtspraak met name in zaken over een met een levering gelijkgestelde oplevering van een vervaardigd onroerend goed (de zogenoemde integratielevering) en de levering van een (deel van een) gebouw dat door een verbouwing nieuw geworden is, maar ook bij de beoordeling of onbebouwde dan wel bebouwde grond wordt geleverd of een bouwterrein. Voor alle gevallen hanteert de Hoge Raad één criterium: een juridisch of fysiek te onderscheiden deel van een onroerende zaak moet als afzonderlijk goed in aanmerking worden genomen, indien dat deel afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt.

2.25

Hierna bespreek ik eerst een aantal arresten van de Hoge Raad over de integratielevering als bedoeld in artikel 3 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB. Dit belastbare feit, dat thans niet meer voorkomt in de Wet OB, is in een van de zaken van de belanghebbenden onderwerp van geschil. In artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet OB was destijds bepaald dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld:^[27]

“het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”

2.26

Nederland heeft met deze bepaling in het verleden gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 18 aanhef en onder a) Btw-richtlijn biedt.

2.27

Wanneer een ondernemer een onroerende zaak voor bedrijfsdoeleinden bestemt als bedoeld in artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet OB, moet bepaald worden of de gehele onroerende zaak is vervaardigd of alleen een gedeelte daarvan.

2.28

Met betrekking tot de bouw van een tribune in een stadion heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze tribune niet als zelfstandig goed kan worden aangemerkt. Daaraan deed niet af dat de tribune een eigen toegang had en niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden was. De Hoge Raad overweegt:^[28]

“Naar maatschappelijke opvattingen moet een stadion als het onderhavige als één in het economische verkeer te exploiteren zaak worden aangemerkt, ook al zijn de afzonderlijke tribunes niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden en bezitten zij een eigen toegang. De bouw van de tribune-zuid dient dus te worden beschouwd als de aanbouw van een onzelfstandig gedeelte van het bestaande stadion, waaromtrent tussen partijen voor het Hof niet in geschil was dat het door die aanbouw niet als een nieuw vervaardigd stadion kan worden aangemerkt.”

2.29

De Hoge Raad gaat voor de beoordeling of sprake is van een (integratie)levering hier dus uit van de eenheid van het totale complex en beschouwt de aanbouw als onzelfstandig.

2.3

Die eenheid wordt volgens de Hoge Raad verbroken als een deel van een complex zich leent voor zelfstandig gebruik. Dit deed zich volgens de Hoge Raad voor bij een korfbalveld dat onderdeel was van een sportcomplex. Aangezien het korfbalveld fysiek te scheiden is van de andere (bouw)werken van het sportcomplex en zich leent voor zelfstandig gebruik, moet het afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Ik citeer uit het arrest:^[29]

“Het onderwerpelijke sportcomplex bestond na de onderhavige werkzaamheden uit verschillende (bouw)werken, te weten de opstallen en de drie sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan ten aanzien van de onderhavige (bouw)werken geen sprake is.”

2.31

In een zaak die heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad uit 2008 heeft de belanghebbende een sportcomplex geleverd bestaande uit gebouwen en sportvelden.^[30]Het gerechtshof had geoordeeld dat sprake is van de levering van één goed: het sportcomplex. Het heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat, gelet op de maatschappelijke opvattingen en beschouwd vanuit het oogpunt van de modale afnemer van een dergelijk park op het moment van levering, sprake is van één goed. A-G De Wit concludeerde onder verwijzing naar de CPP-criteria^[31]dat het hof daarmee een juiste maatstaf heeft aangelegd.^[32]

2.32

De Hoge Raad volgt zijn A-G niet en past onder verwijzing naar het in 2.30 genoemde arrest opnieuw de splitsingsmethode toe.

2.33

Bijl plaatst een aantal kanttekeningen bij die methode:

