Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/00811 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de [Stichting X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof (na verwijzing door de Hoge Raad)
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 88.279, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, dat die uitspraak heeft vernietigd. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 mei 2003, nr. 38.575 (hierna: het arrest) de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie ingediend. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 november 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A], voorzitter van het bestuur van belanghebbende, en [B], als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [C], alsmede [de Inspecteur]. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
Het Hof verwijst voor de feiten naar de onderdelen 2.1. tot en met 2.5. van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Voorts stelt het Hof op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting van 13 november 2003, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, mede de volgende feiten vast.
2.1. Voorafgaand aan de sloop in 1992 van het voorgedeelte van het [D-huis], was [E] al huurder van het voorgedeelte van het complex.
2.2. Omdat [E] een groot aantal eisen stelde aan de geplande verbouwing - voornamelijk in verband met de benodigde beveiliging - is uiteindelijk besloten het voorgedeelte niet te renoveren, doch over te gaan tot de bouw van een nieuw met het achtergedeelte verbonden voorgedeelte (verder: de nieuwbouw). De opdracht aan de architect luidde kort gezegd: "het oude gebouw afstoten en overeenkomstig de wensen van [E] weer opbouwen". In verband daarmee had [E] een zogenaamd "plan van eisen" opgesteld.
2.3. In verband met de benodigde beveiliging zijn er minder doorgangen van het voorgedeelte (de nieuwbouw) naar het achtergedeelte van het complex gerealiseerd dan in de oude situatie het geval was.
2.4. [E] is inmiddels geen huurder meer van de nieuwbouw. Dat deel wordt thans verhuurd aan drie verschillende huurders. In verband met de huisvesting van die drie nieuwe huurders is de indeling respectievelijk de inrichting van de nieuwbouw niet of nauwelijks aangepast.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na verwijzing is tussen partijen nog in geschil het antwoord op de vraag of de nieuwbouw na het gereedkomen ervan binnen het complex al dan niet een zekere zelfstandigheid bezat (vgl. HR 23 oktober 1991, nr. 27053, BNB 1992/44). Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is voorts nog in geschil of de nieuwbouw is aan te merken als een nieuw vervaardigde onroerende zaak, zodat ter zake van de ingebruikneming daarvan in 1992 sprake is van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet).
3.2. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, de Inspecteur daarentegen bevestigend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe klachten of verweren toegevoegd.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Zelfstandigheid
4.1. Naar het oordeel van het Hof dient de nieuwbouw op grond van de vaststaande feiten te worden beschouwd als een zelfstandige onroerende zaak.
4.2. Het Hof heeft bij dit oordeel onder meer in aanmerking genomen dat de nieuwbouw in bouwtechnisch opzicht een van het achtergedeelte te onderscheiden onroerende zaak is. Het Hof acht in dit verband van belang 1) dat de nieuwbouw een eigen ingang heeft, 2) dat in de nieuwbouw alle voor het gebruik daarvan als kantorenpand noodzakelijke voorzieningen zijn opgenomen en 3) dat de nieuwbouw naar aard en inrichting een eigen functie heeft, te weten de huisvesting van kantoren (van zorginstellingen), welke functie zelfstandig kan worden vervuld en niet in betekenende mate dienstbaar is aan een andere onroerende zaak (bijvoorbeeld aan het achtergedeelte van het complex of aan het complex als geheel).
4.3. Het Hof heeft bij dit oordeel voorts in aanmerking genomen dat de nieuwbouw naar maatschappelijke opvattingen zelfstandig - dat wil zeggen onafhankelijk van het gebruik dat van het achtergedeelte van het complex wordt gemaakt - in het economische verkeer kan worden geëxploiteerd, hetgeen wordt ondersteund door het feit dat de nieuwbouw direct na de ingebruikneming in zijn geheel aan [E] werd verhuurd en later aan drie verschillende huurders.
4.4. Aan het hiervóór overwogene doet niet af, hetgeen belanghebbende heeft gesteld, dat de nieuwbouw door middel van een aantal doorgangen met het achtergedeelte is verbonden, die doorgangen ook daadwerkelijk door medewerkers van de verschillende zorginstellingen (kunnen) worden gebruikt, de nieuwbouw qua bouwstijl op het achtergedeelte is afgestemd, de nieuwbouw over een bedrijfsrestaurant beschikt dat tevens door de medewerkers die in het achtergedeelte werkzaam zijn wordt gebruikt en het complex in de gemeenschap van [Z] - zowel vóór als ná 1992 - als één geheel wordt gezien dat bekend staat als het "[D-huis]".