“De Hoge Raad overweegt opnieuw dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking moeten worden genomen, tenzij die (bouw)werken zich niet voor zelfstandig gebruik lenen. In concreto gaat het om een sportcomplex met tien voetbalvelden van gras, drie hockeyvelden van kunstgras, een zogeheten Wetra voetbalveld, een dubbel korfbalveld van kunstgras, een honkbalveld en een softbalveld, inclusief veldverlichtingen en alle bijbehorende voorzieningen. Verder omvat het complex vier clubgebouwen, een onderhoudsloods en een tribune. Het Hof besliste dat belanghebbende aldus één onroerende zaak heeft geleverd, op welke levering de vrijstelling van omzetbelasting niet van toepassing is. De advocaat-generaal onderschrijft dit oordeel met de stelling dat naar maatschappelijke opvattingen hieromtrent en beschouwd vanuit de modale afnemer van een dergelijk park sprake is van één goed. De Hoge Raad blijft echter bij de splitsingsmethode. Ik denk dat de vraag of sprake is van één goed beantwoord moet worden op het niveau waarop de transactie plaatsvindt. Wanneer een aannemer een appartementencomplex oplevert aan een projectontwikkelaar lijkt mij dat de levering van één goed. In elk geval civielrechtelijk zal dat het geval zijn. Nu weet ik wel dat dit niet maatgevend is voor de omzetbelasting, maar met de advocaat-generaal ben ik van mening dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet aan die mening in de weg staat. Dat de projectontwikkelaar de appartementen per stuk gaat uitponden doet niet af aan het feit dat hij het totale complex als eenheid geleverd heeft gekregen. Overigens kan ook uitgaande van de door de Hoge Raad gegeven criteria de vraag worden gesteld of de onderdelen van een sportcomplex zich voor zelfstandig gebruik lenen. Gesteld kan worden dat bijvoorbeeld de sportvelden slechts bruikbaar zijn voor het beoogde doel als gebruik gemaakt kan worden van de infrastructuur van het complex. Volgens de Hoge Raad is dat kennelijk niet vanzelfsprekend gelet op de verwijzing van de zaak op dit punt. Wel maakt de Hoge Raad nog eens duidelijk dat kunstgrasvelden bouwwerken zijn in de zin van art. 11, derde lid, Wet OB 1968.”

2.34

In een arrest uit 2003, ook over de integratieheffing, was van een bestaand gebouw het voorgedeelte gesloopt. Op dezelfde plaats is een nieuw met het achtergedeelte verbonden voorgedeelte gebouwd. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen omdat het gerechtshof was voorbijgegaan aan de stelling van de inspecteur dat de nieuwbouw als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt. In de verwijzingsopdracht geeft de Hoge Raad mee dat onderzocht moet worden of de nieuwbouw binnen het complex al dan niet een zekere zelfstandigheid bezat.^[33]

2.35

Na verwijzing heeft het gerechtshof Arnhem beslist dat de nieuwbouw als een zelfstandige onroerende zaak moet worden beschouwd.^[34]De Hoge Raad heeft deze uitspraak in stand gelaten met toepassing van artikel 81 lid 1 Wet op de rechterlijke organisatie.^[35]

2.36

Tot zover een aantal arresten van de Hoge Raad over de integratieheffing. Dan een aantal arresten over de vraag of de levering van (een gedeelte van) een gebouw onder het toepassingsbereik van de uitzondering op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° van de Wet OB valt (zodat de verkrijging daarvan ingevolge artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is vrijgesteld van overdrachtsbelasting).

2.37

Volgens de Hoge Raad is sprake van ‘een gedeelte van een gebouw’ als bedoeld in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet OB als een gebouw horizontaal of verticaal is gesplitst. Een appartement of gedeelte van een gebouw moet in zo’n geval afzonderlijk als ‘gedeelte’ in aanmerking worden genomen. In een arrest van 8 maart 2013 overwoog de Hoge Raad in dit verband:^[36]

“3.3.2. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. (…)”

2.38

In 2014 heeft de Hoge Raad, ook voor toepassing van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, overwogen dat voor de beoordeling van belang is vast te stellen of een goed zich leent voor zelfstandig gebruik.^[37]Na verwijzing heeft het gerechtshof Amsterdam bij deze beoordeling aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest
CPP. Dat is volgens de Hoge Raad niet juist. Hij overwoog daartoe in de tweede cassatieronde als volgt:^[38]

“3.3.2. Het Hof heeft voor zijn oordeel dat het perspectief van een speler doorslaggevend is bij de beantwoording van de vraag of de golfbaan geschikt is voor zelfstandig gebruik aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224.

Als uitgangspunt bij de vaststelling of de op de percelen te realiseren golfbaan – los van het clubhuis dat op een ander, later aangekocht belendend perceel is gerealiseerd - zich leent voor zelfstandig gebruik heeft echter te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Deze toets heeft het Hof niet aangelegd.”

2.39

De CPP-criteria spelen naar het oordeel van de Hoge Raad dus in beginsel geen rol bij de beoordeling of een goed zich leent voor zelfstandig gebruik.

2.4

Het ging in deze zaak om de vraag of de percelen van een golfbaan voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking genomen moesten worden ten opzichte van het ernaast gelegen perceel voor het clubhuis. Uiteindelijk heeft gerechtshof ’s-Hertogenbosch na twee cassatieprocedures geoordeeld dat de golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik en niet kwalificeert als bebouwing of erbij behorend terrein. De Hoge Raad heeft die uitspraak in stand gelaten na toepassing van artikel 81 lid 1 Wet op de rechterlijke organisatie.^[39]

2.41

Met betrekking tot een kantoorpand dat onder meer bestond uit vier etages kantoorruimte is de Hoge Raad in een arrest uit 2008 ervan uitgegaan dat het pand in zijn geheel is geleverd. De Hoge Raad gaat daarvan uit omdat het desbetreffende oordeel van het hof in cassatie niet was bestreden. Hij overweegt immers:^[40]

“Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat het pand op 1 november 2001 in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet [CE: de voorloper van artikel 3 lid 3 letter b Wet OB].”

2.42

In de tweede cassatieprocedure in deze zaak heeft de Hoge Raad nog eens bevestigd dat aan zijn eerdere arrest ten grondslag ligt dat belanghebbende in 2001 over het pand als geheel heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden.^[41]Het gerechtshof had daarom na verwijzing niet tot uitgangspunt mogen nemen dat de vierde etage een afzonderlijk goed is.^[42]

2.43

Uit deze arresten kan derhalve niet worden afgeleid dat een onroerende zaak met meer etages altijd in zijn geheel in aanmerking genomen moet worden.

2.44

Ook voor een dergelijk gebouw geldt volgens de nationale rechtspraak namelijk dat bij de vaststelling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, het uitgangspunt is dat niet met elkaar verbonden dan wel (verbonden, maar) juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. De Hoge Raad heeft dit criterium nog eens herhaald in 2018.^[43]Deze zaak betrof een kantoorgebouw met meer etages.

2.45

Van Zadelhoff heeft kritiek op de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot een splitsing in appartementsrechten. Hij schrijft in zijn annotatie bij het hiervoor genoemde arrest uit 2013 in BNB:^[44]

“De Hoge Raad hecht duidelijk belang aan het feit dat sprake is van een splitsing in appartementsrechten. Het gedeelte van het gebouw dat op basis van de splitsing in appartementsrechten door de desbetreffende gerechtigde exclusief als winkel kan worden gebruikt, wordt als een afzonderlijk goed in aanmerking genomen. Een dergelijke benadering sluit aan bij de wijze waarop appartementsrechten maatschappelijk worden ervaren, maar voor de BTW komt mij dit niet juist voor. Een appartementsrecht betreft immers een onverdeeld aandeel in het gehele gebouw, waarbij afspraken zijn gemaakt over het exclusief en het gemeenschappelijk gebruik van bepaalde delen van dat gebouw. Mijns inziens betreft het onderhavige winkelappartement – tezamen met de overige winkelruimte die in rechtsoverweging 3.3.2 door de Hoge Raad als ‘gedeelte’ wordt aangemerkt, en kennelijk op één lijn met het appartement wordt geplaatst – een onverdeeld aandeel in het gehele complex, zodat de vraag of sprake is van een vervaardigd goed – anders dan de Hoge Raad heeft gedaan – moet worden beantwoord met inachtneming van dat gehele gebouw.”

2.46

De redactie van Vakstudie Nieuws schijft bij het arrest uit 2013 dat de Hoge Raad recht doet aan de btw-neutraliteit en dat het btw-systeem door de btw-gevolgen zoveel mogelijk moet worden bepaald aan de hand van het geleverde en dat uit het arrest lijkt te volgen dat per appartementsrecht sprake kan zijn van een goed. Ik citeer:

“Wij menen overigens dat de Hoge Raad met zijn oordeel recht doet aan de btw-neutraliteit en dat het btw-systeem door de btw-gevolgen zoveel mogelijk moet worden bepaald aan de hand van het geleverde. Het arrest van de Hoge Raad lijkt te betekenen dat er per appartementsrecht sprake kan zijn van een goed. Voor het recht op aftrek zal dit geleverde goed ook zelfstandig door het btw-leven gaan (art. 13 Uitv.besch. OB 1968 sluit aan bij onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen). Dat betekent ook dat niet ondenkbaar is dat in een gebouw dat bestaat uit verschillende appartement(srecht)en, verschillende herzieningstermijnen lopen en zich misschien ook wel verschillende integratieleveringen kunnen voordoen.”