4.5. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.
Integratieheffing
4.6. Nu de vraag of de nieuwbouw moet worden beschouwd als zelfstandige onroerende zaak, bevestigend is beantwoord, zal het Hof ingaan op de vraag of de nieuwbouw moet worden aangemerkt als een "goed welke in opdracht is vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen" als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet (verder: een nieuw vervaardigde onroerende zaak).
4.7. Het Hof van Justitie EG heeft in het zogenaamde Van Dijk's Boekhuisarrest (arrest van 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335), handelend over de reparatie van schoolboeken, in rechtsoverweging 20 tot en met 23 het volgende overwogen:
"20. In deze omstandigheden kan men het woord "vervaardigd'" enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.
21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.
22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.
23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is."
4.7. Niet in geschil is dat de functie van de nieuwbouw gelijk is aan de functie die het oude voorgedeelte van het complex had, te weten kantorenpand. Belanghebbende stelt zich in verband daarmee, onder meer verwijzend naar het hiervóór aangehaalde Van Dijk's Boekhuisarrest op het standpunt dat de nieuwbouw niet kan worden beschouwd als een nieuw vervaardigde onroerende zaak.
4.8. De Inspecteur heeft zich daartegenover op het standpunt gesteld dat de nieuwbouw - ondanks de ongewijzigde functie van het voorgedeelte - als nieuw vervaardigde onroerende zaak dient te worden beschouwd, omdat het voorgedeelte door de sloop geheel heeft opgehouden te bestaan en er vervolgens met nieuwe materialen een onroerende zaak tot stand is gebracht die tevoren niet bestond. Anders dan in het Van Dijk's Boekhuisarrest het geval was, is naar de mening van de Inspecteur in dezen geen sprake van onderhouds- of reparatiewerkzaamheden, doch van de vervaardiging van een volstrekt nieuwe zaak.
4.9. Het Hof sluit zich bij dit standpunt van de Inspecteur aan.
4.10. Uit de stukken van het geding leidt het Hof af dat belanghebbende opdracht heeft gegeven tot volledige sloop, afvoer van het puin en herbouw van het voorgedeelte, waarbij zowel de grondslag van dat gedeelte als het aantal verdiepingen van het ingangsdeel verschillen ten opzichte van de toestand voor de sloop. Er is in dezen niet gesteld of aannemelijk geworden dat de opdrachtnemer het gebouw zelf of de materialen waaruit het oude voorgedeelte bestond, geheel of gedeeltelijk heeft gebruikt voor de nieuwbouw. Een dergelijke situatie dient naar het oordeel van het Hof voor toepassing van de heffing van omzetbelasting gelijk te worden behandeld als de situatie waarin een belanghebbende zijn opdrachtgever allereerst opdracht geeft een oude opstal te slopen en het puin af te voeren, waarna - onder ter beschikkingstelling van de grond - (aan een ander) de opdracht wordt gegeven herbouw te plegen.
4.11. Naar het oordeel van het Hof dient - mede op grond van hetgeen onder 4.10. is overwogen - als "materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt" als bedoeld in rechtsoverweging 21 van het Van Dijk's Boekhuisarrest in dezen slechts te worden aangemerkt de ondergrond van de nieuwbouw en niet (mede) de oude opstal zelf. Dit oordeel brengt met zich dat in een geval als deze, waarin de onroerende zaak geheel wordt gesloopt en vervolgens met gebruikmaking van nieuwe respectievelijk andere materialen wordt herbouwd, niet doorslaggevend is het antwoord op de vraag of de herbouwde zaak een andere functie heeft dan de voordien bestaande opstal, doch of de herbouwde zaak een andere functie heeft dan de functie van de terbeschikkinggestelde grond. Naar het oordeel van het Hof is dit laatste naar maatschappelijke opvattingen het geval. Daaruit dient de conclusie te worden getrokken dat de (her)bouwwerkzaamheden er toe hebben geleid dat een onroerende zaak is ontstaan die tevoren niet bestond.
4.12. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken te Arnhem op 24 december 2003 door de vice-president mr. Van Schie als voorzitter, en de raadsheren mr. Ettema en mr. Zwemmer, in tegenwoordigheid van mr. Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (P.M. van Schie)
Afschriften van de beslissing zijn aangetekend per post verzonden op 24 december 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.