2.47

Broekman en Westerhoff vragen zich bij hetzelfde arrest af of het voor de modale consument herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. De omstandigheid dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou geen rol moeten spelen. Zij schrijven:^[45]

“Wij vragen ons dan ook af of in casu voor de man op de straat (eerder door de Hoge Raad als uitgangspunt genomen om te bepalen of sprake is van een vervaardiging) herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. In een geval als het onderhavige lijkt het ons namelijk dat de man op de straat snel zal vinden dat de winkelruimte en de bovengelegen woonappartementen één gebouw vormen. Voorts vragen wij ons af of de winkelruimte in stand kan blijven zonder de woonappartementen erboven. Met andere woorden, de woonappartementen zijn zelfstandig ten opzichte van de winkelruimte, maar is de winkelruimte ook zelfstandig ten opzichte van de woonappartementen? Als dit laatste namelijk niet het geval is, zouden wij menen dat geconstateerd moet worden dat (constructief) sprake is van één gebouw, waarvoor de complexbenadering zou moeten gelden. Dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou hierbij geen rol moeten spelen.”

2.48

Sommige auteurs menen dat de Hoge Raad in zijn rechtspraak uitgaat van een complextheorie.^[46]Deze brengt mee dat wanneer een deel van de etages van een onroerende zaak in gebruik is genomen, geldt dat de gehele onroerende zaak in gebruik is genomen. Daar tegenover staat de unittheorie waarbij per zelfstandig gedeelte van een onroerende zaak moet worden beoordeeld of deze in gebruik is genomen.

2.49

Ik meen dat de Hoge Raad geen van beide theorieën hanteert bij zijn rechtspraak. De Hoge Raad acht zoals gezegd beslissend of het juridisch of fysiek te onderscheiden deel zich leent voor zelfstandig gebruik. Dat moet aan de hand van de feiten zoals deze zijn vastgesteld, worden beoordeeld. De Nederlandse jurisprudentie heeft daardoor een sterk casuïstisch karakter.^[47]Afhankelijk van de vraag of de gehele onroerende zaak dan wel een deel zich leent voor zelfstandig gebruik, brengt de beoordeling voor het ene geval een complexbenadering mee en voor het andere een unitbenadering.

2.5

Ik acht het buiten redelijke twijfel dat het criterium dat de Hoge Raad hanteert bij de beoordeling of de levering van een gedeelte van een onroerende zaak dan wel het geheel met omzetbelasting is belast of vrijgesteld, in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) en k) Btw-richtlijn brengt mee dat aan de levering van de daarin genoemde goederen (een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, onbebouwde onroerende goederen en bouwterreinen) verschillende btw-gevolgen zijn verbonden, zodat die goederen afzonderlijk moeten worden bezien. Voor gebouwen komt daarbij dat voor ‘het gedeelte’ een afzonderlijk tijdstip van ingebruikneming moet (kunnen) worden vastgesteld. Daarmee is in overeenstemming dat de Hoge Raad een juridisch of fysiek te onderscheiden deel van een gebouw dat afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt als een zelfstandig in aanmerking te nemen gedeelte aanmerkt. Alleen voor een deel dat zich leent voor zelfstandig gebruik kan immers een eigen tijdstip van ingebruikneming worden vastgesteld. De omstandigheid dat Nederland gebruik heeft gemaakt van de in artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn genoemde ‘verbouwingsoptie’, waarin slechts wordt gesproken over ‘gebouwen’ (en niet over ‘gedeelte’), brengt mij - door de verwijzing naar het in lid 1 onder a) bedoelde criterium - niet op andere gedachten,^[48]evenmin als het bepaalde in de richtsnoeren van het Btw-comité en artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening.

3.Gevolgen voor de zaken van de belanghebbenden

3.1

In dit hoofdstuk ga ik na wat de gevolgen zijn voor de zaken van de belanghebbenden.

20/01344

3.2

Deze zaak betreft een fabriekscomplex dat door een derde is gekocht. De koper heeft het complex in vier delen ontwikkeld en in drie fasen aan belanghebbende geleverd. Aan één deel zijn ingrijpende werkzaamheden uitgevoerd. Voor het gerechtshof is in geschil of door de werkzaamheden een vervaardigd goed is geleverd. Naar het oordeel van het hof is dat niet het geval. Daarbij is naar ’s hofs oordeel het verbouwde deel niet onderdeel van één geheel (het complex bestaande uit de vier bouwdelen). Tegen dit laatste oordeel heeft belanghebbende een middel voorgesteld.

3.3

Uit de uitspraak van het gerechtshof valt af te leiden dat het bij zijn beoordeling ervan is uitgegaan dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking dienen te worden genomen, behoudens (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen.^[49]Vervolgens heeft het hof geoordeeld dat het verbouwde deel geen onderdeel is van één geheel. Daarbij achtte het hof van belang dat de onroerende zaak in vier delen is ontwikkeld, door middel van drie afzonderlijke aktes is geleverd en belanghebbende bij de rechtbank heeft verklaard dat het verbouwde deel een zelfstandig deel is.

3.4

Naar mijn mening heeft het hof bij zijn beoordeling het juiste toetsingskader gehanteerd. Ik begrijp ’s hofs oordeel aldus dat bouwdeel B1 een fysiek gescheiden bouwwerk is dat zich voor zelfstandig gebruik leent. Aldus gelezen getuigt het niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk of niet gemotiveerd. Uit de vastgestelde feiten komt naar voren dat op drie van de geleverde delen nieuwbouw is verrezen en dat het vierde deel ingrijpend is verbouwd tot retailcentrum. Het komt mij niet vreemd voor dat het hof hierover heeft geoordeeld dat de vier delen fysiek gescheiden bouwwerken zijn die zich lenen voor afzonderlijk gebruik. Het middel faalt mijns inziens.

21/02167

3.5

In de zaak met bovengenoemd nummer gaat het om gebouwen die bestaan uit een winkelruimte op de begane grond met daarboven woningen en daaronder een parkeergarage. De winkelruimte, woningen, en parkeergarage zijn juridisch gesplitst. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de woningen voor toepassing van de integratieheffing als zelfstandige onroerende zaken aangemerkt moeten worden. Daarvoor heeft het hof van belang geacht dat de gebouwen juridisch zijn gesplitst. Verder heeft het hof beoordeeld of de woningen geschikt zijn voor zelfstandige bewoning. Dit is volgens het hof het geval omdat niet gesteld of gebleken is dat de woningen niet over eigen voorzieningen beschikken die deze daarvoor geschikt maken, zoals sanitair, kookgelegenheid en verwarming.

3.6

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad die ik in het vorige hoofdstuk heb besproken, volgt dat met elkaar verbonden juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking genomen moeten worden wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Het hof is bij zijn oordelen dan ook niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

3.7

Het door belanghebbende genoemde arrest uit 2011 over het kantoorpand met vier etages leidt niet tot een ander oordeel omdat in die zaak in cassatie niet was bestreden dat de onroerende zaak in zijn geheel is geleverd (zie 2.42).

3.8

Op grond hiervan faalt het door belanghebbende voorgestelde middel.

21/02407

3.9

In deze zaak heeft de belanghebbende een perceel grond met een snoepfabriek verkregen. De snoepfabriek is gesloopt en na de sloop is op het perceel een muur achtergebleven. Belanghebbende heeft op een deel van het perceel nieuwbouw laten oprichten. Het overige deel van het perceel met de muur heeft zij vervolgens verkocht aan een derde. Het hof heeft geoordeeld dat de levering is vrijgesteld van omzetbelasting omdat hetgeen geleverd is vanwege de aanwezigheid van de muur niet als bebouwde grond moet worden aangemerkt.

3.1

Voor dat geval heeft de inspecteur voor het hof subsidiair de stelling ingenomen dat als de muur als bebouwing heeft te gelden, de rest van het perceel afzonderlijk in acht dient te worden genomen als onbebouwd bouwterrein. Het hof heeft deze stelling onbehandeld gelaten.

3.11

De staatssecretaris van Financiën heeft hiertegen een middel voorgesteld. Het middel betoogt dat het hof niet aan deze stelling voorbij mocht gaan omdat het perceel uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten bestaat, te weten de muur en het verder onbebouwde terrein

3.12

Naar mijn mening is het middel terecht voorgesteld, omdat het hof deze stelling niet onbehandeld heeft mogen laten. Het middel kan mijns inziens echter niet tot cassatie leiden. Hoewel met elkaar verbonden, fysiek gescheiden onroerende zaken voor de heffing in voorkomend geval afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen, lijkt het mij uitgesloten dat een muur afzonderlijk kan worden gebruikt. Het hof heeft in dit verband overwogen dat de muur dienstbaar is aan het overige deel van het perceel. Het fungeert als erfafscheiding met de overige bebouwing en als grondkering.